Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Jesús Calvo Hernán, quien expresa el parecer de la Sección.
PRIMERO.- Objeto del recurso.
1.1.- En el presente recurso contencioso- administrativo se impugna la resolución de 29/06/2022 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa número NUM000 y acumuladas interpuesta frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación: NUM001) derivado del Acta de disconformidad A02 nº NUM002 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T 2015 a 4T del ejercicio 2017, del que derivó una deuda total de 203.027,47 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 63.824,65 euros correspondiente al 2T/2017; y frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación: NUM003) con origen en la propuesta sancionadora A51 nº NUM004, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 2T, 3T y 4T de 2015; 1T, 2T, 3T y 4T de 2016 y 1T, 2T, 3T y 4T de 2017, que dio origen a una sanción total de 217.753,63 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 69.134,59 euros correspondiente a la sanción impuesta en el 2T de 2017.
1.1.1.- La resolución impugnada confirma la regularización de las cuotas de IVA soportado practicada por el acuerdo de liquidación, con base en la existencia de discrepancias entre las cuotas de IVA registradas y las declaradas en las correspondientes autoliquidaciones; registros duplicados; ausencia de aportación de la factura completa que justifique el derecho o de acreditación de la afectación a la actividad de determinados gastos deducidos; así como por la falta de acreditación por parte de la obligada de la realidad de los servicios facturados por las entidades GOMPI 2015, S.L., SERVIPUBLI AUDIOVISUALES S.L. y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L. (FD Quinto).
Respecto de la realidad de los servicios facturados por las citadas entidades razona que la parte reclamante, a quien corresponde la carga de la prueba, no ha acreditado la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende, ni ha desvirtuado las conclusiones alcanzadas por la Inspección acerca de que las facturas cuestionadas no obedecen a efectivas entregas de bienes o prestaciones de servicios, en base a los indicios que reproduce (FD Sexto, Séptimo y Octavo).
Y respecto de la aplicación del principio de regularización integra pretendida por la reclamante, tras exponer la doctrina y jurisprudencia aplicable al caso (FD Noveno), rechaza que la Inspección se limite a negar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en las facturas que califica como falsas, habiendo realizado actuaciones tendentes a verificar si se cumplen los requisitos para la aplicación de tal principio, analizando las circunstancias concurrentes (falta de justificación del pago de las facturas por el obligado tributario y realización de ingresos mínimos por parte de sus emisores derivados de las autoliquidaciones por el IVA presentadas por aquéllos que no se corresponden, además, con datos reales), que le llevan a concluir que en este caso no resulta de aplicación el citado principio (FD Décimo).
1.1.2.- En cuanto al acuerdo de imposición de sanción, la resolución impugnada razona la concurrencia de los elementos objetivos de la infracción tributaria (antijuridicidad y tipicidad) y la correcta motivación del acuerdo sancionador en cuanto califica la conducta del obligado tributario como negligente al deducirse sistemáticamente cuotas soportadas mayores a lo que había registrado, correspondientes a gastos respecto de los que no aporta justificación documental o respecto de los que la aportada incumple los requisitos formales, importes duplicados, no correlacionados con los ingresos ni afectos a la actividad desarrollada o para cuya acreditación se ha procurado facturas falsas, que documentan servicios cuya realidad no ha sido acreditada y que excluye que la actuación del recurrente se haya visto afectada por un error insalvable o se haya basado en una interpretación razonable de la normativa aplicable (FD Décimo Primero a Décimo Cuarto).
SEGUNDO.- Argumentos de las partes.
2.1.- La parte recurrentefundamenta la pretensión de nulidad deducida en la demanda en los siguientes motivos de impugnación:
2.1.1.- Regularización íntegra por las entidades GOMPI 2015, S.L., SERVIPUBLI AUDIOVISUALES S.L. y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L.
Alega la recurrente que la Inspección se ha limitado a realizar un ejercicio especulativo acerca de la improcedencia de la regularización íntegra, pero no la ha llevado a cabo. Señala que la ejecución de tal principio habría exigido regularizar en las sociedades emisoras las cuotas de IVA devengado y analizar completamente el IVA deducido, labor que no se hizo, razón por la que procede a su juicio la estimación parcial del recurso ordenando la retroacción de las actuaciones inspectoras para que la Inspección compruebe efectivamente la tributación de los emisores de las facturas deducidas y, de esa, forma determinar al amparo del principio de regularización íntegra cuál sería la regularización correcta y cierta a ella aplicable.
2.1.2.- Falta de motivación del acuerdo sancionador.
Alega, con abundante cita de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la motivación y prueba de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores tributarios, que el acuerdo sancionador no realiza una singularización mínima en la motivación de la culpabilidad, sancionándole por el mero resultado y en virtud de argumentos apodícticos, con vulneración de su derecho a la presunción de inocencia.
2.2.- La Administración demandadase opone a las pretensiones deducidas de contrario en base a los mismos razonamientos de la resolución impugnada, que reproduce.
TERCERO.- Vulneración del principio de regularización íntegra.
3.1.- Planteado el debate en los términos que resultan de los precedentes fundamentos, con carácter previo a abordar las cuestiones planteadas en el presente procedimiento, ante la expresa defensa en el escrito de contestación a la demanda de la denegación de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado y la ausencia de acreditación de la realidad de los servicios facturados por las entidades GOMPI 2015, S.L., SERVIPUBLI AUDIOVISUALES S.L. y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L. acordadas por la resolución impugnada, debemos de destacar la ausencia en la demanda de motivo de impugnación alguno en el que se cuestionen tales extremos, que quedan excluidos, por tanto, necesariamente, de cualquier pronunciamiento por parte de esta Sala, estándose a lo resuelto sobre el particular en la resolución impugnada y la liquidación de la que aquélla trae causa.
3.2.- En consecuencia, admitida por las partes la denegación de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado acordada por la resolución impugnada y, en particular, a los efectos que al presente procedimiento interesan, la ausencia de acreditación de la realidad de los servicios facturados a la actual recurrente por las entidades GOMPI 2015, S.L., SERVIPUBLI AUDIOVISUALES S.L. y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L., la primera cuestión controvertida en el procedimiento viene constituida por la necesidad de determinar si la Administración tributaria ha dado cumplimiento en el procedimiento de inspección al principio de regularización íntegra, que le obliga analizar la concurrencia de los requisitos necesarios para declarar, en su caso, el derecho de la recurrente a la devolución de las cuotas de IVA que indebidamente soportó.
3.3.- La respuesta a tal cuestión exige partir del contenido del artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que dispone lo siguiente -las negritas serán nuestras-:
"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).
c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.
2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.
b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.
Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante, lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.
4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.
5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda".
3.4.- La STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, nº 736/2021, de 26/05/2021, casación 574/2020, fija el siguiente criterio interpretativo del artículo 14.2 c) del RD 520/2005, de 13 de mayo, a la luz del principio de regularización íntegra:
"Primero.- Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".
Y ello en base a los siguientes razonamientos:
"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y posición de las partes.
Como indica el auto de admisión, en el presente recurso se plantea, en esencia, si la Administración, que niega la deducción de cuotas de IVA soportado por entender que no se han prestado determinados servicios, ha de regularizar también las cuotas de IVA repercutido por las citadas operaciones.
