Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante Beralmater, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de enero de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativa número 28-11088-2019, presentada contra la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2013, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de María de Molina, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La parte actora interesa la anulación de la actuación administrativa impugnada.
La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente.
SEGUNDO. -El primer motivo de impugnación alegado por la parte actora consiste en la falta de competencia del órgano de gestión tributaria para comprobar la aplicación del régimen tributario especial de Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión regulado en el Capítulo XII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La parte demandante alega que el órgano de gestión tributaria carece de competencia para valorar si la empresa cumple los requisitos del artículo 108 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre el importe neto de la cifra de negocios y la actividad económica que desarrolla, para poder aplicar el tipo de gravamen bonificado contemplado en el artículo 114 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Los dos preceptos citados están dentro de la regulación dedicada al régimen tributario especial de Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión al que la sociedad demandante se encuentra sometida.
TERCERO. -Procede la aplicación de la doctrina jurisprudencial de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23/03/2021 ( Roj: STS 1206/2021, ECLI:ES:TS:2021:1206, Nº de Recurso: 3688/2019, Nº de Resolución: 412/2021), que recoge lo siguiente:
"TERCERO. - Consideraciones jurídicas añadidas.
Atendidas las razones expresadas en la sentencia y la argumentación en su contra del recurso de casación, consideramos que el criterio interpretativo correcto y adecuado es el que ofrece la Sala juzgadora, en tanto reconoce la existencia de una reserva legal de procedimiento, en el artículo 141.e) LGT , respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, sin que esa previsión venga acompañada de excepción, salvedad o distinción alguna.
Ante la claridad de la norma, que conecta con el artículo 145 posterior de la ley, en el sentido de que tales funciones inspectoras se realizan a través, precisamente, del procedimiento de inspección -por oposición o distinción de los demás, como los de gestión-, no caben, a nuestro juicio, interpretaciones correctoras del mandato de la ley que surjan de un análisis sistemático de normas concomitantes a la que se trata de esclarecer.
De este modo, expresado con todo el respeto, la tesis del recurso de casación sitúa el problema jurídico que se ha de dilucidar en una cuestión relativa a la mayor o menor dificultad previsible de una comprobación que se va a emprender, para así dilucidar, en cada caso concreto, si el procedimiento pertinente ha de ser el más sencillo -el de gestión y, dentro de él, el efectivamente empleado de la comprobación limitada- o reviste una mayor complejidad, lo que determinaría la necesidad de acudir al procedimiento de inspección, esencialmente por la mayor amplitud de las facultades y medios que en este procedimiento se reconocen a los funcionarios especializados en tales tareas y funciones.
Ahora bien, esta interpretación, y la base sociológica o fenomenológica en que parece sustentarse esta tesis, parecen prescindir del dato evidente y abrumador del contenido normativo imperativo e incondicional del artículo 141.e) LGT . Así, no parece secundario traer a colación lo que el auto de admisión recoge como determinados signos en que apoyaba el propio escrito de preparación del recurso la presencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos (el subrayado es nuestro):
"4.2. La sentencia de instancia sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ] y "en la realización de un sistema tributario justo mediante la puesta en práctica de los principios proclamados en el artículo 31.1 de nuestra Constitución . En efecto, son muchos los supuestos en que Gestión Tributaria regulariza la situación tributaria de contribuyentes con regímenes especiales de tributación, de modo que, de no corregirse este criterio, podrían ser innumerables los supuestos en que la aplicación de esta errónea doctrina determinase una nulidad de pleno Derecho, lo que tiene gran trascendencia al afectar significativamente a la recaudación de fondos para la contribución de las cargas públicas". (sic).
4.3. Se da, finalmente, la circunstancia contemplada en la letra c) del artículo 88.2 LJCA , porque la doctrina que se establece afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso, no en vano, "existen muchos regímenes tributarios especiales (como el de empresas de reducida dimensión o régimen simplificado de IVA) que no solo son los más habituales entre los contribuyentes, sino que además en ellos es también habitual que Gestión tributaria lleve a cabo actuaciones de comprobación y liquidación" (sic).
