Sentencia Contencioso-Administrativo 922/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 654/2022 de 26 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso- administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28/04/2022, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas número NUM000 y NUM001 presentadas, respectivamente, frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02 nº NUM002, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2T/2015 a 4T/2015, del que derivó una cuantía total a ingresar de 12.554,36 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 5.925,42 euros, correspondiente a la liquidación del periodo 4T/2015; y frente al acuerdo de imposición de sanción con origen en la propuesta sancionadora A51- NUM003, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2T/2015 a 4T/2015, que dio origen a una sanción total de 6.418,11 euros, siendo la de mayor cuantía 3.272,76 euros, correspondiente al período 4T/2015.

La resolución impugnada fundamenta su pronunciamiento desestimatorio en las siguientes razones:

1.1.- Confirma la existencia de simulación puesto que la mercantil recurrente no desarrolla actividad económica alguna, tratándose de una sociedad interpuesta que encubre la actividad profesional de doña Lucía con el objetivo de obtener una ventaja fiscal consistente en dejar de tributar por el tipo impositivo más alto propio del IRPF y tributar al tipo impositivo más bajo establecido en el Impuesto sobre Sociedades, así como deducir diversos gastos y cuotas de IVA soportado en sede de la sociedad que no resultan deducibles.

Entiende acreditada la simulación por los siguientes indicios puestos de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras, apreciando entre éstos y la conclusión alcanzada el necesario vínculo de razonabilidad:

-La entidad carece de local donde desarrollar la actividad.

-No tiene ningún activo afecto a la actividad empresarial.

-En la facturación solo se observa la intervención de la modelo publicitaria doña Lucía, sin que se aprecie intervención alguna en la producción de bienes y servicios de la sociedad como actividad distinta de la efectúa la propia modelo y presentadora.

-La sociedad no cuenta con ningún tipo de personal para poder ejercer una actividad empresarial distinta de la actividad profesional ejercida por doña Lucía.

-No se ha detectado ningún gasto que pueda considerarse afecto al ejercicio de una actividad empresarial en la sociedad (FD Cuarto).

1.2.- Confirma la regularización consistente en la no deducibilidad del IVA soportado al existir simulación y no realizar la recurrente ninguna actividad económica (FD Quinto).

1.3.- Considera que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarla como culpable y concluye que en la conducta de la reclamante, consistente en la deducción de cuotas de IVA en una sociedad que no realizaba actividad económica alguna, concurre voluntariedad, esto es dolo o intencionalidad en la comisión de la infracción tributaria considerada, sin que quepa posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta señalada y sin que exista una laguna legal ni concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible (FD Séptimo y Octavo).

SEGUNDO.- Argumentos de la parte recurrente.

Fundamenta la parte recurrente la pretensión de nulidad y subsidiaria anulabilidad deducida en la demanda en las alegaciones y motivos de impugnación que sintéticamente expuestos consisten en lo siguiente:

2.1.- Inexistencia de simulación negocial en la estructura mantenida por su parte.

Alega que la Administración Tributaria en las regularizaciones llevadas a cabo de los ejercicios anteriores 2013 (ejercicios 2010 a 2013) y posteriores a 2014/2015 (ejercicios 2017 a 2019) entendió que no existía simulación en la conducta desarrollada (únicamente regularizó eliminando algunos de los gastos incurridos por entenderse no afectos a la actividad), de manera que si no existe simulación, como cuestión fáctica, a efectos de los ejercicios 2010 a 2013 y 2017 a 2019, no puede, en modo alguno, existir simulación ni infracción derivada de la misma a efectos administrativos o tributarios únicamente para los ejercicios 2014 y 2015.

Señala que la resolución impugnada reconoce que la simulación cuanto menos es parcial, pues entiende como válida la repercusión de la cuota de IVA a otros clientes y concluye que no puede pretenderse que la Administración tributaria no quede vinculada por la calificación realizada en procedimientos anteriores y posteriores a los aquí discutidos o incluso que lo haga parcialmente en este procedimiento, dada la unidad de los principios aplicables pues es clara la intención del legislador fiscal de que la simulación tributaria no se determine independientemente para cada concepto tributario, sino que la misma, en caso de existir, alcanzará a todas las figuras impositivas concernidas por el negocio jurídico calificado como simulado.

Aduce por tanto que las pretensiones de la Inspección de tratar de razonar que el mismo obligado tributario, en el mismo negocio jurídico, pueda realizar el mismo con simulación a efectos de los ejercicios 2014 y 2015 pero no en los ejercicios anteriores y posteriores, no tiene amparo normativo alguno y violenta clara y directamente la literalidad de la norma, su espíritu y finalidad.