En primer lugar, la recurrente considera infringido del artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, "RGRVA"). Asegura que en dicho artículo se sistematiza el principio de regularización íntegra, principio general del ordenamiento tributario, desarrollado jurisprudencialmente, por el que la Administración Tributaria, en sus distintas actuaciones, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación tributaria al escenario previo al de la realización de las operaciones que han provocado un perjuicio económico al contribuyente. Igualmente, considera vulnerada la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas. 4153/2017, de 25 de septiembre de 2019 , rec. cas. 4786/2017, de 25 de octubre de 2015 , rec. cas. 3857/2013, de 7 de octubre de 2015 , rec. cas. 2622/2013 , y la de 13 de noviembre de 2019 , rec. cas. 1675/2018, en relación con el artículo 14.2.c) RGRVA.
La recurrente considera, en segundo lugar, vulnerado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA. No comparte la conclusión a la que llega la sentencia recurrida, puesto que no admite la realidad de las prestaciones efectuadas, al entender que son, en la práctica, unas meras re facturaciones de servicios. Es por ello, por lo que entiende el tribunal de instancia que no procede ejercitar el derecho a la deducción por parte de aquella sociedad que soportó la repercusión del impuesto. Sostiene que la sentencia recurrida vulnera la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 10 de marzo de 2014, rec. cas. 5679/2011 y de 26 de noviembre de 2008 , rec. cas 5132/2006.
Por su parte, la Abogacía del estado mantiene que la cuestión que se debate en el presente procedimiento, ya tiene respuesta jurisprudencial, que sería la que contiene la STS 13 noviembre 2019, rec. cas. 1675/2018 , que la propia Sala de Admisión TS incluye en el auto de admisión de este recurso, pero que, de reiterarse esta doctrina, deberá complementarse en este caso, ya que intervienen unos factores específicos, concretamente, los siguientes:
[...]
SEGUNDO-. Remisión a la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 .
Esencialmente, la cuestión objeto de controversia en el presente recurso coincide con la suscitada en otros recursos en los cuales ya ha recaído sentencia, de ahí que, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debamos remitirnos a la última de ellas, la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 , que reitera, en su fundamento segundo, lo que hemos dicho en las sentencias precedentes de 10 de octubre de 2019 (rec. cas.4153/2017 ) y 17 de octubre de 2019 (rec. cas. 4809/2017 ).
Pues bien, en la última de ellas dijimos, en sus fundamentos octavo, noveno y décimo lo siguiente:
"OCTAVO.- La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.
Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.
Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.
Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.
Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.
Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.
En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de la LGT .
Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.
Sin embargo, el escenario en el que nos encontramos es aquí otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.
Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.
NOVENO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.
La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08 , FJ 3º).
Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º)
De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).
En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."
Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, ref. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.
En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente:
"no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien, habiendo deducido el importe de una repercusión indebida, se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 ). "
Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.
Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario "no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".
En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que:
"[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).
De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.
No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.
La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."
DÉCIMO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.
Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.
Tampoco la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.
A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.
Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT ) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.
Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.
Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.
Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.
Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutido res); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.
Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.
En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.
No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Aston, C-332/15 ).
No compartimos dicho razonamiento.
En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.
En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bono, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).
Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa, -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que la recurrente lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas".
También la sentencia 1250/2020, de 2 de octubre (rec. cas. 3212/2018 ) se ha pronunciado sobre la regularización integra de las cuotas del IVA improcedentemente soportadas, en un caso en que se llevó a cabo una regulación por parte de la Administración Tributaria que eliminaba el IVA deducible correspondiente a las facturas recibidas por el obligado tributario de una sociedad vinculada, por considera, entre otras cosas, que el obligado tributario no había acreditado la realidad de los servicios.
En el fundamento sexto de dicha sentencia, afirmamos:
"Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios, el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.
A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.
Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c ) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.
Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización. Se ha debatido en la instancia sobre la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ), y también en esta sede casacional, en consonancia con el auto de admisión.
El auto de admisión, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , en relación con el artículo 129.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria y de desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.
El citado artículo 129 que lleva por título "especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas", establece en su apartado 1 que "cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo", disponiendo en su apartado 2 que "los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerda con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo". Por su parte, el apartado 3, señala que "cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ofrece al obligado tributario que efectuó la repercusión la opción entre solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89. cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ". Finalmente, el apartado 4 incluye algunas especialidades respecto a los apartados precedentes, cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas.
Pues bien, en el contexto en que nos hallamos, la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, avala la validez de los criterios que hemos venido desarrollando, es decir, la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso"
Aunque los razonamientos expresados en este fundamento segundo se han realizado en el marco de actuaciones inspectoras, su filosofía tanto en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión. No procede, pues, acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas. Tendrán que llevarse a cabo, eso sí, las actuaciones complementarias que sean precisas, sin merma, por supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de ninguno de los interesados. La Administración no puede ignorar la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación". ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018 ).
TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
Por todo lo razonado, procede declarar que, en las circunstancias descritas, "habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido".
CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.
La recurrente solicita que fijemos doctrina sobre la cuestión con interés casacional, de manera que determinemos que, habiendo negado la Administración Tributaria la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de IVA, por mor del artículo 14 RGRVA, de acuerdo con el principio de regularización íntegra, la Administración debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si el sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y, en tal caso, debe proceder a establecer una vía para la devolución del impuesto soportado, que permita alcanzar el principio de neutralidad del impuesto.
La Abogacía del Estado pretende que se desestime el recurso de casación y se confirme la sentencia del TSJ de Madrid, "sin perjuicio de que la entidad recurrente pueda instar del TSJ de Madrid que se pronuncie (en complemento ex 267.5 LOPJ) sobre la regularización integral del IVA y, alternativa y opcionalmente, que la entidad pueda solicitar de la Administración Tributaria esta regularización -teniendo como interesadas en el expediente administrativo de regularización a las dos empresas citadas: N_STOCKS SL (su sucesora N_INVEST SL) y N_GROUP SL y que, frente a las resoluciones administrativas de futuro pueda haber un control judicial (en ejecución) por la Sala de instancia que ha resuelto sobre el proceso principal, en el bien entendido que en el expediente administrativo de regularización será preciso que se acredite el ingreso efectivo en el Tesoro de los importes de IVA repercutidos (soportados para N_STOCKS SL) para que puedan ser objeto de devolución por el procedimiento de ingresos indebidos", que se declare ajustada a derecho la sentencia recurrida y, por tanto, se confirme, con desestimación del recurso interpuesto de contrario.
Pues bien, por las razones expresadas en los fundamentos de derecho precedentes, procede declarar haber lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, al remitir ésta al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar; sentencia que se casa y anula. Procede estimar el recurso contencioso-administrativo, con retroacción de actuaciones para que, en su caso, se giren las liquidaciones teniendo en cuenta la jurisprudencia antes citada. [...]".