5. Considera que resulta conveniente que el Tribunal Supremo fije jurisprudencia sobre esta cuestión y "[...] determine que la diferencia entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica únicamente en los medios que en ella puede utilizar uno u otro órgano, de modo que, solo cuando el órgano gestor precise, para la regularización, utilizar alguno de los medios que le está vedado, existirá un vicio de incompetencia" (sic)".
Entendemos que el razonamiento del Abogado del Estado está en buena medida lastrado por la práctica, uso o hábito administrativo contrario a la ley, intentando reducir al absurdo, como si se tratase de una medida generalmente desproporcionada o excesiva, la obligación de seguir el procedimiento de inspección en aquellos casos en que bastaría con sustanciar un procedimiento de gestión, atendida la escasa complejidad del caso (vista a priori, al menos) o la innecesariedad de desplegar medios de comprobación distintos a los autorizados en los artículos 136 a 140 LGT -por mencionar sólo los previstos para el procedimiento de comprobación limitada efectivamente seguido-, lo que podría ser razonable, en principio, en términos generales o teóricos, de lege ferenda, como constatación de que la ley precisa correcciones, pero no es sostenible si se atiende a los imperativos términos del artículo 141.e) de la propia Ley.
Solo prescindiendo de dicho mandato legal, que no admite excusas ni evasivas, es posible sostener que el procedimiento aplicable depende de los medios que cabe utilizar en cada caso, pues tal punto de llegada supondría, de facto, soslayar el cumplimiento de una obligación legal, esto es, interpretarla sin considerar su condición de tal, como si no existiera tal norma especial.
Podría entenderse, con el Abogado del Estado, que se trata de un deber absurdo o susceptible de ser matizado por vía de razonable exégesis sistemática, pero tal posibilidad solo sería admisible si la reserva legal del artículo 141.e) LGT no fuera, de suyo, imperativa e insoslayable.
A tal efecto, el mero hecho de que en esa previsión normativa concluyente se defiera incondicionalmente la aplicación de la comprobación de los requisitos sustantivos previstos para los muy numerosos regímenes especiales a la inspección, permite una interpretación contraria a la que propugna aquí el Abogado del Estado: la de que ya la ley ordena que sea en el procedimiento de inspección donde se compruebe, lo que enuncia en su libertad de configuración normativa, con consciencia plena de la extraordinaria variedad en la tipología de los regímenes especiales (solo el TRLIS prevé al efecto XVIII capítulos, comprensivos algunos, a su vez, de varias modalidades) y, por ende, al margen también del dato de la mayor o dificultad previsible que pudiera entrañar la comprobación relativa a la aplicación de tales regímenes especiales, por lo que manda que se siga el procedimiento de inspección; y considera indiferente, además, por tanto, la índole de los medios de que, en consecuencia, se puede valer la inspección a tal fin, en todos los casos, desde los más simples a los más prolijos, pues prevé la ley, indistintamente, que se llevarán a cabo por la inspección, a través de actuaciones de tal carácter seguidas en el seno de un procedimiento inspector.
Por otra parte, la circunstancia de que los órganos de gestión vengan realizando con habitualidad, según nos indica el auto de admisión -recogiendo la argumentación del escrito de preparación del recurso de casación-, actuaciones de comprobación de las entidades sometidas a los regímenes fiscales especiales, no es sino la mera constatación de un hecho, al margen de su valoración jurídica. En particular, ni constituye un argumento de autoridad, ni una fuente interpretativa de las normas jurídicas, máxime con rango de ley; ni tal uso es un aval para respaldar lo que se viene haciendo por el simple hecho de que se viene haciendo, o para resaltar el grave perjuicio que para el interés general supondría desautorizar esa práctica.
A tal respecto, es menester recordar, una vez más, que no hay un interés general superior, en el orden constitucional, al de que la ley se cumpla ( arts. 9.1 ; 9.3 y 103.1 CE ); del mismo modo que el interés general o público pertenece y beneficia a los ciudadanos, no a la Administración como organización servicial que lo gestiona -lo debe gestionar-.
