Sentencia Contencioso-Administrativo 355/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1406/2022 de 25 de junio del 2026

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de septiembre de 2022, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de fecha 22/07/2021 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid, practicando liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, derivado de Acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM001, siendo la cuantía de la reclamación de 0 euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare ser nula de pleno Derecho o, subsidiariamente, anulable, la indicada Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 29 de Septiembre de 2022 y, en consecuencia, la deje sin efecto, se declare la nulidad de pleno Derecho o, subsidiariamente, la anulabilidad de todos otros actos administrativos cuya validez y/o eficacia dependan de la citada Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y, en consecuencia, los deje sin efecto y se condene a la Administración demandada a pasar por los anteriores pronunciamientos.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la nulidad del acuerdo de liquidación objeto de la presente, ya que el acto administrativo de exclusión de la aplicación del régimen especial llevado a cabo en FADIPE INVERSIONES, S.L., es nulo de pleno derecho al haberse dictado cuando ya había prescrito el derecho de la administración a hacerlo, porque el procedimiento administrativo da comienzo como consecuencia de las aportaciones no dinerarias realizadas por D. Agustín y Doña Gema en el año 2015 a Fadipe Inversiones, S.L., y que fueron acogidas por parte de FADIPE al régimen especial previsto en el Capítulo VII, del Título VII, de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante el Régimen Especial o Régimen Especial Feac). Por parte de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid se inició Acta de Inspección como consecuencia de dicha aportación no dineraria y acogimiento al Régimen Especial, para comprobar su aplicación, frente a: - Don Agustín, con fecha de inicio 14/11/2019. - Doña Gema, con fecha de inicio 14/11/2019. - Fadipe Inversiones, S.L., con fecha de inicio 12/11/2019. Tras la tramitación completa de los meritados expedientes se ha notificado la resolución de los mismos en las siguientes fechas: - A Don Agustín con fecha 23/07/2021 (Acta de liquidación NUM002). - A Doña Gema con fecha 23/07/2021 (Acta de Liquidación NUM003) - A Fadipe Inversiones, S.L. con fecha 2 de Agosto de 2021, (Acta de Liquidación NUM001).

Conforme se desprende del propio Acuerdo de Liquidación de Fadipe Inversiones, la fecha de inicio del expediente tuvo lugar el 12/11/2019 mientras que el plazo máximo de duración del procedimiento finalizaba el 29 de Julio de 2021 (según criterio de la administración, página 21 del Acuerdo de Liquidación, porque a esa fecha le ha sumado el plazo de 78 días como consecuencia del Covid, pese a que esta parte discrepa de dicha ampliación de plazo) por lo que si tenemos en cuenta que dicho Acuerdo fue notificado el 2 de Agosto de 2021, resulta evidente que se ha dictado fuera del plazo de las actuaciones inspectoras.

Considera que la resolución del TEAR supone una vulneración del principio de la reformatio in peius, por empeorar la situación jurídica de esta parte, amén de conllevar una clara vulneración de la doctrina de los actos propios en cuanto que la ratio decidendi de la resolución del TEAR es palmariamente contradictoria con el contenido de la liquidación de la Administración. Implica, por tanto, esta reformatio in peius, una vulneración del principio de confianza legítima en la actuación de las administraciones públicas, porque mientras que la Administración consideró que sí existían motivos económicos válidos, si bien entendía que las supuestas ventajas fiscales obtenidas de la aplicación de dicho régimen superan a los motivos económicos, el TEAR niega directamente tal concurrencia.

Afirma que la razón de ser de constituir FADIPE, una sociedad holding que agrupara las diversas sociedades aportadas y supusiera beneficios claros de centralización, gestión única, limitación del riesgo empresarial, mayor poder y solvencia, etc. a fin de dar una estructura racional a la anteriormente anárquica y que concurren motivos económicos válidos. Que tras analizar de manera prolija las circunstancias -anteriores, coetáneas y posteriores- que concurrieron en la constitución de FADIPE puede concluirse sin atisbo de duda que ha existido cumplimiento de los requisitos exigidos por la LIS para quedar dentro del ámbito de aplicación del Régimen FEAC, de neutralidad fiscal, siendo, por tanto, de todo punto improcedente la liquidación que aquí se impugna. La voluntad de la familia de continuar desempeñando sus actividades de negocio sin dejar de hacerlas crecer, se tomó la decisión de la conveniencia de crear una sociedad holding (FADIPE) a la que se aportarían todos los activos que se encontraban dispersos en las numerosas empresas a las que la familia estaba vinculada, de manera que esta sociedad, dotada de personalidad jurídica propia, garantizaría la unidad de criterio, la centralización, la solvencia económica y, en definitiva, la seguridad que la dispersión preexistente no podía ofrecer. Con esta centralización en una sola sociedad, el matrimonio buscó dejar sus negocios en manos de su hija, Doña Mariola, a fin de proteger lo que con tanto trabajo han construido. El conglomerado de empresas a cuya reestructuración se procedió con la constitución de FADIPE, desplegaba su actividad tanto en territorio español como extranjero y se fueron creando a medida que surgían oportunidades de negocio, sin existir estructura racional alguna, lo cual implicaba una gestión laberíntica. Se trataba de un conglomerado de empresas que no se formó de golpe, sino a lo largo de treinta años de trabajo. Pero, en efecto, existía formando un mosaico desestructurado, sin estructura racional y lógica, que resultaba en un escenario de complejidad societaria tremendamente difícil de gestionar. Es por ello que se hacía imperativo acometer un proceso de reorganización, que permitiera la unificación del control, la gestión y las decisiones.

Que también son objeto de aportación a FADIPE determinados inmuebles. Éstos consistieron en cuatro (4) plazas de garaje adquiridas en el año 2009 (Folio 55 del Expediente Electrónico). Ubicadas en la DIRECCION000, y una nave industrial en Málaga adquirida en el año 2014 (Folio 54 del Expediente Electrónico). La compra de los mismos se llevó a cabo con el fin de destinarlos a su arrendamiento (basta ver su ubicación y características para que resulte diáfano que ninguno de ellos se adquirió para el disfrute personal del matrimonio), y los mismos se encontraban afectos a dicha actividad (Doc. n° 6 escrito 24/12/2020), con independencia de si en el momento de su aportación a FADIPE se encontraban arrendados. Dadas las rentas que generaban o podían generar dichos inmuebles, se consideró oportuno aportarlos a FADIPE con el fin de generarle unos ingresos recurrentes que permitieran soportar su estructura sin tener que depender únicamente de la obtención de recursos (dividendos) por el resto de activos. Las acciones y participaciones de las siete sociedades aportadas a FADIPE7 se correspondían efectivamente con empresas que venían desarrollando una importante actividad económica. Sin olvidar que además de estas siete sociedades, Diusframi también tiene participación en otras nueve

Manifiesta que la constitución de FADIPE se alcanzaban una serie de objetivos deseables y deseados por los socios: - Limitar la responsabilidad personal derivada de las actividades desplegadas por las sociedades aportadas; más aún dado el gran crecimiento que algunas de ellas habían experimentado y las obligaciones que pendían sobre las mismas, especialmente debido al creciente número de trabajadores. - Aislar el riesgo empresarial inherente a la titularidad de las entidades aportadas. - Fortalecer el patrimonio empresarial generando un grupo societario coherente que permitiera acometer nuevas y mayores inversiones. - Obtener mejores condiciones de financiación para tales inversiones (pues una sociedad holding tiene mayor fortaleza y credibilidad crediticia frente a bancos y posibles socios inversores). - Favorecer la sucesión familiar en favor de Doña Mariola, salvaguardando así los más de treinta años de trabajo y esfuerzo.

El objetivo de la constitución de FADIPE fue, como es, el de crear una sociedad holding que permitiera concentrar las acciones y participaciones que de manera anárquica se habían acumulado a lo largo de más de treinta años y ello con objeto de facilitar su gestión, la toma de decisiones y la limitación de la responsabilidad de las sociedades, aislar el riesgo empresarial inherente a la actividad de cada una, acometer nuevas inversiones, obtener financiación en mejores condiciones y facilitar la sucesión familiar. Y para ello era necesario dotarla de recursos económicos, humanos y materiales adecuados para hacer frente a dichas aspiraciones. A tal fin, la empresa se dotó de cuanto fue necesario, como efectivamente queda acreditado de las actuaciones desempeñadas al tiempo de su constitución: - Se arrendó una oficina, sita en calle Alcalá nº 85, 3º Puerta Centro, de alrededor de 117 m2, el 1 de octubre de 2015 (Folio 16 del Expediente Electrónico), pocos días después de la constitución de la sociedad. - Se contrató un empleado a tiempo completo, con contrato indefinido, en fecha 12 de noviembre de 2015 (Folio 15 del Expediente Electrónico). - En los años sucesivos, la plantilla de trabajadores fue ampliada, como puede constatarse en la información obtenida por la Inspección de la Seguridad Social (Folio 44 del Expediente Electrónico). - Asimismo, se contrató la prestación de servicios contables, fiscales y de administración con la empresa VS Servicios Empresariales S.L., servicios de actividades preventivas y consultoría de protección de datos (tal y como consta en los contratos que obran en el expediente administrativo).

Alega que FADIPE repartió dividendos a sus socios personas físicas por importe de un millón cien mil euros (1.100.000€), por los que se tributó debidamente.

Que han sido numerosas las inversiones que se han realizado con posterioridad a la constitución de FADIPE, pudiendo destacarse las siguientes: - Adquisición del 100% de las acciones de Diusframi, - La inversión en la sociedad denominada GAS ECO SUMINISTROS, S.L. se realizó por FADIPE en 2018, - Inversión en la sociedad denominada GLIDERCOIN TECHNOLOGY, S.L. (posteriormente denominada BITWEX EXCHANGE, S.L.), se realizó en el año 2017, - La inversión en la sociedad denominada MEMEWALLET CARD-DYNAMICS, S.L., se ha realizado mediante la asunción de 1.000 participaciones por importe de 41.000 € en la ampliación de capital llevada a cabo por dicha Sociedad en 2019. - La inversión realizada en la sociedad denominada WEAREABLE, S.L. se realizó mediante la asunción de 1500 participaciones sociales. En el año 2021, se constituyó una nueva sociedad TIMERAMIT, S.L. (no confundir con Timeratni), en la que FADIPE adquirió una participación del 76,48%. Dicha sociedad adquirió una nave industrial en Llodio para su posterior explotación en arrendamiento. sociedad adquirió acciones de la mercantil AERONÁUTICA DEL GUADARRAMA, S.A.

Inversiones en activos inmobiliarios: Compra de cinco (5) plazas de garaje en las DIRECCION000 y de DIRECCION001 (Madrid): En el año 2015, justo después de la constitución de FADIPE, - Inmueble sito en la DIRECCION002 de Madrid: fue adquirido en el 2017, - Inmueble sito en la DIRECCION003 de Madrid: la inversión en este inmueble se produjo en el 2017, - Inmueble sito en la DIRECCION004 de Madrid: fue adquirido en el 2017, - Inmueble sito en la DIRECCION005 de Madrid: inversión realizada en el 2018, - Inmueble sito en la DIRECCION006 en Coslada (Madrid): inversión efectuada en el 2020, Hangar construido en el aeródromo propiedad de la sociedad Aeronáutica del Guadarrama.

Alega la Jubilación de Doña Olga, la toma de relevo por parte de Doña Mariola, evitar que cualquier tipo de problema conyugal que se pudiera suscitar afectase a su control, gestión y toma de decisiones

Invoca la ausencia de tramitación de expediente sobre conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Es precisamente la razón alegada por la Inspección y el TEAR la que determinaría la aplicación del artículo 15.1.b), pues, si consideran que de tales actuaciones no resultan "efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal", nos encontraríamos punto por punto en el supuesto regulado en este precepto, de plena aplicación.

Que no existe controversia en cuanto al cumplimiento de las exigencias del artículo 87 LIS relativas a que FADIPE es residente en España (87.1.a) y a que la participación en los fondos propios de FADIPE sea al menos de un 5% (87.1.b). Es en los apartados c) y d) de este precepto en los que surgen discrepancias por parte del TEAR. El 87.1.d), se ocupa de las "aportaciones de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c)", es decir, las acciones y las participaciones sociales y en él no aparece por ninguna parte la exigencia temporal que aquí se utiliza para excluir la aplicación del régimen FEAC. La Administración está aplicando al supuesto del apartado d) el requisito exigido en el artículo 87.1.c) en su apartado 3º. Se produce por tanto aquí un claro supuesto de analogía, expresamente prohibida en Derecho Tributario. La exigencia del requisito temporal ha de ser declarada, por tanto, nula de pleno derecho.

Considera que el supuesto aprovechamiento fiscal por diferimiento de la tributación. Entiende esta parte que este argumento se encuentra ya superado, dado que la posibilidad de conllevar ventajas fiscales no es óbice para que una operación de reestructuración empresarial pueda acogerse al Régimen Especial. El diferimiento de la tributación no puede considerarse justificativo inmediato de fraude o evasión fiscal, pues estaría contraviniendo la razón última de la existencia de este régimen. Los activos inmobiliarios representaban menos del 4% del total de activos aportados a FADIPE, por lo que resulta absurdo entender que pudiera ser esta la razón última de acogerse al régimen especial con objeto de tributar menos por el rendimiento de estos activos. Que no es cierto que se obtenga una "exención" sobre los dividendos, por cuanto el Régimen Especial es de diferimiento, no de exención y por lo tanto se tributará en el momento en que aquéllos se perciban por los socios personas físicas.

Entiende que son infundados e improcedentes los motivos alegados por el TEAR

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, sobre la prescripción, que el acuerdo de inicio del procedimiento tuvo lugar el 12 de noviembre de 2019, con fecha de 1 de diciembre de 2020 se incoa acta de disconformidad que el compareciente firma mediante dispositivo electrónico. La puesta a disposición de la notificación según la Diligencia de notificación del Acuerdo de Liquidación es el 22 de julio de 2021. Por lo tanto, la obligación de notificar se ha cumplido dentro del plazo previsto por la normativa que es de 18 meses al que hay que sumar los 78 días del estado de alarma.

Sobre la no tramitación del expediente sobre conflicto en aplicación de la norma tributaria, manifiesta que en el presente caso estamos ante un acto de cuantía indeterminada en la que se está discutiendo la aplicación de un régimen especial FEAC para la entidad demandante. Por tanto, no existe el supuesto de hecho necesario para la tramitación del procedimiento ni resulta tampoco una potestad reglada si no discrecional en la que la Administración puede apreciar la concurrencia o no de dos conceptos jurídicos indeterminados. La Administración no estaba examinando la no realización o realización parcial de un hecho imponible o la minoración de una base o deuda tributaria si no la aplicación de un régimen especial a una sociedad por lo que debe rechazarse el argumento. Por otro lado, la AEAT no consideró aplicable la norma al caso concreto que nos ocupa no existiendo obligación por parte de la Administración de optar por el procedimiento del art.15 de la LGT. Como se puede observar además el demandante cita el artículo 15 obviando la letra a) del apartado 1 por ello, aunque pudiere resultar la aplicación por la letra b), que no lo es, también debería concurrir el requisito de la letra a).

Sobre la concurrencia de los requisitos del artículo 89.2 de la LIS, considera que la inspección en su liquidación, confirmada por el TEAR señaló los argumentos para rechazar la existencia de motivos económicos válidos y afirmar que la finalidad primaria de la aplicación del régimen especial es el ahorro fiscal. El actual escrito de demanda no contiene alegaciones sustantivas distintas de las esgrimidas en vía administrativa y económico administrativa. Particularmente debe examinarse si existen motivos económicos válidos con arreglo al artículo 89.2 de la LIS que sean primarios y no secundarios respecto del ahorro fiscal obtenido por la demandante con la aplicación del régimen FEAC. Todos los argumentos esgrimidos por el demandante son tangenciales, secundarios y carentes de una sustancia jurídica y económica de suficiente envergadura como para mantener su carácter primario o de objetivo principal, sino que todos aparecen como auténticas derivadas, débiles, del ahorro fiscal obtenido con carácter primario o principal.

Alega que los demandantes aportaron inmuebles cuyos rendimientos fueron declarados como rentas imputadas e ingresos del capital inmobiliario y no como ingresos por actividades económicas en infracción de la letra d) del art.87.1. Los elementos tienen que estar afectos a la actividad económica del aportante es decir de los socios y no se cumple la exigencia por hallarse arrendados a una sociedad "dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.". Los arrendamientos son posteriores a la aportación a FADIPE y a sociedades vinculadas. El incumplimiento de este requisito debe ponerse en conexión con su manifestación de que concurren motivos económicos válidos puesto que como se puede observar no estaban arrendados con anterioridad y pasaron a serlo con posterioridad a la aportación y a sociedades vinculadas.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso es preciso tener en cuenta que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa: "SEGUNDO.- En fecha 12/11/2019 se comunica al obligado tributario el inicio de actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015. Estas actuaciones han tenido carácter parcial, limitándose a analizar el cumplimiento de los requisitos de aplicación del régimen FEAC de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en las aportaciones no dinerarias de participaciones sociales y otros bienes, recibidas en las operaciones de constitución y de ampliación de capital social del obligado tributario, la sociedad FADIPE INVERSIONES, SL. En fecha 01/12/2020 se procede a la incoación del acta de disconformidad con número de referencia NUM001.

La sociedad FADIPE INVERSIONES, SL se constituye el 11 de septiembre de 2015 con un capital social de 6.313.490 euros, dividido en igual número de participaciones de un euro de valor nominal e íntegramente suscritas por los cónyuges D. Agustín y Dña. Gema, siendo ambos igualmente administradores solidarios de la sociedad desde su constitución. En el ejercicio objeto de regularización la sociedad figuraba dada de alta en los epígrafes del I.A.E. 849.9 de "Otros Servicios Independientes Ncop" y 861.2 de "Alquiler Locales Industriales".

Tras el procedimiento inspector, la Administración considera que no procede el acogimiento al Régimen Especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante) de las aportaciones no dinerarias realizadas en 2015 por los cónyuges D. Agustín y Dña. Gema para la constitución y ampliación de capital de la sociedad FADIPE INVERSIONES, SL. En concreto, la Inspección considera que no se cumplen varios de los requisitos previstos en el artículo 87 de la LIS y que no existen motivos económicos válidos conforme a lo expuesto en el artículo 89 de la LIS. La exclusión de dicho Régimen Especial no conlleva regularización alguna para la sociedad en el ejercicio objeto del procedimiento.

No estando conforme se interpone la presente reclamación en la que se alega principalmente:

- Se solicita la acumulación de las reclamaciones interpuestas por la sociedad FADIPE INVERSIONES, SL ante el acuerdo de liquidación del IS del ejercicio 2015 y la de los dos socios, D. Agustín y Dña. Gema, frente a los acuerdos de liquidación del IRPF del mismo ejercicio.

- En caso de no proceder a la acumulación, se solicita que se otorgue plazo para presentar las oportunas alegaciones.

Paralelamente la Inspección de los Tributos ha llevado a cabo actuaciones con los socios D. Agustín y Dña. Gema por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015. Los acuerdos de liquidación y sancionadores resultantes de las mencionadas actuaciones constan igualmente recurridos ante este Tribunal Regional y se resuelven en esta misma fecha."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"TERCERO.- En cuanto a la solicitud de acumulación que formula el interesado en el escrito de interposición de la propia reclamación, solicita que se acumule la reclamación presente a las reclamaciones n° NUM004 y NUM005, interpuestas por los socios D. Agustín y Dña. Gema contra sus respectivos acuerdos de liquidación por el IRPF del ejercicio 2015, en virtud de lo dispuesto en el artículo 230.2 LGT y 37 del Reglamento General de Revisión en vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

La normativa invocada se redacta en los siguientes términos:

(...)

Pues bien, el supuesto invocado por el interesado no es ninguno de los supuestos de acumulación obligatoria previstos en el apartado primero, pues se tratan de reclamaciones económico administrativas interpuestas por obligados tributarios diferentes contra acuerdos de liquidación que derivan de distintos procedimientos y frente a distintos tributos, por lo que no procedía solicitar la acumulación.

El Tribunal no tiene por tanto ni la obligación de acumular ni la de justificar la no acumulación solicitada, pues la motivación solo resultaría exigible en los casos en los que este Tribunal procediera a acumular las reclamaciones fuera de los casos previstos en el artículo 230.1 de la LGT.

CUARTO.- En cuanto a la solicitud de puesta de manifiesto en el procedimiento abreviado, hay que tener en cuenta que se trata de una reclamación interpuesta a partir del 12-10-2015, fecha de entrada en vigor de las modificaciones realizadas en la Ley 58/2003 (LGT) por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. Según el artículo 64 del Reglamento (RGRVA) aprobado por el Real Decreto 520/2005 "Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones ..." y de acuerdo con el artículo 246.1 de la LGT (en la redacción dada por la Ley 34/2015, aplicable según la Disposición Transitoria 7.a) de la Ley 34/2015 a las reclamaciones y recursos interpuestos a partir de su entrada en vigor) en dicho procedimiento abreviado "La reclamación se iniciará mediante escrito que deberá incluir el siguiente contenido: (... ); b) Alegaciones que, en su caso, se formulen. Si el reclamante precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, para que se le ponga de manifiesto, lo que se hará constar en el expediente ...". Por tanto, en el procedimiento abreviado no está prevista la puesta de manifiesto ante el Tribunal Económico-Administrativo. Es la misma conclusión a la que llegaba el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), con la redacción original de la LGT, en concreto en la resolución de 21-04¬ 2006 (RG 00-0437-2006), cuya doctrina vincula a este Tribunal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 239.8 de la LGT (la misma redacción se establecía en el artículo 239.7 de la LGT en la redacción previa a la Ley 34/2015). Puesto que la cuantía en el caso concreto es inferior a la expuesta, debe tramitarse por el procedimiento abreviado y no procede la puesta de manifiesto en este Tribunal, sin perjuicio de que se haya podido practicar la puesta de manifiesto ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación.

En este sentido, en el escrito de interposición no se han presentado alegaciones, pero es criterio reiterado de este Tribunal que la falta de alegaciones en el procedimiento económico administrativo no determina por sí sola la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento, lo que obliga a entrar en el examen del expediente administrativo y a decidir, haciendo uso de las facultades revisoras previstas en el artículo 237 de la Ley 58/2003 (LGT), acerca de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

En la medida en la que los socios, D. Agustín y Dña. Gema, sí han presentado alegaciones y que las mismas se refieren a la procedencia de la aplicación del Régimen FEAC que es denegado en sede de la sociedad, nos remitimos a lo expuesto en dichas reclamaciones en lo que respecta al fondo del asunto. En concreto, en la reclamación n° NUM005 interpuesta por D. Agustín y resuelta en esta misma fecha por este Tribunal, se establece que:

"SEXTO.- Del mismo modo, defiende la parte reclamante que se debería haber tramitado un expediente sobre conflicto en la aplicación de la norma tributaria conforme a lo regulado en los artículos 15 y 159 de la Ley General Tributaria.

Sin embargo, no resulta de recibo lo alegado por la parte reclamante pues como bien señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 31-03-2021 (rec. n° 5886-2019):

"La apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, etc., regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido, aplicable por razones temporales al caso, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivado del Derecho de la Unión Europea"~ concluyendo el Alto Tribunal "Ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT, cuando los hechos y circunstancias así lo impongan."

A juicio de este Tribunal, es claro que en el caso que nos ocupa la inexistencia del motivo económico válido está suficientemente motivada, como se expondrá en los siguientes fundamentos de derecho, sin que por tanto, se precisara acudir a la figura regulada en el artículo 15 de la LGT.

SÉPTIMO.- Pasando a analizar el fondo del asunto, la parte reclamante considera que se cumplen todas las condiciones para la aplicación del Régimen Especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. En este sentido expone tanto las cuestiones anteriores a la creación de la sociedad que considera relevantes, como las actuaciones realizadas con carácter posterior. Defiende que los motivos económicos que han justificado la operación son perfectamente válidos.

En lo que respecta a las cuestiones anteriores a la constitución de la sociedad, explica que el matrimonio ha venido realizando diversas inversiones a lo largo de los años sin una estructura definida o racional, y explica las diversas inversiones realizadas. Además, expone que, de sus dos hijas, Doña Estrella y Doña Mariola, la primera de ellas es totalmente ajena al mundo empresarial, siendo licenciada en Medicina, pero que la segunda, licenciada en Administración y Dirección de Empresas, está completamente vinculada a las actividades que desarrollan las empresas cuyas acciones y participaciones fueron objeto de aportación a FADIPE INVERSIONES, SL. De este modo, explica, la nueva sociedad permite a los socios limitar la responsabilidad personal de las actividades llevadas a cabo por las sociedades aportadas, aislar el riesgo, fortalecer el patrimonio empresarial, obtener mejores condiciones de financiación y favorecer la sucesión familiar.

Con carácter posterior a la constitución se han arrendado los inmuebles aportados, se ha contratado gente, y se han realizado diversas inversiones. Además, se han repartido dividendos a sus socios y se ha tributado por ellos. Defiende en todo caso que la constitución de la sociedad era necesaria para planificar la sucesión familiar, no solo por la futura jubilación del matrimonio, sino por la jubilación de Doña Olga, hermana de D. Agustín, y que ha sido una pieza fundamental en los negocios desarrollados en los años anteriores, siendo la que tomará el relevo la hija del matrimonio Doña Mariola.

Por otro lado, en lo que respecta a los requisitos regulados en el artículo 87 de la LIS, defiende el cumplimiento de todos ellos: FADIPE es residente en España, existe una participación superior al 5% en la misma (un 50% cada uno concretamente), los títulos objeto de aportación proceden de sociedades residentes en España que ejercen una actividad empresarial y representan más de un 5% en los fondos propios de cada una de las sociedades de donde proceden, han estado en su posesión durante el año anterior a su aportación (a excepción de las 1.755 participaciones en DIUSFRAMI DINAMIC INTERNACIONAL) y los inmuebles aportados se encontraban afectos a actividades económicas.

Del mismo modo insiste, que, en contra de lo alegado por la Inspección, existen motivos económicos válidos para realizar estas aportaciones no dinerarias a la sociedad FADIPE INVERSIONES, SL. En concreto, motivos personales de índole económico para facilitar y planificar la futura sucesión familiar, y motivos económicos que permiten el fortalecimiento del patrimonio empresarial, limitando los riesgos, simplificando y optimizando la gestión y facilitando el crecimiento. Además, facilita la obtención de financiación para acometer inversiones empresariales y la formación de un grupo que en su día pueda llegar a un régimen de consolidación. En todo caso, defiende que no existe un motivo principal de evasión fiscal como ha considerado la Administración.

En concreto, nos encontramos con unas aportaciones no dinerarias realizadas por los cónyuges D. Agustín y Dña. Gema para la constitución y ampliación de capital de la sociedad FADIPE INVERSIONES, SL. En el momento de la constitución se aportan una serie de inmuebles, participaciones sociales de las entidades DIUSFRAMI SA, DIUSFRAMI DINAMIC INTERNATIONAL SL, SERVICIOS INMOBILIARIOS PASANA SL, INTAREMIT SA, OFIMEDIA REPARACIONES SL, CEILING INVERSIONES SL, GARCIA Y CARDONA INVERSIONES SL, y como aportaciones dinerarias 75.000 euros por cada uno de los cónyuges. En la ampliación de capital del mismo ejercicio, 2015, se aportan participaciones sociales de la entidad SERVICIOS INMOBILIARIOS PASANA SL.

La Inspección considera que a dichas aportaciones no les resulta de aplicación el Régimen FEAC en la medida en la que no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 87 de la LIS para las aportaciones no dinerarias y porque, en contra de lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS, el principal objetivo es el fraude o evasión fiscal.

OCTAVO.- Comenzando por los requisitos del artículo 87 de la LIS, se establece en dicho artículo que (subrayado por este TEAR):

(...)

Y en este sentido, establece el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio que:

(...)

- En lo que respecta a la aportación de participaciones en la sociedad DIUSFRAMI DINAMIC INTERNATIONAL SL se ha puesto de manifiesto que el 91,29% de su activo está constituido por valores, por lo tanto, más de la mitad del mismo está constituido por valores siendo su actividad principal la de gestión de un patrimonio. De este modo se incumpliría ya uno de los requisitos previstos en el artículo 87 LIS. Pero es que, además, estas participaciones (1.755 en total) fueron adquiridas el 2 de junio de 2015, por lo que tampoco se cumple el requisito de permanencia en el patrimonio del aportante el año anterior a su aportación. La parte reclamante considera que no habiendo ningún tipo de ganancia patrimonial en la aportación resulta irrelevante para el expediente que nos ocupa y, que, en todo caso, solo afectaría a la aportación no dineraria en concreto que se trate, no a la totalidad de la operación. Sin embargo, tal y como ha puesto de manifiesto la Inspección, las participaciones de la sociedad DIUSFRAMI DINAMIC INTERNATIONAL SL que fueron aportadas en la constitución de la sociedad FADIPE INVERSIONES no cumplen con los requisitos previstos en el artículo 87 LIS para poder acogerse al régimen FEAC, sin que distinga el mencionado artículo en función de que las mismas generan ganancia patrimonial o no. Si bien es cierto que, como alega la parte reclamante, esto solo afectaría a esta concreta aportación, veremos en los siguientes fundamentos de derecho que es la operación en su conjunto la que no cumple los requisitos previstos para poder acogerse al régimen FEAC al no existir un motivo económico válido.

- En cuanto a la aportación de participaciones en la sociedad CEILING INVERSIONES SL, su único activo en los ejercicios 2014 a 2018 es una cantidad de tesorería inferior a 5.000 euros y en sus cuentas de pérdidas y ganancias únicamente figuran importes en la partida de otros gastos de explotación por lo que se desconoce cuál es la actividad que realiza. Tampoco presenta declaraciones de IVA ni está dada de alta en el I.A.E. La parte reclamante considera de nuevo que no habiendo ningún tipo de ganancia patrimonial en la aportación resulta irrelevante para el expediente que nos ocupa y, que, en todo caso, solo afectaría a la aportación no dineraria en concreto que se trate, no a la totalidad de la operación. Estas alegaciones ya han sido contestadas en el párrafo anterior, por lo que nos remitimos a lo en él expuesto.

- Por otro lado, se incumple igualmente el requisito del artículo 87.1, letra d) de la LIS, en la medida en la que exige que cuando se aporten elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales dichos elementos deben estar afectos a actividades económicas. En concreto, en la constitución de la sociedad se aportaron cuatro plazas de garaje y una nave industrial. La nave industrial se arrienda en virtud de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015, tras la aportación no dineraria, a la sociedad DIUSFRAMI (entidad vinculada cuyas participaciones también fueron objeto de aportación). En lo que respecta a las plazas de garaje tal y como recoge la Administración "...las plazas de garaje NUM006 y NUM007 (que no fueron objeto de la aportación no dineraria) se arrendaron por medio de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015 a Desarrollos Informáticos Diuframi, S.L., (NIF. B85612950, sociedad igualmente del grupo familiar), las plazas NUM008, NUM009, NUM010 (objeto de la aportación no dineraria), NUM011 y NUM012 igualmente fueron arrendadas a Diusframi, S.A., en virtud de contrato de 1 de noviembre de 2015 y las plazas NUM013 (la última de las transmitidas en la aportación no dineraria) y NUM014 se arrendaron por medio de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015 a Interemit, S.A., otra de las sociedades cuyas participaciones se aportaron en la constitución de Fadipe Inversiones, S.L." No hay constancia de que los cónyuges alquilaran las mencionadas plazas de garaje con anterioridad a la operación, de hecho, en sus declaraciones de IRPF figuran rentas imputadas por dichos inmuebles, declarando tan solo ingresos por arrendamientos por la nave de Málaga (no rendimientos de actividades económicas).