3.5.- El acuerdo de liquidación, en relación con el principio de regularización íntegra, razona lo siguiente (páginas 100 y 101):
"En virtud del principio de regularización íntegra recogido entre otras en Sentencias del Tribunal Supremo número 1352/2019, de 10 de octubre , y número 1388/2019, de 17 de octubre y de acuerdo con los artículos 32 y 221 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , 129 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, procede determinar si el obligado tributario tiene derecho a una devolución de ingresos indebidos en relación con la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas al tratarse de facturas falsas.
Según el artículo 14 del RGRVA:
"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible."
De acuerdo con artículo 14 anteriormente relacionado, en principio quien tiene derecho a solicitar y obtener la devolución de los ingresos declarados indebidamente es la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.
En relación con las facturas emitidas al obligado por GOMPI 2015, SL, SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, SL, y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, SL, no procede que el obligado tributario, aunque hubiera soportado la repercusión de cuotas indebidas, cosa que no ha quedado acreditada, pueda solicitar la devolución de las cuotas soportadas. En efecto, además de que de acuerdo con los antecedentes incorporados al expediente electrónico se entiende que las facturas no fueron pagadas por el obligado tributario, los emisores, aunque han presentado sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios a los que se refiere el presente documento, han realizado ingresos mínimos derivados de ellas. Se trata de entidades emisoras de facturas falsas que no desarrollan actividad. En este sentido, la información y antecedentes de que se dispone en la BDC evidencian que carecen de compras/pagos suficientes que justifiquen el importe del IVA deducible declarado en los ejercicios comprobados por lo que resultaría inexistente ese IVA deducido. Esta forma de actuar supone una falta de ingreso efectivo de las cuotas repercutidas en las facturas falsas.
De lo señalado cabe concluir que no se cumple los requisitos señalados por el artículo 14 para proceder a la devolución de lo indebidamente repercutido a los supuestos clientes. Ello no supone en ningún caso enriquecimiento indebido por parte de la administración sino por el contrario de proceder a la regularización íntegra supondría un enriquecimiento injusto de las entidades receptoras de las facturas falsas.".
3.6.- La resolución del TEAR de Madrid (FD Décimo) confirma esta fundamentación de la Inspección de Hacienda del Estado y rechaza que la misma se haya limitado a negar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en las facturas que califica como falsas, sino que procede analizar las circunstancias que concurren en los emisores de las mismas y que le llevan a concluir que en este caso no resulta de aplicación el principio de regularización íntegra pretendido por la reclamante. Añade:
"Por tanto, durante el procedimiento, la reclamante no sólo no ha acreditado haber realizado el pago de las facturas cuestionadas ni, por tanto, haber satisfecho a los expedidores de las facturas calificadas por la Inspección de falsas, las cuotas de IVA cuya devolución pretende, sino que resulta acreditado que las autoliquidaciones presentadas por los citados expedidores no se corresponden con datos reales. Así, la Inspección realiza un exhaustivo análisis de todas las autoliquidaciones y declaraciones (IS, IVA, modelos 111 y 190, modelo 347) presentadas por estas entidades durante los ejercicios afectados para concluir que los datos declarados en dichas autolquidaciones no responden a efectivas operaciones. Así se desprende del hecho de que GOMPI 2015, SL fuera objeto de actuaciones de comprobación respecto del IVA del 4T de 2015 en las que se concluye que esta entidad no ha acreditado la efectividad de las operaciones documentadas en las facturas recibidas. Del mismo modo, la Inspección ha hecho un gran esfuerzo en un intento de obtener información que amparara los datos consignados en las autoliquidaciones presentadas por GOMPI 2015, SL, SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, SL, y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, SL, requiriendo a sus administradores y/o socios quienes no atendieron a la Inspección, hecho que motivó que se emitiera sendos requerimientos de información a todos y cada uno de los clientes y proveedores de estas entidades relacionados en sus correspondientes modelos 347, quedando acreditado que la actividad desarrollada por las mismas tenía como único fin la emisión de facturas que no respondían a operaciones efectivas. Asímismo, el hecho de que la mayoría de los proveedores/acreedores que suponen la práctica totalidad de los gastos declarados e imputados en el modelo 347 de dichas sociedades estén vinculados con Corsario, presenten el mismo perfil que las cuestionadas y no hayan contestado a los requerimientos de la Inspección -al objeto de justificar y acreditar los datos declarados en sus modelos 347- evidencian que las compras y gastos, así como las cuotas de IVA imputados en los correspondientes modelos 347, no se corresponden igualmente, con efectivas entregas de bienes o prestaciones de servicios. En consecuencia, las cuotas de IVA soportado consignadas por GOMPI 2015, SL, SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, SL, y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, SL y que hacen que el resultado de sus autoliquidaciones de IVA, sea "a compensar" o un importe a pagar insignificante en relación con la cifra de negocios que declaran, han sido razonablemente cuestionadas por la Inspección [...] o incluso regularizadas por los órganos de gestión.
Asímismo, tal y como hace constar la Inspección, el hecho de que la reclamante no haya aportado justificantes de pago de la mayoría de las facturas cuestionadas o los aportados, consistentes en recibís de efectivo hayan sido desvirtuados, por no resultar acreditada la efectiva salida y destino de los fondos; por no coincidir las firmas de los "recibís" con las de los administradores de dichas entidades; por no estar siquiera contabilizados muchos de ellos y; por resultar acreditado que la operativa de estas empresas implicaba la posterior salida de los fondos recibidos mediante su devolución en efectivo (menos una comisión); implica que en ningún caso la reclamante ha justificado el pago de las cuotas de IVA cuya devolución pretende.
En este sentido, ha de incidirse en el hecho de que el artículo 14.2.c.2º del RD 520/2005 condiciona la devolución al resultado de la comprobación que realice la Administración y en este caso, en contra de lo afirmado por la reclamante, la Inspección ha realizado las pertinentes actuaciones de comprobación que determinan que la interesada no tiene derecho a la devolución instada.
Por lo expuesto, en la medida en que la Inspección ha realizado actuaciones tendentes a verificar si se cumplen los requisitos exigidos para la aplicación del principio de regularización íntegra, analizando tanto el perfil de las empresas emisoras de las facturas, como las autoliquidaciones presentadas y realizando requerimientos de información a todos y cada uno de los clientes y proveedores de las mismas, no se basa en meras especulaciones como sostiene la reclamante, sino que, a través de multitud de indicios e incluso de resoluciones firmes dictadas por los órganos de Gestión Tributaria, ha puesto en evidencia la veracidad de los datos recogidos en las autoliquidaciones presentadas por GOMPI 2015, SL, SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, SL, y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, SL. Así, considerando que ninguno de los proveedores/acreedores de estas entidades ha contestado los requerimientos efectuados por la Inspección, no se ha justificado que las bases imponibles y cuotas de IVA soportado consignadas en sus autoliquidaciones de IVA -con las que estas entidades conseguían que el resultado de las mismas fuera incluso " a compensar"- sean ciertas.