2.2.- Gastos incurridos a DIRECCION000 en el desarrollo de su actividad y constancia de los mismos.

Alega que la actividad económica realizada por su parte y por doña Lucía (persona física que igualmente fue comprobada por la Administración tributaria en el procedimiento aquí discutido) se encuadra dentro de la prestación de servicios como modelo, presentadora y colaboradora de varios programas de la cadena Radio Televisión Española y el diseño de moda infantil en colaboración con la firma VILLALOBOS, S.L. bajo la marca DIRECCION001 y se caracteriza por la importancia de la imagen, que debe mantenerse también en el desarrollo de la vida pública de doña Lucía y que supone que deba incurrir en gastos específicos para el mantenimiento de dicha imagen, que tienen relación directa con la obtención de ingresos y que justifica la deducibilidad de los gastos en los que incurre DIRECCION000., recibiendo facturas de doña Lucía, a consecuencia de los servicios que presta y recibe de la sociedad.

Alega haber acreditado y constarle a la Inspección como resultado de la actividad investigatoria desarrollada la realidad de los gastos incurridos, y la vinculación de estos con las actividades económicas que realiza, por lo que deben entenderse suficientemente probados los gastos incurridos y admitirse la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado ya que todos ellos guardan relación con la obtención de ingresos de la modelo, atendiendo también a la singularidad que supone el hecho de que la obligada tributaria ostente la consideración de personaje público, que implica que deba aparecer públicamente en numerosas ocasiones, siendo muy relevante su estilo e imagen personal.

Manifiesta que la carga de la prueba debe recaer en este caso sobre la Administración tributaria, siendo ésta la que debe demostrar que los gastos incurridos no guardan relación con los ingresos obtenidos por la obligada tributaria y cita en abono de su tesis la STSJ de Cataluña de 09/01/2014 sobre carga probatoria en la correlación de los gastos con los ingresos, que reproduce en los particulares de su interés.

Y añade que la Inspección no pone de manifiesto ningún elemento determinante de la falta de correlación de los ingresos con los gastos ya que no hace referencia en ningún momento a la naturaleza de los gastos incurridos, de los que solamente se afirma que son susceptibles de ser considerados propios de la esfera personal de la modelo. Tampoco se hace referencia a otras circunstancias inherentes a los gastos que inviten a considerar su falta de correlación con los ingresos, no permitiéndole conocer los medios y los datos utilizados por la Administración para poder responder al acto y rebatir los razonamientos de la Administración para así ejercer su derecho a la defensa de la manera procedimental más adecuada al efecto.

2.3.- Inexistencia de infracción tributaria por ausencia de tipicidad: Artículos 183.1 y 191.1 LGT.

Alega que su conducta no puede constituir infracción tributaria, ni ser sancionada pues (i) declaró las operaciones en tiempo y forma, (ii) no ocultó información alguna con trascendencia tributaria, y (iii) cuenta con documentación suficiente para justificar una interpretación razonada o razonable de la norma.

Añade que doña Lucía ha acreditado y razonado la realidad de los hechos con trascendencia tributaria manifestados, por lo que al no coincidir el supuesto de hecho planteado por el artículo 191.1 LGT y los acontecidos en este supuesto, el acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador notificado por la Administración vulnera el principio de tipicidad, toda vez que el obligado tributario no cumple ninguna de las condiciones señaladas por el artículo 191 LGT para que su conducta pudiese ser encuadrada como susceptible de imposición de sanción.

2.4.- Ausencia de culpabilidad: interpretación razonable y razonada de la norma.

Reitera el empleo de diferentes criterios de regularización por la Administración, lo que impide calificar su conducta como culpable, ni siquiera en grado de negligencia, al ampararse su actuación en una interpretación razonable de la norma, lo que le exonera de responsabilidad de acuerdo con lo establecido en el artículo 179.2 LGT.

Señala que la Administración pretende la imposición de una sanción sin valorar la conducta del sujeto pasivo, lo que constituye un claro supuesto de responsabilidad objetiva, proscrita por nuestro ordenamiento y con un claro tratamiento jurisprudencial, no estando probado por la Administración que se diera el elemento intencional preciso para entender cometida infracción tributaria.

2.5.- Insuficiencia de motivación del acuerdo sancionador.

Aduce que el acuerdo notificado no cuenta con la motivación suficiente por parte de la administración, que no logra acreditar de forma suficiente la culpabilidad, ni siquiera en grado de negligencia que debe concurrir, no individualizando la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto.