Sentado lo anterior, la previsión que contiene la letra h) del propio artículo 141 LGT , conforme a la cual "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a... h) [L]a realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley " no es incompatible con la mención tipificada en la letra e) del mismo precepto: en primer lugar, porque ésta juega como lex specialis, dada la aparente, al menos, colisión o conflicto entre ambos apartados, por razón de su mayor especificidad, al incorporar la acotación de los casos a los que se aplica; pero, además, aun cuando a efectos polémicos aceptáramos que no hay tal contradicción ni conflicto de normas, hay que resaltar que el precepto no alude a procedimientos, sino únicamente a actuaciones. La remisión que efectúa a los artículos 136 a 140 LGT debe entenderse rectamente, en este contexto, como una posibilidad de autorrestricción de la Administración, basada en el principio de proporcionalidad, en cuanto a los medios admisibles, de forma limitativa, en esos preceptos citados en último lugar, pero respetando en todo caso las exigencias de procedimiento y competencia establecidas en la letra e) del tan repetido artículo 141 LGT .
CUARTO. - Doctrina que, por su interés casacional, se establece.
Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.
A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general.
Es de aclarar, además, que la vigente LIS de 2014 regula en idénticos términos las entidades parcialmente exentas, incluyendo entre ellas los colegios profesionales ( art. 9.3) y regulando para ellas, en los artículos 109 a 111 LIS , el régimen de la exención, su alcance objetivo y su exclusión, en iguales términos que en el TRLIS de 2004.
QUINTO. - Aplicación al asunto de la mencionada doctrina.
Lo anteriormente declarado, por su interés casacional, como doctrina, nos encamina a la necesidad de declarar que no ha lugar al recurso de casación, dado el acierto de la sentencia impugnada, al considerar que el art. 141.e) LGT contiene una reserva legal de procedimiento tributario, en favor de las actuaciones de inspección, cuando se trata de comprobar la situación fiscal de los sujetos pasivos sometidos a algún régimen fiscal especial, como es el caso, las que se deben llevar a cabo dentro del procedimiento de inspección".
CUARTO. -La controversia planteada por la parte actora también ha sido anteriormente resuelta por esta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid.
Así, en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 23/10/2024 ( Roj: STSJ M 12990/2024, ECLI:ES: TSJM:2024:12990, Nº de Recurso: 2111/2021, Nº de Resolución: 766/2024), hemos expuesto lo siguiente:
"QUINTO: La parte actora aduce en primer lugar que la liquidación provisional es nula de pleno derecho a los efectos del artículo 217.1.e) de la Ley 58/2003 , por prescindirse total y absolutamente del procedimiento aplicable, ante falta de competencia de órgano gestor para conocer en un procedimiento de comprobación limitada sobre el cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios fiscales y devoluciones tributarias y para la aplicación de los regímenes tributarios especiales, de acuerdo con el artículo 141.e) de la LGT , que atribuye dichas funciones a la Inspección de los tributos.
Tratándose en su caso del beneficio fiscal de amortización acelerada dentro del régimen especial de entidades de reducida dimensión.
Dispone el artículo 141.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria :
Artículo 141 La Inspección tributaria
La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.
Por otra parte, según los artículos 117.1.c ) y h ) y 136 de la Ley 58/2003 , sobre la gestión tributaria y la comprobación limitada vigentes entonces:
Artículo 117. La gestión tributaria.
1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.
Artículo 136. La comprobación limitada.
1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.
De ello se infiere que, en el procedimiento de comprobación limitada, dentro de los límites de este procedimiento de gestión, se pueden comprobar los beneficios fiscales y se trata de una competencia compartida con la Inspección.
Ahora bien, en cuanto a los regímenes tributarios especiales, hasta el 1/01/2023 comprobar su aplicación correspondía solo a la Inspección.
En el Impuesto sobre Sociedades y conforme a la sistemática de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, LIS, los regímenes tributarios especiales se regulan en el Título VII y en el Capítulo XI de este mismo título se encuentran los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión y entre ellos la libertad de amortización.