Por tanto, este Tribunal no puede más que confirmar lo acordado por la Inspección, en cuanto a la improcedencia de la aplicación del principio de regularización íntegra, pues su aplicación supondría un enriquecimiento injusto de la reclamante, receptora de las facturas falsas, y ello porque la operativa puesta de manifiesto por la Inspección evidencia que las expedidoras de las correspondientes facturas no presentaban declaraciones/autoliquidaciones veraces, ni tampoco la interesada ha justificado haber abonado las cuotas de IVA cuya devolución pretende al no quedar acreditado el pago de las facturas, por lo que no puede procederse a la devolución de unas cuotas de IVA que no ha pagado, ni puede concluirse, en base a todos los hechos e indicios puestos de manifiesto durante las actuaciones, que las cuotas de IVA exigidas hayan sido ingresadas en el Tesoro Público, por lo que la devolución a la reclamante claramente implicaría un perjuicio para la Administración, que asumiría un coste que ninguna relación tiene con el ámbito tributario, sino que es una cuestión que debe dirimirse entre los interesados como particulares, acudiendo en su caso a la correspondiente vía jurisdiccional".
3.7.- La aplicación de la normativa y jurisprudencia anteriormente reproducida al caso sometido a decisión, conduce a la desestimación del motivo de impugnación analizado.
El análisis de la resolución impugnada y del acuerdo de liquidación del que aquélla trae causa, así como el contenido del expediente administrativo, en el que constan incorporadas las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, del IVA, modelos 303, y 390 y la declaración anual de operaciones con terceros, modelo 347 de los ejercicios y períodos concernidos en el presente procedimiento, presentadas por las mercantiles GOMPI 2015, S.L., SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L. y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L. emisoras de las facturas, así como el procedimiento de comprobación limitada seguido respecto de la primera en relación con el IVA 4T/2015 y la liquidación provisional dictada en el seno del mismo, permiten comprobar en contra de lo alegado por la parte recurrente en el actual motivo de impugnación, que la Administración tributaria, ha efectuado en este caso las actuaciones de comprobación necesarias para determinar que aquélla no tiene derecho a la devolución de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas en las facturas falsas emitidas por las mercantiles GOMPI 2015, S.L., SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L. y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L. ya citadas.
Consta en el acuerdo de liquidación como la Inspección analiza con detalle las características de cada una de las citadas empresas emisoras de las facturas, las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades y del IVA y de las declaraciones informativas presentadas por aquéllas, el resultado de los numerosos requerimientos de información realizados a sus administradores, socios, apoderados, clientes y proveedores y explica las razones por las que concluye que las cuotas de IVA soportado declaradas en las mismas y que hacen que el resultado de las autoliquidaciones del IVA sea "a compensar" o un importe a pagar insignificante en relación con la cifra de negocios que declaran no responden a datos reales y efectivas operaciones y son totalmente irregulares (carencia de medios personales y materiales por parte de las mercantiles para la prestación de los servicios y para facturar los importes que consta en las declaraciones resumen anual del IVA; ausencia de compras o pagos declarados o imputados para realizar la facturación; vinculación de sus proveedores con don Mateo -denominado " Corsario" en el acuerdo de liquidación-, quien también controla las citadas mercantiles; regularización practicada a GOMPI 2015, S.L. respecto del IVA del 4T de 2015 por falta de acreditación de la realidad de las operaciones documentadas en las facturas recibidas cuyas cuotas de IVA soportado pretendía deducirse). Señala la ausencia de ingreso por parte de GOMPI 2015, S.L. de la liquidación del IVA, 4T/2015 -es más, obra en el expediente administrativo el correspondiente procedimiento de recaudación-, y los ínfimos ingresos realizados por SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L. y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L, concluyendo:
"[...] CONCLUSIONES QUE RESULTAN SOBRE LOS EMISORES DE LAS FACTURAS
Las conclusiones que se extraen de los datos obtenidos por la Inspección, respecto a las entidades GOMPI 2015, S.L. (B87411336), SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L. (B87481255), y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L. (B87481263), se trata de entidades (controladas por Corsario) emisoras de facturas falsas, sin medios materiales y humanos suficientes para facturar las cantidades que declara, declarantes por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por el Impuesto sobre Sociedades, pero sin realizar prácticamente ingreso alguno.
Así, GOMPI 2015, S.L., por tanto, carece de estructura empresarial suficiente para facturar los importes que constan en la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido en 2015 (408.517,81€) y en 2016 (1.300.254,53 €) o que han sido consignados como cifra de negocios en la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades en 2015 (419.415,59 €) y en 2016 (1.300.254,53 €). Así, según los datos declarados por la sociedad, no dispone de empleados en el periodo de actividad de la empresa en el año 2015, disponiendo de dos empleados para el año 2016, por los que ha satisfecho retribuciones por importe de 3.661,24 €.
Por su parte SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L., también carece de estructura empresarial suficiente para facturar los importes que constan en la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido en 2016 (418.175,00 €) y en 2017 (543.457,18 €) o que han sido consignados como cifra de negocios en la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades en 2016 (418.175,00 €) y en 2017 (543.457,18 €). Así, según los datos declarados por la sociedad, no dispone de empleados en el periodo de actividad de la empresa en el año 2016, disponiendo de un empleado para el año 2017 (sólo trabaja de 09/06/2017 hasta el 17/10/2017) al que ha satisfecho retribuciones por importe de 4.163,69 €.
Por último, indicar que COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L., carece de estructura empresarial suficiente para facturar los importes que constan en la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido en 2016 (383.343,00€) y en 2017 (580.101,26 €) o que han sido consignados como cifra de negocios en la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades en 2016 (383.343,00€) y en 2017 (580.101,26 €). Así, según los datos declarados por la sociedad, no dispone de empleados en el periodo de actividad de la empresa en el año 2016, disponiendo de 6 empleados para el año 2017(a partir de junio) y por un corto periodo de tiempo a los que ha satisfecho retribuciones por importe de 20.022,57€.
Dato clarificador y probatorio de la falsedad de las facturas emitidas por las entidades GOMPI 2015, S.L., SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L., y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L., es la conformidad dada por sus "clientes" que han sido objeto de actuaciones de comprobación e investigación, a las propuestas de regularización de su situación tributaria formuladas por la Inspección y los datos aportados por uno de ellos respecto al procedimiento de pago de facturas y posterior devolución del dinero en efectivo.
También prueba la falsedad de las facturas emitidas por las entidades GOMPI 2015, S.L., SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L., y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L., la documentación aportada por AMASC para intentar acreditar la realidad de las mismas y de los servicios que supuestamente le han prestado dichas empresas. Así, AMASC indica que todas las facturas, pese a su elevado importe, han sido pagadas en efectivo y además que no ha sido contabilizado dichos pagos en su contabilidad, no aportando recibo alguno por parte de GOMPI 2015, S.L., y los aportados por parte de SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L., y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L., son recibos fechados sin numerar con el sello de la empresa o facturas en que consta el sello de la empresa con una firma que no se corresponde con la del socio y administrador único de las empresas.
Del mismo modo, los datos aportados por trabajadores de las empresas en las que se emitían facturas a nombre de GOMPI 2015, S.L., de SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L., y de COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L., desconociendo si se correspondían con servicios reales.
Por tanto, se puede observar el siguiente esquema de funcionamiento de GOMPI 2015, S.L., de SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L., y de COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L.:
1.- Se emitían estas facturas falsas a nombre de dichas entidades desde las empresas vinculadas con Corsario que tenían una apariencia de gestoría fiscal y laboral.