TERCERO.- Argumentos de la Administración demandada.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones deducidas de contrario en base a las alegaciones que, en necesaria síntesis, consisten en lo siguiente:

3.1.- En cuanto a la simulación señala que el hecho de que en otros ejercicios no se haya apreciado la existencia de simulación por parte de la Inspección no obsta a que, en el ejercicio objeto de comprobación del que dimanan estos autos, pueda existir la simulación y así se aprecie, siempre que la Administración justifique adecuadamente el motivo por el que se aparta de la actuación precedente [ artículo 35.1 c) Ley 39/2015], tal como sucede en este caso.

Alega que la propia Inspección señala en la liquidación impugnada que en ejercicios anteriores en los que se firmaron actas en conformidad se valoró como operación vinculada una intervención personalísima y exclusiva de Lucía facturada a su sociedad DIRECCION000. Sin embargo, dado que la actividad económica de la que se nutre la mercantil es realizada exclusivamente por la persona física y, en la cual la persona jurídica no aporta ningún valor añadido ni dispone de medios para poder ejercerla, (esto es, la mercantil no desarrolla actividad económica alguna, más allá de servir a una finalidad instrumental ilícita), se estaría en presencia de una sociedad interpuesta y de una operación simulada (simulación relativa). En particular, el objeto de la simulación es el ejercicio de una actividad por parte de la sociedad para encubrir una actividad profesional de la persona física y con ello obtener un beneficio fiscal ilícito, como es reducir la tributación en el IRPF y deducir gastos privados afectos al consumo de la socia única-administradora y su familia en la sociedad.

Añade que para llegar a dicha conclusión se ha aplicado la doctrina de la simulación al caso de autos, y de la documentación del expediente resultan los indicios que expone que evidencian que la sociedad DIRECCION000, relacionada con la persona física de Dª. Lucía, no tiene aptitud actual para operar realmente en el tráfico, lo que evidencia la existencia de simulación relativa.

Y concluye que se dan todos los elementos necesarios para que pueda considerarse las operaciones realizadas como un caso de simulación relativa, habida cuenta que: (i) los negocios simulados son la facturación de servicios por DIRECCION000 a sus clientes y el servicio prestado por Dª Lucía a la entidad interpuesta, con todos los elementos exigidos por la Ley en cuanto a capacidad de las partes, objeto determinado, precio cierto consistente en dinero y causa; (ii) el negocio disimulado o real que se trata de ocultar viene configurado por la prestación de servicios profesionales que realiza directamente Dª Lucía a los clientes; (iii) la finalidad ilícita de defraudar a terceros, siendo el tercero engañado la Hacienda Pública, pues lo único que se desea con la simulación aludida es un beneficio fiscal ilícito, esto es, una minoración en la tributación en IRPF para la persona física Dª Lucía socia y administradora de DIRECCION000, mediante la sujeción de esos ingresos al IS, a través de la sociedad interpuesta, así como deducir diversos gastos y cuotas de IVA soportado en sede de la sociedad que no resultan deducibles a la persona física.

En consecuencia, lo procedente es imputar a Dª Lucía los ingresos y los gastos deducibles por la prestación de los servicios profesionales que fueron facturados, contabilizados y declarados por DIRECCION000.

3.2.- Sobre la deducibilidad de los gastos señala que siendo un beneficio tributario recae sobre el obligado tributario la carga de probar que los gastos cuya deducción pretende cumplen los requisitos legalmente previstos, entre ellos, que están correlacionados con los ingresos de la entidad.

La Administración Tributaria ya ha expuesto que las operaciones efectuadas por DIRECCION000, se enmarcan en un negocio jurídico simulado, y por ello, en el ámbito del I.S. y respecto a los gastos declarados, se eliminan en la regularización al no haber quedado acreditada la realización de una actividad económica. Por lo tanto, estos gastos no pueden entenderse correlativos a unos ingresos de una actividad operativa que no existe.

Paralelamente, en el ámbito del I.V.A., las cuotas deducidas asociadas a esos gastos no resultarán deducibles en virtud del artículo 94. Uno de la LIVA puesto que ni los gastos ni los bienes objeto de utilización por parte del socio podrán considerarse afectos a actividad económica alguna. Con base en lo anterior, resulta lógico que no se admitan las cuotas de IVA soportadas en gastos en los que no se ha justificado su afectación a la actividad empresarial o profesional, por ser ésta inexistente.

3.3.- Señala que la concurrencia del elemento objetivo del tipo infractor es incuestionable al haber incurrido la recurrente en un supuesto de operaciones simuladas, acudiendo a la forma societaria con el fin de reducir la carga impositiva que soportaría en sede de la persona física, y utilizando aquella forma para deducir gastos que de otro modo no sería posible y sin cumplir los requisitos legalmente señalados, reduciendo, de esta manera, la cuota a ingresar que hubiera resultado de la correcta liquidación del tributo.