En el procedimiento de gestión de comprobación limitada que dio origen la liquidación provisional recurrida, la regularización se extendió a comprobar si concurrían los requisitos para aplicar el régimen de amortización previsto para las empresas de reducida dimensión por el artículo 103 de la LIS , que es uno de los incentivos fiscales que se reconocen a las empresas de reducida dimensión dentro del correspondiente procedimiento tributario especial, que como ya se ha dicho, contempla la Ley del impuesto vigente en 2017, para lo que no estaba facultado el órgano gestor, al venir atribuida solo a la Inspección de los Tributos, la aplicación de los regímenes tributarios especiales, de conformidad con el artículo 141.e) sin que tal competencia figure también entre las atribuidas a gestión tributaria por el artículo 117 de la LGT en su redacción anterior al 1/01/2023.
Esta interpretación la corrobora la sentencia del Tribunal Supremo número 412 de 23/03/2021, casación 3688/2019 , invocada, pues aunque se refiere a un supuesto de aplicación del régimen tributario especial en el Impuesto sobre Sociedades de entidades parcialmente exentas, en relación a un colegio profesional, que se comprobó en un procedimiento de gestión de comprobación limitada, el Alto Tribunal vino a constatar que este no era el cauce procedimental adecuado para resolver sobre tal cuestión al corresponder en exclusiva a la Inspección de los tributos las funciones administrativas de aplicación de los regímenes tributarios especiales en el seno del procedimiento inspector.
Y también lo confirma la nueva redacción dada al apartado 1.c) del artículo 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , con efectos de 1/01/2023, por la Disposición Final 2ª del Real Decreto Ley 13/2022, de 26 de julio , por el que se establece el nuevo sistema de cotización de los trabajadores por cuenta propia o autónomos y se mejora la protección por cese de actividad, que fue introducida, según proclama el mismo Real Decreto Ley, para asegurar un adecuado funcionamiento del sistema de regularización previsto en el artículo 308 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social , incluyendo como competencias de los órganos de gestión tributaria la comprobación de los regímenes tributarios especiales.
Según el tenor literal de esta norma:
1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaría
Lo que implica atribuir a la gestión tributaria solo a partir del 1/01/2023 el ejercicio de funciones administrativas dirigidas al reconocimiento y la comprobación de los regímenes tributarios especiales en el correspondiente procedimiento de comprobación limitada, pasando a ser desde entonces una competencia compartida con la Inspección de los Tributos, siempre dentro de los límites de cada procedimiento.
Por estas razones la liquidación provisional recurrida es nula de pleno derecho por falta de competencia del órgano gestor y por prescindirse total y absolutamente del procedimiento aplicable, conforme a los motivos de los artículos 217.1.b ) y e) de la Ley 58/2003 y 47.1.b ) y e) de la Ley 39/2015 , para regularizar en un procedimiento de comprobación limitada anterior al 1/01/2023 un beneficio fiscal que forma parte del régimen tributario especial de los incentivos fiscales a las entidades de reducida dimensión.
Al ser nula de pleno derecho la liquidación provisional recurrida la sanción derivada de la misma debe anularse y correr la misma suerte".
QUINTO. -En la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 24/07/2024 ( Roj: STSJ M 9147/2024, ECLI:ES: TSJM:2024:9147, Nº de Recurso: 1169/2021, Nº de Resolución: 597/2024), señalamos lo siguiente:
"SEGUNDO. - En primer lugar, en el escrito de demanda se insta la nulidad del acuerdo de liquidación al haber sido dictado por un órgano manifiestamente incompetente y prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido porque la fiscalidad de las entidades parcialmente exentas, sometidas a un régimen fiscal especial, sólo puede ser comprobada por los órganos de inspección tributaria.
En este sentido se argumenta que la recurrente es una asociación sin ánimo de lucro, que tiene la consideración de entidad parcialmente exenta conforme a lo dispuesto en el artículo 9.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) a la que, por tanto, le resulta de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo XIV del Título VII de la mencionada normativa.
Ciertamente, según lo dispuesto en el artículo 9.3.a) de la LIS , "Estarán parcialmente exentas del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley: a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior."
La actora no consignó la opción de entidad parcialmente afecta en el Modelo 200 cuando presentó su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017. Esto no obstante, se trata de una mera irregularidad formal que no afecta a su condición de asociación sin ánimo de lucro pues, efectivamente, consta inscrita como tal en el Registro Nacional de Asociaciones del Ministerio del Interior desde 1984 y se ha adaptado a las exigencias de la Disposición Transitoria Primera de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, Reguladora del derecho de Asociación, comunicando al referido registro su sede social y los miembros de sus consejos de gobierno y administración.