2.- Alguna persona vinculada con Corsario iba a las oficinas de los compradores de facturas falsas y entregaba las facturas falsas emitidas.
3.- Los compradores de las facturas falsas pagaban en efectivo o efectuaban una transferencia bancaria a cuentas de titularidad de GOMPI 2015, S.L., de SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L., o de COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L por el importe de las facturas falsas entregadas, para aparentar una relación comercial y dejar rastro del pago.
4.- Alguna persona vinculada con Corsario, o el propio Corsario, sacaba el dinero transferido por media de tarjeta en cajeros bancarios, convirtiendo el dinero transferido en efectivo.
5.- Alguna persona vinculada con Corsario iba a las oficinas de los compradores y les entregaba en efectivo el dinero transferido salvo la cantidad pactada por la compra de estas facturas falsas.
En resumen, lo indicado anteriormente respecto a las entidades GOMPI 2015, S.L., SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L., y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L nos llevan a concluir que no han desarrollado actividad económica alguna y que, consecuentemente, no obtuvieron resultado contable ni base imponible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Se concluye que hay hechos probados e indicios suficientes para sostener que las operaciones analizadas no se han materializado efectivamente por lo que el Impuesto sobre el Valor Añadido en estas operaciones no se ha devengado en aplicación de lo regulado en el artículo 4 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido según el cual para que exista el hecho imponible, tiene que existir una entrega de bienes o una prestación de servicios, y no se ha acreditado que efectivamente se han realizado por parte del obligado tributario las operaciones a las que se refieren las facturas, resultando de ello que su expedición ha constituido un mero vehículo para defraudar obligaciones tributarias por parte de los receptores.
Por lo que se refiere a los gastos declarados y las cuotas de IVA soportado deducidas en las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre el Valor Añadido por GOMPI 2015, S.L.,, en 2015 y 2016 de acuerdo con la relación de compras/gastos declarados en el Modelo 347 una parte importante de las cantidades que se estaría deduciendo como IVA soportado y como gasto estarían facturadas por empresas no declarantes o autónomos que no han respondido a los requerimientos de información efectuados o el que ha respondido, ha negado haber tenido relación comercial alguna con GOMPI 2015, S.L., desconociéndose la procedencia del resto ya que la declaración informativa mencionada no arroja información relevante en este sentido. Por tanto, carece de compras/pagos suficientes según la declaración de operaciones con terceras personas presentada que justifique el importe del IVA deducible declarado y de los gastos declarados en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades de ambos ejercicios.
Por lo que se refiere a los gastos declarados y las cuotas de IVA soportado deducidas en 2016 y 2017 en las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto por SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L., como por COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L., de acuerdo con la relación de compras/gastos declarados en el Modelo 347 una parte importante de las cantidades que se estaría deduciendo como IVA soportado y como gasto estarían facturadas por empresas vinculadas con Corsario que no han respondido a los requerimientos de información efectuados y que tienen el mismo perfil de entidades emisoras de facturas falsas que SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L. Por tanto, carecen de compras/pagos reales y suficientes según las declaraciones de operaciones con terceras personas presentadas que justifiquen el importe del IVA deducible declarado y de los gastos declarados en las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de ambos ejercicios."
Ello desvirtúa las genéricas y apodícticas alegaciones efectuadas por la parte recurrente acerca de que la Inspección se haya limitado a realizar un ejercicio especulativo acerca de la improcedencia de la regularización íntegra pues, según ha quedado expuesto, la Inspección cuestiona fundadamente la veracidad de los datos recogidos en las autoliquidaciones del IVA presentadas por las mercantiles emisoras de las facturas calificadas como falsas, cuyos administradores, socios, apoderados y proveedores no han contestado los requerimientos de información efectuados en el seno del procedimiento inspector, no justificando por tanto que las bases imponibles y cuotas de IVA soportado en aquéllas consignadas, y que hacen que el resultado de las mismas sea "a compensar" o un importe a pagar insignificante en relación con la cifra de negocios que declaran, sean veraces y ciertas.
Ello unido a la falta de acreditación por la recurrente del pago de las citadas facturas, y por tanto de las cuotas de IVA soportado cuya devolución pretende -aspecto que ni siquiera cuestiona-, conduce a la ya anunciada desestimación del motivo de impugnación analizado, al ser la resolución impugnada y el acuerdo de liquidación del que aquella trae causa conformes a Derecho.
CUARTO.- Motivación y acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad. Vulneración del derecho a la presunción de inocencia de la recurrente.
4.1.- La segunda cuestión controvertida en el procedimiento es la relativa a la motivación y acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad y vulneración del derecho a la presunción de inocencia de la parte recurrente.
4.2.- El acuerdo sancionador sanciona a la recurrente, valga la redundancia, por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 LGT calificada como leve en el 2T y 3T/2015 y 3T/2017 al haber dejado de ingresar en las correspondientes autoliquidaciones del IVA 72,16 €; 215,15 € y 528,92 € respectivamente; grave en el 3T/2016 al haber dejado de ingresar en la correspondiente autoliquidación del IVA 7.617,50 €; y muy grave en el 4T/2015; 4T/2016; 1T, 2T y 4T/2017 al haber dejado de ingresar en las correspondientes autoliquidaciones del IVA 2.671,49 €; 53.275,02 €; 14.152,18 €; 57.612,16 € y 46.858,38 € respectivamente. Y otra infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195 LGT, al acreditar indebidamente cantidades a compensar en cuota por importe de 783,30 € en el 1T/ 2016 y 2.026,79 € en el 2T/ 2016 en el 1T y 2T/2016.
Tras reproducir los hechos determinantes de las infracciones cometidas y la regularización practicada en el acuerdo de liquidación, motiva la culpabilidad de la conducta observada por la parte recurrente en los siguientes términos [FD Tercero 2 B]:
«2.- CULPABILIDAD
[...]
B) Aplicación al caso concreto
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del AMASC STUDIOS, S.L. UNIPERSONAL debe ser considerada como culpable en todo caso ya que se ha deducido cuotas soportadas que la inspección ha considerado que no tienen tal carácter puesto que son falsas como se ha expuesto ampliamente en el acuerdo de liquidación, siendo consciente el AMASC STUDIOS, S.L. UNIPERSONAL que tales cuotas soportadas no son deducibles conforme a la normativa tributaria. Asimismo, se ha deducido unos importes de unas cuotas soportadas correspondientes a gastos que o bien no han aportado justificación documental o la aportada incumple los requisitos formales exigidos, o bien se trata de importes que se encuentran duplicados o bien no se encuentran correlacionados a los ingresos ni afectos a la actividad desarrollada o bien no son deducibles puesto que corresponden a su vinculada Aproductions 360 Group SLU. Finalmente ha incluido en sus autoliquidaciones cuotas de IVA soportado mayor a lo que había registrado. Siendo también en estos casos perfectamente conocedor de la obligación de la presentación correcta de las correspondientes autoliquidaciones, máxime si se tiene en cuenta que el obligado tributario, que es el sujeto infractor, es una empresa en el que se presume el conocimiento de la norma. El hecho de haber presentado la autoliquidación del año 2015, 2016 y la del 2017 pone de manifiesto dicho conocimiento, no obstante, lo cual, la obligación se cumplió incorrectamente como se ha señalado anteriormente.