3.4.- En cuanto a la pretendida falta de elemento subjetivo en los hechos que motivaron la imposición de la sanción considera que la conducta de la sociedad fue cuanto menos negligente desde el instante en que declara en sus autoliquidaciones de IVA de los periodos 2T a 4 T de 2015 una serie de gastos como deducibles sin reunir los requisitos para ello, siendo conocedora de la normativa aplicable y del alcance de sus obligaciones fiscales en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, declarando unos ingresos inferiores a los realmente obtenidos, dejando de ingresar parte de la cuota tributaria, demostrándose sobradamente en el expediente sancionador la existencia de culpabilidad en el comportamiento de la sociedad infractora.

3.5.- En cuanto a la motivación del elemento subjetivo del tipo en el acuerdo sancionador reproduce la página 28 del mismo y concluye que motiva de manera suficiente lo referido a la conducta negligente de la recurrente.

CUARTO.- Existencia de simulación. Vinculación al precedente.

Planteado el debate en los términos que resultan de los precedentes fundamentos, la primera cuestión controvertida en el presente procedimiento viene constituida por la necesidad de determinar si el hecho de que la Administración Tributaria entendiera en las regularizaciones llevadas a cabo en ejercicios anteriores y posteriores al 2014/2015 (ejercicios 2010 a 2013 y 2017 a 2019) que no existía simulación en la conducta desarrollada por la recurrente, le impide apreciar la existencia de simulación en el ejercicio concernido en el presente procedimiento.

Tal cuestión ha sido desestimada por esta misma Sala y Sección en la sentencia nº 784/2025, de 22/10/2025, Ponente Ilmo. Sr. D. José Alberto Gallego Laguna, dictada en el procedimiento ordinario nº 656/2022 seguido entre las mismas partes que el actual en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, FD Quinto, que se remite, a su vez, a las sentencias nº 177 y 180, de 04/12/2023, de la Sección Cuarta de esta misma Sala, Ponente Ilmo. Sr. Don Luis Manuel Ugarte Oterino, dictadas en los procedimientos ordinarios 576/2022 y 577/2022 seguidos a instancia de doña Lucía, administradora y socia mayoritaria de la aquí recurrente DIRECCION000., en relación con el IRPF de los ejercicios 2014 y 2015.

En consecuencia, bastará para la desestimación de este primer motivo de impugnación, obligada por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica, con reproducir el FD Sexto de la última de las sentencias citadas, del siguiente tenor:

«[...] SEXTO.- Sobre la variación de los criterios aplicados en las actuaciones de comprobación realizadas en los distintos ejercicios, en punto a la posibilidad de apreciar simulación en el ejercicio objeto de comprobación.

La actora se ha referido al cambio de criterios de la Administración en las comprobaciones realizadas en los distintos ejercicios revisados, con lo que se entiende, aunque no lo diga expresamente, que niega la posibilidad de apreciar la existencia de simulación en el ejercicio 2015, al quedar aquella vinculada por la calificación realizada en periodos anteriores.

Nos remite ello a la consideración de la doctrina de los actos propios que la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2015, recurso1370/2013 , sintetiza así:

[...]

«(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación...».

En cuanto al principio de confianza legítima, la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 2016, recurso 4048/2013 , dice:

[...]

«(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)».

Y la STS de 22 de diciembre de 2010, recurso 257/2009 , concluye que «el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium"».

No se aprecia al caso que la Administración tributaria haya modificado en los substantivo la forma de abordar la tributación de la actora, pues en todos los ejercicios examinados se parte de la utilización de una sociedad intermedia, que no aporta valor añadido alguna a su actividad, con el solo objetivo de disminuir la tributación, y sobre ello ha apreciado o bien la existencia de operaciones que no han sido correctamente valoradas o, como en el caso de autos, la existencia de simulación, extremándose la actividad probatoria para llegar a semejante conclusión.

El que haya optado por la aplicación de la simulación para los ejercicios 2014 y 2015, se justifica en la confirmación de que la única actividad existente es la actividad profesional de la persona física, no existiendo una operación vinculada susceptible de valorar en la sociedad, habiendo justificado la Administración su cambio de criterio.

Además, ello ha tenido un reflejo en la calificación como grave de la sanción, en atención a que en la comprobación inspectora del IRPF de los ejercicios 2011 a 2013 se apreció ocultación en la falta de ingreso, y aunque al estar en presencia de operaciones simuladas, conforme al artículo 191.4 de la LGT , procedería calificarla como muy grave.

En cuanto a los gastos, la Administración o bien ha negado su deducibilidad en sede societaria por no tener la sociedad actividad alguna que los justifique, o bien, en sede del impuesto de la renta, por no acreditarse su relación con la actividad realizada por la actora o por venir documentados en facturas giradas por la sociedad sin mayores especificaciones, sin que en este punto puede observarse tampoco contradicción en la actuación de la Administración.

