Sentencia Contencioso-Administrativo 254/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 221/2022 de 27 de marzo del 2025

PRIMERO.-La representación procesal de la entidad recurrente, Naet, SL, impugna la resolución de 21/12/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa número 28/11974/2018 interpuesta contra la liquidación provisional número A2861218206004631 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2016, por importe de 98.878,71 euros y de la reclamación económico administrativa número 28/21195/2018 deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional en cuantía de 48.028,12 euros.

En esta resolución el órgano revisor confirmó ambos acuerdos de liquidación provisional y sanción, ya que fue correcta la eliminación por el órgano gestor de las bonificaciones establecidas para entidades acogidas al régimen especial de arrendamiento de viviendas previsto por los artículos 48 y 49 de la LIS, para lo que se exige que la actividad principal de la sociedad sea el arrendamiento de viviendas en el territorio español y que cuente con un empleado para su gestión a tiempo completo de acuerdo con el artículo 5.1 de la LIS, pues aunque la reclamante afirma que lleva 15 años acogida al régimen sin reparos por la AEAT lo que implica su tácita aceptación, no ha acreditado la realización de actividades concretas que la permitieran acogerse al mismo y no ha probado que el alquiler de viviendas lo realizara en el marco de una actividad económica al no probar la existencia de medios materiales y personales propios o contratados y a estos efectos no hacen prueba las declaraciones anteriores del Impuesto que no guardan relación con los documentos requeridos de alta en el IAE, declaración censal y comunicación de la opción por el régimen especial a la AEAT.

En cuanto la sanción, concurren todos los elementos para su imposición incluido el de la culpabilidad.

SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia que declare no conforme a derecho la resolución recurrida y la anule junto a la liquidación y sanción a las que se refiere y en consecuencia que la Administración reconozca su derecho a acogerse al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

La fundamentación tanto de la liquidación como del acuerdo recurrido se basa en la falta de aportación de la declaración de alta en el régimen especial 036 cuando esta figura en los archivos de la AEAT desde hace más de 20 años y según el TEAR de Madrid en que no se realizó actividad empresarial de arrendamiento, pese a poseer 160 inmuebles en alquiler, con ingresos de más de 1.200.000 de euros, gastos de 133.000 euros y contar con 4 empleados en 2016 como se desprende de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades y modelos 190 y 347 que obran en poder de la AEAT y que además aporta, lo que constituye una verdadera actividad mercantil.

En cuanto a la sanción no hubo actuación negligente alguna y se acogió correctamente al régimen especial.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de las costas procesales.

Según el defensor de la Administración es correcta la eliminación de las bonificaciones asociadas al régimen fiscal especial de arrendamiento de viviendas, puesto que la recurrente en atención a los requerimientos solo aportó la declaración de 2008 y no justificó ni el alta en la actividad ni la comunicación exigida por la ley ni la realización de la actividad misma.

CUARTO.-La Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT mediante acuerdo de notificación de resolución con liquidación provisional de 7/05/2018 a resultas del correspondiente procedimiento de comprobación limitada regularizó el Impuesto sobre Sociedades de 2016 cerca de la entidad actora, resultando un importe a ingresar de 98.878,71 euros.

Este acuerdo fue confirmado por la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada y contiene la siguiente motivación:

"Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- Se han declarado incorrectamente las bonificaciones de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecidas en el Capítulo III del Título VII de la LIS, por lo que se ha modificado

la cuota íntegra ajustada positiva declarada.

- Iniciado procedimiento de comprobación limitada a la entidad arriba referenciada con el objeto de comprobar la bonificación aplicada en el Impuesto Sobre Sociedades ejercicio 2016. Con fecha 27/11/2017 se le notificó requerimiento, indicando lo siguiente:

1.- Justificación de las bonificaciones aplicadas por entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas ( artículos 48 y 49 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ).

En particular, se solicita acreditación de la actividad concreta realizada por la entidad aportándose, junto con la documentación societaria correspondiente, la respectiva alta en epígrafe del IAE y/o, la declaración censal de alta fiscal.Dicho requerimiento no ha sido atendido por lo que se procede a regularizar el impuesto eliminado los importes reflejados en Bonificaciones entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (Capítulo III Título VII LIS) casilla (00576) 99.574,04 euros.

2.-Iniciado procedimiento de comprobación limitada a la entidad Naet , S.L. con NIF.: B78642279 para que justifique la condición de entidad acogida al régimen fiscal de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, y emitido requerimiento, ésta presenta escrito con fecha 05-12-2017, en el que manifiesta cumplir los requisitos , relativos al número y mantenimiento durante mas de tres años, así como contabilidad separada y actividad superior al 55 por ciento.

En Base a lo manifestado por la entidad se emite un segundo requerimiento en los mismos términos del primero, ya que dichas manifestaciones ( respuesta del primer requerimiento) se consideran insuficientemente justificadas en base a los datos que obran en poder de esta administración, en su defecto se regularizarán los importes aplicados en la declaración del Impuesto de Sociedades Mod.200 ejercicio 2016. Requerimiento no atendido por la entidad.

3.- En base a lo expuesto anteriormente se emite propuesta de liquidación provisional en el mismo sentido de los requerimientos emitidos, con el objeto de regularizar las discrepancias reflejadas

por el concepto recogido en el alcance de la comprobación ( Bonificación entidades acogidas al régimen especial de arrendamiento de viviendas).