Los hechos y circunstancias en las que se basa la determinación de la culpabilidad ha consistido básicamente en que el interesado se ha deducido la totalidad las cuotas soportadas de los importes contenidos en las facturas emitidas por los proveedores señalados en el cuadro siguiente y que no han correspondido a una efectiva prestación de servicios:
De acuerdo con lo que se ha ido exponiendo en el acuerdo de liquidación, los órganos de la inspección, después de un exhaustivo análisis de la operatoria del obligado tributario con respecto a una serie de entidades en los ejercicios 2015, 2016 y 2017, concluyen que AMASC STUDIOS, S.L. UNIPERSONAL. ha declarado como deducibles cuotas del IVA para cuya acreditación se ha procurado facturas presuntamente falsas en el ejercicio comprobado, lo que ha supuesto una minoración indebida de las cuotas por el Impuesto sobre el Valor Añadido que debía haber ingresado. En este sentido, y en concreto de los hechos descritos resulta que el obligado tributario dispone de diversas facturas por supuestos servicios prestados por GOMPI 2015, S.L., SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L., y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L, SL que han sido contabilizadas y declaradas, dando lugar a ese menor ingreso por el tributo mencionado, habiendo optado el obligado tributario por incluirlas como deducibles a pesar de no haberse acreditado la realidad de los servicios.
Para llegar a dicha conclusión se ha llevado un exhaustivo análisis de cada uno de entidades emisores de las facturas llegando a la siguiente conclusión:
Dichas características han sido recogidas tanto en el acta como en el propio acuerdo de liquidación si bien procedemos a resumir las mismas:
De acuerdo con los hechos descritos en párrafos precedentes existen suficientes indicios para concluir que las entidades GOMPI 2015, S.L., SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L., y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L, SL, son empresas emisoras de facturas falsas que muestran una serie de características, que son comunes a las mismas
- Se trata de empresas controladas por una misma persona D. Mateo. Como se ha indicado en las actas siendo confirmado en este acuerdo, de las contestaciones obtenidas de los requerimientos a trabajadores de empresas vinculadas a dicha persona, se concluye que bajo la apariencia de una gestoría (actuaban de gestoría realmente de un número muy reducido de clientes) en las oficinas de dichas empresas se dedicaban básicamente a emitir facturas falsas de sociedades vinculadas con Corsario:
Así cabe reiterar que en relación con las facturas que se emitían de las entidades objeto de análisis, más de un trabajador ha manifestado que se desconocía si las facturas emitidas a nombre de dichas empresas se correspondían con servicios reales prestados por las mismas a las empresas o entidades indicadas en las facturas como destinatarios de los servicios. Y que había muchos sellos de empresas (las empresas que llevaba Corsario) que se utilizaban para emitir facturas y justificantes de pago (recibí) de dichas empresas.
- Son empresas que no tenían trabajadores o muy pocos en los años en que factura al obligado tributario. Así en el caso de GOMPI 2015 SL no tenía trabajadores en las fechas a las que se refieren las facturas emitidas. En el caso de SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L Tiene trabajadores dados de alta en la Seguridad Social sólo en 2017 y por un corto periodo de tiempo ( Herminio -desde el 09/06/2017 hasta el 17/10/2017-), y no tiene en el Impuesto sobre Sociedades de gasto de personal declarado en el año 2016 y en 2017 sólo por la cantidad de 5.394,54 €. Las facturas emitidas por SERVIPUBLI AUDIOVISUALES. S.L., y contabilizadas como gasto por el contribuyente, corresponden al cuarto trimestre de 2016 y al primer, segundo y cuarto trimestre de 2017, no teniendo dado de alta ningún trabajador en la Seguridad Social el supuesto emisor en 2016 y primer trimestre de 2017 y solo uno (y no por todo el trimestre) en el segundo y cuarto trimestre de 2017.
Las facturas emitidas por COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L., y contabilizadas como gasto por el contribuyente, corresponden al cuarto trimestre de 2016 y al segundo y cuarto trimestre de 2017, no teniendo dado de alta ningún trabajador en la Seguridad Social el supuesto emisor en 2016 y solo uno (y no por todo el trimestre) en el segundo y cinco (y no por todo el trimestre) en el cuarto trimestre de 2017.
A este respeto cabe resaltar que han intentado efectuar requerimientos de información a los trabajadores no pudiendo localizar a ninguno salvo a dos que has declarado no haber trabajado para dicha empresa.
. - Factura cantidades elevadas para no tener personal contratado o muy poco.
. - No disponen de activos necesarios para la prestación de los servicios.
. - Los importes declarados en los Modelos 200, Impuesto sobre Sociedades, y 303 y 390, IVA son totalmente irregulares.
. - No hay constancia de gastos para realizar la facturación, ni pruebas sobre la existencia de personal o terceros que la realicen.
En el Modelo 347 no se declaran ni se imputan pagos o gastos del ejercicio 2015. En el modelo del Impuesto sobre Sociedades solo figura como gasto aprovisionamientos. No tiene importe alguno de otros gastos de explotación en 2015 (lo que implica que no han podido subcontratar con otras empresas) o en alguna entidad declaran gastos de explotación por un importe mínimo que hace que no pueda considerarse que se hubiera podido subcontratar los servicios. O bien como es el caso de GOMPI 2015, S.L en 2016 se declara gastos por 496.282,00€, lo que implica que ha podido subcontratar con otras empresas, si bien analizando el Modelo 347 respecto a dicho ejercicio se observa que sólo se relacionan personas físicas (probablemente autónomos) que no han contestado los requerimientos de información efectuados (normalmente no ha conseguido el servicio de correos la notificación por ser desconocidos en el domicilio fiscal) y el que ha contestado ( Porfirio) ha negado cualquier relación comercial con GOMPI 2015, S.L., y que en la gestoría donde le llevaban los temas fiscales o laborales alguien ha utilizado su identidad para simular una relación laboral. En el caso SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L. solo en 2017 se declaran y se imputan pagos o gastos respecto a empresas vinculadas con Corsario que no han contestado los requerimientos de información efectuados y que tienen el mismo perfil de entidades emisoras de facturas falsas que SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L.
Lo mismo sucede con COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L.
. - Diversos clientes han reconocido la falsedad de dichas facturas o han indicado no disponer de las mismas, procediendo seguidamente a regularizar su situación tributaria mediante la presentación de las oportunas declaraciones complementarias. Así por ejemplo MOTAL SERVICIOS AUX SL ha manifestado:
TERCERO.- Que esos servicios no fueron efectivamente prestados, como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de inspección seguido recientemente contra esta empresa.
Procfeedores que no han mantenido relaciones con las empresas
CUARTO.- Que la forma de devolver el dinero de las transferencias realizadas era mediante devolución en nuestra oficinas del dinero en efectivo a los 7 a 15 días desde la fecha de las mismas, restando el porcentaje del 5%, en concepto de coste de la operación.