Sin pasar por alto en cada ejercicio las circunstancias fácticas no son necesariamente las mismas.

La simulación, tal y como expresa reiteradamente el Tribunal Supremo, sirva de muestra la Sentencia de 23 de febrero de 2023, recurso 5730/2021 , presenta características propias que la diferencian de la calificación y el conflicto en la aplicación de la norma (fraude de ley):

[...]

"... en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')."

Sobre esta cuestión y la relativa a los gastos, el acuerdo de liquidación se pronuncia en los siguientes términos:

[...]

Dª Lucía es propietaria del 90% de las participaciones de DIRECCION000 (el 10% restante pertenecen a su madre), así como su administradora única y autorizada en cuentas.

La Sociedad no dispone de medios de producción, ni propios ni adquiridos a terceros, ni dispone de una organización empresarial capaz de funcionar de manera autónoma.

A través de la interposición de la sociedad DIRECCION000, Dª Lucía eludió la tributación por el IRPF de parte de los rendimientos, lo que habría supuesto una mayor carga tributaria, al tiempo que se deducen en la sociedad numerosos gastos no correlacionados con los ingresos de la actividad. Por lo tanto, la creación de la sociedad interpuesta tiene la finalidad de conseguir una menor tributación en conjunto, existiendo una ausencia de finalidad económica, siendo la verdadera intención del contribuyente la obtención de una ventaja fiscal.

Estamos ante un supuesto de simulación parcial, puesto que Dña. Lucía (NIF NUM004) realiza una actividad profesional en beneficio de terceros y, por tanto, la actividad existe, aunque realizada directamente por la persona física. La facturación de servicios efectuada por la sociedad interpuesta DIRECCION000 es simulada y trata de ocultar el negocio real que es la facturación de servicios efectuada por la persona física y modelo publicitaria Lucía.

En consecuencia, con la regularización se imputan a Dª Lucía los ingresos y gastos de la prestación de los servicios profesionales que fueron facturados, por DIRECCION000.

[...]

Evidentemente, las actas correspondientes a ejercicios anteriores son firmes - tanto para la Administración como para el contribuyente -, pero esto no supone que se deba seguir manteniendo ese criterio que se entiende erróneo para los ejercicios 2014 y 2015 y para ejercicios sucesivos porque si la única actividad que existe es la actividad profesional de la persona física, no existe ninguna operación vinculada que valorar en la sociedad.

[...]

La simulación es una declaración ficticia de voluntad, con la anuencia de ambas partes, y buscando, generalmente, fingir actos o contratos con el fin de perjudicar a un tercero. Sin embargo, no existe en el ámbito tributario una definición legal de lo que se debe entender bajo el concepto de simulación, limitándose únicamente la norma, como se acaba de indicar, a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la misma.

[...]

Ha de tenerse en cuenta que la prueba plena de la simulación de los contratos se presenta complicada, como ha tenido ocasión de señalar la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la totalidad de los casos a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones.

[...]

De este modo, en el presente caso resulta posible afirmar que se aprecia la existencia de simulación relativa en la que, bajo la apariencia de la prestación de servicios por DIRECCION000, se ha disimulado la prestación directa por Dª Lucía a los clientes con el único objeto de obtener una menor tributación por los ingresos obtenidos en el IRPF de la persona física.

[...]

Por tanto, considerándose probado que los servicios profesionales fueron realmente prestados por Dª Lucía, debe ser ésta quien los facture y declare, por lo que debe exigírsele el impuesto de acuerdo con ello.

En consecuencia, procede imputar a Dª Lucía los ingresos y los gastos deducibles por la prestación de los servicios profesionales que fueron facturados, contabilizados y declarados por DIRECCION000.

[...]

En el presente caso, debido a la existencia de simulación en la prestación de servicios por parte de la entidad DIRECCION000., servicios que efectivamente fueron prestados por su socia única y administradora, Dª Lucía la totalidad de los ingresos y los gastos declarados por la entidad que tengan la consideración de deducibles resultan imputables a la persona física en su declaración del IRPF de los ejercicios objeto de comprobación.

[...]

En cuanto a los consumos de la actividad profesional, sabemos que Lucía (sociedad), habría facturado a Lucía (PF), según el modelo 347, 140.826,26 € en el ejercicio 2015. ...

Por lo tanto, los importes facturados por la sociedad a su administradora son casi la totalidad de los importes que declara Dña. Lucía como consumos de la actividad profesional: ...