En este punto alega la parte reclamante que la compra de dichos inmuebles se realizó con el fin de destinarlos a su arrendamiento, con independencia de si en el momento concreto de su aportación se encontraban arrendados. El objetivo era dotar a FADIPE de recursos económicos regulares necesarios para soportar la estructura. Sin embargo, no se han aportado pruebas que demuestren que dichos inmuebles estaban destinados al arrendamiento más allá de meras manifestaciones, por lo que no podemos entender que los mismos estuvieran afectos a una actividad económica con carácter previo a su aportación (sin olvidar además que posteriormente se alquilan en todo caso a sociedades vinculadas). De nuevo se reiteran como alegaciones los argumentos anteriormente contestados por este Tribunal de que no se genera ganancia y de que afectaría exclusivamente a esta aportación.

NOVENO.- Continuando con los requisitos de aplicación del régimen FEAC establece el artículo 89.2 de la LIS que (subrayado por este TEAR):

(...)

Este es el principal punto de discrepancia entre la Administración y el obligado tributario. La parte reclamante defiende la existencia de motivos económicos válidos para la realización de la operación y niega que en todo caso el objetivo principal sea el fraude o la evasión fiscal. En concreto, se han defendido dos grupos de motivos por parte del obligado que analizaremos a continuación:

- Motivos personales de índole económico para facilitar y planificar la futura sucesión familiar: conforme a la base de datos de la AEAT los cónyuges D. Agustín y Dña. Gema tenían 55 años cuando se realiza la segunda aportación no dineraria, lo que en principio puede parecer algo prematuro para planificar la sucesión familiar, en todo caso defiende la parte reclamante en este punto que esta sucesión no es una cuestión fácil y que consideran mejor hacerlo con tiempo. Se vuelve por lo tanto necesario analizar la realidad de estos hechos y verificar que las actuaciones realizadas contribuyen a la consecución del motivo alegado. Así, a la vista de las alegaciones realizadas por la parte reclamante, la cuestión se centra en este punto en comprobar si la transmisión realizada facilita y simplifica el relevo generacional y los posibles problemas derivados de la sucesión familiar.

Con carácter previo a las aportaciones no dinerarias, los cónyuges eran titulares de una serie de acciones e inmuebles, por lo que en la futura transmisión de las mismas se darían una serie de problemas comunes a cualquier sucesión como los relativos al reparto de las mismas entre los herederos. Esta situación no mejora tras la operación realizada, ya que la situación y los posibles problemas siguen siendo los mismos, salvo que en lugar de transmitir una serie de acciones se transmitirían otras (las de la nueva sociedad). Tampoco se alcanza una unidad decisoria o de voluntades puesto que nada impide en su caso a los sucesores transmitir sus participaciones en FADIPE a terceras personas. No parece en definitiva que con las actuaciones realizadas se mejore o garantice en forma alguna la sucesión empresarial. Tampoco se argumenta la incidencia que tiene en su caso el trabajo que realizaba la hermana de D. Agustín en la sociedad en el hecho de que deba llevarse a cabo una reestructuración o la entrada de una de las hijas en el negocio, cuando ya se venía dedicando a ello con anterioridad.

- Motivos económicos que permiten el fortalecimiento del patrimonio empresarial, limitando los riesgos, simplificando y optimizando la gestión y facilitando el crecimiento. Además, facilita la obtención de financiación para acometer inversiones empresariales y la formación de un grupo que en su día pueda llegar a un régimen de consolidación: en este punto cabe destacar que los motivos alegados en cuanto a que se permite el fortalecimiento del patrimonio empresarial, limitando riesgos, simplificando la gestión, etc. no han quedado acreditados más allá de meras manifestaciones. Así, no se acredita qué ventaja en la administración, gestión o dirección tiene que las participaciones y los inmuebles aportados estén en manos de la sociedad FADIPE INVERSIONES SL en lugar de en manos de los cónyuges, en la medida en la que la administración y representación de las sociedades sigue estando en las mismas manos.

Respecto a las futuras inversiones a realizar o el argumento de que se facilita el crecimiento de la sociedad, nos encontramos con unos recursos que provienen básicamente de los dividendos obtenidos por las participaciones en las distintas entidades y de las rentas obtenidas de los inmuebles. En este sentido no se explica tampoco por la parte reclamante en qué medida ayuda o cuál es la diferencia entre que las inversiones las realice la sociedad o que lo hubiera hecho el propio matrimonio.

Por su parte, la Administración ha analizado una serie de ventajas fiscales obtenidas en la realización de estas operaciones que considera, superan a los motivos económicos, y son la verdadera razón de que se hayan practicado las mismas:

- En primer lugar, se estarían beneficiando del propio acogimiento al Régimen Especial que supone una ventaja en cuanto al diferimiento de la tributación de las ganancias de patrimonio puestas de manifiesto con la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la aportación no dineraria, en la medida en la que los mismos conservarán la fecha y precio de adquisición que tenían.

- Por otro lado, las aportaciones de los inmuebles a la sociedad hacen que los ingresos derivados del alquiler de los mismos tributen a un tipo inferior en el Impuesto sobre Sociedades respecto a lo que correspondería si fueran directamente explotados por las personas físicas. En este punto la parte reclamante aduce que este beneficio no es real en la medida en que podrían haberse beneficiado en el IRPF de la reducción del 60% por estar destinadas a vivienda. Sin embargo, se trata de una nave industrial y unos garajes que en ningún caso podrían beneficiarse de dicha reducción.

- En cualquier caso, la mayor ventaja fiscal obtenida es que los ingresos financieros derivados de las participaciones sociales aportadas, una vez ya en el patrimonio de la sociedad beneficiaria, se han beneficiado de la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos propios de entidades residentes y no residentes regulada en el artículo 21 de la LIS. Mientras que cuando los valores pertenecían a los socios tributaban como rendimientos de capital mobiliario en su IRPF. Así, estos dividendos habrían tributado en el IRPF en la base imponible del ahorro con una escala progresiva que varía del 20% al 24% en el ejercicio 2015, mientras que estos mismos dividendos se van a beneficiar de la exención prevista en el artículo 21.1.a) de la LIS.

La Administración ha puesto de manifiesto que los socios venían declarando cada uno los siguientes importes en sus declaraciones de IRPF en concepto de dividendos: 231.945,98 euros en 2013, 508.728,80 euros en 2014, 347.461,02 euros en 2015, 1.822,70 euros en 2016 y 2.004,05 euros en 2017, correspondiendo estos importes en su práctica totalidad a las participaciones aportadas. Por su parte, la sociedad FADIPE INVERSIONES ha incluido en su cuenta de Pérdidas y Ganancias los siguientes importes en concepto de ingresos financieros a los que aplicar el artículo 21 LIS: 0 euros en 2015, 693.441,56 euros en 2016, 693.441,56 euros en 2017, 251.547,56 euros en 2018 y 2.265.164,76 euros en 2019.

Se puede ver por lo tanto de forma clara que los dividendos que venían tributando en el IRPF de los socios han pasado a ser percibidos por la sociedad, que aplica la exención prevista en el artículo 21 LIS, quedando dichas cantidades exentas.

En definitiva, de las distintas cuestiones expuestas por la Administración se desprende, a juicio de este Tribunal, que estamos ante una improcedente aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en la que no existen motivos económicos válidos para realizar la operación. La principal finalidad de la operación ha sido beneficiarse de las ventajas fiscales de este régimen, fundamentalmente con el hecho de alterar la forma jurídica de tenencia de las participaciones, consiguiendo de esta manera la aplicación de la exención del artículo 21 de la LIS que la norma prevé cuando el perceptor de los dividendos es una persona jurídica y no así si fuera el socio persona física."

QUINTO:En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la pretendida superación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, por entender que no se debe descontar el periodo del estado de alarma por el COVID-19, siendo preciso poner de manifiesto que sobre dicha cuestión esta Sala ya se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de que hay que tener en cuenta que la sentencia del Tribunal Constitucional del Pleno, nº 148/2021, de 14 de julio de 2021, Recurso de inconstitucionalidad 2054-2020, acuerda:

"1.º Inadmitir la pretensión de inconstitucionalidad dirigida contra la Orden SND/298/2020, de 29 de marzo, por la que se establecen medidas excepcionales en relación con los velatorios y ceremonias fúnebres para limitar la propagación y el contagio por el COVID-19.

2.º Estimar parcialmente el recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19; y, en consecuencia, declarar inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en el fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11:

a) Los apartados 1, 3 y 5 del artículo 7.

b) Los términos «modificar, ampliar o» del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo.

3.º Desestimar, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad."

Es decir, la estimación parcial se refiere, en síntesis, a que acuerda la nulidad parcial de los preceptos que restringen la libertad de circulación y habilitan al ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas.

Por su parte, la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional nº183/2021, de 27 de octubre de 2021. Recurso de inconstitucionalidad 5342-2020, acuerda:

"1.º Estimar parcialmente el presente recurso de inconstitucionalidad y, en su virtud, declarar inconstitucionales y nulos los siguientes preceptos o incisos de preceptos:

A) Del Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre, por el que el Gobierno declaró el estado de alarma para contener la propagación de infecciones causadas por el SARS-CoV-2:

a) Los apartados 2 y 3 del art. 2.

b) El apartado 2 del art. 5.

c) El inciso «delegada que corresponda» del apartado 2 del art. 6.

d) El apartado 2 del art. 7.

e) El inciso «delegada correspondiente» del art. 8.

f) Los apartados 1 (salvo el inciso inicial de su párrafo segundo) y 2 (salvo su párrafo primero) del art. 9.

g) El art. 10.

h) El art. 11.

B) Del acuerdo del Pleno del Congreso de los Diputados de 29 de octubre de 2020, por el que se autorizó la prórroga del estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre:

a) El apartado segundo.

b) El apartado cuarto, en cuanto dio nueva redacción a los arts. 9 (salvo en lo relativo al inciso primero de su párrafo segundo), 10 y 14 del Real Decreto 926/2020. Respecto a los dos primeros párrafos de este último precepto, la declaración de inconstitucionalidad afecta exclusivamente a los incisos «cada dos meses» (párrafo primero) y «con periodicidad mensual» (párrafo segundo).

c) El apartado quinto.

C) Del Real Decreto 956/2020, de 3 de noviembre, por el que se prorrogó, en virtud del anterior Acuerdo parlamentario, el estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre:

a) El inciso primero del art. 2: «La prórroga establecida en este real decreto se extenderá desde las 00:00 horas del día 9 de noviembre de 2020 hasta las 00:00 del día 9 de mayo de 2021».

b) La disposición transitoria única.

c) Los apartados uno y dos de la disposición final primera, en cuanto dieron nueva redacción a los arts. 9 y 10 del Real Decreto 926/2020. Se exceptúa de esta declaración el inciso primero del párrafo segundo del art. 9.

d) El apartado tres de la disposición final primera, en cuanto dio nueva redacción al art. 14 del Real Decreto 926/2020. Respecto de los dos primeros párrafos de este art. 14, la declaración de inconstitucionalidad afecta exclusivamente a los incisos «cada dos meses» (párrafo primero) y «con periodicidad mensual» (párrafo segundo).

2.º Desestimar el recurso de inconstitucionalidad en todo lo demás.."

Es decir, la estimación parcial se refiere, en síntesis, a que acuerda nulidad de los preceptos que designan autoridades competentes delegadas y les atribuyen potestades tanto de restricción de las libertades de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, como de flexibilización de las limitaciones establecidas en el decreto de declaración del estado de alarma; la extensión temporal de su prórroga y el régimen de rendición de cuentas establecido para su vigencia.

Como puede apreciarse, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan totalmente los acuerdos de estado de alarma, sino parcialmente, y dicha anulación de refiere, en resumen, a los preceptos que restringen la libertad de circulación y habilitan al ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, y los preceptos que designan autoridades competentes delegadas y les atribuyen potestades tanto de restricción de las libertades de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto.

Por tanto, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan la suspensión de los plazos administrativos establecida en las normas que se citan en la resolución recurrida del TEAR, pues no anulan la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020, de 14 de marzo (modificado por el RD 465/2020, vigente desde el 18 de marzo), que declara la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público; así como del artículo 33 del Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 y el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo.

Debe añadirse que la suspensión de los plazos administrativos, no constituye preceptos que limiten la libertad de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, ni tampoco incide en la habilitación al Ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, por lo que no viene afectada por la inconstitucionalidad de los preceptos acordada por el Tribunal Constitucional.

Como ya se ha declarado por esta Sala en anteriores pronunciamientos, como en la sentencia de 18 de junio de 2025, dictada en el recurso número 2374/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey, "En primer término, ha de tenerse en cuenta el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, cuya Disposición Adicional Tercera relativa a la "Suspensión de plazos administrativos", establece en su apartado 1,

"Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo."

Dicho Real Decreto entró en vigor en el momento de su publicación en el BOE, que se produjo el mismo día 14 de marzo de 2020. Sin embargo, el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, introdujo un nuevo apartado 6 en esta Disposición Adicional Tercera indicando que dicha suspensión de los términos e interrupción de los plazos administrativos no sería de aplicación a los plazos tributarios.

El Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, entró en vigor el 18 de marzo y regula la suspensión de plazos en el ámbito tributario en el artículo 33.5, según el cual:

"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

Asimismo, el apartado 6 estipula que el período anterior no computaría a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la LGT (plazos de prescripción) ni a efectos de los plazos de caducidad.

La Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto-ley 8/2020 establece que lo dispuesto en su artículo 33 sería de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a su entrada en vigor, siendo éste convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 25 de marzo de 2020.

Según la Disposición Adicional Novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 (el 14 de marzo) hasta el 30 de abril de 2020, quedaban suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, previsión que sería aplicable también a los procedimientos, actuaciones y trámites que se rijan por la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo y que sean realizados y tramitados por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. Y el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, en su Disposición Adicional Primera, extendía los plazos de vigencia del artículo 33 del Real Decreto ley 8/2020 hasta el 30 de mayo de 2020. El Real Decreto-ley 15/2020 fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 13 de mayo de 2020.

De otro lado, el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, estipula, en su artículo 9,

"Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas."

Dado que la declaración del estado de alarma tuvo lugar durante la tramitación del procedimiento que nos ocupa, es de aplicación la suspensión de plazos decretada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma y del Real Decretoley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en posteriores Reales Decretos-Leyes.

Tratándose de disposiciones legales de obligado cumplimiento, es evidente que no puede tener acogida la tesis de la entidad aquí recurrente que pretende que la Sala no aplique la suspensión de plazos porque "debe decaer ante la realidad del trabajo efectivo que, de manera telemática, ha seguido desarrollando los Órganos de Gestión Tributaria y en particular la propia actuaria, ya que disponiendo de amplios medios telemáticos y de unas posibilidades de organización y gestión, la Inspección como los Órganos de Gestión ha seguido actuando y no nos creemos que, simplemente, hayan estado de "vacaciones" en sus casas sin trabajar y cobrando el sueldo íntegro."

No existe duda alguna sobre la naturaleza administrativa y tributaria del procedimiento de comprobación limitada, por lo que está claramente incluido en la suspensión de plazos y las pretensiones de la actora, contrarias a esta conclusión, no pueden tener acogida.

A lo que cabe añadir que la STS de 16 de abril de 2024 (recurso de casación 6223/2022) ha resuelto esta cuestión señalando que el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 (30 de mayo de 2020 en la normativa estatal) no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, y que opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

Por lo demás, la STC 148/2021, de 14 de julio (recurso 2054/2020) declara inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en su fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11, a) Los apartados 1 , 3 y 5 del artículo 7 y b) Los términos "modificar, ampliar o" del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, desestimando, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad, por lo que no tiene incidencia alguna en las cuestiones aquí suscitadas.

Por consiguiente, no se incluye en el cómputo de la duración del procedimiento el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 31 de mayo de 2020, lo que supone la exclusión de 79 días (18+30+31)."

En la sentencia de esta Sala de 10 de septiembre de 2025, dictada en el recurso contencioso administrativo número 293/2022, de la que ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros se añade que "QUINTO.- Así se ha pronunciado también el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 16/04/2024, Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, N° de Recurso: 6223/2022, N° de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, que declara que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Guipúzcoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16/04/2024, Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, N° de Recurso: 6223/2022, N° de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, expone lo siguiente:

"TERCERO.- Criterio de la Sala sobre la cuestión con interés casacional.

El artículo 5 del Decreto Foral-Norma 1/2020, referido a la "duración máxima de los procedimientos, caducidad y prescripción", contiene dos apartados: el primero dispone que "no computará el período comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, ambos inclusive, a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Diputación Foral de Gipuzkoa, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles", mientras que el segundo establece que "el período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en los artículos 65, 65 bis, 193 y 214.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, ni a efectos de los plazos de caducidad".

Los preceptos comprendidos en este apartado segundo se refieren: al momento del pago (artículo 60); derecho a comprobar e investigar (artículo 65 bis); extinción de la responsabilidad de las infracciones tributarias (artículo 193), e inicio del procedimiento sancionador en materia tributaria (artículo 214.2). Nótese que en este apartado se utiliza la expresión "no computará". Este precepto contiene una regla para la que no dispone ninguna excepción.

Por su parte, el apartado primero también utiliza la expresión "no computará", pero no mencionada preceptos concretos, sino que, con una visión amplia, se refiere (i) a los procedimientos de aplicación, (ii) a los procedimientos sancionadores y (iii) a los procedimientos revisores. Esa referencia se pone en relación con a) un determinado periodo, entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y b) con una determinada materia "duración máxima de los procedimientos indicados". Además, a diferencia del apartado segundo, contiene una regla general y una excepción. La regla general es que se establece un periodo inhábil, pero existe una excepción, puesto que entre el 14 de marzo y el de junio de 2020 "podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". Por tanto, no es, como parecen sostener los recurrentes, que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles". Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación. La administración, ha invocado dicho precepto y así se lo ha trasladado a los contribuyentes. Es una previsión objetiva y "ex lege". La administración no tiene que justificar su "no hacer", lo que tendría que justificar es "su hacer", lo que no es el caso.

Es a esa norma, la contenida en el artículo 5, a la que hay que atenerse. En la introducción de dicho Decreto Foral Noma se establece "que los términos y plazos de los procedimientos tributarios, por su naturaleza especial, están fuera del ámbito de aplicación del apartado segundo del acuerdo del Consejo de Gobierno Foral adoptado el 17 de marzo de 2020, publicado en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 18 de marzo de 2020, y salvo en lo previsto en el presente decreto foral-norma, les serán de aplicación los previstos en la normativa tributaria". Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional. Esa norma especial prevalece, pues, frente a lo que, con carácter general se establece sobre la materia a la que se refiere el mencionado artículo 5. Como se ha dicho, la controversia ha surgido en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, que, efectivamente, es un procedimiento de aplicación de los tributos, Por tanto, dicho precepto es plenamente aplicable al caso que nos ocupa.

La doctrina que fijamos es que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Los recurrentes solicitan que, con arreglo a la interpretación que defienden de los artículos 5 del Decreto Foral Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo y 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, el recurso de casación ha de ser estimado y casada la sentencia.

En cambio, la Diputación de Gipuzkoa considera que no se aprecia, en los acuerdos recurridos, ningún defecto motivacional, tal y como el recurrente afirma, y no resulta ajustada a Derecho su pretensión consistente en declarar improcedente la aplicación de la suspensión del procedimiento entre el periodo comprendiendo entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y en concluir que el procedimiento de comprobación limitada, del que emanan los acuerdos, había caducado por la superación de la duración máxima de 9 meses fijada por el legislador en el artículo 133 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Ese periodo "inhábil" opera automáticamente sin necesidad de motivación específica. Por tanto, solicita que no prospere el recurso.

En razón de todo lo dicho, declaramos no haber lugar al presente recurso de casación 6223/2022, con lo cual, queda confirmada la sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco, el 23 de mayo de 2022, en el recurso núm. 438/2021"."

Finalmente, en la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2026, dictada en el recurso de casación número 8670/2023, se determina:

"CUARTO.-Doctrina jurisprudencial que se establece.

Como consecuencia de todo lo razonado en los anteriores fundamentos de derecho, la doctrina que se establece es la siguiente:

En el cómputo del plazo de los procedimientos tributarios, en general, y de los de responsabilidad tributaria, en particular, se debe descontar el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020, en virtud de la normativa dictada con ocasión de la crisis sanitaria del COVID-19."

Por tanto, debe considerarse conforme a derecho las dilaciones no imputables a la Administración tributaria por causa de fuerza mayor que se indican en la liquidación, sin que pueda entenderse que se ha ya producido renuncia tácita a la suspensión, ya que se acuerdo con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, la suspensión se produce por determinarlo así las normas citadas, sin que en ellas se prevea la posibilidad de una renuncia tácita por parte de la Administración y las actuaciones que se hayan efectuado durante dicho periodo no determinan que deban excluirse de las dilaciones no imputables a la Administración.

Por todo lo cual, como determina la sentencia del Tribunal Supremo antes citada de 9 de marzo de 2026, se debe descontar el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020, y ese periodo suma 78 días.

Por otro lado, en cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la fecha en que debe entenderse notificada la liquidación a los efectos del mencionado plazo de duración de las actuaciones inspectoras, hay que destacar, que consta en el expediente administrativo Certificado De Puesta A Disposición De La Notificación En Dirección Electrónica Habilitada, en el que se expresa que, con referencia al documento identificado por "Nº Certificado: NUM015 Titular: B87370946 FADIPE INVERSIONES, SL Destinatario: B80911704 V S SERVICIOS EMPRESARIALES SL Concepto: ACUERDO LIQUIDACIÓN (A02 NUM001) Código seguro de verificación: NUM016", "El acto objeto de notificación se ha puesto a disposición de FADIPE INVERSIONES, SL con fecha 22-07-2021 y hora 11:52 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas." .

Por tanto, como se señala por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, la puesta a disposición de la notificación según la Diligencia de notificación del Acuerdo de Liquidación es el 22 de julio de 2021.

El art. 104.2 párrafo segundo de la Ley General Tributaria, establece que "En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada." Por lo que la fecha que ha de entenderse a los a los efectos de considerar notificada la liquidación dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos es la de 22 de julio de 2021 y no la que manifiesta la demandante

Por lo tanto, la obligación de notificar se ha cumplido dentro del plazo previsto por la normativa que es de 18 meses al que hay que sumar los 78 días del estado de alarma.

En consecuencia, no puede considerarse que se haya superado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el art. 150 de la Ley General Tributaria, por ello, tampoco concurre la prescripción, al no haberse superado el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria, por lo que procede desestimar dichas pretensiones de la demanda y sin que la Administración haya incurrido en ningún tipo de desviación de poder, de conformidad con los argumentos expuestos, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la recurrente sobre dicha cuestión.

SEXTO:En cuanto a las discrepancias sobre el contenido de la liquidación y de la resolución del TEAR, hay que tener en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 87 establece: "Aportaciones no dinerarias.

1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente."

La misma Ley en su art. 89 determina: "Aplicación del régimen fiscal.

1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.

La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo.

Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación señalada en el párrafo anterior deberá ser presentada por los socios, que deberán indicar que la operación se ha acogido a un régimen fiscal similar al establecido en este capítulo.

Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente. La falta de presentación en plazo de esta comunicación constituye infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información.

2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal."

En relación con la sobre la existencia de motivos económicos válidos, se ha pronunciado el Tribunal Supremo, aunque en un supuesto diferente al que es objeto del presente recurso, puede tener incidencia en la doctrina sobre dicha cuestión, en la sentencia de 23 de noviembre de 2016 dictada en el recurso de casación n.° 3742/2015, que es citada en la liquidación impugnada, en la que, en resumen, se expresa:

"SEGUNDO.- Sobre el régimen especial de diferimiento: doctrina jurisprudencial.

Dado los términos en los que se pronuncia la sentencia impugnada y los motivos de casación hechos valer por la parte recurrente, es conveniente dejar sentada las bases y presupuestos sobre los que ha de hacerse el enjuiciamiento del debate propuesto.

Existe un presupuesto primero y esencial cual es que el régimen especial trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que los tributos no constituyan impedimentos a tal fin; por ello, si lo que se persigue como fin único o principal es obtener una ventaja fiscal, no cabe aplicar el régimen especial al desaparecer la razón que lo justifica.

Regla sustancial que ya se pone patente desde la primera regulación que se hace de este régimen especial, recordemos que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, y de ahí a los textos posteriores hasta llegar al aplicable al caso, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, señalaba expresamente en su preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas. En efecto, el preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente: «El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras». Y la normativa comunitaria, como recordábamos tempranamente en la sentencia de 5 de julio de 2010 , reiterada en numerosas ocasiones, tiene como finalidad que persigue el Art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros «el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)» , y que, (b) sin embargo, «el artículo 11.1 .a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin «motivos económicos válidos» puede constituir una presunción» , añadimos (c) que «en realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial».

Como se comprueba la jurisprudencia del Tribunal de Justicia pivota sobre la idea del abuso de derecho, cuyo elemento identificador básico es el de la artificiosidad, estructurada no tanto sobre la conducta impropia del obligado tributario, sino por la obtención de un resultado económico. El abuso de derecho se convierte en principio inherente al ordenamiento de la Unión Europea, disponiendo de mecanismos de reacción, Sentencia Emsland-Starke caso C-110/99.

Ahora bien, para el Tribunal de Justicia no todo rodeo para evitar la aplicación de un determinado régimen jurídico resulta ilegítimo, sino sólo el que resulta abusivo, lo que obliga a analizar caso por caso ( sentencia 9 de marzo de 1999 Centros, C-212/97), teniendo la consideración de abusiva aquella situación en la que se crean artificialmente las condiciones necesarias para la obtención de la ventaja (sentencia de 11 de octubre de 1977, Cremer, 125/76). En ámbitos no armonizados, como el del impuesto sobre sociedades, el Tribunal de Justicia ha añadido la idea de montaje puramente artificial carente de realidad económica, formulándose un concepto europeo de "montajes puramente artificiales", que pretende servir de elemento verificador del abuso y de la legítima reacción para controlarlo y corregirlo; no basta, pues, que se persiga obtener ventajas fiscales, sino que deben ser, además, resultados de montajes artificiales carentes de realidad económica ( sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-523/04 ).

Siendo de observar cómo lo determinante en dicha verificación son los elementos objetivos, desde luego el elemento subjetivo no es irrelevante, pero el elemento fundamental y necesario sobre el que ha de realizarse la verificación para descubrir la existencia de un posible abuso, es el elemento objetivo, véase al respecto la Sentencia Komen, de 12 de julio de 2012 , y en la Sentencia de 20 de junio de 2013, asunto C-653/11 , se señala que «la disfunción que sirve para apreciar la artificiosidad debe verificarse entre la realidad jurídica y los hechos, y no entre aquella y las intenciones de las partes», de suerte que, Sentencia de 3 de octubre de 2013, Asunto C-282/12 , «la prevención del fraude y evasión fiscal no va más allá de lo necesario, si intenta, sobre elementos objetivos y verificables, determinar que una transacción tiene el carácter de montaje puramente artificial». Reputándose montajes puramente artificiales los que carecen de realidad económica. Por tanto, si se desarrollan transacciones artificiosas con el propósito de conseguir ventajas fiscales (elusión fiscal), constituirían un abuso de derecho comunitario prohibido( sentencia de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden y Holin Groep , C-487/01 y C-7/02 ); sin embargo, la persecución de una ventaja fiscal, no conlleva sin más la ilicitud del comportamiento, «...ni los motivos fiscales ni la circunstancia de que las mismas operaciones podrían haber sido realizadas por una sociedad establecida en territorio del Estado miembro en el que está domiciliado el contribuyente pueden, por si mismos, permitir llegar a la conclusión de que las operaciones de que se trata son irreales o mendaces». Lo determinante es la artificiosidad y su verificación a los efectos de la habilitación de la reacción normativa contra dichos comportamientos abusivos.

En definitiva, el concepto de abuso de derecho que aporta el Tribunal de Justicia exige sobre la base objetiva creada con las operaciones realizadas a dicho fin, tener como finalidad esencial obtener una ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables.

El mandato procedente del Derecho Europeo se traduce en la pérdida del régimen de neutralidad fiscal cuando lo que se persigue con estas operaciones es la elusión o la evasión fiscal; y al efecto establece la presunción de que esta es la finalidad cuando no se realice por motivos económicos válidos, y en nuestras normas positivas establece a título de ejemplo, entre los posibles, la reestructuración o la racionalización de la entidades que participan en la operación, como se desprende de la expresión "tales como" . En este sentido ya se pronunció la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de Noviembre de 2012, rec. cas 4299/10, «Se ha de recordar, en fin, que una operación de reestructuración basada en diversos objetivos, entre ellos los de naturaleza fiscal, pueden haberse realizado por motivos económicos válidos si estos últimos no son los preponderantes. En ese análisis no puede actuarse aplicando criterios generales predeterminados, privando automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente la evasión o el fraude fiscal; debe procederse caso por caso al estudio global de la operación (apartados 35 y 37 de la mencionada sentencia Foggia).

Deben examinarse pues, caso por caso, cuáles son los objetivos designios perseguidos por la operación para determinar si los fiscales son los preponderantes, puesto que sólo si se llega a esa convicción podrá concluirse que la fusión apalancada no se realizó por motivos económicos válidos».

Y por ello decíamos en la sentencia de sentencia de 15 de abril de 2013, rec. cas 3010/11, FJ 6º, que «no se trata de determinar si concurría alguna causa licita o cierta en el negocio de la escisión, sino de examinar, pura y llanamente, si, pese a ello, la operación tenía como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal. Y en esta tesitura, le era dable a la Administración comprobar que tal fue el objetivo, pues así lo autorizaban las normas citadas, pudiendo a tal fin acudir perfectamente a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963, reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley homónima de 2003, infiriendo aquella finalidad, en una interpretación teleológica del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, y desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario. No le incumbía a la Administración probar, como dice la recurrente, la existencia de un negocio ilícito o falso, sino que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida. Este es el sentido del precepto. La Inspección de los Tributos podía justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos válidos en la misma». Todo ello nos lleva a la conclusión de que lo que le incumbe a la Administración es constatar que el objetivo principal perseguido era la obtención de una ventaja fiscal, como así lo poníamos de manifiesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2013, rec. cas. 1668/2011 , «(...)la Administración ha constatado, como le incumbía, que el objetivo principal era obtener una ventaja fiscal, conclusión a la que llega tras comprobar la ausencia de esos motivos mediante el uso de la presunción iuris tantum que autoriza el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que, como ya hemos apuntado, traslada nuestro ordenamiento interno el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , lo que no es lo mismo», esto es se presume dicha finalidad prohibida por la inexistencia de motivos económicos válidos.