Según lo previsto en el artículo 141.e) de la LGT , la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: "e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales."
De otro lado, según la redacción vigente ratione temporis, el artículo 117.1 de la LGT , estipula que la gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
"c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada."
Por su parte, el procedimiento de comprobación limitada viene regulado en el artículo 136 de la LGT , según el cual:
1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley."
De lo anterior se infiere que, en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada, se pueden verificar los beneficios fiscales, siendo una competencia compartida con la Inspección.
Posteriormente, la Disposición Final Segunda del Real Decreto-Ley 13/2022, de 26 de julio , modifica la redacción del apartado c) del artículo 117.1 de la LGT , que pasa a ser del tenor literal siguiente: "c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria."
En consecuencia, hasta que entra en vigor dicha reforma, en fecha 1 de enero de 2023, la comprobación de los regímenes tributarios especiales es una competencia exclusiva de la Inspección.
La LIS dedica su Título VII a los "Regímenes tributarios especiales", entendiendo por tales los regulados en dicho título, sea por razón de la naturaleza de los contribuyentes afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate ( artículo 42 de la LIS ). El "Régimen de las entidades parcialmente exentas" se contempla en los artículos 109 a 111 del Capítulo XIV. Por tanto, es evidente que nos encontramos ante un régimen tributario especial cuya comprobación le está vedada a los órganos de gestión, por cuanto se trata de una competencia exclusiva de la Inspección de los Tributos ex artículo 141.e) de la LGT , sin que tal facultad figure tampoco entre las atribuidas a la gestión tributaria por el artículo 117 de la LGT en su redacción aplicable ratione temporis.
Por lo demás, esta interpretación viene refrendada por la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera invocada por la actora, STS 412/2021, de 23 de marzo (recurso de casación 3688/2019 , pues aunque se refiere a un supuesto de aplicación del régimen tributario especial en el Impuesto sobre Sociedades de entidades parcialmente exentas, que se realiza en un procedimiento de gestión de comprobación limitada en relación con un colegio profesional, el Alto Tribunal considera que no es el cauce procedimental adecuado para resolver tal cuestión pues la aplicación de los regímenes tributarios especiales es competencia exclusiva de la Inspección de los tributos. En concreto, concluye lo siguiente:
"...consideramos que el criterio interpretativo correcto y adecuado es el que ofrece la Sala juzgadora, en tanto reconoce la existencia de una reserva legal de procedimiento, en el artículo 141.e) LGT , respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, sin que esa previsión venga acompañada de excepción, salvedad o distinción alguna.
Ante la claridad de la norma, que conecta con el artículo 145 posterior de la ley, en el sentido de que tales funciones inspectoras se realizan a través, precisamente, del procedimiento de inspección -por oposición o distinción de los demás, como los de gestión-, no caben, a nuestro juicio, interpretaciones correctoras del mandato de la ley que surjan de un análisis sistemático de normas concomitantes a la que se trata de esclarecer."
En consecuencia, el acuerdo de liquidación es nulo de pleno derecho ex artículo 217.1.b) de la LGT , al haberse dictado por un órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia, que está atribuida en exclusiva a la Inspección de los tributos. Ello por cuanto, contrariamente a lo sostenido de contrario, con independencia del alcance concreto del procedimiento de comprobación limitada, la entidad está sujeta a un régimen tributario especial, por lo que toda verificación ha de ser realizada por la Inspección.
Por consiguiente, la tesis de la entidad recurrente ha de ser acogida, anulando así el acuerdo de liquidación sin que proceda el análisis del fondo del asunto, lo que conlleva la estimación del presente recurso contencioso-administrativo".
Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la estimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, anulando la actuación administrativa impugnada.
SEXTO. -En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte demandada al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.
Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.
En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandante, la cuantía y trascendencia económica del proceso, la fundamentada demanda que se centra en el verdadero problema a resolver, el que se trata de proceso similar a otros anteriores donde las cuestiones ya fueron resueltas y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 1.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la parte actora.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