La facturación cruzada entre la persona física y su sociedad, al igual que hemos hecho en los ingresos se eliminará, por considerarse simulada resultando tras esta eliminación una diferencia muy reducida, casi testimonial.

Esto quiere decir que, caso de proceder algún posible gasto por consumos de la actividad profesional, los mismos habría que buscarlos entre los registrados por la sociedad.

Como se ha dicho, se ha procedido a requerir a los principales proveedores que figuran en el modelo 347 de DIRECCION000, durante los ejercicios 2014 y 2015.

Los requerimientos efectuados por la Inspección a terceros no acreditan gastos deducibles por aprovisionamientos deducibles. Ya hemos visto que en las respuestas que se han producido a estos requerimientos, las adquisiciones efectuadas - ropa de marca, cuotas correspondientes a la adquisición de un Toyota Lexus, paquetes de televisión, cócteles - son, por su propia naturaleza, indiferenciables de las que se utilizan para satisfacer necesidades privadas.

En ausencia absoluta de justificantes aportados por el contribuyente, no se considera que ninguno de estos gastos pudiera estar afecto, siquiera de modo parcial, al ejercicio de la actividad profesional desarrollada por el contribuyente.

Por otro lado, los gastos relacionados con los inmuebles de titularidad de la sociedad (amortizaciones, gastos financieros, suministros, impuestos etc) no son ni correlativos a los ingresos de la sociedad (que no ejerce actividad) ni correlativos a los ingresos de la actividad profesional de Dña. Lucía por estar afectados a la satisfacción de las necesidades privadas de la misma.

Ningún reparo ha opuesto la actora a la existencia de simulación al margen de haber podido cuestionar su aplicación por separarse de lo decidido en ejercicios anteriores, a lo que se ha dado respuesta.

En cuanto a la deducción de los gastos la actora se ha limitado a manifestar que al desarrollar su actividad en el ámbito de la prestación de servicios como modelo, presentadora y colaboradora de programas televisivos y diseño de moda infantil, que guarda una estrecha relación con la imagen que proyecta, tiene que realizar importantes gastos relacionados, sin pararse a discutir los razonamientos de la Administración para rechazarlos por consideraciones tan fundadas como que aquellos derivan de la facturación cruzada entre la persona física y su sociedad, que se rechaza por considerarse simulada, resultando una diferencia muy reducida, casi testimonial, sobre la que la actora tampoco ha dado explicación alguna, y que habiéndose procedido a requerir información a los principales proveedores no se acreditan gastos deducibles por aprovisionamientos.

Todo ello determina que deba confirmarse la liquidación efectuada."

QUINTO.- Deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en el periodo 2T a 4T del ejercicio 2015. Motivación del acuerdo de liquidación.

La segunda cuestión controvertida en el presente procedimiento viene constituida por la necesidad de determinar si la recurrente, DIRECCION000., tiene derecho a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en el periodo 2T a 4T del ejercicio 2015.

Hemos de rechazar, con carácter previo, la falta de motivación que la parte recurrente atribuye al acuerdo de liquidación en el desarrollo del segundo motivo de impugnación pues el mismo explica de manera suficiente las razones por las que considera no deducible las cuotas de IVA soportado por la mercantil recurrente. Razona al efecto que no ha quedado acreditada la realización de actividad económica alguna por su parte, que es llevada a cabo por la persona física doña Lucía, tratándose de una sociedad interpuesta y de una operación simulada. Concluye por ello que dichos gastos «no pueden entenderse correlativos a unos ingresos de una actividad operativa que no existe».Añade que «En el ámbito del I.V.A., las cuotas deducidas asociadas a esos gastos no resultarán deducibles en virtud del artículo 94. Uno de la LIVA puesto que ni los gastos ni los bienes objeto de utilización por parte del socio podrán considerarse afectos a actividad económica alguna».Y razona no haber detectado ningún gasto que pueda considerarse afecto al ejercicio de una actividad empresarial en la sociedad y, en consecuencia, correlacionado con los ingresos de la actividad empresarial de la sociedad, bien porque han sido facturados por Dª Lucía (persona física) en el ejercicio de su actividad profesional en beneficio de terceros, lo que hace absolutamente innecesaria la intervención de la sociedad, bien porque se corresponden con la satisfacción de necesidades privadas de la persona física Dª Lucía y su familia, pudiendo la parte actora defenderse de los hechos y fundamentos de derecho expuestos por la Administración demandada. Y ello es relevante a los efectos del debate porque la motivación, como exigencia formal de los actos administrativos, afecta como regla general a la eficacia de los actos por la anulabilidad, que, sabido es, sólo afecta a esa eficacia cuando el defecto de forma cause indefensión al interesado o impida al acto alcanzar su fin; indefensión que manifiestamente no se aprecia en el caso de autos en que la parte recurrente ha podido, desde el primer momento, articular su defensa con pleno conocimiento de las razones en que se basaba la Administración para proceder a practicar la liquidación; cuestión distinta es que la parte demandante no esté de acuerdo con los razonamientos de la Administración tal como expresa en la demanda y que será objeto de análisis inmediatamente a continuación, pero ello no es constitutivo de la falta de motivación que aduce.