Lo que viene a establecer la regulación legal, en este caso art. 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , pero que ya se recogía desde la primera regulación positiva es una cláusula antiabuso general, no con los perfiles del antiguo fraude de ley del art. 24 de la Ley del 63, ni del actual conflicto en la aplicación de la norma del art. 15 de la LGT , "«principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto, tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia, (asunto C- 126/10 , apartado 50), «el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho». Al razonar así, el Tribunal de Justicia se apoyaba en los precedentes constituidos por las sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros (C-212/97, apartado 24), 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C- 255/02, apartados 68 y 69), y 5 de julio de 2007 (45), Kofoed ( C-321/05, apartado 38)]".

Volviendo a la regulación positiva resulta claro que no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....", pues en nuestro Derecho patrio, además, los motivos e intenciones de los contratantes no tienen la importancia que, como concepto, debe atribuirse a la noción más importante y superior, desde el punto de vista jurídico, de causa, que es el elemento esencial de todo negocio jurídico en un sistema causalista como el nuestro, de suerte que no es relevante ni se precisa una indagación en la intención de los contratantes para verificar si en ellos hay, subjetivamente, un designio propiamente económico o no fiscal que justifique la operación sino que, por el contrario, lo importante es que el negocio jurídico acometido tenga causa jurídica válida, lícita y concorde con la manifestada, notas o atributos todos ellos de la causa como elemento esencial de los negocios jurídicos que en nuestro Derecho privado se presumen (vid. los artículos 1274 a 1277 del Código Civil , con especial atención hacia el último de ellos, conforme al cual "aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario")» . Lo cual conduce a que sea necesario, caso por caso, despejar el concepto jurídico indeterminado de "motivo económico válido", que lógicamente surgirá del conjunto de circunstancias concurrentes en cada caso, pero necesariamente no puede desconectarse de los objetivos y finalidad del régimen de diferimiento, la neutralidad fiscal para hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial; y al efecto, en principio, no puede resultar determinante la concurrencia de causa válida en el negocio contractual, pues la validez de este desde el punto de vista civil o mercantil, carece de relevancia a los efectos de su calificación a efectos fiscales."

SÉPTIMO:La demandante alega que la resolución del TEAR supone una vulneración del principio de la reformatio in peius, por empeorar la situación jurídica de esta parte, y conllevar una clara vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima en cuanto que la ratio decidendi de la resolución del TEAR porque es contradictoria con el contenido de la liquidación de la Administración, porque mientras que la Administración consideró que sí existían motivos económicos válidos, si bien entendía que las supuestas ventajas fiscales obtenidas de la aplicación de dicho régimen superan a los motivos económicos, el TEAR niega directamente tal concurrencia.

A este respecto, es preciso señalar que en la liquidación se concluye que "Se estima por lo tanto que la Inspección ha argumentado exhaustivamente las razones que le asisten para determinar que en este caso no existe un motivo económico válido; sin olvidar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT le corresponde al obligado tributario probar de manera fehaciente la existencia de un motivo económico válido y no solo limitarse a las breves manifestaciones efectuadas en el procedimiento, que por otra parte han sido rebatidas en todos sus términos por la Inspección, y a manifestar que corresponde a la Administración probar que no existe motivo económico válido.

En definitiva, al no existir motivo económico válido en las operaciones examinadas llevadas a cabo en el ejercicio 2015 de aportación y ampliación de capital en la sociedad Fadipe Inversiones, S.L., se la excluiría del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea."

Pues bien, como claramente se aprecia en las conclusiones de la liquidación parcialmente transcrita y en el resto de la liquidación, en ella en ningún momento se consideró que existían motivos económicos válidos y resulta evidente de las referidas conclusiones que la liquidación consideró que en este caso no existe un motivo económico válido.

A la misma conclusión se llega en la resolución recurrida del TEAR, por lo que ni se ha producido una reformatio in peius, no empeorando la situación de la recurrente, pero es que en ningún caso se altera la conclusión final y el resultado de la liquidación, que se confirma en la resolución del TEAR, como se puede apreciar en la parte dispositiva de la indicada resolución del TEAR, en la que expresamente se confirma el acto impugnado, es decir, la liquidación.

Lo cual implica que en modo alguno se ha vulnerado el principio de confianza legítima, porque no ha existido ningún reconocimiento por parte de la Administración sobre los pretendidos económicos válidos, pero es que, incluso, hay que precisar que el TEAR es un órgano distinto de la Inspección de los Tributos, por lo que tampoco se podría haber producido una vulneración de la doctrina de los actos propios, ya que el acto propio preexistente debería ser del propio TEAR, pero, en todo caso, como se ha indicado, no existe ningún tipo de discrepancia entre lo acordado en la liquidación y lo resuelto por el TEAR que la confirma.

Por ello, debe desestimarse la referida alegación de la demanda.

OCTAVO:En cuanto a las alegaciones de la demanda, sobre la no tramitación del expediente sobre conflicto en aplicación de la norma tributaria, se debe tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo fijada en la sentencia de a 31 de marzo de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5886/2019, que es citada en la propia liquidación impugnada, fijándose en la referida sentencia la doctrina siguiente:

"QUINTO.- Jurisprudencia que procede declarar.

En atención a las consideraciones efectuadas, solo cabe declarar doctrina en relación con la primera de las preguntas que el auto de admisión formula:

La apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, etc., regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido, aplicable por razones temporales al caso, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivado del Derecho de la Unión Europea.

Ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT, cuando los hechos y circunstancias así lo impongan.

SEXTO.- Aplicación al caso de la jurisprudencia expresada.

Obviamente, la doctrina declarada conduce a la declaración de que no ha lugar el recurso de casación, toda vez que la sentencia de la Sala de este orden jurisdiccional de Cataluña es adecuada y está bien fundada al considerar que, para la exclusión del régimen especial de las operaciones de reestructuración empresarial basta con valorar la falta de concurrencia de motivos económicos válidos, cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, como es el caso, en los términos autorizados en el artículo 96.2 TRLIS."

En la liquidación se argumenta, en resumen, que "Como se expuso ya en el Acta de disconformidad, en cuanto a la referencia al procedimiento de conflicto en la aplicación de la norma, la propia cláusula específica antielusión del artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal), en el Derecho comunitario se utiliza una fórmula semejante a la figura del conflicto, pues requiere también la existencia de motivos económicos válidos, de modo que, existiendo una norma particular en el Impuesto sobre Sociedades para este tipo de operaciones, la Inspección no considera necesario acudir a la norma general del conflicto en la aplicación de la norma que regula la LGT Tributaria, que en cualquier caso es un procedimiento que se inicia de oficio por la Administración, nunca a solicitud de un contribuyente."

Por tanto, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, no era necesario, en el presente caso, acudir al procedimiento establecido en el art. 15 de la Ley General Tributaria, por lo que procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

NOVENO:En relación con las aportaciones de las participaciones de las sociedades DIUSFRAMI DINAMIC INTERNATIONAL SL y CEILING INVERSIONES SL, como se indica en la liquidación y se resume en la resolución recurrida del TEAR, respecto de la primera, se ha puesto de manifiesto que el 91,29% de su activo está constituido por valores, por lo tanto, más de la mitad del mismo está constituido por valores siendo su actividad principal la de gestión de un patrimonio. De este modo se incumpliría ya uno de los requisitos previstos en el artículo 87 LIS. Pero es que, además, estas participaciones (1.755 en total) fueron adquiridas el 2 de junio de 2015, por lo que tampoco se cumple el requisito de permanencia en el patrimonio del aportante el año anterior a su aportación. Que tal y como ha puesto de manifiesto la Inspección, las participaciones de la sociedad DIUSFRAMI DINAMIC INTERNATIONAL SL que fueron aportadas en la constitución de la sociedad FADIPE INVERSIONES no cumplen con los requisitos previstos en el artículo 87 LIS para poder acogerse al régimen FEAC, sin que distinga el mencionado artículo en función de que las mismas generan ganancia patrimonial o no.

En cuanto a la aportación de participaciones en la sociedad CEILING INVERSIONES SL, su único activo en los ejercicios 2014 a 2018 es una cantidad de tesorería inferior a 5.000 euros y en sus cuentas de pérdidas y ganancias únicamente figuran importes en la partida de otros gastos de explotación por lo que se desconoce cuál es la actividad que realiza. Tampoco presenta declaraciones de IVA ni está dada de alta en el I.A.E.

Sobre las alegaciones de la demanda referidas al apartado d) del art. 87, considera la recurrente que se ha aplicado un requisito temporal que no se encuentra en la norma.

A este respecto, es preciso puntualizar que dicho precepto lo que requiere es que dichos elementos estén afectos a actividades económicas. Por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil, la referida norma ha de interpretarse según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, por lo que ha de entenderse que el requisito de que dichos elementos estén afectos a actividades económicas, debe considerarse que el Legislador lo refiere a que se encontraban afectos cuando se produce la aportación.

Contrariamente a lo manifestado en la demanda, la Administración no ha impuesto un requisito temporal no recogido en la norma, sino que se ha limitado a aplicarla en sus propios términos, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 12.1 de la Ley General Tributaria, no habiendo aplicado ningún tipo de analogía.

La recurrente en la demanda parece pretender que se entienda que el requisito de que los elementos estén afectos a actividades económicas se refiera a una afectación futura, pero tal interpretación no viene amparada por la redacción del citado precepto, pues si el Legislador hubiera querido referirse a una afectación futura hubiera empleado el tiempo del verbo en futuro, lo que no ha ocurrido, de tal manera que, como se ha indicado, cuando se refiere a que "Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.", debe entenderse que se encuentren afectos e actividades económicas cuando se produce la aportación, lo que implica que debían estar afectos por los contribuyentes del IRPF o del IRNR, que es precisamente lo que ha valorado la Administración en la liquidación.

Así, en la liquidación, sobre dicha cuestión, en resumen, se argumenta: "Entre los bienes aportados en la primera de las aportaciones no dinerarias existen varios inmuebles (cuatro plazas de garaje y una nave industrial) que se encuentran arrendadas conforme a lo manifestado y a la documentación aportada por los representantes del obligado tributario. En concreto, la nave industrial se arrendó en virtud de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015, tras la aportación no dineraria, a la sociedad Disuframi, S.A., (entidad vinculada cuyas participaciones fueron también objeto de la aportación no dineraria por parte de las dos personas físicas antes aludidas), las plazas de garaje NUM006 y NUM007 (que no fueron objeto de la aportación no dineraria) se arrendaron por medio de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015 a Desarrollos Informáticos Diuframi, S.L., (NIF: B85612950, sociedad igualmente del grupo familiar), las plazas NUM008, NUM009, NUM010 (objeto de la aportación no dineraria), NUM011 y NUM012 igualmente fueron arrendadas a Diusframi, S.A., en virtud de contrato de 1 de noviembre de 2015 y las plazas NUM013 (la última de las transmitidas en la aportación no dineraria) y NUM014 se arrendaron por medio de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015 a Interemit, S.A., otra de las sociedades cuyas participaciones se aportaron en la constitución de Fadipe Inversiones, S.L.

Pues bien, no consta que los cónyuges arrendaran las plazas de garaje con anterioridad a la operación, pues en sus declaraciones de IRPF figuran rentas imputadas por dichos inmuebles, declarando tan solo ingresos por arrendamientos por la nave de Málaga (no rendimientos de actividades económicas). Sí aportan contratos de arrendamiento, pero efectuados con posterioridad por la entidad constituida Fadipe Inversiones, S.L.

Insiste en su escrito de alegaciones el obligado tributario que los citados inmuebles estaban arrendados y que con ellos se realizaba una actividad económica (alegaciones tercera y quinta, en las que se desarrolla ampliamente esta circunstancia). Sin embargo, basta considerar que, como se acaba de exponer, no se declaraba por ninguno de los dos socios actividad económica alguna en el IRPF relativa al arrendamiento de bienes inmuebles, declarando exclusivamente el arrendamiento de la nave ubicada en Málaga, pero como rendimiento de capital inmobiliario. Aporta el obligado tributario documentación relativa al arrendamiento de este bien inmueble que, como se ha expuesto, ha sido objeto de análisis, en tanto se reconoce por la Inspección que la nave estaba alquilada, sin perjuicio, y ello es lo trascendente y lo que debe ser tenido en cuenta para el análisis de esta cuestión, que no constituía una actividad económica en sede de los socios personas físicas, siendo lo determinante para la exclusión del régimen especial.

Aporta en este sentido también las declaraciones liquidaciones correspondientes al IVA en las que se refleja el impuesto devengado por el alquiler de la nave. Debe indicarse en primer lugar que el concepto de actividad económica en el IVA difiere del correspondiente a la imposición directa, y es este último el que debemos considerar en la aplicación de las normas reguladoras tanto del Impuesto sobre Sociedades, como del IRPF, no pudiendo trasladarse sin más la calificación de actividad económica que otorga el IVA a la imposición directa, pues los requisitos establecidos en una y otra, esencialmente por lo que ahora examinamos la actividad arrendadora, difieren notablemente, sin que puedan equipararse los requisitos exigidos en una y otra normativa.

Por otro lado no puede considerarse que la aportación de los inmuebles se efectúa en base a que las "rentas (...) podían generar dichos inmuebles", como se indica en el escrito de alegaciones, pues esta expectativa de rentabilidad futura, sobre todo teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes y el uso al que se destinan (el arrendamiento) no tiene porqué variar en función de la persona propietaria de los mismos, a menos que se justifique adecuadamente por parte del obligado tributario, lo que en ningún momento se ha efectuado. Esto es, la rentabilidad del negocio en relación con el alquiler de los inmuebles no constituye una razón o motivo económico válido para tenerlo en cuenta y estimar que procede la aplicación del régimen especial."

Por tanto, debe desestimarse las indicadas alegaciones de la demanda, al estar valorada correctamente las referidas aportaciones en la liquidación.

DÉCIMO:En relación con la existencia o no de motivos económicos válidos, teniendo en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo antes referida, se debe señalar que, sobre la carga de la prueba, la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."; y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

En cuanto a los motivos personales y familiares, que se alegan por la demandante, la circunstancia de que los cónyuges tenían 55 años cuando se realiza la segunda aportación no dineraria, no permite considerar que la sucesión familiar fuera un motivo económico válido, dado el tiempo que restaba hasta la jubilación y tampoco mejoraría la sucesión con la aportación de las acciones y bienes a la sociedad y como se indica en la resolución del TEAR "los cónyuges eran titulares de una serie de acciones e inmuebles, por lo que en la futura transmisión de las mismas se darían una serie de problemas comunes a cualquier sucesión como los relativos al reparto de las mismas entre los herederos. Esta situación no mejora tras la operación realizada, ya que la situación y los posibles problemas siguen siendo los mismos, salvo que en lugar de transmitir una serie de acciones se transmitirían otras (las de la nueva sociedad). Tampoco se alcanza una unidad decisoria o de voluntades puesto que nada impide en su caso a los sucesores transmitir sus participaciones en FADIPE a terceras personas. No parece en definitiva que con las actuaciones realizadas se mejore o garantice en forma alguna la sucesión empresarial. Tampoco se argumenta la incidencia que tiene en su caso el trabajo que realizaba la hermana de D. Agustín en la sociedad en el hecho de que deba llevarse a cabo una reestructuración o la entrada de una de las hijas en el negocio, cuando ya se venía dedicando a ello con anterioridad."

Por tanto, no puede considerarse acreditado que los motivos personales y familiares invocados constituyan motivos económicos válidos.

En cuanto al resto de los motivos económicos alegados por la demandante, como se razona en la liquidación, en relación a la gestión, administración, etc, no se aprecia qué mayor ventaja tiene, en relación a su administración y/o gestión y/o dirección que los títulos de las sociedades aportadas, así como los inmuebles estén en manos de la sociedad Fadipe Inversiones, S.L., o que estén en manos de los cónyuges, no existiendo una mejora objetiva en estas cuestiones, pues la administración y representación de las sociedades sigue estando en general en manos de las mismas personas y en relación con futuras inversiones, facilitar el crecimiento y, derivado del mismo, la obtención de financiación, básicamente, los recursos que se alegan como fundamento de realización de la operación, son los dividendos repartidos por las sociedades, así como las rentas obtenidas de los bienes inmuebles y si tenemos en cuenta que lo pretendido es hacer más fácil o posible la ejecución de una serie de operaciones de inversión o la consecución de un fin como es la de invertir, no se comprende, ni se explicita por el obligado tributario, la diferencia que habría habido si estas inversiones se hubieran realizado en vez de por la sociedad Fadipe Inversiones, S.L., por los cónyuges que realizan las aportaciones, pues estas podrían haber invertido en las mismas inversiones o en las que cada uno de ellas, en particular, hubiera querido.

Se trata de unos motivos económico aducido por el obligado tributario teóricos y genéricos, sin prueba de su concreta afectación a este caso.

Por tanto, como se concluye por la Inspección en la liquidación y por el TEAR en la resolución recurrida no procede la aplicación del régimen FEAC, pues ni se ha acreditado la posible existencia de relevo generacional o de reorganización que simplifique gastos o estructura; ni se eliminan riesgos; ni tampoco se acredita la existencia de mucha mayor solvencia y capacidad de endeudamiento; se mantiene la misma inversión financiera en sede de los socios y en sede de la sociedad a la que se aportan los bienes, sin que tampoco se de una simplificación y abaratamiento de costes administrativos, operativos y de gestión, manteniéndose la inversión, en vez de en los socios, en la sociedad; ni se optimizan recursos humanos o se consigue un ahorro de costes.

UNDÉCIMO:En cuanto a la ventaja fiscal, debe puntualizarse, que ya se indica en la liquidación que las aportaciones de los inmuebles suponen que los ingresos derivados de su explotación tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen inferior al que les correspondería si fueran explotados directamente por las personas físicas y tuvieran que tributar en IRPF al tipo de gravamen al que venían tributando el resto de las rentas obtenidas por dichas personas físicas en los ejercicios anteriores y los ingresos financieros derivados de las participaciones sociales aportadas, una vez en el patrimonio de la sociedad beneficiaria de las aportaciones no dinerarias, han gozado de la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, establecida en el artículo 21 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, cuando los valores formaban parte del patrimonio de las personas físicas, las rentas derivadas de los mismos debían tributar como rendimientos del capital mobiliario en su IRPF.

Por tanto, resulta evidente la ventaja fiscal derivada de la operación de aportación, pues contrariamente a lo que parece pretender la demandante, supone una ventaja fiscal el diferimiento de la tributación de las ganancias de patrimonio puestas de manifiesto por la transmisión de los elementos patrimonios objeto de las aportaciones no dinerarias, puesto que dichos elementos transmitidos conservarán la fecha y el precio de adquisición que tenían para el aportante, de modo que cuando el beneficiario de la operación, esto es, Fadipe Inversiones, S.L., proceda a su transmisión será cuando tribute la ganancia patrimonial que quedó diferida en el momento de la aportación y también supone una ventaja fiscal la aportación de los inmuebles, pues en ellos, con excepción de la nave, no se venía ni realizando actividad económica por los socios personas físicas, ni tampoco se arrendaban declarando rendimientos de capital inmobiliario. Los bienes fueron arrendados una vez fueron recibidos por Fadipe Inversiones, S.L., de forma inmediata, a empresas del grupo, en buena medida a sociedades cuyas participaciones habían sido objeto de aportación a la operación respecto de la que se espera beneficiar en el régimen FEAC y los ingresos derivados de los arrendamientos tributan de forma más beneficiosa en sede de la sociedad, que en sede de los socios personas físicas.

En este sentido, la resolución recurrida del TEAR se indica que "La Administración ha puesto de manifiesto que los socios venían declarando cada uno los siguientes importes en sus declaraciones de IRPF en concepto de dividendos: 231.945,98 euros en 2013, 508.728,80 euros en 2014, 347.461,02 euros en 2015, 1.822,70 euros en 2016 y 2.004,05 euros en 2017, correspondiendo estos importes en su práctica totalidad a las participaciones aportadas. Por su parte, la sociedad FADIPE INVERSIONES ha incluido en su cuenta de Pérdidas y Ganancias los siguientes importes en concepto de ingresos financieros a los que aplicar el artículo 21 LIS: 0 euros en 2015, 693.441,56 euros en 2016, 693.441,56 euros en 2017, 251.547,56 euros en 2018 y 2.265.164,76 euros en 2019.

Se puede ver por lo tanto de forma clara que los dividendos que venían tributando en el IRPF de los socios han pasado a ser percibidos por la sociedad, que aplica la exención prevista en el artículo 21 LIS, quedando dichas cantidades exentas."

Es decir, resulta evidente la ventaja fiscal obtenida.

Debe añadirse que tanto la liquidación como la resolución recurrida del TREAR se encuentran debidamente motivadas, cumpliendo los requisitos de los art. 102 y 239 de la Ley General Tributaria, respectivamente, estando la liquidación completamente detallada en los elementos que ha tomado en consideración, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los motivos determinantes de la regularización y la realizado las alegaciones y presentado las pruebas que ha considerado oportunas.

Esta Sala comparte los argumentos de la liquidación y de la resolución recurrida del TEAR que, a estos efectos, se tienen por reproducidos, por lo que procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la indicada resolución recurrida del Tribunal Económico administrativo regional de Madrid.

DUODÉCIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de septiembre de 2022, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de fecha 22/07/2021 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid, practicando liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, derivado de Acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM001, siendo la cuantía de la reclamación de 0 euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare ser nula de pleno Derecho o, subsidiariamente, anulable, la indicada Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 29 de Septiembre de 2022 y, en consecuencia, la deje sin efecto, se declare la nulidad de pleno Derecho o, subsidiariamente, la anulabilidad de todos otros actos administrativos cuya validez y/o eficacia dependan de la citada Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y, en consecuencia, los deje sin efecto y se condene a la Administración demandada a pasar por los anteriores pronunciamientos.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la nulidad del acuerdo de liquidación objeto de la presente, ya que el acto administrativo de exclusión de la aplicación del régimen especial llevado a cabo en FADIPE INVERSIONES, S.L., es nulo de pleno derecho al haberse dictado cuando ya había prescrito el derecho de la administración a hacerlo, porque el procedimiento administrativo da comienzo como consecuencia de las aportaciones no dinerarias realizadas por D. Agustín y Doña Gema en el año 2015 a Fadipe Inversiones, S.L., y que fueron acogidas por parte de FADIPE al régimen especial previsto en el Capítulo VII, del Título VII, de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante el Régimen Especial o Régimen Especial Feac). Por parte de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid se inició Acta de Inspección como consecuencia de dicha aportación no dineraria y acogimiento al Régimen Especial, para comprobar su aplicación, frente a: - Don Agustín, con fecha de inicio 14/11/2019. - Doña Gema, con fecha de inicio 14/11/2019. - Fadipe Inversiones, S.L., con fecha de inicio 12/11/2019. Tras la tramitación completa de los meritados expedientes se ha notificado la resolución de los mismos en las siguientes fechas: - A Don Agustín con fecha 23/07/2021 (Acta de liquidación NUM002). - A Doña Gema con fecha 23/07/2021 (Acta de Liquidación NUM003) - A Fadipe Inversiones, S.L. con fecha 2 de Agosto de 2021, (Acta de Liquidación NUM001).

Conforme se desprende del propio Acuerdo de Liquidación de Fadipe Inversiones, la fecha de inicio del expediente tuvo lugar el 12/11/2019 mientras que el plazo máximo de duración del procedimiento finalizaba el 29 de Julio de 2021 (según criterio de la administración, página 21 del Acuerdo de Liquidación, porque a esa fecha le ha sumado el plazo de 78 días como consecuencia del Covid, pese a que esta parte discrepa de dicha ampliación de plazo) por lo que si tenemos en cuenta que dicho Acuerdo fue notificado el 2 de Agosto de 2021, resulta evidente que se ha dictado fuera del plazo de las actuaciones inspectoras.

Considera que la resolución del TEAR supone una vulneración del principio de la reformatio in peius, por empeorar la situación jurídica de esta parte, amén de conllevar una clara vulneración de la doctrina de los actos propios en cuanto que la ratio decidendi de la resolución del TEAR es palmariamente contradictoria con el contenido de la liquidación de la Administración. Implica, por tanto, esta reformatio in peius, una vulneración del principio de confianza legítima en la actuación de las administraciones públicas, porque mientras que la Administración consideró que sí existían motivos económicos válidos, si bien entendía que las supuestas ventajas fiscales obtenidas de la aplicación de dicho régimen superan a los motivos económicos, el TEAR niega directamente tal concurrencia.

Afirma que la razón de ser de constituir FADIPE, una sociedad holding que agrupara las diversas sociedades aportadas y supusiera beneficios claros de centralización, gestión única, limitación del riesgo empresarial, mayor poder y solvencia, etc. a fin de dar una estructura racional a la anteriormente anárquica y que concurren motivos económicos válidos. Que tras analizar de manera prolija las circunstancias -anteriores, coetáneas y posteriores- que concurrieron en la constitución de FADIPE puede concluirse sin atisbo de duda que ha existido cumplimiento de los requisitos exigidos por la LIS para quedar dentro del ámbito de aplicación del Régimen FEAC, de neutralidad fiscal, siendo, por tanto, de todo punto improcedente la liquidación que aquí se impugna. La voluntad de la familia de continuar desempeñando sus actividades de negocio sin dejar de hacerlas crecer, se tomó la decisión de la conveniencia de crear una sociedad holding (FADIPE) a la que se aportarían todos los activos que se encontraban dispersos en las numerosas empresas a las que la familia estaba vinculada, de manera que esta sociedad, dotada de personalidad jurídica propia, garantizaría la unidad de criterio, la centralización, la solvencia económica y, en definitiva, la seguridad que la dispersión preexistente no podía ofrecer. Con esta centralización en una sola sociedad, el matrimonio buscó dejar sus negocios en manos de su hija, Doña Mariola, a fin de proteger lo que con tanto trabajo han construido. El conglomerado de empresas a cuya reestructuración se procedió con la constitución de FADIPE, desplegaba su actividad tanto en territorio español como extranjero y se fueron creando a medida que surgían oportunidades de negocio, sin existir estructura racional alguna, lo cual implicaba una gestión laberíntica. Se trataba de un conglomerado de empresas que no se formó de golpe, sino a lo largo de treinta años de trabajo. Pero, en efecto, existía formando un mosaico desestructurado, sin estructura racional y lógica, que resultaba en un escenario de complejidad societaria tremendamente difícil de gestionar. Es por ello que se hacía imperativo acometer un proceso de reorganización, que permitiera la unificación del control, la gestión y las decisiones.

Que también son objeto de aportación a FADIPE determinados inmuebles. Éstos consistieron en cuatro (4) plazas de garaje adquiridas en el año 2009 (Folio 55 del Expediente Electrónico). Ubicadas en la DIRECCION000, y una nave industrial en Málaga adquirida en el año 2014 (Folio 54 del Expediente Electrónico). La compra de los mismos se llevó a cabo con el fin de destinarlos a su arrendamiento (basta ver su ubicación y características para que resulte diáfano que ninguno de ellos se adquirió para el disfrute personal del matrimonio), y los mismos se encontraban afectos a dicha actividad (Doc. n° 6 escrito 24/12/2020), con independencia de si en el momento de su aportación a FADIPE se encontraban arrendados. Dadas las rentas que generaban o podían generar dichos inmuebles, se consideró oportuno aportarlos a FADIPE con el fin de generarle unos ingresos recurrentes que permitieran soportar su estructura sin tener que depender únicamente de la obtención de recursos (dividendos) por el resto de activos. Las acciones y participaciones de las siete sociedades aportadas a FADIPE7 se correspondían efectivamente con empresas que venían desarrollando una importante actividad económica. Sin olvidar que además de estas siete sociedades, Diusframi también tiene participación en otras nueve

Manifiesta que la constitución de FADIPE se alcanzaban una serie de objetivos deseables y deseados por los socios: - Limitar la responsabilidad personal derivada de las actividades desplegadas por las sociedades aportadas; más aún dado el gran crecimiento que algunas de ellas habían experimentado y las obligaciones que pendían sobre las mismas, especialmente debido al creciente número de trabajadores. - Aislar el riesgo empresarial inherente a la titularidad de las entidades aportadas. - Fortalecer el patrimonio empresarial generando un grupo societario coherente que permitiera acometer nuevas y mayores inversiones. - Obtener mejores condiciones de financiación para tales inversiones (pues una sociedad holding tiene mayor fortaleza y credibilidad crediticia frente a bancos y posibles socios inversores). - Favorecer la sucesión familiar en favor de Doña Mariola, salvaguardando así los más de treinta años de trabajo y esfuerzo.

El objetivo de la constitución de FADIPE fue, como es, el de crear una sociedad holding que permitiera concentrar las acciones y participaciones que de manera anárquica se habían acumulado a lo largo de más de treinta años y ello con objeto de facilitar su gestión, la toma de decisiones y la limitación de la responsabilidad de las sociedades, aislar el riesgo empresarial inherente a la actividad de cada una, acometer nuevas inversiones, obtener financiación en mejores condiciones y facilitar la sucesión familiar. Y para ello era necesario dotarla de recursos económicos, humanos y materiales adecuados para hacer frente a dichas aspiraciones. A tal fin, la empresa se dotó de cuanto fue necesario, como efectivamente queda acreditado de las actuaciones desempeñadas al tiempo de su constitución: - Se arrendó una oficina, sita en calle Alcalá nº 85, 3º Puerta Centro, de alrededor de 117 m2, el 1 de octubre de 2015 (Folio 16 del Expediente Electrónico), pocos días después de la constitución de la sociedad. - Se contrató un empleado a tiempo completo, con contrato indefinido, en fecha 12 de noviembre de 2015 (Folio 15 del Expediente Electrónico). - En los años sucesivos, la plantilla de trabajadores fue ampliada, como puede constatarse en la información obtenida por la Inspección de la Seguridad Social (Folio 44 del Expediente Electrónico). - Asimismo, se contrató la prestación de servicios contables, fiscales y de administración con la empresa VS Servicios Empresariales S.L., servicios de actividades preventivas y consultoría de protección de datos (tal y como consta en los contratos que obran en el expediente administrativo).

Alega que FADIPE repartió dividendos a sus socios personas físicas por importe de un millón cien mil euros (1.100.000€), por los que se tributó debidamente.

Que han sido numerosas las inversiones que se han realizado con posterioridad a la constitución de FADIPE, pudiendo destacarse las siguientes: - Adquisición del 100% de las acciones de Diusframi, - La inversión en la sociedad denominada GAS ECO SUMINISTROS, S.L. se realizó por FADIPE en 2018, - Inversión en la sociedad denominada GLIDERCOIN TECHNOLOGY, S.L. (posteriormente denominada BITWEX EXCHANGE, S.L.), se realizó en el año 2017, - La inversión en la sociedad denominada MEMEWALLET CARD-DYNAMICS, S.L., se ha realizado mediante la asunción de 1.000 participaciones por importe de 41.000 € en la ampliación de capital llevada a cabo por dicha Sociedad en 2019. - La inversión realizada en la sociedad denominada WEAREABLE, S.L. se realizó mediante la asunción de 1500 participaciones sociales. En el año 2021, se constituyó una nueva sociedad TIMERAMIT, S.L. (no confundir con Timeratni), en la que FADIPE adquirió una participación del 76,48%. Dicha sociedad adquirió una nave industrial en Llodio para su posterior explotación en arrendamiento. sociedad adquirió acciones de la mercantil AERONÁUTICA DEL GUADARRAMA, S.A.

