Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de enero de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra el Acuerdo dictado por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de Guzmán el Bueno, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria, que desestima el recurso de reposición (Expediente / Referencia: NUM001 / NUM002), interpuesto contra la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades, Referencia: NUM003, Ejercicio: 2018, Importe total a ingresar de 14.724,42 euros (cuota más intereses de demora).
La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.
La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.
SEGUNDO.-La Liquidación Provisional dictada por la Administración Tributaria introducía las siguientes modificaciones en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2018, a saber:
1. Se modificaba la base imponible declarada debido a que no se habían declarado o se habían declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la LIS y en otras normas.
2. No se admitía el importe total de los gastos de personal declarados por la obligada tributaria. La Administración no admitía el importe que correspondía a las retribuciones percibidas por los socios y administradores solidarios de la entidad mercantil que son los cónyuges don Gregorio y doña Casilda. Los dos socios participan al 50% cada uno.
3. El tipo de gravamen aplicado es incorrecto al no tratarse de una entidad de nueva creación, no resultando aplicable el tipo de gravamen bonificado del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La actividad de restauración era continuación de la desarrollada por el socio y administrador don Gregorio. No se había iniciado una nueva actividad, sino que la misma actividad había sido ejercitada en los años anteriores por la persona física.
La parte demandante presentó recurso de reposición en el que exponía que el importe de 56.470,56 euros correspondía a las retribuciones de don Gregorio y doña Casilda declaradas en el modelo 190 Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF de 2018, en concepto de nómina de socio trabajador con la clave G, subclave 01, importe de 28.235,28 euros para cada uno de los socios (así consta en el modelo 190 que obra en el expediente administrativo).
La Administración desestima el recurso de reposición al considerar que salvo que los estatutos sociales establezcan lo contrario, con carácter general el cargo de administrador es gratuito y que lo alegado por la parte recurrente no quedaba probado.
La Resolución del TEAR de Madrid desestima la reclamación económico-administrativa al considerar que no consta que los dos socios realizaran trabajos para la sociedad, por lo que debe entenderse que se trata de la remuneración de los administradores que al no estar contemplada en los estatutos de la entidad mercantil no tiene el carácter de deducible en aplicación del artículo 15.e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que dispone lo siguiente:
"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
e) Los donativos y liberalidades".
TERCERO.-La controversia suscitada en este proceso sobre si las retribuciones percibidas por los dos administradores solidarios de la entidad mercantil -el poder de representación procesal otorgado por uno de los administradores recoge que se trata de un administrador solidario- son por las funciones de gestión y administración de la empresa o por prestar servicios profesionales para la misma está superada en aplicación de la doctrina jurisprudencial que declara que las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, pues el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.
Por ello, lo relevante no es si las retribuciones lo son por las funciones de administración o por prestar los servicios de gerencia y jefa de sala en el local que los dos socios y administradores han llevado a cabo, sino si dichas retribuciones están debidamente acreditadas y cumplen con los requisitos legales para ser consideradas un gasto deducible.
CUARTO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 09/05/2025, Roj: STS 2127/2025, ECLI:ES:TS:2025:2127, Sección: 2, Nº de Recurso: 6392/2022, Nº de Resolución: 546/2025, expone lo siguiente:
"TERCERO.- La doctrina del Tribunal Supremo.
1.- Como puede verse, el núcleo de la regularización efectuada tanto por la Administración como por el TSJ se centra en la aplicación al caso de autos de la teoría del vínculo, para, una vez aplicada la misma, afirmar que estamos ante un donación o liberalidad. Como veremos, la actual doctrina de esta Sala entiende que, cuando se trata de determinar si el abono de las retribuciones a los administradores constituye o no un gasto deducible por la sociedad, la teoría del vínculo es irrelevante. Así lo hemos sostenido en nuestra STS de 13 de junio de 2024 (rec. 78/2023 ), donde hemos razonado que "en relación con la teoría del vínculo, y aun admitiendo dicha teoría, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, las retribuciones que nos ocupan no pueden ser nunca una liberalidad no deducible cuando, como aquí ocurre, sean reales, efectivas, probadas contabilizadas y onerosas".
Debemos por ello centrarnos más en determinar si la retribución a un socio/administrador por prestar servicios para la sociedad, servicios cuya realidad no son discutidos, constituye un gasto deducible cuando los estatutos de la sociedad establecen que el cargo de administrador es gratuito o no retribuido. Repárese, por lo demás, en que la Administración, a la hora de proceder a la regularización, se ha centrado exclusivamente en la retribución percibida por los administradores, no en la condición de socios que también concurría en aquellos.
Por último, conviene resaltar que estamos enjuiciando el ejercicio 2013 y que, por lo tanto, resulta de aplicación del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).
2.- La doctrina actual de la Sala puede resumirse en los siguientes puntos:
a.- La norma fiscal no contiene una definición de qué debe entenderse por "gasto", por lo que debe acudirse a lo establecido en el Código de Comercio -art. 10.3 -. Pues bien, el art 36.2 del C de c, establece que "los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: ...b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios".