SEXTO.- Deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en el periodo 2T a 4T del ejercicio 2015.

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido).

El derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92. Uno. 1º de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos siguientes:

«Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país, las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto"

En el número Dos de ese mismo precepto añade:

«El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley».

Según el artículo 94. Uno. 1º. a) de la misma Ley, bajo la rúbrica Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción:

«Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado Uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.° Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

[...]

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho».

Al regular las Limitaciones del derecho a deducirel artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:

« Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.».

En cuanto a las Exclusiones y restricciones del derecho a deducir,a tenor del artículo 96 del mismo texto legal:

«Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.° (Suprimido)

3.° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1.° Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2.° Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

3.° Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.»

Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97. Uno de la misma Ley, intitulado Requisitos formales de la deducción,requiere que "los empresarios o profesionales estén en posesión del documento justificativo de su derecho",consideración que a estos efectos únicamente tiene: «1° la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente».Y en el número Dos añade: «Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma».

Por último, el art. 99. Tres determina que: «[...] Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo».

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44, sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15, sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, apartado 29).

Además el derecho a la deducción del IVA soportado no se pierde si las autoridades fiscales nacionales pueden comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales pese a la existencia de algún defecto formal en las facturas, fundamentos 33 y 34 de la sentencia de 11/11/2021, C-281/2020, en los que se afirma:

«33 Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14 , EU:C:2016:691 , apartado 38, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16 , EU:C:2017:775, apartado 41).

34 En consecuencia, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 - Investimentos Inmobiliarios e Turísticos, C-516/14 , EU: C: 2016:690 , apartado 42).»

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/ 1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que «En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa»,remisión que debe entenderse a los artículos 217 y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 de la LEC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 4 del artículo 106 de la LGT añade: «Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria»y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina n° 222/2.010, en los siguientes términos: «(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio».

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013, expresa: «Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente.»

Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

«TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT ,en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.»

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes o servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y, a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible. Ha de tenerse en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

La aplicación de la normativa y jurisprudencia expuesta al caso sometido a decisión conduce a la necesaria desestimación del motivo de impugnación analizado porque afirmada en los anteriores fundamentos de derecho la existencia de simulación y la ausencia de realización de actividad económica alguna por la mercantil aquí recurrente en los períodos y ejercicio concernidos en el presente procedimiento, la misma no puede deducirse las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que pretende, pues los mismos no pueden entenderse afectos a una actividad empresarial o profesional inexistente, sin que la recurrente haya practicado prueba alguna acreditativa de la actividad económica desarrollada por su parte y de la afectación directa y exclusiva a la misma de los bienes y servicios cuyas cuotas de IVA pretende deducirse.

SÉPTIMO.- Existencia de infracción tributaria y tipicidad de la conducta; motivación y ausencia de culpabilidad en el acuerdo de imposición de la sanción.

La tercera cuestión controvertida en el procedimiento viene referida al acuerdo de imposición de la sanción, y en particular a la existencia de infracción tributaria y tipicidad de la conducta; motivación y ausencia de culpabilidad.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que dispone "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley",lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 06/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y la doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

OCTAVO.- Existencia de infracción tributaria y tipicidad de la conducta; motivación y ausencia de culpabilidad en el acuerdo de imposición de la sanción (II).

El análisis de las cuestiones enunciadas en el anterior fundamento de derecho exige partir del contenido del acuerdo sancionador, que impone a la recurrente tres sanciones por la comisión de una infracción tributaria leve del artículo 191.1 y 2 LGT en el 2T del ejercicio 2015 y dos infracciones graves del artículo 191.1 y 3 LGT en el 3T y 4T de ese mismo ejercicio, consistentes en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo y que en su FD Tercero, apartados 1 y 2, analiza la tipicidad y culpabilidad de la conducta observada por la actual recurrente en los términos que expresaremos inmediatamente a continuación.

En cuanto a la tipicidad, razona:

«[...] 1.- TIPICIDAD

A) Normativa a tener en cuenta

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Por su parte, el artículo 191 establece lo siguiente:

"Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley."

B) Aplicación al caso concreto

En este caso el obligado tributario ha cometido la infracción descrita en el artículo 191 de la LGT al haber dejado de ingresar los siguientes importes en sus autoliquidaciones de IVA como consecuencia de haber simulado la actividad de la sociedad.