Inversiones en activos inmobiliarios: Compra de cinco (5) plazas de garaje en las DIRECCION000 y de DIRECCION001 (Madrid): En el año 2015, justo después de la constitución de FADIPE, - Inmueble sito en la DIRECCION002 de Madrid: fue adquirido en el 2017, - Inmueble sito en la DIRECCION003 de Madrid: la inversión en este inmueble se produjo en el 2017, - Inmueble sito en la DIRECCION004 de Madrid: fue adquirido en el 2017, - Inmueble sito en la DIRECCION005 de Madrid: inversión realizada en el 2018, - Inmueble sito en la DIRECCION006 en Coslada (Madrid): inversión efectuada en el 2020, Hangar construido en el aeródromo propiedad de la sociedad Aeronáutica del Guadarrama.

Alega la Jubilación de Doña Olga, la toma de relevo por parte de Doña Mariola, evitar que cualquier tipo de problema conyugal que se pudiera suscitar afectase a su control, gestión y toma de decisiones

Invoca la ausencia de tramitación de expediente sobre conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Es precisamente la razón alegada por la Inspección y el TEAR la que determinaría la aplicación del artículo 15.1.b), pues, si consideran que de tales actuaciones no resultan "efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal", nos encontraríamos punto por punto en el supuesto regulado en este precepto, de plena aplicación.

Que no existe controversia en cuanto al cumplimiento de las exigencias del artículo 87 LIS relativas a que FADIPE es residente en España (87.1.a) y a que la participación en los fondos propios de FADIPE sea al menos de un 5% (87.1.b). Es en los apartados c) y d) de este precepto en los que surgen discrepancias por parte del TEAR. El 87.1.d), se ocupa de las "aportaciones de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c)", es decir, las acciones y las participaciones sociales y en él no aparece por ninguna parte la exigencia temporal que aquí se utiliza para excluir la aplicación del régimen FEAC. La Administración está aplicando al supuesto del apartado d) el requisito exigido en el artículo 87.1.c) en su apartado 3º. Se produce por tanto aquí un claro supuesto de analogía, expresamente prohibida en Derecho Tributario. La exigencia del requisito temporal ha de ser declarada, por tanto, nula de pleno derecho.

Considera que el supuesto aprovechamiento fiscal por diferimiento de la tributación. Entiende esta parte que este argumento se encuentra ya superado, dado que la posibilidad de conllevar ventajas fiscales no es óbice para que una operación de reestructuración empresarial pueda acogerse al Régimen Especial. El diferimiento de la tributación no puede considerarse justificativo inmediato de fraude o evasión fiscal, pues estaría contraviniendo la razón última de la existencia de este régimen. Los activos inmobiliarios representaban menos del 4% del total de activos aportados a FADIPE, por lo que resulta absurdo entender que pudiera ser esta la razón última de acogerse al régimen especial con objeto de tributar menos por el rendimiento de estos activos. Que no es cierto que se obtenga una "exención" sobre los dividendos, por cuanto el Régimen Especial es de diferimiento, no de exención y por lo tanto se tributará en el momento en que aquéllos se perciban por los socios personas físicas.

Entiende que son infundados e improcedentes los motivos alegados por el TEAR

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, sobre la prescripción, que el acuerdo de inicio del procedimiento tuvo lugar el 12 de noviembre de 2019, con fecha de 1 de diciembre de 2020 se incoa acta de disconformidad que el compareciente firma mediante dispositivo electrónico. La puesta a disposición de la notificación según la Diligencia de notificación del Acuerdo de Liquidación es el 22 de julio de 2021. Por lo tanto, la obligación de notificar se ha cumplido dentro del plazo previsto por la normativa que es de 18 meses al que hay que sumar los 78 días del estado de alarma.

Sobre la no tramitación del expediente sobre conflicto en aplicación de la norma tributaria, manifiesta que en el presente caso estamos ante un acto de cuantía indeterminada en la que se está discutiendo la aplicación de un régimen especial FEAC para la entidad demandante. Por tanto, no existe el supuesto de hecho necesario para la tramitación del procedimiento ni resulta tampoco una potestad reglada si no discrecional en la que la Administración puede apreciar la concurrencia o no de dos conceptos jurídicos indeterminados. La Administración no estaba examinando la no realización o realización parcial de un hecho imponible o la minoración de una base o deuda tributaria si no la aplicación de un régimen especial a una sociedad por lo que debe rechazarse el argumento. Por otro lado, la AEAT no consideró aplicable la norma al caso concreto que nos ocupa no existiendo obligación por parte de la Administración de optar por el procedimiento del art.15 de la LGT. Como se puede observar además el demandante cita el artículo 15 obviando la letra a) del apartado 1 por ello, aunque pudiere resultar la aplicación por la letra b), que no lo es, también debería concurrir el requisito de la letra a).

Sobre la concurrencia de los requisitos del artículo 89.2 de la LIS, considera que la inspección en su liquidación, confirmada por el TEAR señaló los argumentos para rechazar la existencia de motivos económicos válidos y afirmar que la finalidad primaria de la aplicación del régimen especial es el ahorro fiscal. El actual escrito de demanda no contiene alegaciones sustantivas distintas de las esgrimidas en vía administrativa y económico administrativa. Particularmente debe examinarse si existen motivos económicos válidos con arreglo al artículo 89.2 de la LIS que sean primarios y no secundarios respecto del ahorro fiscal obtenido por la demandante con la aplicación del régimen FEAC. Todos los argumentos esgrimidos por el demandante son tangenciales, secundarios y carentes de una sustancia jurídica y económica de suficiente envergadura como para mantener su carácter primario o de objetivo principal, sino que todos aparecen como auténticas derivadas, débiles, del ahorro fiscal obtenido con carácter primario o principal.

Alega que los demandantes aportaron inmuebles cuyos rendimientos fueron declarados como rentas imputadas e ingresos del capital inmobiliario y no como ingresos por actividades económicas en infracción de la letra d) del art.87.1. Los elementos tienen que estar afectos a la actividad económica del aportante es decir de los socios y no se cumple la exigencia por hallarse arrendados a una sociedad "dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.". Los arrendamientos son posteriores a la aportación a FADIPE y a sociedades vinculadas. El incumplimiento de este requisito debe ponerse en conexión con su manifestación de que concurren motivos económicos válidos puesto que como se puede observar no estaban arrendados con anterioridad y pasaron a serlo con posterioridad a la aportación y a sociedades vinculadas.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso es preciso tener en cuenta que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa: "SEGUNDO.- En fecha 12/11/2019 se comunica al obligado tributario el inicio de actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015. Estas actuaciones han tenido carácter parcial, limitándose a analizar el cumplimiento de los requisitos de aplicación del régimen FEAC de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en las aportaciones no dinerarias de participaciones sociales y otros bienes, recibidas en las operaciones de constitución y de ampliación de capital social del obligado tributario, la sociedad FADIPE INVERSIONES, SL. En fecha 01/12/2020 se procede a la incoación del acta de disconformidad con número de referencia NUM001.

La sociedad FADIPE INVERSIONES, SL se constituye el 11 de septiembre de 2015 con un capital social de 6.313.490 euros, dividido en igual número de participaciones de un euro de valor nominal e íntegramente suscritas por los cónyuges D. Agustín y Dña. Gema, siendo ambos igualmente administradores solidarios de la sociedad desde su constitución. En el ejercicio objeto de regularización la sociedad figuraba dada de alta en los epígrafes del I.A.E. 849.9 de "Otros Servicios Independientes Ncop" y 861.2 de "Alquiler Locales Industriales".

Tras el procedimiento inspector, la Administración considera que no procede el acogimiento al Régimen Especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante) de las aportaciones no dinerarias realizadas en 2015 por los cónyuges D. Agustín y Dña. Gema para la constitución y ampliación de capital de la sociedad FADIPE INVERSIONES, SL. En concreto, la Inspección considera que no se cumplen varios de los requisitos previstos en el artículo 87 de la LIS y que no existen motivos económicos válidos conforme a lo expuesto en el artículo 89 de la LIS. La exclusión de dicho Régimen Especial no conlleva regularización alguna para la sociedad en el ejercicio objeto del procedimiento.

No estando conforme se interpone la presente reclamación en la que se alega principalmente:

- Se solicita la acumulación de las reclamaciones interpuestas por la sociedad FADIPE INVERSIONES, SL ante el acuerdo de liquidación del IS del ejercicio 2015 y la de los dos socios, D. Agustín y Dña. Gema, frente a los acuerdos de liquidación del IRPF del mismo ejercicio.

- En caso de no proceder a la acumulación, se solicita que se otorgue plazo para presentar las oportunas alegaciones.

Paralelamente la Inspección de los Tributos ha llevado a cabo actuaciones con los socios D. Agustín y Dña. Gema por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015. Los acuerdos de liquidación y sancionadores resultantes de las mencionadas actuaciones constan igualmente recurridos ante este Tribunal Regional y se resuelven en esta misma fecha."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"TERCERO.- En cuanto a la solicitud de acumulación que formula el interesado en el escrito de interposición de la propia reclamación, solicita que se acumule la reclamación presente a las reclamaciones n° NUM004 y NUM005, interpuestas por los socios D. Agustín y Dña. Gema contra sus respectivos acuerdos de liquidación por el IRPF del ejercicio 2015, en virtud de lo dispuesto en el artículo 230.2 LGT y 37 del Reglamento General de Revisión en vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

La normativa invocada se redacta en los siguientes términos:

(...)

Pues bien, el supuesto invocado por el interesado no es ninguno de los supuestos de acumulación obligatoria previstos en el apartado primero, pues se tratan de reclamaciones económico administrativas interpuestas por obligados tributarios diferentes contra acuerdos de liquidación que derivan de distintos procedimientos y frente a distintos tributos, por lo que no procedía solicitar la acumulación.

El Tribunal no tiene por tanto ni la obligación de acumular ni la de justificar la no acumulación solicitada, pues la motivación solo resultaría exigible en los casos en los que este Tribunal procediera a acumular las reclamaciones fuera de los casos previstos en el artículo 230.1 de la LGT.

CUARTO.- En cuanto a la solicitud de puesta de manifiesto en el procedimiento abreviado, hay que tener en cuenta que se trata de una reclamación interpuesta a partir del 12-10-2015, fecha de entrada en vigor de las modificaciones realizadas en la Ley 58/2003 (LGT) por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. Según el artículo 64 del Reglamento (RGRVA) aprobado por el Real Decreto 520/2005 "Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones ..." y de acuerdo con el artículo 246.1 de la LGT (en la redacción dada por la Ley 34/2015, aplicable según la Disposición Transitoria 7.a) de la Ley 34/2015 a las reclamaciones y recursos interpuestos a partir de su entrada en vigor) en dicho procedimiento abreviado "La reclamación se iniciará mediante escrito que deberá incluir el siguiente contenido: (... ); b) Alegaciones que, en su caso, se formulen. Si el reclamante precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, para que se le ponga de manifiesto, lo que se hará constar en el expediente ...". Por tanto, en el procedimiento abreviado no está prevista la puesta de manifiesto ante el Tribunal Económico-Administrativo. Es la misma conclusión a la que llegaba el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), con la redacción original de la LGT, en concreto en la resolución de 21-04¬ 2006 (RG 00-0437-2006), cuya doctrina vincula a este Tribunal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 239.8 de la LGT (la misma redacción se establecía en el artículo 239.7 de la LGT en la redacción previa a la Ley 34/2015). Puesto que la cuantía en el caso concreto es inferior a la expuesta, debe tramitarse por el procedimiento abreviado y no procede la puesta de manifiesto en este Tribunal, sin perjuicio de que se haya podido practicar la puesta de manifiesto ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación.

En este sentido, en el escrito de interposición no se han presentado alegaciones, pero es criterio reiterado de este Tribunal que la falta de alegaciones en el procedimiento económico administrativo no determina por sí sola la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento, lo que obliga a entrar en el examen del expediente administrativo y a decidir, haciendo uso de las facultades revisoras previstas en el artículo 237 de la Ley 58/2003 (LGT), acerca de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

En la medida en la que los socios, D. Agustín y Dña. Gema, sí han presentado alegaciones y que las mismas se refieren a la procedencia de la aplicación del Régimen FEAC que es denegado en sede de la sociedad, nos remitimos a lo expuesto en dichas reclamaciones en lo que respecta al fondo del asunto. En concreto, en la reclamación n° NUM005 interpuesta por D. Agustín y resuelta en esta misma fecha por este Tribunal, se establece que:

"SEXTO.- Del mismo modo, defiende la parte reclamante que se debería haber tramitado un expediente sobre conflicto en la aplicación de la norma tributaria conforme a lo regulado en los artículos 15 y 159 de la Ley General Tributaria.

Sin embargo, no resulta de recibo lo alegado por la parte reclamante pues como bien señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 31-03-2021 (rec. n° 5886-2019):

"La apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, etc., regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido, aplicable por razones temporales al caso, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivado del Derecho de la Unión Europea"~ concluyendo el Alto Tribunal "Ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT, cuando los hechos y circunstancias así lo impongan."

A juicio de este Tribunal, es claro que en el caso que nos ocupa la inexistencia del motivo económico válido está suficientemente motivada, como se expondrá en los siguientes fundamentos de derecho, sin que por tanto, se precisara acudir a la figura regulada en el artículo 15 de la LGT.

SÉPTIMO.- Pasando a analizar el fondo del asunto, la parte reclamante considera que se cumplen todas las condiciones para la aplicación del Régimen Especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. En este sentido expone tanto las cuestiones anteriores a la creación de la sociedad que considera relevantes, como las actuaciones realizadas con carácter posterior. Defiende que los motivos económicos que han justificado la operación son perfectamente válidos.

En lo que respecta a las cuestiones anteriores a la constitución de la sociedad, explica que el matrimonio ha venido realizando diversas inversiones a lo largo de los años sin una estructura definida o racional, y explica las diversas inversiones realizadas. Además, expone que, de sus dos hijas, Doña Estrella y Doña Mariola, la primera de ellas es totalmente ajena al mundo empresarial, siendo licenciada en Medicina, pero que la segunda, licenciada en Administración y Dirección de Empresas, está completamente vinculada a las actividades que desarrollan las empresas cuyas acciones y participaciones fueron objeto de aportación a FADIPE INVERSIONES, SL. De este modo, explica, la nueva sociedad permite a los socios limitar la responsabilidad personal de las actividades llevadas a cabo por las sociedades aportadas, aislar el riesgo, fortalecer el patrimonio empresarial, obtener mejores condiciones de financiación y favorecer la sucesión familiar.

Con carácter posterior a la constitución se han arrendado los inmuebles aportados, se ha contratado gente, y se han realizado diversas inversiones. Además, se han repartido dividendos a sus socios y se ha tributado por ellos. Defiende en todo caso que la constitución de la sociedad era necesaria para planificar la sucesión familiar, no solo por la futura jubilación del matrimonio, sino por la jubilación de Doña Olga, hermana de D. Agustín, y que ha sido una pieza fundamental en los negocios desarrollados en los años anteriores, siendo la que tomará el relevo la hija del matrimonio Doña Mariola.

Por otro lado, en lo que respecta a los requisitos regulados en el artículo 87 de la LIS, defiende el cumplimiento de todos ellos: FADIPE es residente en España, existe una participación superior al 5% en la misma (un 50% cada uno concretamente), los títulos objeto de aportación proceden de sociedades residentes en España que ejercen una actividad empresarial y representan más de un 5% en los fondos propios de cada una de las sociedades de donde proceden, han estado en su posesión durante el año anterior a su aportación (a excepción de las 1.755 participaciones en DIUSFRAMI DINAMIC INTERNACIONAL) y los inmuebles aportados se encontraban afectos a actividades económicas.

Del mismo modo insiste, que, en contra de lo alegado por la Inspección, existen motivos económicos válidos para realizar estas aportaciones no dinerarias a la sociedad FADIPE INVERSIONES, SL. En concreto, motivos personales de índole económico para facilitar y planificar la futura sucesión familiar, y motivos económicos que permiten el fortalecimiento del patrimonio empresarial, limitando los riesgos, simplificando y optimizando la gestión y facilitando el crecimiento. Además, facilita la obtención de financiación para acometer inversiones empresariales y la formación de un grupo que en su día pueda llegar a un régimen de consolidación. En todo caso, defiende que no existe un motivo principal de evasión fiscal como ha considerado la Administración.

En concreto, nos encontramos con unas aportaciones no dinerarias realizadas por los cónyuges D. Agustín y Dña. Gema para la constitución y ampliación de capital de la sociedad FADIPE INVERSIONES, SL. En el momento de la constitución se aportan una serie de inmuebles, participaciones sociales de las entidades DIUSFRAMI SA, DIUSFRAMI DINAMIC INTERNATIONAL SL, SERVICIOS INMOBILIARIOS PASANA SL, INTAREMIT SA, OFIMEDIA REPARACIONES SL, CEILING INVERSIONES SL, GARCIA Y CARDONA INVERSIONES SL, y como aportaciones dinerarias 75.000 euros por cada uno de los cónyuges. En la ampliación de capital del mismo ejercicio, 2015, se aportan participaciones sociales de la entidad SERVICIOS INMOBILIARIOS PASANA SL.

La Inspección considera que a dichas aportaciones no les resulta de aplicación el Régimen FEAC en la medida en la que no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 87 de la LIS para las aportaciones no dinerarias y porque, en contra de lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS, el principal objetivo es el fraude o evasión fiscal.

OCTAVO.- Comenzando por los requisitos del artículo 87 de la LIS, se establece en dicho artículo que (subrayado por este TEAR):

(...)

Y en este sentido, establece el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio que:

(...)

- En lo que respecta a la aportación de participaciones en la sociedad DIUSFRAMI DINAMIC INTERNATIONAL SL se ha puesto de manifiesto que el 91,29% de su activo está constituido por valores, por lo tanto, más de la mitad del mismo está constituido por valores siendo su actividad principal la de gestión de un patrimonio. De este modo se incumpliría ya uno de los requisitos previstos en el artículo 87 LIS. Pero es que, además, estas participaciones (1.755 en total) fueron adquiridas el 2 de junio de 2015, por lo que tampoco se cumple el requisito de permanencia en el patrimonio del aportante el año anterior a su aportación. La parte reclamante considera que no habiendo ningún tipo de ganancia patrimonial en la aportación resulta irrelevante para el expediente que nos ocupa y, que, en todo caso, solo afectaría a la aportación no dineraria en concreto que se trate, no a la totalidad de la operación. Sin embargo, tal y como ha puesto de manifiesto la Inspección, las participaciones de la sociedad DIUSFRAMI DINAMIC INTERNATIONAL SL que fueron aportadas en la constitución de la sociedad FADIPE INVERSIONES no cumplen con los requisitos previstos en el artículo 87 LIS para poder acogerse al régimen FEAC, sin que distinga el mencionado artículo en función de que las mismas generan ganancia patrimonial o no. Si bien es cierto que, como alega la parte reclamante, esto solo afectaría a esta concreta aportación, veremos en los siguientes fundamentos de derecho que es la operación en su conjunto la que no cumple los requisitos previstos para poder acogerse al régimen FEAC al no existir un motivo económico válido.

- En cuanto a la aportación de participaciones en la sociedad CEILING INVERSIONES SL, su único activo en los ejercicios 2014 a 2018 es una cantidad de tesorería inferior a 5.000 euros y en sus cuentas de pérdidas y ganancias únicamente figuran importes en la partida de otros gastos de explotación por lo que se desconoce cuál es la actividad que realiza. Tampoco presenta declaraciones de IVA ni está dada de alta en el I.A.E. La parte reclamante considera de nuevo que no habiendo ningún tipo de ganancia patrimonial en la aportación resulta irrelevante para el expediente que nos ocupa y, que, en todo caso, solo afectaría a la aportación no dineraria en concreto que se trate, no a la totalidad de la operación. Estas alegaciones ya han sido contestadas en el párrafo anterior, por lo que nos remitimos a lo en él expuesto.

- Por otro lado, se incumple igualmente el requisito del artículo 87.1, letra d) de la LIS, en la medida en la que exige que cuando se aporten elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales dichos elementos deben estar afectos a actividades económicas. En concreto, en la constitución de la sociedad se aportaron cuatro plazas de garaje y una nave industrial. La nave industrial se arrienda en virtud de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015, tras la aportación no dineraria, a la sociedad DIUSFRAMI (entidad vinculada cuyas participaciones también fueron objeto de aportación). En lo que respecta a las plazas de garaje tal y como recoge la Administración "...las plazas de garaje NUM006 y NUM007 (que no fueron objeto de la aportación no dineraria) se arrendaron por medio de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015 a Desarrollos Informáticos Diuframi, S.L., (NIF. B85612950, sociedad igualmente del grupo familiar), las plazas NUM008, NUM009, NUM010 (objeto de la aportación no dineraria), NUM011 y NUM012 igualmente fueron arrendadas a Diusframi, S.A., en virtud de contrato de 1 de noviembre de 2015 y las plazas NUM013 (la última de las transmitidas en la aportación no dineraria) y NUM014 se arrendaron por medio de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015 a Interemit, S.A., otra de las sociedades cuyas participaciones se aportaron en la constitución de Fadipe Inversiones, S.L." No hay constancia de que los cónyuges alquilaran las mencionadas plazas de garaje con anterioridad a la operación, de hecho, en sus declaraciones de IRPF figuran rentas imputadas por dichos inmuebles, declarando tan solo ingresos por arrendamientos por la nave de Málaga (no rendimientos de actividades económicas).

En este punto alega la parte reclamante que la compra de dichos inmuebles se realizó con el fin de destinarlos a su arrendamiento, con independencia de si en el momento concreto de su aportación se encontraban arrendados. El objetivo era dotar a FADIPE de recursos económicos regulares necesarios para soportar la estructura. Sin embargo, no se han aportado pruebas que demuestren que dichos inmuebles estaban destinados al arrendamiento más allá de meras manifestaciones, por lo que no podemos entender que los mismos estuvieran afectos a una actividad económica con carácter previo a su aportación (sin olvidar además que posteriormente se alquilan en todo caso a sociedades vinculadas). De nuevo se reiteran como alegaciones los argumentos anteriormente contestados por este Tribunal de que no se genera ganancia y de que afectaría exclusivamente a esta aportación.

NOVENO.- Continuando con los requisitos de aplicación del régimen FEAC establece el artículo 89.2 de la LIS que (subrayado por este TEAR):

(...)

Este es el principal punto de discrepancia entre la Administración y el obligado tributario. La parte reclamante defiende la existencia de motivos económicos válidos para la realización de la operación y niega que en todo caso el objetivo principal sea el fraude o la evasión fiscal. En concreto, se han defendido dos grupos de motivos por parte del obligado que analizaremos a continuación:

- Motivos personales de índole económico para facilitar y planificar la futura sucesión familiar: conforme a la base de datos de la AEAT los cónyuges D. Agustín y Dña. Gema tenían 55 años cuando se realiza la segunda aportación no dineraria, lo que en principio puede parecer algo prematuro para planificar la sucesión familiar, en todo caso defiende la parte reclamante en este punto que esta sucesión no es una cuestión fácil y que consideran mejor hacerlo con tiempo. Se vuelve por lo tanto necesario analizar la realidad de estos hechos y verificar que las actuaciones realizadas contribuyen a la consecución del motivo alegado. Así, a la vista de las alegaciones realizadas por la parte reclamante, la cuestión se centra en este punto en comprobar si la transmisión realizada facilita y simplifica el relevo generacional y los posibles problemas derivados de la sucesión familiar.

Con carácter previo a las aportaciones no dinerarias, los cónyuges eran titulares de una serie de acciones e inmuebles, por lo que en la futura transmisión de las mismas se darían una serie de problemas comunes a cualquier sucesión como los relativos al reparto de las mismas entre los herederos. Esta situación no mejora tras la operación realizada, ya que la situación y los posibles problemas siguen siendo los mismos, salvo que en lugar de transmitir una serie de acciones se transmitirían otras (las de la nueva sociedad). Tampoco se alcanza una unidad decisoria o de voluntades puesto que nada impide en su caso a los sucesores transmitir sus participaciones en FADIPE a terceras personas. No parece en definitiva que con las actuaciones realizadas se mejore o garantice en forma alguna la sucesión empresarial. Tampoco se argumenta la incidencia que tiene en su caso el trabajo que realizaba la hermana de D. Agustín en la sociedad en el hecho de que deba llevarse a cabo una reestructuración o la entrada de una de las hijas en el negocio, cuando ya se venía dedicando a ello con anterioridad.

- Motivos económicos que permiten el fortalecimiento del patrimonio empresarial, limitando los riesgos, simplificando y optimizando la gestión y facilitando el crecimiento. Además, facilita la obtención de financiación para acometer inversiones empresariales y la formación de un grupo que en su día pueda llegar a un régimen de consolidación: en este punto cabe destacar que los motivos alegados en cuanto a que se permite el fortalecimiento del patrimonio empresarial, limitando riesgos, simplificando la gestión, etc. no han quedado acreditados más allá de meras manifestaciones. Así, no se acredita qué ventaja en la administración, gestión o dirección tiene que las participaciones y los inmuebles aportados estén en manos de la sociedad FADIPE INVERSIONES SL en lugar de en manos de los cónyuges, en la medida en la que la administración y representación de las sociedades sigue estando en las mismas manos.

Respecto a las futuras inversiones a realizar o el argumento de que se facilita el crecimiento de la sociedad, nos encontramos con unos recursos que provienen básicamente de los dividendos obtenidos por las participaciones en las distintas entidades y de las rentas obtenidas de los inmuebles. En este sentido no se explica tampoco por la parte reclamante en qué medida ayuda o cuál es la diferencia entre que las inversiones las realice la sociedad o que lo hubiera hecho el propio matrimonio.

Por su parte, la Administración ha analizado una serie de ventajas fiscales obtenidas en la realización de estas operaciones que considera, superan a los motivos económicos, y son la verdadera razón de que se hayan practicado las mismas:

- En primer lugar, se estarían beneficiando del propio acogimiento al Régimen Especial que supone una ventaja en cuanto al diferimiento de la tributación de las ganancias de patrimonio puestas de manifiesto con la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la aportación no dineraria, en la medida en la que los mismos conservarán la fecha y precio de adquisición que tenían.

- Por otro lado, las aportaciones de los inmuebles a la sociedad hacen que los ingresos derivados del alquiler de los mismos tributen a un tipo inferior en el Impuesto sobre Sociedades respecto a lo que correspondería si fueran directamente explotados por las personas físicas. En este punto la parte reclamante aduce que este beneficio no es real en la medida en que podrían haberse beneficiado en el IRPF de la reducción del 60% por estar destinadas a vivienda. Sin embargo, se trata de una nave industrial y unos garajes que en ningún caso podrían beneficiarse de dicha reducción.

- En cualquier caso, la mayor ventaja fiscal obtenida es que los ingresos financieros derivados de las participaciones sociales aportadas, una vez ya en el patrimonio de la sociedad beneficiaria, se han beneficiado de la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos propios de entidades residentes y no residentes regulada en el artículo 21 de la LIS. Mientras que cuando los valores pertenecían a los socios tributaban como rendimientos de capital mobiliario en su IRPF. Así, estos dividendos habrían tributado en el IRPF en la base imponible del ahorro con una escala progresiva que varía del 20% al 24% en el ejercicio 2015, mientras que estos mismos dividendos se van a beneficiar de la exención prevista en el artículo 21.1.a) de la LIS.

La Administración ha puesto de manifiesto que los socios venían declarando cada uno los siguientes importes en sus declaraciones de IRPF en concepto de dividendos: 231.945,98 euros en 2013, 508.728,80 euros en 2014, 347.461,02 euros en 2015, 1.822,70 euros en 2016 y 2.004,05 euros en 2017, correspondiendo estos importes en su práctica totalidad a las participaciones aportadas. Por su parte, la sociedad FADIPE INVERSIONES ha incluido en su cuenta de Pérdidas y Ganancias los siguientes importes en concepto de ingresos financieros a los que aplicar el artículo 21 LIS: 0 euros en 2015, 693.441,56 euros en 2016, 693.441,56 euros en 2017, 251.547,56 euros en 2018 y 2.265.164,76 euros en 2019.

Se puede ver por lo tanto de forma clara que los dividendos que venían tributando en el IRPF de los socios han pasado a ser percibidos por la sociedad, que aplica la exención prevista en el artículo 21 LIS, quedando dichas cantidades exentas.

En definitiva, de las distintas cuestiones expuestas por la Administración se desprende, a juicio de este Tribunal, que estamos ante una improcedente aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en la que no existen motivos económicos válidos para realizar la operación. La principal finalidad de la operación ha sido beneficiarse de las ventajas fiscales de este régimen, fundamentalmente con el hecho de alterar la forma jurídica de tenencia de las participaciones, consiguiendo de esta manera la aplicación de la exención del artículo 21 de la LIS que la norma prevé cuando el perceptor de los dividendos es una persona jurídica y no así si fuera el socio persona física."

QUINTO:En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la pretendida superación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, por entender que no se debe descontar el periodo del estado de alarma por el COVID-19, siendo preciso poner de manifiesto que sobre dicha cuestión esta Sala ya se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de que hay que tener en cuenta que la sentencia del Tribunal Constitucional del Pleno, nº 148/2021, de 14 de julio de 2021, Recurso de inconstitucionalidad 2054-2020, acuerda:

"1.º Inadmitir la pretensión de inconstitucionalidad dirigida contra la Orden SND/298/2020, de 29 de marzo, por la que se establecen medidas excepcionales en relación con los velatorios y ceremonias fúnebres para limitar la propagación y el contagio por el COVID-19.

2.º Estimar parcialmente el recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19; y, en consecuencia, declarar inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en el fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11:

a) Los apartados 1, 3 y 5 del artículo 7.

b) Los términos «modificar, ampliar o» del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo.

3.º Desestimar, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad."

Es decir, la estimación parcial se refiere, en síntesis, a que acuerda la nulidad parcial de los preceptos que restringen la libertad de circulación y habilitan al ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas.

Por su parte, la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional nº183/2021, de 27 de octubre de 2021. Recurso de inconstitucionalidad 5342-2020, acuerda:

"1.º Estimar parcialmente el presente recurso de inconstitucionalidad y, en su virtud, declarar inconstitucionales y nulos los siguientes preceptos o incisos de preceptos:

A) Del Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre, por el que el Gobierno declaró el estado de alarma para contener la propagación de infecciones causadas por el SARS-CoV-2:

a) Los apartados 2 y 3 del art. 2.

b) El apartado 2 del art. 5.

c) El inciso «delegada que corresponda» del apartado 2 del art. 6.

d) El apartado 2 del art. 7.

e) El inciso «delegada correspondiente» del art. 8.

f) Los apartados 1 (salvo el inciso inicial de su párrafo segundo) y 2 (salvo su párrafo primero) del art. 9.

g) El art. 10.

h) El art. 11.

B) Del acuerdo del Pleno del Congreso de los Diputados de 29 de octubre de 2020, por el que se autorizó la prórroga del estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre:

a) El apartado segundo.

b) El apartado cuarto, en cuanto dio nueva redacción a los arts. 9 (salvo en lo relativo al inciso primero de su párrafo segundo), 10 y 14 del Real Decreto 926/2020. Respecto a los dos primeros párrafos de este último precepto, la declaración de inconstitucionalidad afecta exclusivamente a los incisos «cada dos meses» (párrafo primero) y «con periodicidad mensual» (párrafo segundo).

c) El apartado quinto.