- La entidad presenta vía RGE 88901887 2018 y fecha 25-04-2018 escrito en el que solicita aplazamiento, y posteriormente vía RGE 25102002 2018 fecha 27-04-2018 presenta escrito de alegaciones , en el que manifiesta acogerse al régimen especial no sólo por acreditación del acogimiento al régimen especial mediante manifestación realizada sino que se ha puesto de manifiesto a lo largo de al menos los últimos diez años, en concreto desde el ejercicio 2008.

Aportando copia del Impuesto Sobre Sociedades ejercicio 2008, manifestando probado el acogimiento al régimen especial de entidades de viviendas.

En base a lo expuesto anteriormente y en concreto en aplicación del art. 48 de la LIS .

1.- Podrán acogerse al régimen previsto las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido promovido o adquirido. Siendo dicha actividad compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de inmuebles arrendados una vez transcurrido el periodo

mínimo de mantenimiento.

A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el art.2.1 de la Ley 29/1994 de 24 de noviembre de Arrendamientos urbanos , siempre que se cumplan los requisitos establecidos en dicha ley para los contratos de arrendamientos de viviendas.

Se asimilarán a vivienda el mobiliario, los trasteros las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocios, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.

2.- la aplicación de este régimen requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) El número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada periodo impositivo sea en todo momento igual o superior a ocho.

b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos tres años. El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido.

- Junto con la cuota del periodo impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de bonificaciones aplicadas en la totalidad de los periodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos, sanciones, que en su caso resulten procedentes.

c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido , con el desglose que resulte

necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan .

d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del periodo impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el periodo mínimo de mantenimiento, o alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a

la aplicación de la bonificación a que se refiere el art 49.1 de esta Ley.

3.- La opción por este régimen deberá comunicarse a la administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el periodo impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la administración tributaria la renuncia al régimen.

El Art.49 de la LIS .

1.- Tendrá una bonificación del art.85 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos del artículo anterior.

En base a lo expuesto anteriormente, no se entiende que la entidad solicite aplazamiento para presentar la documentación requerida y se limite a la presentación del modelo 200 ejercicio 2008 como única prueba de cumplir los requisitos para acogerse al régimen especial.

Por todo lo expuesto anteriormente y en base a los artículos 48 y 49 de la LIS se desestiman las alegaciones presentadas por la entidad. Y se confirma la presente liquidación provisional en el mismo sentido de la propuesta emitida."

QUINTO.-En consideración a las alegaciones de las partes y la regularización practicada por el órgano de gestión tributaria a resultas del correspondiente procedimiento de comprobación limitada, se trata de determinar si en el Impuesto sobre Sociedades de 2016, fue correcta la tributación por la mercantil recurrente, acogida al régimen especial de arrendamiento de viviendas, aplicando las bonificaciones asociadas al mismo.

Según la AEAT la mercantil recurrente debió tributar por el régimen general sin las bonificaciones que fueron eliminadas, porque no hizo la comunicación previa en el ejercicio anterior de haberse acogido a dicho régimen fiscal especial que exige la Ley ni acredita que cumpliera los requisitos para realizar una actividad económica empresarial de arrendamiento de viviendas con los medios y personal necesarios.

La parte recurrente, por el contrario, considera que fue correcta la tributación por dicho régimen contando con más de 160 viviendas alquiladas de las que obtuvo la mayor parte de sus ingresos con la infraestructura empresarial necesaria desde hacía muchos años.

Disponen los artículos 5.1 y 48 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en el texto vigente en 2016:

Artículo 5. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial.

1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

Artículo 48. Ámbito de aplicación.

1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) del apartado 2 siguiente.

A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos , siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.

Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.

2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 8.

b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Este plazo se computará:

1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.

2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.

El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.

d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 49.1 de esta Ley.

3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen.

4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales previstos en este Título VII, excepto el de consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo, canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero, no podrá optar por el régimen regulado en este capítulo, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente.

Las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 de esta Ley, les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en el Capítulo XI de este Título VII, podrán optar entre aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este capítulo.

Pues bien, la parte actora acredita que venía realizando y en 2016 también, la actividad de arrendamiento de viviendas, que implicaba la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y personales, al contar con cuatro empleados perfectamente identificados en la declaración modelo 190 presentada ante la AEAT, que necesariamente intervenían en la gestión de la actividad, si se tiene en cuenta que las actividades de la sociedad eran tanto el arrendamiento de viviendas como el arrendamiento de locales industriales, este última en menor proporción y lo corrobora la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2016, presentada ante la AEAT, obrante en el expediente administrativo, en la que declara la obtención de unos ingresos, no cuestionados por la Administración, provenientes del arrendamiento de viviendas de 767.508 euros y la extensa declaración modelo 347 de relaciones con terceros, por lo que no resultaba necesario aportar los justificantes de la titularidad de las fincas destinadas a vivienda arrendadas ni los correspondientes contratos.

Y a ello hay que unir, pese a lo que sostiene la AEAT, de acuerdo con la consulta efectuada en la sede electrónica de la misma, la recurrente se encontraba dada de alta en la actividad económica de arrendamiento de viviendas sin solución de continuidad desde 1/02/1998, por lo que no resultaba necesario que hubiera presentado ante la AEAT en el ejercicio anterior, la comunicación de haberse acogido al régimen fiscal especial que nos ocupa, pues venía realizando la actividad desde febrero de 1998.

Razones por las que la actora podía acogerse legalmente al régimen especial de arrendamiento de viviendas en 2016 y por las que el presente recurso debe estimarse con anulación de la resolución recurrida, de la liquidación provisional por Impuesto sobre Sociedades girada a la recurrente y de la sanción procedente de esta misma liquidación provisional recurridos en origen.

SEXTO.-Se hace expresa imposición de costas a la Administración a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.