»

Y sobre la culpabilidad después de reproducir la Normativa y Jurisprudencia aplicables,razona en relación con el caso concreto:

«2.- CULPABILIDAD

[...]

B) Aplicación al caso concreto y respuesta a las alegaciones

A la vista de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y del alcance de sus obligaciones fiscales en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 2T a 4T de 2015.

La modelo profesional Dª Lucía es propietaria del 90% de las participaciones de DIRECCION000 (el 10% restante pertenecen a su madre), así como su administradora única y autorizada en cuentas.

La regularización en este caso ha consistido en eliminar las cuotas de IVA soportado que se ha deducido el obligado tributario por entender que no desarrolla actividad económica alguna, sino que esta es llevada a cabo por la persona física Lucía de modo que ni los gastos ni los bienes objeto de utilización por parte del socio pueden considerarse afectos a actividad económica alguna.

Con carácter general, lo que caracteriza el ejercicio de una actividad económica es disponer de una organización empresarial con una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos que constituya una unidad económica capaz de funcionar de manera autónoma porque de esta manera la Empresa puede organizar por cuenta propia los medios de producción y los recursos humanos de que dispone e intervenir en la producción de bienes y servicios.

Toda la información recabada en el curso del procedimiento apunta a que el obligado tributario no dispone de medios de producción, ni propios ni adquiridos a terceros, ni dispone de una organización empresarial capaz de funcionar de manera autónoma y de intervenir en la producción de bienes y servicios

Existe una actividad profesional real, pero que se presta exclusivamente por la persona física, la modelo profesional Dª Lucía, y en la citada actividad la persona jurídica no aporta ningún valor añadido ni dispone de medios para poder ejercerla.

Estamos en presencia de una sociedad interpuesta entre la persona física, la modelo publicitaria Lucía, y las sociedades que realmente intermedian en los contratos de la persona física con los clientes finales, fundamentalmente la sociedad SS M PERSONALITIES MANAGEMENT, SA

A través de la interposición de la sociedad DIRECCION000 se eludió la tributación por el IRPF de parte de los rendimientos, lo que habría supuesto una mayor carga tributaria, al tiempo que se deducen en la sociedad numerosos gastos no correlacionados con los ingresos de la actividad.

Por lo tanto, la creación de la sociedad interpuesta tiene la finalidad de conseguir una menor tributación en conjunto, existiendo una ausencia de finalidad económica, siendo la verdadera intención del contribuyente la obtención de una ventaja fiscal.

En definitiva, nos encontramos ante una sociedad interpuesta y una operación simulada (simulación relativa) porque se estaría simulando el ejercicio de una actividad por parte de la sociedad para encubrir una actividad profesional de la persona física para obtener un beneficio fiscal ilícito (reducir la tributación en el IRPF y deducir gastos privados afectos al consumo del administrador y su familia en la sociedad).

Considerando que la creación de la sociedad interpuesta tiene la finalidad de conseguir una menor tributación en conjunto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción».

Del contenido parcialmente trascrito del acuerdo sancionador se infiere que la recurrente ha incurrido en un supuesto de operaciones simuladas, acudiendo a la forma societaria con el fin de reducir la carga impositiva que soportaría en sede de la persona física, y utilizando aquella forma para deducir gastos que de otro modo no sería posible y sin cumplir los requisitos legalmente señalados, reduciendo como consecuencia de haber simulado la actividad de la sociedad la cuota a ingresar en sus autoliquidaciones del IVA que hubiera resultado de la correcta liquidación del tributo en los importes que expresa el acuerdo sancionador, conducta que encaja a la perfección en el tipo aplicado del artículo 191.1 LGT por lo que ninguna vulneración apreciamos del principio de tipicidad.

El acuerdo sancionador contiene asimismo la motivación suficiente a los efectos de valorar la concurrencia de la culpabilidad de la recurrente ya que no constituye una simple manifestación genérica, sino que expresa la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables, atendida la existencia de simulación de ejercicio de una actividad económica por parte de la sociedad recurrente para encubrir la actividad profesional de su administradora única y socia mayoritaria con el fin de conseguir una menor tributación en su conjunto.

Resta añadir finalmente en cuanto a la responsabilidad de sus asesores que la mercantil recurrente alega en el antecedente de hecho Tercero de la demanda, que de las manifestaciones que efectúa no resulta acreditado que la conducta sancionada sea imputable a los mismos y no a la demandante, ello sin perjuicio de la reclamación que dice haber formulado frente a aquéllos.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.

Procederá por todo lo expuesto la desestimación del presente recurso contencioso- administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR de Madrid.

NOVENO.- Costas.

La desestimación del recurso conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 2.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,