C) Del Real Decreto 956/2020, de 3 de noviembre, por el que se prorrogó, en virtud del anterior Acuerdo parlamentario, el estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre:

a) El inciso primero del art. 2: «La prórroga establecida en este real decreto se extenderá desde las 00:00 horas del día 9 de noviembre de 2020 hasta las 00:00 del día 9 de mayo de 2021».

b) La disposición transitoria única.

c) Los apartados uno y dos de la disposición final primera, en cuanto dieron nueva redacción a los arts. 9 y 10 del Real Decreto 926/2020. Se exceptúa de esta declaración el inciso primero del párrafo segundo del art. 9.

d) El apartado tres de la disposición final primera, en cuanto dio nueva redacción al art. 14 del Real Decreto 926/2020. Respecto de los dos primeros párrafos de este art. 14, la declaración de inconstitucionalidad afecta exclusivamente a los incisos «cada dos meses» (párrafo primero) y «con periodicidad mensual» (párrafo segundo).

2.º Desestimar el recurso de inconstitucionalidad en todo lo demás.."

Es decir, la estimación parcial se refiere, en síntesis, a que acuerda nulidad de los preceptos que designan autoridades competentes delegadas y les atribuyen potestades tanto de restricción de las libertades de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, como de flexibilización de las limitaciones establecidas en el decreto de declaración del estado de alarma; la extensión temporal de su prórroga y el régimen de rendición de cuentas establecido para su vigencia.

Como puede apreciarse, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan totalmente los acuerdos de estado de alarma, sino parcialmente, y dicha anulación de refiere, en resumen, a los preceptos que restringen la libertad de circulación y habilitan al ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, y los preceptos que designan autoridades competentes delegadas y les atribuyen potestades tanto de restricción de las libertades de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto.

Por tanto, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan la suspensión de los plazos administrativos establecida en las normas que se citan en la resolución recurrida del TEAR, pues no anulan la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020, de 14 de marzo (modificado por el RD 465/2020, vigente desde el 18 de marzo), que declara la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público; así como del artículo 33 del Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 y el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo.

Debe añadirse que la suspensión de los plazos administrativos, no constituye preceptos que limiten la libertad de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, ni tampoco incide en la habilitación al Ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, por lo que no viene afectada por la inconstitucionalidad de los preceptos acordada por el Tribunal Constitucional.

Como ya se ha declarado por esta Sala en anteriores pronunciamientos, como en la sentencia de 18 de junio de 2025, dictada en el recurso número 2374/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey, "En primer término, ha de tenerse en cuenta el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, cuya Disposición Adicional Tercera relativa a la "Suspensión de plazos administrativos", establece en su apartado 1,

"Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo."

Dicho Real Decreto entró en vigor en el momento de su publicación en el BOE, que se produjo el mismo día 14 de marzo de 2020. Sin embargo, el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, introdujo un nuevo apartado 6 en esta Disposición Adicional Tercera indicando que dicha suspensión de los términos e interrupción de los plazos administrativos no sería de aplicación a los plazos tributarios.

El Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, entró en vigor el 18 de marzo y regula la suspensión de plazos en el ámbito tributario en el artículo 33.5, según el cual:

"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

Asimismo, el apartado 6 estipula que el período anterior no computaría a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la LGT (plazos de prescripción) ni a efectos de los plazos de caducidad.

La Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto-ley 8/2020 establece que lo dispuesto en su artículo 33 sería de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a su entrada en vigor, siendo éste convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 25 de marzo de 2020.

Según la Disposición Adicional Novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 (el 14 de marzo) hasta el 30 de abril de 2020, quedaban suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, previsión que sería aplicable también a los procedimientos, actuaciones y trámites que se rijan por la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo y que sean realizados y tramitados por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. Y el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, en su Disposición Adicional Primera, extendía los plazos de vigencia del artículo 33 del Real Decreto ley 8/2020 hasta el 30 de mayo de 2020. El Real Decreto-ley 15/2020 fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 13 de mayo de 2020.

De otro lado, el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, estipula, en su artículo 9,

"Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas."

Dado que la declaración del estado de alarma tuvo lugar durante la tramitación del procedimiento que nos ocupa, es de aplicación la suspensión de plazos decretada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma y del Real Decretoley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en posteriores Reales Decretos-Leyes.

Tratándose de disposiciones legales de obligado cumplimiento, es evidente que no puede tener acogida la tesis de la entidad aquí recurrente que pretende que la Sala no aplique la suspensión de plazos porque "debe decaer ante la realidad del trabajo efectivo que, de manera telemática, ha seguido desarrollando los Órganos de Gestión Tributaria y en particular la propia actuaria, ya que disponiendo de amplios medios telemáticos y de unas posibilidades de organización y gestión, la Inspección como los Órganos de Gestión ha seguido actuando y no nos creemos que, simplemente, hayan estado de "vacaciones" en sus casas sin trabajar y cobrando el sueldo íntegro."

No existe duda alguna sobre la naturaleza administrativa y tributaria del procedimiento de comprobación limitada, por lo que está claramente incluido en la suspensión de plazos y las pretensiones de la actora, contrarias a esta conclusión, no pueden tener acogida.

A lo que cabe añadir que la STS de 16 de abril de 2024 (recurso de casación 6223/2022) ha resuelto esta cuestión señalando que el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 (30 de mayo de 2020 en la normativa estatal) no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, y que opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

Por lo demás, la STC 148/2021, de 14 de julio (recurso 2054/2020) declara inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en su fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11, a) Los apartados 1 , 3 y 5 del artículo 7 y b) Los términos "modificar, ampliar o" del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, desestimando, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad, por lo que no tiene incidencia alguna en las cuestiones aquí suscitadas.

Por consiguiente, no se incluye en el cómputo de la duración del procedimiento el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 31 de mayo de 2020, lo que supone la exclusión de 79 días (18+30+31)."

En la sentencia de esta Sala de 10 de septiembre de 2025, dictada en el recurso contencioso administrativo número 293/2022, de la que ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros se añade que "QUINTO.- Así se ha pronunciado también el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 16/04/2024, Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, N° de Recurso: 6223/2022, N° de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, que declara que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Guipúzcoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16/04/2024, Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, N° de Recurso: 6223/2022, N° de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, expone lo siguiente:

"TERCERO.- Criterio de la Sala sobre la cuestión con interés casacional.

El artículo 5 del Decreto Foral-Norma 1/2020, referido a la "duración máxima de los procedimientos, caducidad y prescripción", contiene dos apartados: el primero dispone que "no computará el período comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, ambos inclusive, a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Diputación Foral de Gipuzkoa, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles", mientras que el segundo establece que "el período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en los artículos 65, 65 bis, 193 y 214.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, ni a efectos de los plazos de caducidad".

Los preceptos comprendidos en este apartado segundo se refieren: al momento del pago (artículo 60); derecho a comprobar e investigar (artículo 65 bis); extinción de la responsabilidad de las infracciones tributarias (artículo 193), e inicio del procedimiento sancionador en materia tributaria (artículo 214.2). Nótese que en este apartado se utiliza la expresión "no computará". Este precepto contiene una regla para la que no dispone ninguna excepción.

Por su parte, el apartado primero también utiliza la expresión "no computará", pero no mencionada preceptos concretos, sino que, con una visión amplia, se refiere (i) a los procedimientos de aplicación, (ii) a los procedimientos sancionadores y (iii) a los procedimientos revisores. Esa referencia se pone en relación con a) un determinado periodo, entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y b) con una determinada materia "duración máxima de los procedimientos indicados". Además, a diferencia del apartado segundo, contiene una regla general y una excepción. La regla general es que se establece un periodo inhábil, pero existe una excepción, puesto que entre el 14 de marzo y el de junio de 2020 "podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". Por tanto, no es, como parecen sostener los recurrentes, que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles". Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación. La administración, ha invocado dicho precepto y así se lo ha trasladado a los contribuyentes. Es una previsión objetiva y "ex lege". La administración no tiene que justificar su "no hacer", lo que tendría que justificar es "su hacer", lo que no es el caso.

Es a esa norma, la contenida en el artículo 5, a la que hay que atenerse. En la introducción de dicho Decreto Foral Noma se establece "que los términos y plazos de los procedimientos tributarios, por su naturaleza especial, están fuera del ámbito de aplicación del apartado segundo del acuerdo del Consejo de Gobierno Foral adoptado el 17 de marzo de 2020, publicado en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 18 de marzo de 2020, y salvo en lo previsto en el presente decreto foral-norma, les serán de aplicación los previstos en la normativa tributaria". Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional. Esa norma especial prevalece, pues, frente a lo que, con carácter general se establece sobre la materia a la que se refiere el mencionado artículo 5. Como se ha dicho, la controversia ha surgido en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, que, efectivamente, es un procedimiento de aplicación de los tributos, Por tanto, dicho precepto es plenamente aplicable al caso que nos ocupa.

La doctrina que fijamos es que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Los recurrentes solicitan que, con arreglo a la interpretación que defienden de los artículos 5 del Decreto Foral Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo y 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, el recurso de casación ha de ser estimado y casada la sentencia.

En cambio, la Diputación de Gipuzkoa considera que no se aprecia, en los acuerdos recurridos, ningún defecto motivacional, tal y como el recurrente afirma, y no resulta ajustada a Derecho su pretensión consistente en declarar improcedente la aplicación de la suspensión del procedimiento entre el periodo comprendiendo entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y en concluir que el procedimiento de comprobación limitada, del que emanan los acuerdos, había caducado por la superación de la duración máxima de 9 meses fijada por el legislador en el artículo 133 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Ese periodo "inhábil" opera automáticamente sin necesidad de motivación específica. Por tanto, solicita que no prospere el recurso.

En razón de todo lo dicho, declaramos no haber lugar al presente recurso de casación 6223/2022, con lo cual, queda confirmada la sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco, el 23 de mayo de 2022, en el recurso núm. 438/2021"."

Finalmente, en la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2026, dictada en el recurso de casación número 8670/2023, se determina:

"CUARTO.-Doctrina jurisprudencial que se establece.

Como consecuencia de todo lo razonado en los anteriores fundamentos de derecho, la doctrina que se establece es la siguiente:

En el cómputo del plazo de los procedimientos tributarios, en general, y de los de responsabilidad tributaria, en particular, se debe descontar el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020, en virtud de la normativa dictada con ocasión de la crisis sanitaria del COVID-19."

Por tanto, debe considerarse conforme a derecho las dilaciones no imputables a la Administración tributaria por causa de fuerza mayor que se indican en la liquidación, sin que pueda entenderse que se ha ya producido renuncia tácita a la suspensión, ya que se acuerdo con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, la suspensión se produce por determinarlo así las normas citadas, sin que en ellas se prevea la posibilidad de una renuncia tácita por parte de la Administración y las actuaciones que se hayan efectuado durante dicho periodo no determinan que deban excluirse de las dilaciones no imputables a la Administración.

Por todo lo cual, como determina la sentencia del Tribunal Supremo antes citada de 9 de marzo de 2026, se debe descontar el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020, y ese periodo suma 78 días.

Por otro lado, en cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la fecha en que debe entenderse notificada la liquidación a los efectos del mencionado plazo de duración de las actuaciones inspectoras, hay que destacar, que consta en el expediente administrativo Certificado De Puesta A Disposición De La Notificación En Dirección Electrónica Habilitada, en el que se expresa que, con referencia al documento identificado por "Nº Certificado: NUM015 Titular: B87370946 FADIPE INVERSIONES, SL Destinatario: B80911704 V S SERVICIOS EMPRESARIALES SL Concepto: ACUERDO LIQUIDACIÓN (A02 NUM001) Código seguro de verificación: NUM016", "El acto objeto de notificación se ha puesto a disposición de FADIPE INVERSIONES, SL con fecha 22-07-2021 y hora 11:52 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas." .

Por tanto, como se señala por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, la puesta a disposición de la notificación según la Diligencia de notificación del Acuerdo de Liquidación es el 22 de julio de 2021.

El art. 104.2 párrafo segundo de la Ley General Tributaria, establece que "En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada." Por lo que la fecha que ha de entenderse a los a los efectos de considerar notificada la liquidación dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos es la de 22 de julio de 2021 y no la que manifiesta la demandante

Por lo tanto, la obligación de notificar se ha cumplido dentro del plazo previsto por la normativa que es de 18 meses al que hay que sumar los 78 días del estado de alarma.

En consecuencia, no puede considerarse que se haya superado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el art. 150 de la Ley General Tributaria, por ello, tampoco concurre la prescripción, al no haberse superado el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria, por lo que procede desestimar dichas pretensiones de la demanda y sin que la Administración haya incurrido en ningún tipo de desviación de poder, de conformidad con los argumentos expuestos, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la recurrente sobre dicha cuestión.

SEXTO:En cuanto a las discrepancias sobre el contenido de la liquidación y de la resolución del TEAR, hay que tener en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 87 establece: "Aportaciones no dinerarias.

1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente."

La misma Ley en su art. 89 determina: "Aplicación del régimen fiscal.

1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.

La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo.

Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación señalada en el párrafo anterior deberá ser presentada por los socios, que deberán indicar que la operación se ha acogido a un régimen fiscal similar al establecido en este capítulo.

Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente. La falta de presentación en plazo de esta comunicación constituye infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información.

2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal."

En relación con la sobre la existencia de motivos económicos válidos, se ha pronunciado el Tribunal Supremo, aunque en un supuesto diferente al que es objeto del presente recurso, puede tener incidencia en la doctrina sobre dicha cuestión, en la sentencia de 23 de noviembre de 2016 dictada en el recurso de casación n.° 3742/2015, que es citada en la liquidación impugnada, en la que, en resumen, se expresa:

"SEGUNDO.- Sobre el régimen especial de diferimiento: doctrina jurisprudencial.

Dado los términos en los que se pronuncia la sentencia impugnada y los motivos de casación hechos valer por la parte recurrente, es conveniente dejar sentada las bases y presupuestos sobre los que ha de hacerse el enjuiciamiento del debate propuesto.

Existe un presupuesto primero y esencial cual es que el régimen especial trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que los tributos no constituyan impedimentos a tal fin; por ello, si lo que se persigue como fin único o principal es obtener una ventaja fiscal, no cabe aplicar el régimen especial al desaparecer la razón que lo justifica.

Regla sustancial que ya se pone patente desde la primera regulación que se hace de este régimen especial, recordemos que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, y de ahí a los textos posteriores hasta llegar al aplicable al caso, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, señalaba expresamente en su preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas. En efecto, el preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente: «El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras». Y la normativa comunitaria, como recordábamos tempranamente en la sentencia de 5 de julio de 2010 , reiterada en numerosas ocasiones, tiene como finalidad que persigue el Art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros «el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)» , y que, (b) sin embargo, «el artículo 11.1 .a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin «motivos económicos válidos» puede constituir una presunción» , añadimos (c) que «en realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial».

Como se comprueba la jurisprudencia del Tribunal de Justicia pivota sobre la idea del abuso de derecho, cuyo elemento identificador básico es el de la artificiosidad, estructurada no tanto sobre la conducta impropia del obligado tributario, sino por la obtención de un resultado económico. El abuso de derecho se convierte en principio inherente al ordenamiento de la Unión Europea, disponiendo de mecanismos de reacción, Sentencia Emsland-Starke caso C-110/99.

Ahora bien, para el Tribunal de Justicia no todo rodeo para evitar la aplicación de un determinado régimen jurídico resulta ilegítimo, sino sólo el que resulta abusivo, lo que obliga a analizar caso por caso ( sentencia 9 de marzo de 1999 Centros, C-212/97), teniendo la consideración de abusiva aquella situación en la que se crean artificialmente las condiciones necesarias para la obtención de la ventaja (sentencia de 11 de octubre de 1977, Cremer, 125/76). En ámbitos no armonizados, como el del impuesto sobre sociedades, el Tribunal de Justicia ha añadido la idea de montaje puramente artificial carente de realidad económica, formulándose un concepto europeo de "montajes puramente artificiales", que pretende servir de elemento verificador del abuso y de la legítima reacción para controlarlo y corregirlo; no basta, pues, que se persiga obtener ventajas fiscales, sino que deben ser, además, resultados de montajes artificiales carentes de realidad económica ( sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-523/04 ).

Siendo de observar cómo lo determinante en dicha verificación son los elementos objetivos, desde luego el elemento subjetivo no es irrelevante, pero el elemento fundamental y necesario sobre el que ha de realizarse la verificación para descubrir la existencia de un posible abuso, es el elemento objetivo, véase al respecto la Sentencia Komen, de 12 de julio de 2012 , y en la Sentencia de 20 de junio de 2013, asunto C-653/11 , se señala que «la disfunción que sirve para apreciar la artificiosidad debe verificarse entre la realidad jurídica y los hechos, y no entre aquella y las intenciones de las partes», de suerte que, Sentencia de 3 de octubre de 2013, Asunto C-282/12 , «la prevención del fraude y evasión fiscal no va más allá de lo necesario, si intenta, sobre elementos objetivos y verificables, determinar que una transacción tiene el carácter de montaje puramente artificial». Reputándose montajes puramente artificiales los que carecen de realidad económica. Por tanto, si se desarrollan transacciones artificiosas con el propósito de conseguir ventajas fiscales (elusión fiscal), constituirían un abuso de derecho comunitario prohibido( sentencia de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden y Holin Groep , C-487/01 y C-7/02 ); sin embargo, la persecución de una ventaja fiscal, no conlleva sin más la ilicitud del comportamiento, «...ni los motivos fiscales ni la circunstancia de que las mismas operaciones podrían haber sido realizadas por una sociedad establecida en territorio del Estado miembro en el que está domiciliado el contribuyente pueden, por si mismos, permitir llegar a la conclusión de que las operaciones de que se trata son irreales o mendaces». Lo determinante es la artificiosidad y su verificación a los efectos de la habilitación de la reacción normativa contra dichos comportamientos abusivos.

En definitiva, el concepto de abuso de derecho que aporta el Tribunal de Justicia exige sobre la base objetiva creada con las operaciones realizadas a dicho fin, tener como finalidad esencial obtener una ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables.

El mandato procedente del Derecho Europeo se traduce en la pérdida del régimen de neutralidad fiscal cuando lo que se persigue con estas operaciones es la elusión o la evasión fiscal; y al efecto establece la presunción de que esta es la finalidad cuando no se realice por motivos económicos válidos, y en nuestras normas positivas establece a título de ejemplo, entre los posibles, la reestructuración o la racionalización de la entidades que participan en la operación, como se desprende de la expresión "tales como" . En este sentido ya se pronunció la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de Noviembre de 2012, rec. cas 4299/10, «Se ha de recordar, en fin, que una operación de reestructuración basada en diversos objetivos, entre ellos los de naturaleza fiscal, pueden haberse realizado por motivos económicos válidos si estos últimos no son los preponderantes. En ese análisis no puede actuarse aplicando criterios generales predeterminados, privando automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente la evasión o el fraude fiscal; debe procederse caso por caso al estudio global de la operación (apartados 35 y 37 de la mencionada sentencia Foggia).

Deben examinarse pues, caso por caso, cuáles son los objetivos designios perseguidos por la operación para determinar si los fiscales son los preponderantes, puesto que sólo si se llega a esa convicción podrá concluirse que la fusión apalancada no se realizó por motivos económicos válidos».

Y por ello decíamos en la sentencia de sentencia de 15 de abril de 2013, rec. cas 3010/11, FJ 6º, que «no se trata de determinar si concurría alguna causa licita o cierta en el negocio de la escisión, sino de examinar, pura y llanamente, si, pese a ello, la operación tenía como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal. Y en esta tesitura, le era dable a la Administración comprobar que tal fue el objetivo, pues así lo autorizaban las normas citadas, pudiendo a tal fin acudir perfectamente a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963, reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley homónima de 2003, infiriendo aquella finalidad, en una interpretación teleológica del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, y desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario. No le incumbía a la Administración probar, como dice la recurrente, la existencia de un negocio ilícito o falso, sino que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida. Este es el sentido del precepto. La Inspección de los Tributos podía justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos válidos en la misma». Todo ello nos lleva a la conclusión de que lo que le incumbe a la Administración es constatar que el objetivo principal perseguido era la obtención de una ventaja fiscal, como así lo poníamos de manifiesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2013, rec. cas. 1668/2011 , «(...)la Administración ha constatado, como le incumbía, que el objetivo principal era obtener una ventaja fiscal, conclusión a la que llega tras comprobar la ausencia de esos motivos mediante el uso de la presunción iuris tantum que autoriza el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que, como ya hemos apuntado, traslada nuestro ordenamiento interno el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , lo que no es lo mismo», esto es se presume dicha finalidad prohibida por la inexistencia de motivos económicos válidos.

Lo que viene a establecer la regulación legal, en este caso art. 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , pero que ya se recogía desde la primera regulación positiva es una cláusula antiabuso general, no con los perfiles del antiguo fraude de ley del art. 24 de la Ley del 63, ni del actual conflicto en la aplicación de la norma del art. 15 de la LGT , "«principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto, tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia, (asunto C- 126/10 , apartado 50), «el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho». Al razonar así, el Tribunal de Justicia se apoyaba en los precedentes constituidos por las sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros (C-212/97, apartado 24), 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C- 255/02, apartados 68 y 69), y 5 de julio de 2007 (45), Kofoed ( C-321/05, apartado 38)]".

Volviendo a la regulación positiva resulta claro que no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....", pues en nuestro Derecho patrio, además, los motivos e intenciones de los contratantes no tienen la importancia que, como concepto, debe atribuirse a la noción más importante y superior, desde el punto de vista jurídico, de causa, que es el elemento esencial de todo negocio jurídico en un sistema causalista como el nuestro, de suerte que no es relevante ni se precisa una indagación en la intención de los contratantes para verificar si en ellos hay, subjetivamente, un designio propiamente económico o no fiscal que justifique la operación sino que, por el contrario, lo importante es que el negocio jurídico acometido tenga causa jurídica válida, lícita y concorde con la manifestada, notas o atributos todos ellos de la causa como elemento esencial de los negocios jurídicos que en nuestro Derecho privado se presumen (vid. los artículos 1274 a 1277 del Código Civil , con especial atención hacia el último de ellos, conforme al cual "aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario")» . Lo cual conduce a que sea necesario, caso por caso, despejar el concepto jurídico indeterminado de "motivo económico válido", que lógicamente surgirá del conjunto de circunstancias concurrentes en cada caso, pero necesariamente no puede desconectarse de los objetivos y finalidad del régimen de diferimiento, la neutralidad fiscal para hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial; y al efecto, en principio, no puede resultar determinante la concurrencia de causa válida en el negocio contractual, pues la validez de este desde el punto de vista civil o mercantil, carece de relevancia a los efectos de su calificación a efectos fiscales."

SÉPTIMO:La demandante alega que la resolución del TEAR supone una vulneración del principio de la reformatio in peius, por empeorar la situación jurídica de esta parte, y conllevar una clara vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima en cuanto que la ratio decidendi de la resolución del TEAR porque es contradictoria con el contenido de la liquidación de la Administración, porque mientras que la Administración consideró que sí existían motivos económicos válidos, si bien entendía que las supuestas ventajas fiscales obtenidas de la aplicación de dicho régimen superan a los motivos económicos, el TEAR niega directamente tal concurrencia.

A este respecto, es preciso señalar que en la liquidación se concluye que "Se estima por lo tanto que la Inspección ha argumentado exhaustivamente las razones que le asisten para determinar que en este caso no existe un motivo económico válido; sin olvidar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT le corresponde al obligado tributario probar de manera fehaciente la existencia de un motivo económico válido y no solo limitarse a las breves manifestaciones efectuadas en el procedimiento, que por otra parte han sido rebatidas en todos sus términos por la Inspección, y a manifestar que corresponde a la Administración probar que no existe motivo económico válido.

En definitiva, al no existir motivo económico válido en las operaciones examinadas llevadas a cabo en el ejercicio 2015 de aportación y ampliación de capital en la sociedad Fadipe Inversiones, S.L., se la excluiría del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea."

Pues bien, como claramente se aprecia en las conclusiones de la liquidación parcialmente transcrita y en el resto de la liquidación, en ella en ningún momento se consideró que existían motivos económicos válidos y resulta evidente de las referidas conclusiones que la liquidación consideró que en este caso no existe un motivo económico válido.

A la misma conclusión se llega en la resolución recurrida del TEAR, por lo que ni se ha producido una reformatio in peius, no empeorando la situación de la recurrente, pero es que en ningún caso se altera la conclusión final y el resultado de la liquidación, que se confirma en la resolución del TEAR, como se puede apreciar en la parte dispositiva de la indicada resolución del TEAR, en la que expresamente se confirma el acto impugnado, es decir, la liquidación.

Lo cual implica que en modo alguno se ha vulnerado el principio de confianza legítima, porque no ha existido ningún reconocimiento por parte de la Administración sobre los pretendidos económicos válidos, pero es que, incluso, hay que precisar que el TEAR es un órgano distinto de la Inspección de los Tributos, por lo que tampoco se podría haber producido una vulneración de la doctrina de los actos propios, ya que el acto propio preexistente debería ser del propio TEAR, pero, en todo caso, como se ha indicado, no existe ningún tipo de discrepancia entre lo acordado en la liquidación y lo resuelto por el TEAR que la confirma.

Por ello, debe desestimarse la referida alegación de la demanda.

OCTAVO:En cuanto a las alegaciones de la demanda, sobre la no tramitación del expediente sobre conflicto en aplicación de la norma tributaria, se debe tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo fijada en la sentencia de a 31 de marzo de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5886/2019, que es citada en la propia liquidación impugnada, fijándose en la referida sentencia la doctrina siguiente:

"QUINTO.- Jurisprudencia que procede declarar.

En atención a las consideraciones efectuadas, solo cabe declarar doctrina en relación con la primera de las preguntas que el auto de admisión formula:

La apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, etc., regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido, aplicable por razones temporales al caso, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivado del Derecho de la Unión Europea.

Ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT, cuando los hechos y circunstancias así lo impongan.

SEXTO.- Aplicación al caso de la jurisprudencia expresada.

Obviamente, la doctrina declarada conduce a la declaración de que no ha lugar el recurso de casación, toda vez que la sentencia de la Sala de este orden jurisdiccional de Cataluña es adecuada y está bien fundada al considerar que, para la exclusión del régimen especial de las operaciones de reestructuración empresarial basta con valorar la falta de concurrencia de motivos económicos válidos, cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, como es el caso, en los términos autorizados en el artículo 96.2 TRLIS."

En la liquidación se argumenta, en resumen, que "Como se expuso ya en el Acta de disconformidad, en cuanto a la referencia al procedimiento de conflicto en la aplicación de la norma, la propia cláusula específica antielusión del artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal), en el Derecho comunitario se utiliza una fórmula semejante a la figura del conflicto, pues requiere también la existencia de motivos económicos válidos, de modo que, existiendo una norma particular en el Impuesto sobre Sociedades para este tipo de operaciones, la Inspección no considera necesario acudir a la norma general del conflicto en la aplicación de la norma que regula la LGT Tributaria, que en cualquier caso es un procedimiento que se inicia de oficio por la Administración, nunca a solicitud de un contribuyente."

Por tanto, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, no era necesario, en el presente caso, acudir al procedimiento establecido en el art. 15 de la Ley General Tributaria, por lo que procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

NOVENO:En relación con las aportaciones de las participaciones de las sociedades DIUSFRAMI DINAMIC INTERNATIONAL SL y CEILING INVERSIONES SL, como se indica en la liquidación y se resume en la resolución recurrida del TEAR, respecto de la primera, se ha puesto de manifiesto que el 91,29% de su activo está constituido por valores, por lo tanto, más de la mitad del mismo está constituido por valores siendo su actividad principal la de gestión de un patrimonio. De este modo se incumpliría ya uno de los requisitos previstos en el artículo 87 LIS. Pero es que, además, estas participaciones (1.755 en total) fueron adquiridas el 2 de junio de 2015, por lo que tampoco se cumple el requisito de permanencia en el patrimonio del aportante el año anterior a su aportación. Que tal y como ha puesto de manifiesto la Inspección, las participaciones de la sociedad DIUSFRAMI DINAMIC INTERNATIONAL SL que fueron aportadas en la constitución de la sociedad FADIPE INVERSIONES no cumplen con los requisitos previstos en el artículo 87 LIS para poder acogerse al régimen FEAC, sin que distinga el mencionado artículo en función de que las mismas generan ganancia patrimonial o no.

En cuanto a la aportación de participaciones en la sociedad CEILING INVERSIONES SL, su único activo en los ejercicios 2014 a 2018 es una cantidad de tesorería inferior a 5.000 euros y en sus cuentas de pérdidas y ganancias únicamente figuran importes en la partida de otros gastos de explotación por lo que se desconoce cuál es la actividad que realiza. Tampoco presenta declaraciones de IVA ni está dada de alta en el I.A.E.

Sobre las alegaciones de la demanda referidas al apartado d) del art. 87, considera la recurrente que se ha aplicado un requisito temporal que no se encuentra en la norma.

A este respecto, es preciso puntualizar que dicho precepto lo que requiere es que dichos elementos estén afectos a actividades económicas. Por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil, la referida norma ha de interpretarse según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, por lo que ha de entenderse que el requisito de que dichos elementos estén afectos a actividades económicas, debe considerarse que el Legislador lo refiere a que se encontraban afectos cuando se produce la aportación.

Contrariamente a lo manifestado en la demanda, la Administración no ha impuesto un requisito temporal no recogido en la norma, sino que se ha limitado a aplicarla en sus propios términos, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 12.1 de la Ley General Tributaria, no habiendo aplicado ningún tipo de analogía.

La recurrente en la demanda parece pretender que se entienda que el requisito de que los elementos estén afectos a actividades económicas se refiera a una afectación futura, pero tal interpretación no viene amparada por la redacción del citado precepto, pues si el Legislador hubiera querido referirse a una afectación futura hubiera empleado el tiempo del verbo en futuro, lo que no ha ocurrido, de tal manera que, como se ha indicado, cuando se refiere a que "Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.", debe entenderse que se encuentren afectos e actividades económicas cuando se produce la aportación, lo que implica que debían estar afectos por los contribuyentes del IRPF o del IRNR, que es precisamente lo que ha valorado la Administración en la liquidación.

Así, en la liquidación, sobre dicha cuestión, en resumen, se argumenta: "Entre los bienes aportados en la primera de las aportaciones no dinerarias existen varios inmuebles (cuatro plazas de garaje y una nave industrial) que se encuentran arrendadas conforme a lo manifestado y a la documentación aportada por los representantes del obligado tributario. En concreto, la nave industrial se arrendó en virtud de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015, tras la aportación no dineraria, a la sociedad Disuframi, S.A., (entidad vinculada cuyas participaciones fueron también objeto de la aportación no dineraria por parte de las dos personas físicas antes aludidas), las plazas de garaje NUM006 y NUM007 (que no fueron objeto de la aportación no dineraria) se arrendaron por medio de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015 a Desarrollos Informáticos Diuframi, S.L., (NIF: B85612950, sociedad igualmente del grupo familiar), las plazas NUM008, NUM009, NUM010 (objeto de la aportación no dineraria), NUM011 y NUM012 igualmente fueron arrendadas a Diusframi, S.A., en virtud de contrato de 1 de noviembre de 2015 y las plazas NUM013 (la última de las transmitidas en la aportación no dineraria) y NUM014 se arrendaron por medio de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015 a Interemit, S.A., otra de las sociedades cuyas participaciones se aportaron en la constitución de Fadipe Inversiones, S.L.