QUINTO.- Las personas encargadas eran Baltasar ( NUM005) y Víctor ( NUM006), este último era el que traía las facturas en mano a nuestra oficina y luego venía con el dinero en efectivo una vez recibían las transferencias.
SEXTO.- Que como consecuencia de lo anterior, se han regularizado los ejercicios 2015 y 2016, mediante actas de inspección y el ejercicio 2017, mediante regularizaciones voluntarias de IVA y Sociedades
. - En cuanto a los administradores de las entidades se han emitido requerimientos que o bien no se les ha podido notificar pues resultaron ilocalizados o bien a pesar de habérseles notificado no han contestado ni se han personado en la Inspección.
- . - En contestaciones de los requerimientos efectuados a personas que figuran como apoderados de las mismas se han indicado que: "Que su representado desconoce la existencia de GOMPI 2015, S.L., y mucho menos que ostentaba la condición de apoderado de la misma, sin que se le hubiese comunicado tal apoderamiento. (GOMPI 2015) D. Amador"
. -Se ha notificado a Corsario, para recabar información y documentación relacionada con la actividad comercial de dichas entidades, no compareciendo ni aportando documentación alguna en contestación a dicho requerimiento.
.- Se ha requerido al obligado tributario para que informara sobre su relación comercial con las citadas empresas aportando como contestación solo las facturas, en algún caso información sobre los pago e identificación de la persona de contacto No ha aportado información tan importante como la identificación por el obligado tributario de las personas que por dicho proveedor/acreedor prestaron los servicios manifestando que "en cuanto al lugar donde se prestaron se intentará realizar un análisis de donde se efectuaron los servicios facturados".
. - Finalmente en cuanto a los pagos y según sus manifestaciones los pagos han sido realizados en efectivo
En cuanto a los pagos en efectivo no han permitido por su naturaleza verificar ni su realidad ni el destino de los fondos. Además, en el caso de SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, SL como se ha indicado en los antecedentes de hecho se constata con claridad la falta de coincidencia de las firmas que aparecen en los recibos con las que aparecen en los otros documentos como el DNI.
Se han aportado como justificantes del pago (todos los pagos en efectivo y además sin reflejo en la contabilidad) de las facturas emitida por COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L., en 2016 recibos fechados sin numerar con el sello COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L., en algunos de los cuales aparece una firma desconocida que no es la firma de D. Juan. Respecto a 2017 se aportan como justificantes del pago recibos fechados sin numerar o las propias facturas en la que aparece impreso el sello de SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L., con una firma desconocida (siempre la misma) que no es la firma de D. Juan
En conclusión, de todos los hechos y fundamentos de derecho expuestos se deriva que, en relación con las facturas recibidas de GOMPI 2015, S.L., SERVIPUBLI AUDIOVISUALES, S.L., y COMERCIAL SURKEL AND COMPANY, S.L, SL. por el obligado tributario concurre una serie de indicios que analizados en su conjunto permite afirmar que tales operaciones no se han materializado efectivamente siendo un mero vehículo para defraudar obligaciones tributarias.
Todas las pruebas de naturaleza fáctica, los soportes documentales aportados y fundamentalmente la inexistencia de medios materiales y humanos necesarios para su realización, apuntan a que la finalidad de este comportamiento basado en la emisión de facturas falsa o falseadas que no responden a entregas de bienes y prestación de servicios reales, sería reducir la tributación en el IVA en la Sociedad AMASC STUDIOS, S.L. UNIPERSONAL aumentando el importe de las cuotas soportadas en un contribuyente que tributa en régimen de estimación directa, mediante la utilización indebida de facturas emitidas por entidades o personas físicas carentes de medios materiales y humanos para la prestación de los servicios.
Se ha de concluir que en el presente caso concurre en la conducta de AMASC STUDIOS, S.L. UNIPERSONAL culpabilidad, ya que la utilización de facturas falsas incluyéndolas en sus autoliquidaciones responde a una claramente intención defraudatoria, teniendo, como se ha indicado, el objetivo de minorar la tributación y por lo tanto producir un ingreso menor en la Hacienda Pública.
En este sentido, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de febrero de 2010 unifica el criterio dictaminando que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad.
En síntesis, en dicho recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio se dictamina que "...........las facturas expedidas, incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, giradas por la Empresa ... carecen de justificación al referirse a unos servicios cuya realidad no ha podido ser probada. Así, según se deduce de la comprobación inspectora tal empresa tiene una existencia meramente normal en los Registros Públicos, careciendo de infraestructura para llevar a cabo esas prestaciones, toda vez que no consta que existan los medios materiales y humanos mínimamente necesarios para efectuar dicha actividad.... Por otro lado, el contribuyente no aporta ningún documento, aparte de las facturas, que justifique la efectiva realización de las operaciones, y según lo establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Por todo lo expuesto debe concluirse que la factura en cuestión no puede servir de base para justificar una deducción por gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades ya que no queda suficientemente demostrada la efectiva prestación de servicios por parte de la entidad, debiendo rechazarse por tanto las pretensiones de la interesada".
Es evidente que las partidas deducidas por AMASC STUDIOS, S.L. UNIPERSONAL regularizadas no eran deducibles, habiendo vulnerado los requisitos exigidos para que un gasto sea deducible y su correspondiente cuota soportada, entre el que se encuentra el de la realidad del gasto. La conducta del obligado no cumple con el mínimo rigor y diligencia exigibles, esto es, dicha conducta es, cuando menos, negligente.
Es relevante, en este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 diciembre de 2014 (Nº de Recurso: 2742/2013 ) que, en relación con la culpabilidad de este tipo infractor, dispone lo siguiente (marcamos negrita):
En primer lugar, es claro que el mero hecho de expedir una factura con datos falsos o falseados -en concreto, de reflejar en una factura una prestación de servicios que no ha tenido lugar- implica de por sí un comportamiento doloso que está muy lejos de la ausencia de "componente subjetivo" o de la inexistencia de intencionalidad aducida por la parte recurrente. Tanto es así que, aunque excede del objeto de este proceso y, por ende, no nos corresponde pronunciarnos sobre este particular, semejante comportamiento falsario o mendaz podría subsumirse incluso en el tipo del delito del art. 392 del Código Penal , habida cuenta de que las facturas expedidas por la parte actora documentaban una prestación de servicios completamente inexistente, y es doctrina de la Sala Segunda de este Tribunal que « el apartado 2º del art. 390.1 comprende aquellos supuestos en que la falsedad no se refiere exclusivamente a alteraciones de la verdad en algunos de los extremos consignados en el documento, que constituirían la modalidad despenalizada para los particulares de faltar a la verdad en la narración de los hechos, sino al documento en sí mismo en el sentido de que se confeccione deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico jurídico una relación jurídica absolutamente inexistente » [ STS de 24 de abril de 2014, Sala de lo Penal (rec. cas. núm. 1324/2013 ), FD Quinto], correspondiendo, por tanto, en estos casos a la Administración tributaria, ex art. 180.1 LGT , pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal.
Y, en segundo término, resulta también evidente que quien incluye en una factura una operación inexistente posibilita que un tercero -en este caso, la sociedad receptora de la misma- al utilizar la factura obtenga un importante ahorro fiscal, con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública.