Pues bien, no consta que los cónyuges arrendaran las plazas de garaje con anterioridad a la operación, pues en sus declaraciones de IRPF figuran rentas imputadas por dichos inmuebles, declarando tan solo ingresos por arrendamientos por la nave de Málaga (no rendimientos de actividades económicas). Sí aportan contratos de arrendamiento, pero efectuados con posterioridad por la entidad constituida Fadipe Inversiones, S.L.

Insiste en su escrito de alegaciones el obligado tributario que los citados inmuebles estaban arrendados y que con ellos se realizaba una actividad económica (alegaciones tercera y quinta, en las que se desarrolla ampliamente esta circunstancia). Sin embargo, basta considerar que, como se acaba de exponer, no se declaraba por ninguno de los dos socios actividad económica alguna en el IRPF relativa al arrendamiento de bienes inmuebles, declarando exclusivamente el arrendamiento de la nave ubicada en Málaga, pero como rendimiento de capital inmobiliario. Aporta el obligado tributario documentación relativa al arrendamiento de este bien inmueble que, como se ha expuesto, ha sido objeto de análisis, en tanto se reconoce por la Inspección que la nave estaba alquilada, sin perjuicio, y ello es lo trascendente y lo que debe ser tenido en cuenta para el análisis de esta cuestión, que no constituía una actividad económica en sede de los socios personas físicas, siendo lo determinante para la exclusión del régimen especial.

Aporta en este sentido también las declaraciones liquidaciones correspondientes al IVA en las que se refleja el impuesto devengado por el alquiler de la nave. Debe indicarse en primer lugar que el concepto de actividad económica en el IVA difiere del correspondiente a la imposición directa, y es este último el que debemos considerar en la aplicación de las normas reguladoras tanto del Impuesto sobre Sociedades, como del IRPF, no pudiendo trasladarse sin más la calificación de actividad económica que otorga el IVA a la imposición directa, pues los requisitos establecidos en una y otra, esencialmente por lo que ahora examinamos la actividad arrendadora, difieren notablemente, sin que puedan equipararse los requisitos exigidos en una y otra normativa.

Por otro lado no puede considerarse que la aportación de los inmuebles se efectúa en base a que las "rentas (...) podían generar dichos inmuebles", como se indica en el escrito de alegaciones, pues esta expectativa de rentabilidad futura, sobre todo teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes y el uso al que se destinan (el arrendamiento) no tiene porqué variar en función de la persona propietaria de los mismos, a menos que se justifique adecuadamente por parte del obligado tributario, lo que en ningún momento se ha efectuado. Esto es, la rentabilidad del negocio en relación con el alquiler de los inmuebles no constituye una razón o motivo económico válido para tenerlo en cuenta y estimar que procede la aplicación del régimen especial."

Por tanto, debe desestimarse las indicadas alegaciones de la demanda, al estar valorada correctamente las referidas aportaciones en la liquidación.

DÉCIMO:En relación con la existencia o no de motivos económicos válidos, teniendo en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo antes referida, se debe señalar que, sobre la carga de la prueba, la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."; y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

En cuanto a los motivos personales y familiares, que se alegan por la demandante, la circunstancia de que los cónyuges tenían 55 años cuando se realiza la segunda aportación no dineraria, no permite considerar que la sucesión familiar fuera un motivo económico válido, dado el tiempo que restaba hasta la jubilación y tampoco mejoraría la sucesión con la aportación de las acciones y bienes a la sociedad y como se indica en la resolución del TEAR "los cónyuges eran titulares de una serie de acciones e inmuebles, por lo que en la futura transmisión de las mismas se darían una serie de problemas comunes a cualquier sucesión como los relativos al reparto de las mismas entre los herederos. Esta situación no mejora tras la operación realizada, ya que la situación y los posibles problemas siguen siendo los mismos, salvo que en lugar de transmitir una serie de acciones se transmitirían otras (las de la nueva sociedad). Tampoco se alcanza una unidad decisoria o de voluntades puesto que nada impide en su caso a los sucesores transmitir sus participaciones en FADIPE a terceras personas. No parece en definitiva que con las actuaciones realizadas se mejore o garantice en forma alguna la sucesión empresarial. Tampoco se argumenta la incidencia que tiene en su caso el trabajo que realizaba la hermana de D. Agustín en la sociedad en el hecho de que deba llevarse a cabo una reestructuración o la entrada de una de las hijas en el negocio, cuando ya se venía dedicando a ello con anterioridad."

Por tanto, no puede considerarse acreditado que los motivos personales y familiares invocados constituyan motivos económicos válidos.

En cuanto al resto de los motivos económicos alegados por la demandante, como se razona en la liquidación, en relación a la gestión, administración, etc, no se aprecia qué mayor ventaja tiene, en relación a su administración y/o gestión y/o dirección que los títulos de las sociedades aportadas, así como los inmuebles estén en manos de la sociedad Fadipe Inversiones, S.L., o que estén en manos de los cónyuges, no existiendo una mejora objetiva en estas cuestiones, pues la administración y representación de las sociedades sigue estando en general en manos de las mismas personas y en relación con futuras inversiones, facilitar el crecimiento y, derivado del mismo, la obtención de financiación, básicamente, los recursos que se alegan como fundamento de realización de la operación, son los dividendos repartidos por las sociedades, así como las rentas obtenidas de los bienes inmuebles y si tenemos en cuenta que lo pretendido es hacer más fácil o posible la ejecución de una serie de operaciones de inversión o la consecución de un fin como es la de invertir, no se comprende, ni se explicita por el obligado tributario, la diferencia que habría habido si estas inversiones se hubieran realizado en vez de por la sociedad Fadipe Inversiones, S.L., por los cónyuges que realizan las aportaciones, pues estas podrían haber invertido en las mismas inversiones o en las que cada uno de ellas, en particular, hubiera querido.

Se trata de unos motivos económico aducido por el obligado tributario teóricos y genéricos, sin prueba de su concreta afectación a este caso.

Por tanto, como se concluye por la Inspección en la liquidación y por el TEAR en la resolución recurrida no procede la aplicación del régimen FEAC, pues ni se ha acreditado la posible existencia de relevo generacional o de reorganización que simplifique gastos o estructura; ni se eliminan riesgos; ni tampoco se acredita la existencia de mucha mayor solvencia y capacidad de endeudamiento; se mantiene la misma inversión financiera en sede de los socios y en sede de la sociedad a la que se aportan los bienes, sin que tampoco se de una simplificación y abaratamiento de costes administrativos, operativos y de gestión, manteniéndose la inversión, en vez de en los socios, en la sociedad; ni se optimizan recursos humanos o se consigue un ahorro de costes.

UNDÉCIMO:En cuanto a la ventaja fiscal, debe puntualizarse, que ya se indica en la liquidación que las aportaciones de los inmuebles suponen que los ingresos derivados de su explotación tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen inferior al que les correspondería si fueran explotados directamente por las personas físicas y tuvieran que tributar en IRPF al tipo de gravamen al que venían tributando el resto de las rentas obtenidas por dichas personas físicas en los ejercicios anteriores y los ingresos financieros derivados de las participaciones sociales aportadas, una vez en el patrimonio de la sociedad beneficiaria de las aportaciones no dinerarias, han gozado de la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, establecida en el artículo 21 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, cuando los valores formaban parte del patrimonio de las personas físicas, las rentas derivadas de los mismos debían tributar como rendimientos del capital mobiliario en su IRPF.

Por tanto, resulta evidente la ventaja fiscal derivada de la operación de aportación, pues contrariamente a lo que parece pretender la demandante, supone una ventaja fiscal el diferimiento de la tributación de las ganancias de patrimonio puestas de manifiesto por la transmisión de los elementos patrimonios objeto de las aportaciones no dinerarias, puesto que dichos elementos transmitidos conservarán la fecha y el precio de adquisición que tenían para el aportante, de modo que cuando el beneficiario de la operación, esto es, Fadipe Inversiones, S.L., proceda a su transmisión será cuando tribute la ganancia patrimonial que quedó diferida en el momento de la aportación y también supone una ventaja fiscal la aportación de los inmuebles, pues en ellos, con excepción de la nave, no se venía ni realizando actividad económica por los socios personas físicas, ni tampoco se arrendaban declarando rendimientos de capital inmobiliario. Los bienes fueron arrendados una vez fueron recibidos por Fadipe Inversiones, S.L., de forma inmediata, a empresas del grupo, en buena medida a sociedades cuyas participaciones habían sido objeto de aportación a la operación respecto de la que se espera beneficiar en el régimen FEAC y los ingresos derivados de los arrendamientos tributan de forma más beneficiosa en sede de la sociedad, que en sede de los socios personas físicas.

En este sentido, la resolución recurrida del TEAR se indica que "La Administración ha puesto de manifiesto que los socios venían declarando cada uno los siguientes importes en sus declaraciones de IRPF en concepto de dividendos: 231.945,98 euros en 2013, 508.728,80 euros en 2014, 347.461,02 euros en 2015, 1.822,70 euros en 2016 y 2.004,05 euros en 2017, correspondiendo estos importes en su práctica totalidad a las participaciones aportadas. Por su parte, la sociedad FADIPE INVERSIONES ha incluido en su cuenta de Pérdidas y Ganancias los siguientes importes en concepto de ingresos financieros a los que aplicar el artículo 21 LIS: 0 euros en 2015, 693.441,56 euros en 2016, 693.441,56 euros en 2017, 251.547,56 euros en 2018 y 2.265.164,76 euros en 2019.

Se puede ver por lo tanto de forma clara que los dividendos que venían tributando en el IRPF de los socios han pasado a ser percibidos por la sociedad, que aplica la exención prevista en el artículo 21 LIS, quedando dichas cantidades exentas."

Es decir, resulta evidente la ventaja fiscal obtenida.

Debe añadirse que tanto la liquidación como la resolución recurrida del TREAR se encuentran debidamente motivadas, cumpliendo los requisitos de los art. 102 y 239 de la Ley General Tributaria, respectivamente, estando la liquidación completamente detallada en los elementos que ha tomado en consideración, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los motivos determinantes de la regularización y la realizado las alegaciones y presentado las pruebas que ha considerado oportunas.

Esta Sala comparte los argumentos de la liquidación y de la resolución recurrida del TEAR que, a estos efectos, se tienen por reproducidos, por lo que procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la indicada resolución recurrida del Tribunal Económico administrativo regional de Madrid.

DUODÉCIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de septiembre de 2022, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de fecha 22/07/2021 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid, practicando liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, derivado de Acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM001, siendo la cuantía de la reclamación de 0 euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare ser nula de pleno Derecho o, subsidiariamente, anulable, la indicada Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 29 de Septiembre de 2022 y, en consecuencia, la deje sin efecto, se declare la nulidad de pleno Derecho o, subsidiariamente, la anulabilidad de todos otros actos administrativos cuya validez y/o eficacia dependan de la citada Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y, en consecuencia, los deje sin efecto y se condene a la Administración demandada a pasar por los anteriores pronunciamientos.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la nulidad del acuerdo de liquidación objeto de la presente, ya que el acto administrativo de exclusión de la aplicación del régimen especial llevado a cabo en FADIPE INVERSIONES, S.L., es nulo de pleno derecho al haberse dictado cuando ya había prescrito el derecho de la administración a hacerlo, porque el procedimiento administrativo da comienzo como consecuencia de las aportaciones no dinerarias realizadas por D. Agustín y Doña Gema en el año 2015 a Fadipe Inversiones, S.L., y que fueron acogidas por parte de FADIPE al régimen especial previsto en el Capítulo VII, del Título VII, de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante el Régimen Especial o Régimen Especial Feac). Por parte de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid se inició Acta de Inspección como consecuencia de dicha aportación no dineraria y acogimiento al Régimen Especial, para comprobar su aplicación, frente a: - Don Agustín, con fecha de inicio 14/11/2019. - Doña Gema, con fecha de inicio 14/11/2019. - Fadipe Inversiones, S.L., con fecha de inicio 12/11/2019. Tras la tramitación completa de los meritados expedientes se ha notificado la resolución de los mismos en las siguientes fechas: - A Don Agustín con fecha 23/07/2021 (Acta de liquidación NUM002). - A Doña Gema con fecha 23/07/2021 (Acta de Liquidación NUM003) - A Fadipe Inversiones, S.L. con fecha 2 de Agosto de 2021, (Acta de Liquidación NUM001).

Conforme se desprende del propio Acuerdo de Liquidación de Fadipe Inversiones, la fecha de inicio del expediente tuvo lugar el 12/11/2019 mientras que el plazo máximo de duración del procedimiento finalizaba el 29 de Julio de 2021 (según criterio de la administración, página 21 del Acuerdo de Liquidación, porque a esa fecha le ha sumado el plazo de 78 días como consecuencia del Covid, pese a que esta parte discrepa de dicha ampliación de plazo) por lo que si tenemos en cuenta que dicho Acuerdo fue notificado el 2 de Agosto de 2021, resulta evidente que se ha dictado fuera del plazo de las actuaciones inspectoras.

Considera que la resolución del TEAR supone una vulneración del principio de la reformatio in peius, por empeorar la situación jurídica de esta parte, amén de conllevar una clara vulneración de la doctrina de los actos propios en cuanto que la ratio decidendi de la resolución del TEAR es palmariamente contradictoria con el contenido de la liquidación de la Administración. Implica, por tanto, esta reformatio in peius, una vulneración del principio de confianza legítima en la actuación de las administraciones públicas, porque mientras que la Administración consideró que sí existían motivos económicos válidos, si bien entendía que las supuestas ventajas fiscales obtenidas de la aplicación de dicho régimen superan a los motivos económicos, el TEAR niega directamente tal concurrencia.

Afirma que la razón de ser de constituir FADIPE, una sociedad holding que agrupara las diversas sociedades aportadas y supusiera beneficios claros de centralización, gestión única, limitación del riesgo empresarial, mayor poder y solvencia, etc. a fin de dar una estructura racional a la anteriormente anárquica y que concurren motivos económicos válidos. Que tras analizar de manera prolija las circunstancias -anteriores, coetáneas y posteriores- que concurrieron en la constitución de FADIPE puede concluirse sin atisbo de duda que ha existido cumplimiento de los requisitos exigidos por la LIS para quedar dentro del ámbito de aplicación del Régimen FEAC, de neutralidad fiscal, siendo, por tanto, de todo punto improcedente la liquidación que aquí se impugna. La voluntad de la familia de continuar desempeñando sus actividades de negocio sin dejar de hacerlas crecer, se tomó la decisión de la conveniencia de crear una sociedad holding (FADIPE) a la que se aportarían todos los activos que se encontraban dispersos en las numerosas empresas a las que la familia estaba vinculada, de manera que esta sociedad, dotada de personalidad jurídica propia, garantizaría la unidad de criterio, la centralización, la solvencia económica y, en definitiva, la seguridad que la dispersión preexistente no podía ofrecer. Con esta centralización en una sola sociedad, el matrimonio buscó dejar sus negocios en manos de su hija, Doña Mariola, a fin de proteger lo que con tanto trabajo han construido. El conglomerado de empresas a cuya reestructuración se procedió con la constitución de FADIPE, desplegaba su actividad tanto en territorio español como extranjero y se fueron creando a medida que surgían oportunidades de negocio, sin existir estructura racional alguna, lo cual implicaba una gestión laberíntica. Se trataba de un conglomerado de empresas que no se formó de golpe, sino a lo largo de treinta años de trabajo. Pero, en efecto, existía formando un mosaico desestructurado, sin estructura racional y lógica, que resultaba en un escenario de complejidad societaria tremendamente difícil de gestionar. Es por ello que se hacía imperativo acometer un proceso de reorganización, que permitiera la unificación del control, la gestión y las decisiones.

Que también son objeto de aportación a FADIPE determinados inmuebles. Éstos consistieron en cuatro (4) plazas de garaje adquiridas en el año 2009 (Folio 55 del Expediente Electrónico). Ubicadas en la DIRECCION000, y una nave industrial en Málaga adquirida en el año 2014 (Folio 54 del Expediente Electrónico). La compra de los mismos se llevó a cabo con el fin de destinarlos a su arrendamiento (basta ver su ubicación y características para que resulte diáfano que ninguno de ellos se adquirió para el disfrute personal del matrimonio), y los mismos se encontraban afectos a dicha actividad (Doc. n° 6 escrito 24/12/2020), con independencia de si en el momento de su aportación a FADIPE se encontraban arrendados. Dadas las rentas que generaban o podían generar dichos inmuebles, se consideró oportuno aportarlos a FADIPE con el fin de generarle unos ingresos recurrentes que permitieran soportar su estructura sin tener que depender únicamente de la obtención de recursos (dividendos) por el resto de activos. Las acciones y participaciones de las siete sociedades aportadas a FADIPE7 se correspondían efectivamente con empresas que venían desarrollando una importante actividad económica. Sin olvidar que además de estas siete sociedades, Diusframi también tiene participación en otras nueve

Manifiesta que la constitución de FADIPE se alcanzaban una serie de objetivos deseables y deseados por los socios: - Limitar la responsabilidad personal derivada de las actividades desplegadas por las sociedades aportadas; más aún dado el gran crecimiento que algunas de ellas habían experimentado y las obligaciones que pendían sobre las mismas, especialmente debido al creciente número de trabajadores. - Aislar el riesgo empresarial inherente a la titularidad de las entidades aportadas. - Fortalecer el patrimonio empresarial generando un grupo societario coherente que permitiera acometer nuevas y mayores inversiones. - Obtener mejores condiciones de financiación para tales inversiones (pues una sociedad holding tiene mayor fortaleza y credibilidad crediticia frente a bancos y posibles socios inversores). - Favorecer la sucesión familiar en favor de Doña Mariola, salvaguardando así los más de treinta años de trabajo y esfuerzo.

El objetivo de la constitución de FADIPE fue, como es, el de crear una sociedad holding que permitiera concentrar las acciones y participaciones que de manera anárquica se habían acumulado a lo largo de más de treinta años y ello con objeto de facilitar su gestión, la toma de decisiones y la limitación de la responsabilidad de las sociedades, aislar el riesgo empresarial inherente a la actividad de cada una, acometer nuevas inversiones, obtener financiación en mejores condiciones y facilitar la sucesión familiar. Y para ello era necesario dotarla de recursos económicos, humanos y materiales adecuados para hacer frente a dichas aspiraciones. A tal fin, la empresa se dotó de cuanto fue necesario, como efectivamente queda acreditado de las actuaciones desempeñadas al tiempo de su constitución: - Se arrendó una oficina, sita en calle Alcalá nº 85, 3º Puerta Centro, de alrededor de 117 m2, el 1 de octubre de 2015 (Folio 16 del Expediente Electrónico), pocos días después de la constitución de la sociedad. - Se contrató un empleado a tiempo completo, con contrato indefinido, en fecha 12 de noviembre de 2015 (Folio 15 del Expediente Electrónico). - En los años sucesivos, la plantilla de trabajadores fue ampliada, como puede constatarse en la información obtenida por la Inspección de la Seguridad Social (Folio 44 del Expediente Electrónico). - Asimismo, se contrató la prestación de servicios contables, fiscales y de administración con la empresa VS Servicios Empresariales S.L., servicios de actividades preventivas y consultoría de protección de datos (tal y como consta en los contratos que obran en el expediente administrativo).

Alega que FADIPE repartió dividendos a sus socios personas físicas por importe de un millón cien mil euros (1.100.000€), por los que se tributó debidamente.

Que han sido numerosas las inversiones que se han realizado con posterioridad a la constitución de FADIPE, pudiendo destacarse las siguientes: - Adquisición del 100% de las acciones de Diusframi, - La inversión en la sociedad denominada GAS ECO SUMINISTROS, S.L. se realizó por FADIPE en 2018, - Inversión en la sociedad denominada GLIDERCOIN TECHNOLOGY, S.L. (posteriormente denominada BITWEX EXCHANGE, S.L.), se realizó en el año 2017, - La inversión en la sociedad denominada MEMEWALLET CARD-DYNAMICS, S.L., se ha realizado mediante la asunción de 1.000 participaciones por importe de 41.000 € en la ampliación de capital llevada a cabo por dicha Sociedad en 2019. - La inversión realizada en la sociedad denominada WEAREABLE, S.L. se realizó mediante la asunción de 1500 participaciones sociales. En el año 2021, se constituyó una nueva sociedad TIMERAMIT, S.L. (no confundir con Timeratni), en la que FADIPE adquirió una participación del 76,48%. Dicha sociedad adquirió una nave industrial en Llodio para su posterior explotación en arrendamiento. sociedad adquirió acciones de la mercantil AERONÁUTICA DEL GUADARRAMA, S.A.

Inversiones en activos inmobiliarios: Compra de cinco (5) plazas de garaje en las DIRECCION000 y de DIRECCION001 (Madrid): En el año 2015, justo después de la constitución de FADIPE, - Inmueble sito en la DIRECCION002 de Madrid: fue adquirido en el 2017, - Inmueble sito en la DIRECCION003 de Madrid: la inversión en este inmueble se produjo en el 2017, - Inmueble sito en la DIRECCION004 de Madrid: fue adquirido en el 2017, - Inmueble sito en la DIRECCION005 de Madrid: inversión realizada en el 2018, - Inmueble sito en la DIRECCION006 en Coslada (Madrid): inversión efectuada en el 2020, Hangar construido en el aeródromo propiedad de la sociedad Aeronáutica del Guadarrama.

Alega la Jubilación de Doña Olga, la toma de relevo por parte de Doña Mariola, evitar que cualquier tipo de problema conyugal que se pudiera suscitar afectase a su control, gestión y toma de decisiones

Invoca la ausencia de tramitación de expediente sobre conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Es precisamente la razón alegada por la Inspección y el TEAR la que determinaría la aplicación del artículo 15.1.b), pues, si consideran que de tales actuaciones no resultan "efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal", nos encontraríamos punto por punto en el supuesto regulado en este precepto, de plena aplicación.

Que no existe controversia en cuanto al cumplimiento de las exigencias del artículo 87 LIS relativas a que FADIPE es residente en España (87.1.a) y a que la participación en los fondos propios de FADIPE sea al menos de un 5% (87.1.b). Es en los apartados c) y d) de este precepto en los que surgen discrepancias por parte del TEAR. El 87.1.d), se ocupa de las "aportaciones de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c)", es decir, las acciones y las participaciones sociales y en él no aparece por ninguna parte la exigencia temporal que aquí se utiliza para excluir la aplicación del régimen FEAC. La Administración está aplicando al supuesto del apartado d) el requisito exigido en el artículo 87.1.c) en su apartado 3º. Se produce por tanto aquí un claro supuesto de analogía, expresamente prohibida en Derecho Tributario. La exigencia del requisito temporal ha de ser declarada, por tanto, nula de pleno derecho.

Considera que el supuesto aprovechamiento fiscal por diferimiento de la tributación. Entiende esta parte que este argumento se encuentra ya superado, dado que la posibilidad de conllevar ventajas fiscales no es óbice para que una operación de reestructuración empresarial pueda acogerse al Régimen Especial. El diferimiento de la tributación no puede considerarse justificativo inmediato de fraude o evasión fiscal, pues estaría contraviniendo la razón última de la existencia de este régimen. Los activos inmobiliarios representaban menos del 4% del total de activos aportados a FADIPE, por lo que resulta absurdo entender que pudiera ser esta la razón última de acogerse al régimen especial con objeto de tributar menos por el rendimiento de estos activos. Que no es cierto que se obtenga una "exención" sobre los dividendos, por cuanto el Régimen Especial es de diferimiento, no de exención y por lo tanto se tributará en el momento en que aquéllos se perciban por los socios personas físicas.

Entiende que son infundados e improcedentes los motivos alegados por el TEAR

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, sobre la prescripción, que el acuerdo de inicio del procedimiento tuvo lugar el 12 de noviembre de 2019, con fecha de 1 de diciembre de 2020 se incoa acta de disconformidad que el compareciente firma mediante dispositivo electrónico. La puesta a disposición de la notificación según la Diligencia de notificación del Acuerdo de Liquidación es el 22 de julio de 2021. Por lo tanto, la obligación de notificar se ha cumplido dentro del plazo previsto por la normativa que es de 18 meses al que hay que sumar los 78 días del estado de alarma.

Sobre la no tramitación del expediente sobre conflicto en aplicación de la norma tributaria, manifiesta que en el presente caso estamos ante un acto de cuantía indeterminada en la que se está discutiendo la aplicación de un régimen especial FEAC para la entidad demandante. Por tanto, no existe el supuesto de hecho necesario para la tramitación del procedimiento ni resulta tampoco una potestad reglada si no discrecional en la que la Administración puede apreciar la concurrencia o no de dos conceptos jurídicos indeterminados. La Administración no estaba examinando la no realización o realización parcial de un hecho imponible o la minoración de una base o deuda tributaria si no la aplicación de un régimen especial a una sociedad por lo que debe rechazarse el argumento. Por otro lado, la AEAT no consideró aplicable la norma al caso concreto que nos ocupa no existiendo obligación por parte de la Administración de optar por el procedimiento del art.15 de la LGT. Como se puede observar además el demandante cita el artículo 15 obviando la letra a) del apartado 1 por ello, aunque pudiere resultar la aplicación por la letra b), que no lo es, también debería concurrir el requisito de la letra a).

Sobre la concurrencia de los requisitos del artículo 89.2 de la LIS, considera que la inspección en su liquidación, confirmada por el TEAR señaló los argumentos para rechazar la existencia de motivos económicos válidos y afirmar que la finalidad primaria de la aplicación del régimen especial es el ahorro fiscal. El actual escrito de demanda no contiene alegaciones sustantivas distintas de las esgrimidas en vía administrativa y económico administrativa. Particularmente debe examinarse si existen motivos económicos válidos con arreglo al artículo 89.2 de la LIS que sean primarios y no secundarios respecto del ahorro fiscal obtenido por la demandante con la aplicación del régimen FEAC. Todos los argumentos esgrimidos por el demandante son tangenciales, secundarios y carentes de una sustancia jurídica y económica de suficiente envergadura como para mantener su carácter primario o de objetivo principal, sino que todos aparecen como auténticas derivadas, débiles, del ahorro fiscal obtenido con carácter primario o principal.

Alega que los demandantes aportaron inmuebles cuyos rendimientos fueron declarados como rentas imputadas e ingresos del capital inmobiliario y no como ingresos por actividades económicas en infracción de la letra d) del art.87.1. Los elementos tienen que estar afectos a la actividad económica del aportante es decir de los socios y no se cumple la exigencia por hallarse arrendados a una sociedad "dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.". Los arrendamientos son posteriores a la aportación a FADIPE y a sociedades vinculadas. El incumplimiento de este requisito debe ponerse en conexión con su manifestación de que concurren motivos económicos válidos puesto que como se puede observar no estaban arrendados con anterioridad y pasaron a serlo con posterioridad a la aportación y a sociedades vinculadas.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso es preciso tener en cuenta que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa: "SEGUNDO.- En fecha 12/11/2019 se comunica al obligado tributario el inicio de actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015. Estas actuaciones han tenido carácter parcial, limitándose a analizar el cumplimiento de los requisitos de aplicación del régimen FEAC de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en las aportaciones no dinerarias de participaciones sociales y otros bienes, recibidas en las operaciones de constitución y de ampliación de capital social del obligado tributario, la sociedad FADIPE INVERSIONES, SL. En fecha 01/12/2020 se procede a la incoación del acta de disconformidad con número de referencia NUM001.

La sociedad FADIPE INVERSIONES, SL se constituye el 11 de septiembre de 2015 con un capital social de 6.313.490 euros, dividido en igual número de participaciones de un euro de valor nominal e íntegramente suscritas por los cónyuges D. Agustín y Dña. Gema, siendo ambos igualmente administradores solidarios de la sociedad desde su constitución. En el ejercicio objeto de regularización la sociedad figuraba dada de alta en los epígrafes del I.A.E. 849.9 de "Otros Servicios Independientes Ncop" y 861.2 de "Alquiler Locales Industriales".

Tras el procedimiento inspector, la Administración considera que no procede el acogimiento al Régimen Especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante) de las aportaciones no dinerarias realizadas en 2015 por los cónyuges D. Agustín y Dña. Gema para la constitución y ampliación de capital de la sociedad FADIPE INVERSIONES, SL. En concreto, la Inspección considera que no se cumplen varios de los requisitos previstos en el artículo 87 de la LIS y que no existen motivos económicos válidos conforme a lo expuesto en el artículo 89 de la LIS. La exclusión de dicho Régimen Especial no conlleva regularización alguna para la sociedad en el ejercicio objeto del procedimiento.

No estando conforme se interpone la presente reclamación en la que se alega principalmente:

- Se solicita la acumulación de las reclamaciones interpuestas por la sociedad FADIPE INVERSIONES, SL ante el acuerdo de liquidación del IS del ejercicio 2015 y la de los dos socios, D. Agustín y Dña. Gema, frente a los acuerdos de liquidación del IRPF del mismo ejercicio.

- En caso de no proceder a la acumulación, se solicita que se otorgue plazo para presentar las oportunas alegaciones.

Paralelamente la Inspección de los Tributos ha llevado a cabo actuaciones con los socios D. Agustín y Dña. Gema por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015. Los acuerdos de liquidación y sancionadores resultantes de las mencionadas actuaciones constan igualmente recurridos ante este Tribunal Regional y se resuelven en esta misma fecha."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"TERCERO.- En cuanto a la solicitud de acumulación que formula el interesado en el escrito de interposición de la propia reclamación, solicita que se acumule la reclamación presente a las reclamaciones n° NUM004 y NUM005, interpuestas por los socios D. Agustín y Dña. Gema contra sus respectivos acuerdos de liquidación por el IRPF del ejercicio 2015, en virtud de lo dispuesto en el artículo 230.2 LGT y 37 del Reglamento General de Revisión en vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

La normativa invocada se redacta en los siguientes términos:

(...)

Pues bien, el supuesto invocado por el interesado no es ninguno de los supuestos de acumulación obligatoria previstos en el apartado primero, pues se tratan de reclamaciones económico administrativas interpuestas por obligados tributarios diferentes contra acuerdos de liquidación que derivan de distintos procedimientos y frente a distintos tributos, por lo que no procedía solicitar la acumulación.

El Tribunal no tiene por tanto ni la obligación de acumular ni la de justificar la no acumulación solicitada, pues la motivación solo resultaría exigible en los casos en los que este Tribunal procediera a acumular las reclamaciones fuera de los casos previstos en el artículo 230.1 de la LGT.

CUARTO.- En cuanto a la solicitud de puesta de manifiesto en el procedimiento abreviado, hay que tener en cuenta que se trata de una reclamación interpuesta a partir del 12-10-2015, fecha de entrada en vigor de las modificaciones realizadas en la Ley 58/2003 (LGT) por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. Según el artículo 64 del Reglamento (RGRVA) aprobado por el Real Decreto 520/2005 "Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones ..." y de acuerdo con el artículo 246.1 de la LGT (en la redacción dada por la Ley 34/2015, aplicable según la Disposición Transitoria 7.a) de la Ley 34/2015 a las reclamaciones y recursos interpuestos a partir de su entrada en vigor) en dicho procedimiento abreviado "La reclamación se iniciará mediante escrito que deberá incluir el siguiente contenido: (... ); b) Alegaciones que, en su caso, se formulen. Si el reclamante precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, para que se le ponga de manifiesto, lo que se hará constar en el expediente ...". Por tanto, en el procedimiento abreviado no está prevista la puesta de manifiesto ante el Tribunal Económico-Administrativo. Es la misma conclusión a la que llegaba el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), con la redacción original de la LGT, en concreto en la resolución de 21-04¬ 2006 (RG 00-0437-2006), cuya doctrina vincula a este Tribunal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 239.8 de la LGT (la misma redacción se establecía en el artículo 239.7 de la LGT en la redacción previa a la Ley 34/2015). Puesto que la cuantía en el caso concreto es inferior a la expuesta, debe tramitarse por el procedimiento abreviado y no procede la puesta de manifiesto en este Tribunal, sin perjuicio de que se haya podido practicar la puesta de manifiesto ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación.

En este sentido, en el escrito de interposición no se han presentado alegaciones, pero es criterio reiterado de este Tribunal que la falta de alegaciones en el procedimiento económico administrativo no determina por sí sola la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento, lo que obliga a entrar en el examen del expediente administrativo y a decidir, haciendo uso de las facultades revisoras previstas en el artículo 237 de la Ley 58/2003 (LGT), acerca de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

En la medida en la que los socios, D. Agustín y Dña. Gema, sí han presentado alegaciones y que las mismas se refieren a la procedencia de la aplicación del Régimen FEAC que es denegado en sede de la sociedad, nos remitimos a lo expuesto en dichas reclamaciones en lo que respecta al fondo del asunto. En concreto, en la reclamación n° NUM005 interpuesta por D. Agustín y resuelta en esta misma fecha por este Tribunal, se establece que:

"SEXTO.- Del mismo modo, defiende la parte reclamante que se debería haber tramitado un expediente sobre conflicto en la aplicación de la norma tributaria conforme a lo regulado en los artículos 15 y 159 de la Ley General Tributaria.

Sin embargo, no resulta de recibo lo alegado por la parte reclamante pues como bien señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 31-03-2021 (rec. n° 5886-2019):

"La apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, etc., regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido, aplicable por razones temporales al caso, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivado del Derecho de la Unión Europea"~ concluyendo el Alto Tribunal "Ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT, cuando los hechos y circunstancias así lo impongan."

A juicio de este Tribunal, es claro que en el caso que nos ocupa la inexistencia del motivo económico válido está suficientemente motivada, como se expondrá en los siguientes fundamentos de derecho, sin que por tanto, se precisara acudir a la figura regulada en el artículo 15 de la LGT.

SÉPTIMO.- Pasando a analizar el fondo del asunto, la parte reclamante considera que se cumplen todas las condiciones para la aplicación del Régimen Especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. En este sentido expone tanto las cuestiones anteriores a la creación de la sociedad que considera relevantes, como las actuaciones realizadas con carácter posterior. Defiende que los motivos económicos que han justificado la operación son perfectamente válidos.

En lo que respecta a las cuestiones anteriores a la constitución de la sociedad, explica que el matrimonio ha venido realizando diversas inversiones a lo largo de los años sin una estructura definida o racional, y explica las diversas inversiones realizadas. Además, expone que, de sus dos hijas, Doña Estrella y Doña Mariola, la primera de ellas es totalmente ajena al mundo empresarial, siendo licenciada en Medicina, pero que la segunda, licenciada en Administración y Dirección de Empresas, está completamente vinculada a las actividades que desarrollan las empresas cuyas acciones y participaciones fueron objeto de aportación a FADIPE INVERSIONES, SL. De este modo, explica, la nueva sociedad permite a los socios limitar la responsabilidad personal de las actividades llevadas a cabo por las sociedades aportadas, aislar el riesgo, fortalecer el patrimonio empresarial, obtener mejores condiciones de financiación y favorecer la sucesión familiar.

Con carácter posterior a la constitución se han arrendado los inmuebles aportados, se ha contratado gente, y se han realizado diversas inversiones. Además, se han repartido dividendos a sus socios y se ha tributado por ellos. Defiende en todo caso que la constitución de la sociedad era necesaria para planificar la sucesión familiar, no solo por la futura jubilación del matrimonio, sino por la jubilación de Doña Olga, hermana de D. Agustín, y que ha sido una pieza fundamental en los negocios desarrollados en los años anteriores, siendo la que tomará el relevo la hija del matrimonio Doña Mariola.

Por otro lado, en lo que respecta a los requisitos regulados en el artículo 87 de la LIS, defiende el cumplimiento de todos ellos: FADIPE es residente en España, existe una participación superior al 5% en la misma (un 50% cada uno concretamente), los títulos objeto de aportación proceden de sociedades residentes en España que ejercen una actividad empresarial y representan más de un 5% en los fondos propios de cada una de las sociedades de donde proceden, han estado en su posesión durante el año anterior a su aportación (a excepción de las 1.755 participaciones en DIUSFRAMI DINAMIC INTERNACIONAL) y los inmuebles aportados se encontraban afectos a actividades económicas.

Del mismo modo insiste, que, en contra de lo alegado por la Inspección, existen motivos económicos válidos para realizar estas aportaciones no dinerarias a la sociedad FADIPE INVERSIONES, SL. En concreto, motivos personales de índole económico para facilitar y planificar la futura sucesión familiar, y motivos económicos que permiten el fortalecimiento del patrimonio empresarial, limitando los riesgos, simplificando y optimizando la gestión y facilitando el crecimiento. Además, facilita la obtención de financiación para acometer inversiones empresariales y la formación de un grupo que en su día pueda llegar a un régimen de consolidación. En todo caso, defiende que no existe un motivo principal de evasión fiscal como ha considerado la Administración.

En concreto, nos encontramos con unas aportaciones no dinerarias realizadas por los cónyuges D. Agustín y Dña. Gema para la constitución y ampliación de capital de la sociedad FADIPE INVERSIONES, SL. En el momento de la constitución se aportan una serie de inmuebles, participaciones sociales de las entidades DIUSFRAMI SA, DIUSFRAMI DINAMIC INTERNATIONAL SL, SERVICIOS INMOBILIARIOS PASANA SL, INTAREMIT SA, OFIMEDIA REPARACIONES SL, CEILING INVERSIONES SL, GARCIA Y CARDONA INVERSIONES SL, y como aportaciones dinerarias 75.000 euros por cada uno de los cónyuges. En la ampliación de capital del mismo ejercicio, 2015, se aportan participaciones sociales de la entidad SERVICIOS INMOBILIARIOS PASANA SL.

La Inspección considera que a dichas aportaciones no les resulta de aplicación el Régimen FEAC en la medida en la que no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 87 de la LIS para las aportaciones no dinerarias y porque, en contra de lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS, el principal objetivo es el fraude o evasión fiscal.

OCTAVO.- Comenzando por los requisitos del artículo 87 de la LIS, se establece en dicho artículo que (subrayado por este TEAR):

(...)

Y en este sentido, establece el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio que:

(...)

- En lo que respecta a la aportación de participaciones en la sociedad DIUSFRAMI DINAMIC INTERNATIONAL SL se ha puesto de manifiesto que el 91,29% de su activo está constituido por valores, por lo tanto, más de la mitad del mismo está constituido por valores siendo su actividad principal la de gestión de un patrimonio. De este modo se incumpliría ya uno de los requisitos previstos en el artículo 87 LIS. Pero es que, además, estas participaciones (1.755 en total) fueron adquiridas el 2 de junio de 2015, por lo que tampoco se cumple el requisito de permanencia en el patrimonio del aportante el año anterior a su aportación. La parte reclamante considera que no habiendo ningún tipo de ganancia patrimonial en la aportación resulta irrelevante para el expediente que nos ocupa y, que, en todo caso, solo afectaría a la aportación no dineraria en concreto que se trate, no a la totalidad de la operación. Sin embargo, tal y como ha puesto de manifiesto la Inspección, las participaciones de la sociedad DIUSFRAMI DINAMIC INTERNATIONAL SL que fueron aportadas en la constitución de la sociedad FADIPE INVERSIONES no cumplen con los requisitos previstos en el artículo 87 LIS para poder acogerse al régimen FEAC, sin que distinga el mencionado artículo en función de que las mismas generan ganancia patrimonial o no. Si bien es cierto que, como alega la parte reclamante, esto solo afectaría a esta concreta aportación, veremos en los siguientes fundamentos de derecho que es la operación en su conjunto la que no cumple los requisitos previstos para poder acogerse al régimen FEAC al no existir un motivo económico válido.

- En cuanto a la aportación de participaciones en la sociedad CEILING INVERSIONES SL, su único activo en los ejercicios 2014 a 2018 es una cantidad de tesorería inferior a 5.000 euros y en sus cuentas de pérdidas y ganancias únicamente figuran importes en la partida de otros gastos de explotación por lo que se desconoce cuál es la actividad que realiza. Tampoco presenta declaraciones de IVA ni está dada de alta en el I.A.E. La parte reclamante considera de nuevo que no habiendo ningún tipo de ganancia patrimonial en la aportación resulta irrelevante para el expediente que nos ocupa y, que, en todo caso, solo afectaría a la aportación no dineraria en concreto que se trate, no a la totalidad de la operación. Estas alegaciones ya han sido contestadas en el párrafo anterior, por lo que nos remitimos a lo en él expuesto.

- Por otro lado, se incumple igualmente el requisito del artículo 87.1, letra d) de la LIS, en la medida en la que exige que cuando se aporten elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales dichos elementos deben estar afectos a actividades económicas. En concreto, en la constitución de la sociedad se aportaron cuatro plazas de garaje y una nave industrial. La nave industrial se arrienda en virtud de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015, tras la aportación no dineraria, a la sociedad DIUSFRAMI (entidad vinculada cuyas participaciones también fueron objeto de aportación). En lo que respecta a las plazas de garaje tal y como recoge la Administración "...las plazas de garaje NUM006 y NUM007 (que no fueron objeto de la aportación no dineraria) se arrendaron por medio de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015 a Desarrollos Informáticos Diuframi, S.L., (NIF. B85612950, sociedad igualmente del grupo familiar), las plazas NUM008, NUM009, NUM010 (objeto de la aportación no dineraria), NUM011 y NUM012 igualmente fueron arrendadas a Diusframi, S.A., en virtud de contrato de 1 de noviembre de 2015 y las plazas NUM013 (la última de las transmitidas en la aportación no dineraria) y NUM014 se arrendaron por medio de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015 a Interemit, S.A., otra de las sociedades cuyas participaciones se aportaron en la constitución de Fadipe Inversiones, S.L." No hay constancia de que los cónyuges alquilaran las mencionadas plazas de garaje con anterioridad a la operación, de hecho, en sus declaraciones de IRPF figuran rentas imputadas por dichos inmuebles, declarando tan solo ingresos por arrendamientos por la nave de Málaga (no rendimientos de actividades económicas).

En este punto alega la parte reclamante que la compra de dichos inmuebles se realizó con el fin de destinarlos a su arrendamiento, con independencia de si en el momento concreto de su aportación se encontraban arrendados. El objetivo era dotar a FADIPE de recursos económicos regulares necesarios para soportar la estructura. Sin embargo, no se han aportado pruebas que demuestren que dichos inmuebles estaban destinados al arrendamiento más allá de meras manifestaciones, por lo que no podemos entender que los mismos estuvieran afectos a una actividad económica con carácter previo a su aportación (sin olvidar además que posteriormente se alquilan en todo caso a sociedades vinculadas). De nuevo se reiteran como alegaciones los argumentos anteriormente contestados por este Tribunal de que no se genera ganancia y de que afectaría exclusivamente a esta aportación.

NOVENO.- Continuando con los requisitos de aplicación del régimen FEAC establece el artículo 89.2 de la LIS que (subrayado por este TEAR):

(...)

Este es el principal punto de discrepancia entre la Administración y el obligado tributario. La parte reclamante defiende la existencia de motivos económicos válidos para la realización de la operación y niega que en todo caso el objetivo principal sea el fraude o la evasión fiscal. En concreto, se han defendido dos grupos de motivos por parte del obligado que analizaremos a continuación:

- Motivos personales de índole económico para facilitar y planificar la futura sucesión familiar: conforme a la base de datos de la AEAT los cónyuges D. Agustín y Dña. Gema tenían 55 años cuando se realiza la segunda aportación no dineraria, lo que en principio puede parecer algo prematuro para planificar la sucesión familiar, en todo caso defiende la parte reclamante en este punto que esta sucesión no es una cuestión fácil y que consideran mejor hacerlo con tiempo. Se vuelve por lo tanto necesario analizar la realidad de estos hechos y verificar que las actuaciones realizadas contribuyen a la consecución del motivo alegado. Así, a la vista de las alegaciones realizadas por la parte reclamante, la cuestión se centra en este punto en comprobar si la transmisión realizada facilita y simplifica el relevo generacional y los posibles problemas derivados de la sucesión familiar.

Con carácter previo a las aportaciones no dinerarias, los cónyuges eran titulares de una serie de acciones e inmuebles, por lo que en la futura transmisión de las mismas se darían una serie de problemas comunes a cualquier sucesión como los relativos al reparto de las mismas entre los herederos. Esta situación no mejora tras la operación realizada, ya que la situación y los posibles problemas siguen siendo los mismos, salvo que en lugar de transmitir una serie de acciones se transmitirían otras (las de la nueva sociedad). Tampoco se alcanza una unidad decisoria o de voluntades puesto que nada impide en su caso a los sucesores transmitir sus participaciones en FADIPE a terceras personas. No parece en definitiva que con las actuaciones realizadas se mejore o garantice en forma alguna la sucesión empresarial. Tampoco se argumenta la incidencia que tiene en su caso el trabajo que realizaba la hermana de D. Agustín en la sociedad en el hecho de que deba llevarse a cabo una reestructuración o la entrada de una de las hijas en el negocio, cuando ya se venía dedicando a ello con anterioridad.

- Motivos económicos que permiten el fortalecimiento del patrimonio empresarial, limitando los riesgos, simplificando y optimizando la gestión y facilitando el crecimiento. Además, facilita la obtención de financiación para acometer inversiones empresariales y la formación de un grupo que en su día pueda llegar a un régimen de consolidación: en este punto cabe destacar que los motivos alegados en cuanto a que se permite el fortalecimiento del patrimonio empresarial, limitando riesgos, simplificando la gestión, etc. no han quedado acreditados más allá de meras manifestaciones. Así, no se acredita qué ventaja en la administración, gestión o dirección tiene que las participaciones y los inmuebles aportados estén en manos de la sociedad FADIPE INVERSIONES SL en lugar de en manos de los cónyuges, en la medida en la que la administración y representación de las sociedades sigue estando en las mismas manos.

Respecto a las futuras inversiones a realizar o el argumento de que se facilita el crecimiento de la sociedad, nos encontramos con unos recursos que provienen básicamente de los dividendos obtenidos por las participaciones en las distintas entidades y de las rentas obtenidas de los inmuebles. En este sentido no se explica tampoco por la parte reclamante en qué medida ayuda o cuál es la diferencia entre que las inversiones las realice la sociedad o que lo hubiera hecho el propio matrimonio.

Por su parte, la Administración ha analizado una serie de ventajas fiscales obtenidas en la realización de estas operaciones que considera, superan a los motivos económicos, y son la verdadera razón de que se hayan practicado las mismas:

- En primer lugar, se estarían beneficiando del propio acogimiento al Régimen Especial que supone una ventaja en cuanto al diferimiento de la tributación de las ganancias de patrimonio puestas de manifiesto con la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la aportación no dineraria, en la medida en la que los mismos conservarán la fecha y precio de adquisición que tenían.

- Por otro lado, las aportaciones de los inmuebles a la sociedad hacen que los ingresos derivados del alquiler de los mismos tributen a un tipo inferior en el Impuesto sobre Sociedades respecto a lo que correspondería si fueran directamente explotados por las personas físicas. En este punto la parte reclamante aduce que este beneficio no es real en la medida en que podrían haberse beneficiado en el IRPF de la reducción del 60% por estar destinadas a vivienda. Sin embargo, se trata de una nave industrial y unos garajes que en ningún caso podrían beneficiarse de dicha reducción.

- En cualquier caso, la mayor ventaja fiscal obtenida es que los ingresos financieros derivados de las participaciones sociales aportadas, una vez ya en el patrimonio de la sociedad beneficiaria, se han beneficiado de la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos propios de entidades residentes y no residentes regulada en el artículo 21 de la LIS. Mientras que cuando los valores pertenecían a los socios tributaban como rendimientos de capital mobiliario en su IRPF. Así, estos dividendos habrían tributado en el IRPF en la base imponible del ahorro con una escala progresiva que varía del 20% al 24% en el ejercicio 2015, mientras que estos mismos dividendos se van a beneficiar de la exención prevista en el artículo 21.1.a) de la LIS.

La Administración ha puesto de manifiesto que los socios venían declarando cada uno los siguientes importes en sus declaraciones de IRPF en concepto de dividendos: 231.945,98 euros en 2013, 508.728,80 euros en 2014, 347.461,02 euros en 2015, 1.822,70 euros en 2016 y 2.004,05 euros en 2017, correspondiendo estos importes en su práctica totalidad a las participaciones aportadas. Por su parte, la sociedad FADIPE INVERSIONES ha incluido en su cuenta de Pérdidas y Ganancias los siguientes importes en concepto de ingresos financieros a los que aplicar el artículo 21 LIS: 0 euros en 2015, 693.441,56 euros en 2016, 693.441,56 euros en 2017, 251.547,56 euros en 2018 y 2.265.164,76 euros en 2019.

Se puede ver por lo tanto de forma clara que los dividendos que venían tributando en el IRPF de los socios han pasado a ser percibidos por la sociedad, que aplica la exención prevista en el artículo 21 LIS, quedando dichas cantidades exentas.

En definitiva, de las distintas cuestiones expuestas por la Administración se desprende, a juicio de este Tribunal, que estamos ante una improcedente aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en la que no existen motivos económicos válidos para realizar la operación. La principal finalidad de la operación ha sido beneficiarse de las ventajas fiscales de este régimen, fundamentalmente con el hecho de alterar la forma jurídica de tenencia de las participaciones, consiguiendo de esta manera la aplicación de la exención del artículo 21 de la LIS que la norma prevé cuando el perceptor de los dividendos es una persona jurídica y no así si fuera el socio persona física."

QUINTO:En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la pretendida superación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, por entender que no se debe descontar el periodo del estado de alarma por el COVID-19, siendo preciso poner de manifiesto que sobre dicha cuestión esta Sala ya se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de que hay que tener en cuenta que la sentencia del Tribunal Constitucional del Pleno, nº 148/2021, de 14 de julio de 2021, Recurso de inconstitucionalidad 2054-2020, acuerda:

"1.º Inadmitir la pretensión de inconstitucionalidad dirigida contra la Orden SND/298/2020, de 29 de marzo, por la que se establecen medidas excepcionales en relación con los velatorios y ceremonias fúnebres para limitar la propagación y el contagio por el COVID-19.

2.º Estimar parcialmente el recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19; y, en consecuencia, declarar inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en el fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11:

a) Los apartados 1, 3 y 5 del artículo 7.

b) Los términos «modificar, ampliar o» del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo.

3.º Desestimar, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad."

Es decir, la estimación parcial se refiere, en síntesis, a que acuerda la nulidad parcial de los preceptos que restringen la libertad de circulación y habilitan al ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas.

Por su parte, la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional nº183/2021, de 27 de octubre de 2021. Recurso de inconstitucionalidad 5342-2020, acuerda:

"1.º Estimar parcialmente el presente recurso de inconstitucionalidad y, en su virtud, declarar inconstitucionales y nulos los siguientes preceptos o incisos de preceptos:

A) Del Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre, por el que el Gobierno declaró el estado de alarma para contener la propagación de infecciones causadas por el SARS-CoV-2:

a) Los apartados 2 y 3 del art. 2.

b) El apartado 2 del art. 5.

c) El inciso «delegada que corresponda» del apartado 2 del art. 6.

d) El apartado 2 del art. 7.

e) El inciso «delegada correspondiente» del art. 8.

f) Los apartados 1 (salvo el inciso inicial de su párrafo segundo) y 2 (salvo su párrafo primero) del art. 9.

g) El art. 10.

h) El art. 11.

B) Del acuerdo del Pleno del Congreso de los Diputados de 29 de octubre de 2020, por el que se autorizó la prórroga del estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre:

a) El apartado segundo.

b) El apartado cuarto, en cuanto dio nueva redacción a los arts. 9 (salvo en lo relativo al inciso primero de su párrafo segundo), 10 y 14 del Real Decreto 926/2020. Respecto a los dos primeros párrafos de este último precepto, la declaración de inconstitucionalidad afecta exclusivamente a los incisos «cada dos meses» (párrafo primero) y «con periodicidad mensual» (párrafo segundo).

c) El apartado quinto.

C) Del Real Decreto 956/2020, de 3 de noviembre, por el que se prorrogó, en virtud del anterior Acuerdo parlamentario, el estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre:

a) El inciso primero del art. 2: «La prórroga establecida en este real decreto se extenderá desde las 00:00 horas del día 9 de noviembre de 2020 hasta las 00:00 del día 9 de mayo de 2021».

b) La disposición transitoria única.

c) Los apartados uno y dos de la disposición final primera, en cuanto dieron nueva redacción a los arts. 9 y 10 del Real Decreto 926/2020. Se exceptúa de esta declaración el inciso primero del párrafo segundo del art. 9.

d) El apartado tres de la disposición final primera, en cuanto dio nueva redacción al art. 14 del Real Decreto 926/2020. Respecto de los dos primeros párrafos de este art. 14, la declaración de inconstitucionalidad afecta exclusivamente a los incisos «cada dos meses» (párrafo primero) y «con periodicidad mensual» (párrafo segundo).

2.º Desestimar el recurso de inconstitucionalidad en todo lo demás.."

Es decir, la estimación parcial se refiere, en síntesis, a que acuerda nulidad de los preceptos que designan autoridades competentes delegadas y les atribuyen potestades tanto de restricción de las libertades de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, como de flexibilización de las limitaciones establecidas en el decreto de declaración del estado de alarma; la extensión temporal de su prórroga y el régimen de rendición de cuentas establecido para su vigencia.

Como puede apreciarse, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan totalmente los acuerdos de estado de alarma, sino parcialmente, y dicha anulación de refiere, en resumen, a los preceptos que restringen la libertad de circulación y habilitan al ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, y los preceptos que designan autoridades competentes delegadas y les atribuyen potestades tanto de restricción de las libertades de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto.

Por tanto, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan la suspensión de los plazos administrativos establecida en las normas que se citan en la resolución recurrida del TEAR, pues no anulan la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020, de 14 de marzo (modificado por el RD 465/2020, vigente desde el 18 de marzo), que declara la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público; así como del artículo 33 del Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 y el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo.

Debe añadirse que la suspensión de los plazos administrativos, no constituye preceptos que limiten la libertad de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, ni tampoco incide en la habilitación al Ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, por lo que no viene afectada por la inconstitucionalidad de los preceptos acordada por el Tribunal Constitucional.

Como ya se ha declarado por esta Sala en anteriores pronunciamientos, como en la sentencia de 18 de junio de 2025, dictada en el recurso número 2374/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey, "En primer término, ha de tenerse en cuenta el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, cuya Disposición Adicional Tercera relativa a la "Suspensión de plazos administrativos", establece en su apartado 1,

"Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo."

Dicho Real Decreto entró en vigor en el momento de su publicación en el BOE, que se produjo el mismo día 14 de marzo de 2020. Sin embargo, el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, introdujo un nuevo apartado 6 en esta Disposición Adicional Tercera indicando que dicha suspensión de los términos e interrupción de los plazos administrativos no sería de aplicación a los plazos tributarios.

El Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, entró en vigor el 18 de marzo y regula la suspensión de plazos en el ámbito tributario en el artículo 33.5, según el cual:

"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

Asimismo, el apartado 6 estipula que el período anterior no computaría a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la LGT (plazos de prescripción) ni a efectos de los plazos de caducidad.

La Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto-ley 8/2020 establece que lo dispuesto en su artículo 33 sería de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a su entrada en vigor, siendo éste convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 25 de marzo de 2020.

Según la Disposición Adicional Novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 (el 14 de marzo) hasta el 30 de abril de 2020, quedaban suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, previsión que sería aplicable también a los procedimientos, actuaciones y trámites que se rijan por la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo y que sean realizados y tramitados por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. Y el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, en su Disposición Adicional Primera, extendía los plazos de vigencia del artículo 33 del Real Decreto ley 8/2020 hasta el 30 de mayo de 2020. El Real Decreto-ley 15/2020 fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 13 de mayo de 2020.

De otro lado, el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, estipula, en su artículo 9,

"Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas."

Dado que la declaración del estado de alarma tuvo lugar durante la tramitación del procedimiento que nos ocupa, es de aplicación la suspensión de plazos decretada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma y del Real Decretoley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en posteriores Reales Decretos-Leyes.

Tratándose de disposiciones legales de obligado cumplimiento, es evidente que no puede tener acogida la tesis de la entidad aquí recurrente que pretende que la Sala no aplique la suspensión de plazos porque "debe decaer ante la realidad del trabajo efectivo que, de manera telemática, ha seguido desarrollando los Órganos de Gestión Tributaria y en particular la propia actuaria, ya que disponiendo de amplios medios telemáticos y de unas posibilidades de organización y gestión, la Inspección como los Órganos de Gestión ha seguido actuando y no nos creemos que, simplemente, hayan estado de "vacaciones" en sus casas sin trabajar y cobrando el sueldo íntegro."

No existe duda alguna sobre la naturaleza administrativa y tributaria del procedimiento de comprobación limitada, por lo que está claramente incluido en la suspensión de plazos y las pretensiones de la actora, contrarias a esta conclusión, no pueden tener acogida.

A lo que cabe añadir que la STS de 16 de abril de 2024 (recurso de casación 6223/2022) ha resuelto esta cuestión señalando que el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 (30 de mayo de 2020 en la normativa estatal) no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, y que opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

Por lo demás, la STC 148/2021, de 14 de julio (recurso 2054/2020) declara inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en su fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11, a) Los apartados 1 , 3 y 5 del artículo 7 y b) Los términos "modificar, ampliar o" del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, desestimando, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad, por lo que no tiene incidencia alguna en las cuestiones aquí suscitadas.

Por consiguiente, no se incluye en el cómputo de la duración del procedimiento el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 31 de mayo de 2020, lo que supone la exclusión de 79 días (18+30+31)."

En la sentencia de esta Sala de 10 de septiembre de 2025, dictada en el recurso contencioso administrativo número 293/2022, de la que ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros se añade que "QUINTO.- Así se ha pronunciado también el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 16/04/2024, Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, N° de Recurso: 6223/2022, N° de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, que declara que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Guipúzcoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16/04/2024, Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, N° de Recurso: 6223/2022, N° de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, expone lo siguiente:

"TERCERO.- Criterio de la Sala sobre la cuestión con interés casacional.

El artículo 5 del Decreto Foral-Norma 1/2020, referido a la "duración máxima de los procedimientos, caducidad y prescripción", contiene dos apartados: el primero dispone que "no computará el período comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, ambos inclusive, a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Diputación Foral de Gipuzkoa, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles", mientras que el segundo establece que "el período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en los artículos 65, 65 bis, 193 y 214.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, ni a efectos de los plazos de caducidad".

Los preceptos comprendidos en este apartado segundo se refieren: al momento del pago (artículo 60); derecho a comprobar e investigar (artículo 65 bis); extinción de la responsabilidad de las infracciones tributarias (artículo 193), e inicio del procedimiento sancionador en materia tributaria (artículo 214.2). Nótese que en este apartado se utiliza la expresión "no computará". Este precepto contiene una regla para la que no dispone ninguna excepción.

Por su parte, el apartado primero también utiliza la expresión "no computará", pero no mencionada preceptos concretos, sino que, con una visión amplia, se refiere (i) a los procedimientos de aplicación, (ii) a los procedimientos sancionadores y (iii) a los procedimientos revisores. Esa referencia se pone en relación con a) un determinado periodo, entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y b) con una determinada materia "duración máxima de los procedimientos indicados". Además, a diferencia del apartado segundo, contiene una regla general y una excepción. La regla general es que se establece un periodo inhábil, pero existe una excepción, puesto que entre el 14 de marzo y el de junio de 2020 "podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". Por tanto, no es, como parecen sostener los recurrentes, que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles". Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación. La administración, ha invocado dicho precepto y así se lo ha trasladado a los contribuyentes. Es una previsión objetiva y "ex lege". La administración no tiene que justificar su "no hacer", lo que tendría que justificar es "su hacer", lo que no es el caso.

Es a esa norma, la contenida en el artículo 5, a la que hay que atenerse. En la introducción de dicho Decreto Foral Noma se establece "que los términos y plazos de los procedimientos tributarios, por su naturaleza especial, están fuera del ámbito de aplicación del apartado segundo del acuerdo del Consejo de Gobierno Foral adoptado el 17 de marzo de 2020, publicado en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 18 de marzo de 2020, y salvo en lo previsto en el presente decreto foral-norma, les serán de aplicación los previstos en la normativa tributaria". Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional. Esa norma especial prevalece, pues, frente a lo que, con carácter general se establece sobre la materia a la que se refiere el mencionado artículo 5. Como se ha dicho, la controversia ha surgido en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, que, efectivamente, es un procedimiento de aplicación de los tributos, Por tanto, dicho precepto es plenamente aplicable al caso que nos ocupa.

La doctrina que fijamos es que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Los recurrentes solicitan que, con arreglo a la interpretación que defienden de los artículos 5 del Decreto Foral Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo y 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, el recurso de casación ha de ser estimado y casada la sentencia.

En cambio, la Diputación de Gipuzkoa considera que no se aprecia, en los acuerdos recurridos, ningún defecto motivacional, tal y como el recurrente afirma, y no resulta ajustada a Derecho su pretensión consistente en declarar improcedente la aplicación de la suspensión del procedimiento entre el periodo comprendiendo entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y en concluir que el procedimiento de comprobación limitada, del que emanan los acuerdos, había caducado por la superación de la duración máxima de 9 meses fijada por el legislador en el artículo 133 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Ese periodo "inhábil" opera automáticamente sin necesidad de motivación específica. Por tanto, solicita que no prospere el recurso.

En razón de todo lo dicho, declaramos no haber lugar al presente recurso de casación 6223/2022, con lo cual, queda confirmada la sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco, el 23 de mayo de 2022, en el recurso núm. 438/2021"."

Finalmente, en la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2026, dictada en el recurso de casación número 8670/2023, se determina:

"CUARTO.-Doctrina jurisprudencial que se establece.

Como consecuencia de todo lo razonado en los anteriores fundamentos de derecho, la doctrina que se establece es la siguiente:

En el cómputo del plazo de los procedimientos tributarios, en general, y de los de responsabilidad tributaria, en particular, se debe descontar el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020, en virtud de la normativa dictada con ocasión de la crisis sanitaria del COVID-19."

Por tanto, debe considerarse conforme a derecho las dilaciones no imputables a la Administración tributaria por causa de fuerza mayor que se indican en la liquidación, sin que pueda entenderse que se ha ya producido renuncia tácita a la suspensión, ya que se acuerdo con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, la suspensión se produce por determinarlo así las normas citadas, sin que en ellas se prevea la posibilidad de una renuncia tácita por parte de la Administración y las actuaciones que se hayan efectuado durante dicho periodo no determinan que deban excluirse de las dilaciones no imputables a la Administración.