Constituye, así, el comportamiento de la recurrente una conducta preparatoria de un futuro dejar de ingresar que, como tal, no es ajena a la provocación de un daño económico al Tesoro Público. Estamos, al igual que sucede con la infracción prevista en el art. 195.1, párrafo 1º, LGT , ante una infracción de "peligro"; de ahí la sanción cualificada que el legislador establece para estos comportamientos en el art. 201.3 LGT .
Cabe señalar las siguientes Sentencias y Resoluciones cuyas consideraciones, a efectos de prueba, son aplicables en el presente caso:
En el ámbito sancionador, destaca la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de enero de 2014 (número 87/2011 ):
En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.
(...)
Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, la Sala entiende que la normativa aplicable no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no resultan acreditados, no apreciándose la existencia ni de diligencia en la actuación de la hoy recurrente, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad de la actora a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, siendo patente el perjuicio para la Administración. De ahí que la Sala deba corroborar la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducibles las facturas examinadas; máxime cuando, como acontece en este caso, los criterios fiscales acerca de la deducción de tales gastos están claramente en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado, por lo que hay que confirmar la existencia de las infracciones que se enjuician.
También es significativa la Resolución del TEAC de 20/10/2009 en unificación de criterio (3593/2007), en unificación de criterio. Reproducimos la parte de dicha Resolución referente a la sanción (marcando la negrita):
(...) La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo, pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.
El recurrente alega que la culpabilidad no sólo ha sido motivada, sino que tampoco ha sido probada. A tal respecto, este Tribunal entiende que el acuerdo de imposición de sanción fue debidamente motivado, refiriéndose en su Fundamento de Derecho Cuarto a los requisitos objetivo y subjetivo que han de reunir toda infracción tributaria y la doctrina existente en relación a los mismos, y en su Fundamento de Derecho Quinto, analizando la concurrencia de tales requisitos en la conducta del infractor. En particular en relación al elemento subjetivo señala "Concurre también el elemento subjetivo de la infracción, al menos en la forma de negligencia, la entidad ha omitido el cumplimiento de sus obligaciones fiscales debido, al menos, a una falta de diligencia requerida en la elaboración de la declaración del Impuesto en el ejercicio comprobado. Así se desprende del análisis de la regularización practicada, pues la determinación del menor IVA deducible deriva de la falta de prueba de la realidad de los servicios que debieron recibirse y de su posible afectación a la actividad de la empresa, siendo clara la normativa aplicable en este punto para considerar que la actuación del contribuyente no puede acogerse a una interpretación razonable de la norma, por lo que éste incurre en culpa, al menos, a título de negligencia. Lo mismo cabe decir respecto a la deducción por pagos anticipados, cuando éstos no han tenido lugar, siendo claras las normas de devengo en el IVA respecto a este supuesto"
En el presente caso no se aprecia duda en la norma jurídica aplicable ni interpretación racionalmente asumible;en relación a la aplicación de deducciones del IVA soportado en operaciones que han resultado no existir, o al menos, no se ha demostrado su existencia, la recurrente debía conocer que para operar una deducción debía estar en condiciones de probar la certeza de la operación de la que deriva el IVA soportado que da derecho a la deducción, pues es inmanente a la institución de la deducción, que la operación de la que nace ha de ser real, y tal certeza es algo común en Derecho y por tanto previsible para cualquier operador jurídico; y respecto a la operación de compraventa de cosa futura, es la norma referida al devengo del impuesto el precepto infringido por el contribuyente, norma suficientemente clara, donde no se aprecia una interpretación razonable de la norma.
La recurrente debió asegurarse la conservación de los elementos probatorios de las operaciones que justificaban realizar las deducciones.
La conducta del obligado tributario al proceder a su deducción no puede ampararse en una interpretación mínimamente razonable de la norma. La norma que regula estas cuestiones es clara.
Por otro lado, se ha deducido cuotas soportadas que correspondientes a gastos que o bien no han aportado justificación documental o la aportada incumple los requisitos formales exigidos, o bien ha duplicado o bien no se encuentran correlacionados a los ingresos ni afectos a la actividad desarrollada o bien no son deducibles puesto que corresponden a su vinculada Aproductions 360 Group SLU. Finalmente ha incluido en sus autoliquidaciones cuotas de IVA soportado mayor a lo que había contabilizado. Por lo tanto, también su conducta en estos casos ha sido al menos negligente sino culposa pues era plenamente consciente que esas facturas corresponden a unos gastos que no cumplen con los requisitos para su deducibilidad.
El artículo 179 de la LGT recoge, en su apartado 2, las causas de exoneración de responsabilidad, sin que consten en el expediente hechos que puedan encajar en cualquiera de las que en el mismo se prevén. Tampoco se han advertido las circunstancias de exoneración de responsabilidad por las infracciones cometidas, previstas en al apartado 3 del mismo artículo.
Dispone el artículo 179.2 de la LGT :
"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
Por lo que para aplicar la causa de exoneración prevista en el artículo 179.2 d) de la LGT debe haberse puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. No podemos hablar de diligencia ni de que el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Analizando dicho supuesto de exoneración:
En primer lugar, para la aplicación del mismo, la norma debe ser interpretable en más de un sentido.
El artículo 12 de la LGT dispone:
"Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. (...)"
Por su parte, el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil dispone:
"Artículo 3.
1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas. (...)"
Y, en segundo lugar, como indica el propio artículo 179.2.d), para que la interpretación de la norma pueda exonerar de responsabilidad, la interpretación en la que se ampare debe ser una interpretación razonable. Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y no existiendo ninguna causa de exoneración de responsabilidad».
4.4.- El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que dispone "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley",lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."
También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 06/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).
Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.
Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.
La jurisprudencia y la doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
4.5.- Del contenido del acuerdo sancionador se infiere que la recurrente incluyó en sus autoliquidaciones del IVA concernidas en el presente procedimiento como deducibles cuotas de IVA soportadas contenidas en facturas que no son veraces, al no resultar acreditadas las prestaciones de servicios documentadas en las mismas, con el fin de conseguir una menor tributación, además de otras correspondientes a gastos sin justificación documental o respecto de los que la justificación aportada incumple los requisitos formales exigidos, importes duplicados, no correlacionados con los ingresos ni afectos a la actividad desarrollada, correspondientes a su vinculada Aproductions 360 Group, S.L.U. o mayores a las que había registrado, conteniendo la motivación suficiente a los efectos de valorar la concurrencia de la culpabilidad de la recurrente ya que no constituye una simple manifestación genérica, sino que expresa la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad. Razona en este sentido que la conducta de la recurrente es culpable al incluir cuotas soportadas no deducibles por estar documentadas en facturas falsas, que no se corresponden con la prestación de servicios reales, con el fin de minorar su tributación y producir un ingreso menor en la Hacienda Pública.
La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables, atendida la utilización de facturas que no son veraces en la comisión de la infracción.
Por tanto, queda debidamente probado el elemento subjetivo de la sanción necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.
4.6.- Procederá por todo lo expuesto la desestimación del actual motivo de impugnación y con él del presente recurso contencioso- administrativo.
QUINTO.- Costas.
La desestimación del recurso contencioso- administrativo conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 2.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,