Por todo lo cual, como determina la sentencia del Tribunal Supremo antes citada de 9 de marzo de 2026, se debe descontar el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020, y ese periodo suma 78 días.

Por otro lado, en cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la fecha en que debe entenderse notificada la liquidación a los efectos del mencionado plazo de duración de las actuaciones inspectoras, hay que destacar, que consta en el expediente administrativo Certificado De Puesta A Disposición De La Notificación En Dirección Electrónica Habilitada, en el que se expresa que, con referencia al documento identificado por "Nº Certificado: NUM015 Titular: B87370946 FADIPE INVERSIONES, SL Destinatario: B80911704 V S SERVICIOS EMPRESARIALES SL Concepto: ACUERDO LIQUIDACIÓN (A02 NUM001) Código seguro de verificación: NUM016", "El acto objeto de notificación se ha puesto a disposición de FADIPE INVERSIONES, SL con fecha 22-07-2021 y hora 11:52 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas." .

Por tanto, como se señala por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, la puesta a disposición de la notificación según la Diligencia de notificación del Acuerdo de Liquidación es el 22 de julio de 2021.

El art. 104.2 párrafo segundo de la Ley General Tributaria, establece que "En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada." Por lo que la fecha que ha de entenderse a los a los efectos de considerar notificada la liquidación dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos es la de 22 de julio de 2021 y no la que manifiesta la demandante

Por lo tanto, la obligación de notificar se ha cumplido dentro del plazo previsto por la normativa que es de 18 meses al que hay que sumar los 78 días del estado de alarma.

En consecuencia, no puede considerarse que se haya superado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el art. 150 de la Ley General Tributaria, por ello, tampoco concurre la prescripción, al no haberse superado el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria, por lo que procede desestimar dichas pretensiones de la demanda y sin que la Administración haya incurrido en ningún tipo de desviación de poder, de conformidad con los argumentos expuestos, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la recurrente sobre dicha cuestión.

SEXTO:En cuanto a las discrepancias sobre el contenido de la liquidación y de la resolución del TEAR, hay que tener en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 87 establece: "Aportaciones no dinerarias.

1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente."

La misma Ley en su art. 89 determina: "Aplicación del régimen fiscal.

1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.

La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo.

Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación señalada en el párrafo anterior deberá ser presentada por los socios, que deberán indicar que la operación se ha acogido a un régimen fiscal similar al establecido en este capítulo.

Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente. La falta de presentación en plazo de esta comunicación constituye infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información.

2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal."

En relación con la sobre la existencia de motivos económicos válidos, se ha pronunciado el Tribunal Supremo, aunque en un supuesto diferente al que es objeto del presente recurso, puede tener incidencia en la doctrina sobre dicha cuestión, en la sentencia de 23 de noviembre de 2016 dictada en el recurso de casación n.° 3742/2015, que es citada en la liquidación impugnada, en la que, en resumen, se expresa:

"SEGUNDO.- Sobre el régimen especial de diferimiento: doctrina jurisprudencial.

Dado los términos en los que se pronuncia la sentencia impugnada y los motivos de casación hechos valer por la parte recurrente, es conveniente dejar sentada las bases y presupuestos sobre los que ha de hacerse el enjuiciamiento del debate propuesto.

Existe un presupuesto primero y esencial cual es que el régimen especial trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que los tributos no constituyan impedimentos a tal fin; por ello, si lo que se persigue como fin único o principal es obtener una ventaja fiscal, no cabe aplicar el régimen especial al desaparecer la razón que lo justifica.

Regla sustancial que ya se pone patente desde la primera regulación que se hace de este régimen especial, recordemos que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, y de ahí a los textos posteriores hasta llegar al aplicable al caso, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, señalaba expresamente en su preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas. En efecto, el preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente: «El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras». Y la normativa comunitaria, como recordábamos tempranamente en la sentencia de 5 de julio de 2010 , reiterada en numerosas ocasiones, tiene como finalidad que persigue el Art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros «el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)» , y que, (b) sin embargo, «el artículo 11.1 .a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin «motivos económicos válidos» puede constituir una presunción» , añadimos (c) que «en realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial».

Como se comprueba la jurisprudencia del Tribunal de Justicia pivota sobre la idea del abuso de derecho, cuyo elemento identificador básico es el de la artificiosidad, estructurada no tanto sobre la conducta impropia del obligado tributario, sino por la obtención de un resultado económico. El abuso de derecho se convierte en principio inherente al ordenamiento de la Unión Europea, disponiendo de mecanismos de reacción, Sentencia Emsland-Starke caso C-110/99.

Ahora bien, para el Tribunal de Justicia no todo rodeo para evitar la aplicación de un determinado régimen jurídico resulta ilegítimo, sino sólo el que resulta abusivo, lo que obliga a analizar caso por caso ( sentencia 9 de marzo de 1999 Centros, C-212/97), teniendo la consideración de abusiva aquella situación en la que se crean artificialmente las condiciones necesarias para la obtención de la ventaja (sentencia de 11 de octubre de 1977, Cremer, 125/76). En ámbitos no armonizados, como el del impuesto sobre sociedades, el Tribunal de Justicia ha añadido la idea de montaje puramente artificial carente de realidad económica, formulándose un concepto europeo de "montajes puramente artificiales", que pretende servir de elemento verificador del abuso y de la legítima reacción para controlarlo y corregirlo; no basta, pues, que se persiga obtener ventajas fiscales, sino que deben ser, además, resultados de montajes artificiales carentes de realidad económica ( sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-523/04 ).

Siendo de observar cómo lo determinante en dicha verificación son los elementos objetivos, desde luego el elemento subjetivo no es irrelevante, pero el elemento fundamental y necesario sobre el que ha de realizarse la verificación para descubrir la existencia de un posible abuso, es el elemento objetivo, véase al respecto la Sentencia Komen, de 12 de julio de 2012 , y en la Sentencia de 20 de junio de 2013, asunto C-653/11 , se señala que «la disfunción que sirve para apreciar la artificiosidad debe verificarse entre la realidad jurídica y los hechos, y no entre aquella y las intenciones de las partes», de suerte que, Sentencia de 3 de octubre de 2013, Asunto C-282/12 , «la prevención del fraude y evasión fiscal no va más allá de lo necesario, si intenta, sobre elementos objetivos y verificables, determinar que una transacción tiene el carácter de montaje puramente artificial». Reputándose montajes puramente artificiales los que carecen de realidad económica. Por tanto, si se desarrollan transacciones artificiosas con el propósito de conseguir ventajas fiscales (elusión fiscal), constituirían un abuso de derecho comunitario prohibido( sentencia de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden y Holin Groep , C-487/01 y C-7/02 ); sin embargo, la persecución de una ventaja fiscal, no conlleva sin más la ilicitud del comportamiento, «...ni los motivos fiscales ni la circunstancia de que las mismas operaciones podrían haber sido realizadas por una sociedad establecida en territorio del Estado miembro en el que está domiciliado el contribuyente pueden, por si mismos, permitir llegar a la conclusión de que las operaciones de que se trata son irreales o mendaces». Lo determinante es la artificiosidad y su verificación a los efectos de la habilitación de la reacción normativa contra dichos comportamientos abusivos.

En definitiva, el concepto de abuso de derecho que aporta el Tribunal de Justicia exige sobre la base objetiva creada con las operaciones realizadas a dicho fin, tener como finalidad esencial obtener una ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables.

El mandato procedente del Derecho Europeo se traduce en la pérdida del régimen de neutralidad fiscal cuando lo que se persigue con estas operaciones es la elusión o la evasión fiscal; y al efecto establece la presunción de que esta es la finalidad cuando no se realice por motivos económicos válidos, y en nuestras normas positivas establece a título de ejemplo, entre los posibles, la reestructuración o la racionalización de la entidades que participan en la operación, como se desprende de la expresión "tales como" . En este sentido ya se pronunció la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de Noviembre de 2012, rec. cas 4299/10, «Se ha de recordar, en fin, que una operación de reestructuración basada en diversos objetivos, entre ellos los de naturaleza fiscal, pueden haberse realizado por motivos económicos válidos si estos últimos no son los preponderantes. En ese análisis no puede actuarse aplicando criterios generales predeterminados, privando automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente la evasión o el fraude fiscal; debe procederse caso por caso al estudio global de la operación (apartados 35 y 37 de la mencionada sentencia Foggia).

Deben examinarse pues, caso por caso, cuáles son los objetivos designios perseguidos por la operación para determinar si los fiscales son los preponderantes, puesto que sólo si se llega a esa convicción podrá concluirse que la fusión apalancada no se realizó por motivos económicos válidos».

Y por ello decíamos en la sentencia de sentencia de 15 de abril de 2013, rec. cas 3010/11, FJ 6º, que «no se trata de determinar si concurría alguna causa licita o cierta en el negocio de la escisión, sino de examinar, pura y llanamente, si, pese a ello, la operación tenía como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal. Y en esta tesitura, le era dable a la Administración comprobar que tal fue el objetivo, pues así lo autorizaban las normas citadas, pudiendo a tal fin acudir perfectamente a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963, reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley homónima de 2003, infiriendo aquella finalidad, en una interpretación teleológica del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, y desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario. No le incumbía a la Administración probar, como dice la recurrente, la existencia de un negocio ilícito o falso, sino que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida. Este es el sentido del precepto. La Inspección de los Tributos podía justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos válidos en la misma». Todo ello nos lleva a la conclusión de que lo que le incumbe a la Administración es constatar que el objetivo principal perseguido era la obtención de una ventaja fiscal, como así lo poníamos de manifiesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2013, rec. cas. 1668/2011 , «(...)la Administración ha constatado, como le incumbía, que el objetivo principal era obtener una ventaja fiscal, conclusión a la que llega tras comprobar la ausencia de esos motivos mediante el uso de la presunción iuris tantum que autoriza el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que, como ya hemos apuntado, traslada nuestro ordenamiento interno el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , lo que no es lo mismo», esto es se presume dicha finalidad prohibida por la inexistencia de motivos económicos válidos.

Lo que viene a establecer la regulación legal, en este caso art. 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , pero que ya se recogía desde la primera regulación positiva es una cláusula antiabuso general, no con los perfiles del antiguo fraude de ley del art. 24 de la Ley del 63, ni del actual conflicto en la aplicación de la norma del art. 15 de la LGT , "«principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto, tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia, (asunto C- 126/10 , apartado 50), «el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho». Al razonar así, el Tribunal de Justicia se apoyaba en los precedentes constituidos por las sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros (C-212/97, apartado 24), 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C- 255/02, apartados 68 y 69), y 5 de julio de 2007 (45), Kofoed ( C-321/05, apartado 38)]".

Volviendo a la regulación positiva resulta claro que no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....", pues en nuestro Derecho patrio, además, los motivos e intenciones de los contratantes no tienen la importancia que, como concepto, debe atribuirse a la noción más importante y superior, desde el punto de vista jurídico, de causa, que es el elemento esencial de todo negocio jurídico en un sistema causalista como el nuestro, de suerte que no es relevante ni se precisa una indagación en la intención de los contratantes para verificar si en ellos hay, subjetivamente, un designio propiamente económico o no fiscal que justifique la operación sino que, por el contrario, lo importante es que el negocio jurídico acometido tenga causa jurídica válida, lícita y concorde con la manifestada, notas o atributos todos ellos de la causa como elemento esencial de los negocios jurídicos que en nuestro Derecho privado se presumen (vid. los artículos 1274 a 1277 del Código Civil , con especial atención hacia el último de ellos, conforme al cual "aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario")» . Lo cual conduce a que sea necesario, caso por caso, despejar el concepto jurídico indeterminado de "motivo económico válido", que lógicamente surgirá del conjunto de circunstancias concurrentes en cada caso, pero necesariamente no puede desconectarse de los objetivos y finalidad del régimen de diferimiento, la neutralidad fiscal para hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial; y al efecto, en principio, no puede resultar determinante la concurrencia de causa válida en el negocio contractual, pues la validez de este desde el punto de vista civil o mercantil, carece de relevancia a los efectos de su calificación a efectos fiscales."

SÉPTIMO:La demandante alega que la resolución del TEAR supone una vulneración del principio de la reformatio in peius, por empeorar la situación jurídica de esta parte, y conllevar una clara vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima en cuanto que la ratio decidendi de la resolución del TEAR porque es contradictoria con el contenido de la liquidación de la Administración, porque mientras que la Administración consideró que sí existían motivos económicos válidos, si bien entendía que las supuestas ventajas fiscales obtenidas de la aplicación de dicho régimen superan a los motivos económicos, el TEAR niega directamente tal concurrencia.

A este respecto, es preciso señalar que en la liquidación se concluye que "Se estima por lo tanto que la Inspección ha argumentado exhaustivamente las razones que le asisten para determinar que en este caso no existe un motivo económico válido; sin olvidar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT le corresponde al obligado tributario probar de manera fehaciente la existencia de un motivo económico válido y no solo limitarse a las breves manifestaciones efectuadas en el procedimiento, que por otra parte han sido rebatidas en todos sus términos por la Inspección, y a manifestar que corresponde a la Administración probar que no existe motivo económico válido.

En definitiva, al no existir motivo económico válido en las operaciones examinadas llevadas a cabo en el ejercicio 2015 de aportación y ampliación de capital en la sociedad Fadipe Inversiones, S.L., se la excluiría del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea."

Pues bien, como claramente se aprecia en las conclusiones de la liquidación parcialmente transcrita y en el resto de la liquidación, en ella en ningún momento se consideró que existían motivos económicos válidos y resulta evidente de las referidas conclusiones que la liquidación consideró que en este caso no existe un motivo económico válido.

A la misma conclusión se llega en la resolución recurrida del TEAR, por lo que ni se ha producido una reformatio in peius, no empeorando la situación de la recurrente, pero es que en ningún caso se altera la conclusión final y el resultado de la liquidación, que se confirma en la resolución del TEAR, como se puede apreciar en la parte dispositiva de la indicada resolución del TEAR, en la que expresamente se confirma el acto impugnado, es decir, la liquidación.

Lo cual implica que en modo alguno se ha vulnerado el principio de confianza legítima, porque no ha existido ningún reconocimiento por parte de la Administración sobre los pretendidos económicos válidos, pero es que, incluso, hay que precisar que el TEAR es un órgano distinto de la Inspección de los Tributos, por lo que tampoco se podría haber producido una vulneración de la doctrina de los actos propios, ya que el acto propio preexistente debería ser del propio TEAR, pero, en todo caso, como se ha indicado, no existe ningún tipo de discrepancia entre lo acordado en la liquidación y lo resuelto por el TEAR que la confirma.

Por ello, debe desestimarse la referida alegación de la demanda.

OCTAVO:En cuanto a las alegaciones de la demanda, sobre la no tramitación del expediente sobre conflicto en aplicación de la norma tributaria, se debe tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo fijada en la sentencia de a 31 de marzo de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5886/2019, que es citada en la propia liquidación impugnada, fijándose en la referida sentencia la doctrina siguiente:

"QUINTO.- Jurisprudencia que procede declarar.

En atención a las consideraciones efectuadas, solo cabe declarar doctrina en relación con la primera de las preguntas que el auto de admisión formula:

La apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, etc., regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido, aplicable por razones temporales al caso, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivado del Derecho de la Unión Europea.

Ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT, cuando los hechos y circunstancias así lo impongan.

SEXTO.- Aplicación al caso de la jurisprudencia expresada.

Obviamente, la doctrina declarada conduce a la declaración de que no ha lugar el recurso de casación, toda vez que la sentencia de la Sala de este orden jurisdiccional de Cataluña es adecuada y está bien fundada al considerar que, para la exclusión del régimen especial de las operaciones de reestructuración empresarial basta con valorar la falta de concurrencia de motivos económicos válidos, cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, como es el caso, en los términos autorizados en el artículo 96.2 TRLIS."

En la liquidación se argumenta, en resumen, que "Como se expuso ya en el Acta de disconformidad, en cuanto a la referencia al procedimiento de conflicto en la aplicación de la norma, la propia cláusula específica antielusión del artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal), en el Derecho comunitario se utiliza una fórmula semejante a la figura del conflicto, pues requiere también la existencia de motivos económicos válidos, de modo que, existiendo una norma particular en el Impuesto sobre Sociedades para este tipo de operaciones, la Inspección no considera necesario acudir a la norma general del conflicto en la aplicación de la norma que regula la LGT Tributaria, que en cualquier caso es un procedimiento que se inicia de oficio por la Administración, nunca a solicitud de un contribuyente."

Por tanto, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, no era necesario, en el presente caso, acudir al procedimiento establecido en el art. 15 de la Ley General Tributaria, por lo que procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

NOVENO:En relación con las aportaciones de las participaciones de las sociedades DIUSFRAMI DINAMIC INTERNATIONAL SL y CEILING INVERSIONES SL, como se indica en la liquidación y se resume en la resolución recurrida del TEAR, respecto de la primera, se ha puesto de manifiesto que el 91,29% de su activo está constituido por valores, por lo tanto, más de la mitad del mismo está constituido por valores siendo su actividad principal la de gestión de un patrimonio. De este modo se incumpliría ya uno de los requisitos previstos en el artículo 87 LIS. Pero es que, además, estas participaciones (1.755 en total) fueron adquiridas el 2 de junio de 2015, por lo que tampoco se cumple el requisito de permanencia en el patrimonio del aportante el año anterior a su aportación. Que tal y como ha puesto de manifiesto la Inspección, las participaciones de la sociedad DIUSFRAMI DINAMIC INTERNATIONAL SL que fueron aportadas en la constitución de la sociedad FADIPE INVERSIONES no cumplen con los requisitos previstos en el artículo 87 LIS para poder acogerse al régimen FEAC, sin que distinga el mencionado artículo en función de que las mismas generan ganancia patrimonial o no.

En cuanto a la aportación de participaciones en la sociedad CEILING INVERSIONES SL, su único activo en los ejercicios 2014 a 2018 es una cantidad de tesorería inferior a 5.000 euros y en sus cuentas de pérdidas y ganancias únicamente figuran importes en la partida de otros gastos de explotación por lo que se desconoce cuál es la actividad que realiza. Tampoco presenta declaraciones de IVA ni está dada de alta en el I.A.E.

Sobre las alegaciones de la demanda referidas al apartado d) del art. 87, considera la recurrente que se ha aplicado un requisito temporal que no se encuentra en la norma.

A este respecto, es preciso puntualizar que dicho precepto lo que requiere es que dichos elementos estén afectos a actividades económicas. Por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil, la referida norma ha de interpretarse según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, por lo que ha de entenderse que el requisito de que dichos elementos estén afectos a actividades económicas, debe considerarse que el Legislador lo refiere a que se encontraban afectos cuando se produce la aportación.

Contrariamente a lo manifestado en la demanda, la Administración no ha impuesto un requisito temporal no recogido en la norma, sino que se ha limitado a aplicarla en sus propios términos, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 12.1 de la Ley General Tributaria, no habiendo aplicado ningún tipo de analogía.

La recurrente en la demanda parece pretender que se entienda que el requisito de que los elementos estén afectos a actividades económicas se refiera a una afectación futura, pero tal interpretación no viene amparada por la redacción del citado precepto, pues si el Legislador hubiera querido referirse a una afectación futura hubiera empleado el tiempo del verbo en futuro, lo que no ha ocurrido, de tal manera que, como se ha indicado, cuando se refiere a que "Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.", debe entenderse que se encuentren afectos e actividades económicas cuando se produce la aportación, lo que implica que debían estar afectos por los contribuyentes del IRPF o del IRNR, que es precisamente lo que ha valorado la Administración en la liquidación.

Así, en la liquidación, sobre dicha cuestión, en resumen, se argumenta: "Entre los bienes aportados en la primera de las aportaciones no dinerarias existen varios inmuebles (cuatro plazas de garaje y una nave industrial) que se encuentran arrendadas conforme a lo manifestado y a la documentación aportada por los representantes del obligado tributario. En concreto, la nave industrial se arrendó en virtud de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015, tras la aportación no dineraria, a la sociedad Disuframi, S.A., (entidad vinculada cuyas participaciones fueron también objeto de la aportación no dineraria por parte de las dos personas físicas antes aludidas), las plazas de garaje NUM006 y NUM007 (que no fueron objeto de la aportación no dineraria) se arrendaron por medio de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015 a Desarrollos Informáticos Diuframi, S.L., (NIF: B85612950, sociedad igualmente del grupo familiar), las plazas NUM008, NUM009, NUM010 (objeto de la aportación no dineraria), NUM011 y NUM012 igualmente fueron arrendadas a Diusframi, S.A., en virtud de contrato de 1 de noviembre de 2015 y las plazas NUM013 (la última de las transmitidas en la aportación no dineraria) y NUM014 se arrendaron por medio de contrato de fecha 1 de noviembre de 2015 a Interemit, S.A., otra de las sociedades cuyas participaciones se aportaron en la constitución de Fadipe Inversiones, S.L.

Pues bien, no consta que los cónyuges arrendaran las plazas de garaje con anterioridad a la operación, pues en sus declaraciones de IRPF figuran rentas imputadas por dichos inmuebles, declarando tan solo ingresos por arrendamientos por la nave de Málaga (no rendimientos de actividades económicas). Sí aportan contratos de arrendamiento, pero efectuados con posterioridad por la entidad constituida Fadipe Inversiones, S.L.

Insiste en su escrito de alegaciones el obligado tributario que los citados inmuebles estaban arrendados y que con ellos se realizaba una actividad económica (alegaciones tercera y quinta, en las que se desarrolla ampliamente esta circunstancia). Sin embargo, basta considerar que, como se acaba de exponer, no se declaraba por ninguno de los dos socios actividad económica alguna en el IRPF relativa al arrendamiento de bienes inmuebles, declarando exclusivamente el arrendamiento de la nave ubicada en Málaga, pero como rendimiento de capital inmobiliario. Aporta el obligado tributario documentación relativa al arrendamiento de este bien inmueble que, como se ha expuesto, ha sido objeto de análisis, en tanto se reconoce por la Inspección que la nave estaba alquilada, sin perjuicio, y ello es lo trascendente y lo que debe ser tenido en cuenta para el análisis de esta cuestión, que no constituía una actividad económica en sede de los socios personas físicas, siendo lo determinante para la exclusión del régimen especial.

Aporta en este sentido también las declaraciones liquidaciones correspondientes al IVA en las que se refleja el impuesto devengado por el alquiler de la nave. Debe indicarse en primer lugar que el concepto de actividad económica en el IVA difiere del correspondiente a la imposición directa, y es este último el que debemos considerar en la aplicación de las normas reguladoras tanto del Impuesto sobre Sociedades, como del IRPF, no pudiendo trasladarse sin más la calificación de actividad económica que otorga el IVA a la imposición directa, pues los requisitos establecidos en una y otra, esencialmente por lo que ahora examinamos la actividad arrendadora, difieren notablemente, sin que puedan equipararse los requisitos exigidos en una y otra normativa.

Por otro lado no puede considerarse que la aportación de los inmuebles se efectúa en base a que las "rentas (...) podían generar dichos inmuebles", como se indica en el escrito de alegaciones, pues esta expectativa de rentabilidad futura, sobre todo teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes y el uso al que se destinan (el arrendamiento) no tiene porqué variar en función de la persona propietaria de los mismos, a menos que se justifique adecuadamente por parte del obligado tributario, lo que en ningún momento se ha efectuado. Esto es, la rentabilidad del negocio en relación con el alquiler de los inmuebles no constituye una razón o motivo económico válido para tenerlo en cuenta y estimar que procede la aplicación del régimen especial."

Por tanto, debe desestimarse las indicadas alegaciones de la demanda, al estar valorada correctamente las referidas aportaciones en la liquidación.

DÉCIMO:En relación con la existencia o no de motivos económicos válidos, teniendo en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo antes referida, se debe señalar que, sobre la carga de la prueba, la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."; y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

En cuanto a los motivos personales y familiares, que se alegan por la demandante, la circunstancia de que los cónyuges tenían 55 años cuando se realiza la segunda aportación no dineraria, no permite considerar que la sucesión familiar fuera un motivo económico válido, dado el tiempo que restaba hasta la jubilación y tampoco mejoraría la sucesión con la aportación de las acciones y bienes a la sociedad y como se indica en la resolución del TEAR "los cónyuges eran titulares de una serie de acciones e inmuebles, por lo que en la futura transmisión de las mismas se darían una serie de problemas comunes a cualquier sucesión como los relativos al reparto de las mismas entre los herederos. Esta situación no mejora tras la operación realizada, ya que la situación y los posibles problemas siguen siendo los mismos, salvo que en lugar de transmitir una serie de acciones se transmitirían otras (las de la nueva sociedad). Tampoco se alcanza una unidad decisoria o de voluntades puesto que nada impide en su caso a los sucesores transmitir sus participaciones en FADIPE a terceras personas. No parece en definitiva que con las actuaciones realizadas se mejore o garantice en forma alguna la sucesión empresarial. Tampoco se argumenta la incidencia que tiene en su caso el trabajo que realizaba la hermana de D. Agustín en la sociedad en el hecho de que deba llevarse a cabo una reestructuración o la entrada de una de las hijas en el negocio, cuando ya se venía dedicando a ello con anterioridad."

Por tanto, no puede considerarse acreditado que los motivos personales y familiares invocados constituyan motivos económicos válidos.

En cuanto al resto de los motivos económicos alegados por la demandante, como se razona en la liquidación, en relación a la gestión, administración, etc, no se aprecia qué mayor ventaja tiene, en relación a su administración y/o gestión y/o dirección que los títulos de las sociedades aportadas, así como los inmuebles estén en manos de la sociedad Fadipe Inversiones, S.L., o que estén en manos de los cónyuges, no existiendo una mejora objetiva en estas cuestiones, pues la administración y representación de las sociedades sigue estando en general en manos de las mismas personas y en relación con futuras inversiones, facilitar el crecimiento y, derivado del mismo, la obtención de financiación, básicamente, los recursos que se alegan como fundamento de realización de la operación, son los dividendos repartidos por las sociedades, así como las rentas obtenidas de los bienes inmuebles y si tenemos en cuenta que lo pretendido es hacer más fácil o posible la ejecución de una serie de operaciones de inversión o la consecución de un fin como es la de invertir, no se comprende, ni se explicita por el obligado tributario, la diferencia que habría habido si estas inversiones se hubieran realizado en vez de por la sociedad Fadipe Inversiones, S.L., por los cónyuges que realizan las aportaciones, pues estas podrían haber invertido en las mismas inversiones o en las que cada uno de ellas, en particular, hubiera querido.

Se trata de unos motivos económico aducido por el obligado tributario teóricos y genéricos, sin prueba de su concreta afectación a este caso.

Por tanto, como se concluye por la Inspección en la liquidación y por el TEAR en la resolución recurrida no procede la aplicación del régimen FEAC, pues ni se ha acreditado la posible existencia de relevo generacional o de reorganización que simplifique gastos o estructura; ni se eliminan riesgos; ni tampoco se acredita la existencia de mucha mayor solvencia y capacidad de endeudamiento; se mantiene la misma inversión financiera en sede de los socios y en sede de la sociedad a la que se aportan los bienes, sin que tampoco se de una simplificación y abaratamiento de costes administrativos, operativos y de gestión, manteniéndose la inversión, en vez de en los socios, en la sociedad; ni se optimizan recursos humanos o se consigue un ahorro de costes.

UNDÉCIMO:En cuanto a la ventaja fiscal, debe puntualizarse, que ya se indica en la liquidación que las aportaciones de los inmuebles suponen que los ingresos derivados de su explotación tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen inferior al que les correspondería si fueran explotados directamente por las personas físicas y tuvieran que tributar en IRPF al tipo de gravamen al que venían tributando el resto de las rentas obtenidas por dichas personas físicas en los ejercicios anteriores y los ingresos financieros derivados de las participaciones sociales aportadas, una vez en el patrimonio de la sociedad beneficiaria de las aportaciones no dinerarias, han gozado de la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, establecida en el artículo 21 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, cuando los valores formaban parte del patrimonio de las personas físicas, las rentas derivadas de los mismos debían tributar como rendimientos del capital mobiliario en su IRPF.

Por tanto, resulta evidente la ventaja fiscal derivada de la operación de aportación, pues contrariamente a lo que parece pretender la demandante, supone una ventaja fiscal el diferimiento de la tributación de las ganancias de patrimonio puestas de manifiesto por la transmisión de los elementos patrimonios objeto de las aportaciones no dinerarias, puesto que dichos elementos transmitidos conservarán la fecha y el precio de adquisición que tenían para el aportante, de modo que cuando el beneficiario de la operación, esto es, Fadipe Inversiones, S.L., proceda a su transmisión será cuando tribute la ganancia patrimonial que quedó diferida en el momento de la aportación y también supone una ventaja fiscal la aportación de los inmuebles, pues en ellos, con excepción de la nave, no se venía ni realizando actividad económica por los socios personas físicas, ni tampoco se arrendaban declarando rendimientos de capital inmobiliario. Los bienes fueron arrendados una vez fueron recibidos por Fadipe Inversiones, S.L., de forma inmediata, a empresas del grupo, en buena medida a sociedades cuyas participaciones habían sido objeto de aportación a la operación respecto de la que se espera beneficiar en el régimen FEAC y los ingresos derivados de los arrendamientos tributan de forma más beneficiosa en sede de la sociedad, que en sede de los socios personas físicas.

En este sentido, la resolución recurrida del TEAR se indica que "La Administración ha puesto de manifiesto que los socios venían declarando cada uno los siguientes importes en sus declaraciones de IRPF en concepto de dividendos: 231.945,98 euros en 2013, 508.728,80 euros en 2014, 347.461,02 euros en 2015, 1.822,70 euros en 2016 y 2.004,05 euros en 2017, correspondiendo estos importes en su práctica totalidad a las participaciones aportadas. Por su parte, la sociedad FADIPE INVERSIONES ha incluido en su cuenta de Pérdidas y Ganancias los siguientes importes en concepto de ingresos financieros a los que aplicar el artículo 21 LIS: 0 euros en 2015, 693.441,56 euros en 2016, 693.441,56 euros en 2017, 251.547,56 euros en 2018 y 2.265.164,76 euros en 2019.

Se puede ver por lo tanto de forma clara que los dividendos que venían tributando en el IRPF de los socios han pasado a ser percibidos por la sociedad, que aplica la exención prevista en el artículo 21 LIS, quedando dichas cantidades exentas."

Es decir, resulta evidente la ventaja fiscal obtenida.

Debe añadirse que tanto la liquidación como la resolución recurrida del TREAR se encuentran debidamente motivadas, cumpliendo los requisitos de los art. 102 y 239 de la Ley General Tributaria, respectivamente, estando la liquidación completamente detallada en los elementos que ha tomado en consideración, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los motivos determinantes de la regularización y la realizado las alegaciones y presentado las pruebas que ha considerado oportunas.

Esta Sala comparte los argumentos de la liquidación y de la resolución recurrida del TEAR que, a estos efectos, se tienen por reproducidos, por lo que procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la indicada resolución recurrida del Tribunal Económico administrativo regional de Madrid.

DUODÉCIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.