En el caso de autos -más adelante desarrollaremos esta idea-, no estamos ante una "distribución a los socios o propietarios", sino ante un supuesto de retribución a los administradores. Quizás, por ello, la Administración en ningún momento ha discutido que estemos ante un gasto contable.
En este sentido, la STS de 30 de marzo de 2021 (rec.3454/2019 ) establece que serán deducibles las disposiciones patrimoniales "correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro".
Por lo demás, tampoco se ha discutido que se cumplan los requisitos generales para la deducción del gasto: inscripción contable, imputación y justificación - STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ), 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020 ) y 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020 )-.
b.- Es cierto que el gasto contable no es equivalente al gasto fiscal. En este sentido, la STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ) afirma que "un gasto contable... [puede no ser] gasto fiscal deducible, el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible".
En efecto, aunque exista un gasto contable debidamente contabilizado, imputado y justificado, el art 14 del TRLIS establece determinados supuestos en los que los gastos contables "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles", siendo carga de la Administración justificar la concurrencia de alguno de los supuestos descritos en el art 14 para rechazar que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el gasto contable sea gasto deducible fiscalmente, dando lugar al correspondiente ajuste.
c.- En el caso de autos, este ha sido el modus operandi de la Administración que, una vez admitida la existencia de gasto contable, ha rechazado que el mismo pueda ser considerado gasto fiscalmente deducible en aplicación de lo establecido en el art. 14.e) del TRLIS. Esta norma dispone que no se consideraran gastos fiscalmente deducibles: "Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".
Ahora bien, la forma de proceder de la Administración y la STSJ de Andalucía se basan en una interpretación ya superada del concepto de donativo y liberalidad, conforma a la cual, cuando un gasto no es legal -en nuestro caso por contravenir los estatutos de la sociedad- estamos ante una liberalidad.
Esta forma de razonar está expresamente desautorizada por la STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ), que claramente indica que no puede hablarse de donación o liberalidad cuando el gasto esté correlacionado con la actividad empresarial y esté dirigido a mejorar el resultado de la empresa, ya sea directa o indirectamente o de presente o de futuro.
La aplicación de este criterio general al caso singular de las retribuciones de los administradores hace que resulte imposible hablar de liberalidad cuando se acredite la efectiva prestación de los servicios, pues los mismos retribuyen una actividad que está directamente dirigida a mejorar el resultado de la empresa. Por eso, entre otras, en nuestras STS de 6 de julio de 2022 (rec. 6728/2020 ) y 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020 ), hemos dicho que "a la vista de esta doctrina, en presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad -y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general- acudiendo a una categoría como la de la liberalidad".
Doctrina cuya aplicación, sin necesidad de mayor razonamiento, debería llevar a la estimación del presente recurso, pues la causa argumentada por la Administración y por la sentencia para justificar el ajuste no es acertada, ya que, como hemos dicho en nuestra STS de 27 de junio de 2023 (rec. 6442/2021 ), "aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil......su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad".
d.- Si es cierto, sin embargo, que la actuación de la sociedad ha infringido lo establecido en los estatutos, pues el cargo de administrador no es remunerado. En tal caso, cabría preguntarse si, en tales supuestos, en la medida en que existe una infracción de los estatutos y pese a la realidad de la prestación realizada en beneficio de la empresa, el gasto no sería deducible por contravenir el ordenamiento jurídico.
La posición de la Sala en este punto es que no toda infracción de la normativa mercantil implica la no deducibilidad fiscal del gasto.
Un claro exponente de la posición que mantenemos la encontramos expresada en nuestra STS de 13 de marzo de 2024 (rec. 9078/2022 ), donde se razona que "la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad,......desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción".
En la misma línea, la STS de 30 de abril de 2024 (rec. 7481/2022 ) declara que "los gastos relativos a la retribución que perciban los socios que, al mismo tiempo son administradores o apoderados, como consecuencia de la efectiva prestación de servicios, distintos a los derivados de tal condición, en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aunque no conste el acuerdo de la Junta General que contempla el artículo 220 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , siempre que exista inscripción contable del gasto, se imputen con arreglo a devengo y revistan justificación documental". Doctrina que reitera la STS de 13 de junio de 2024 (rec. 78/2023 ).
Y es que, como se afirma en esta última sentencia, no cabe "olvidar que el principio de reserva estatutaria del sistema de retribución y, por tanto, la finalidad que inspira su exigencia, conforme con la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 893/2011 de 19 de diciembre, rec. 1976/2008 , no es otra que la de proteger a los socios minoritarios de los abusos a que, eventualmente, puedan dar lugar las remuneraciones de los administradores, a fin de que tengan una información clara y precisa sobre tales pagos y su importe, evitando con ello el peligro de que los administradores puedan obrar a espaldas de los socios y cambiar por su propia decisión dicha remuneración, sin el control del accionista".
La actuación de la Administración tributaria no tiene por objeto la defensa de los socios minoritarios, a los que el ordenamiento jurídico ofrece cauces suficientes para la defensa de sus intereses; sino la tributación justa conforme al principio de capacidad económica, objetivo que difícilmente puede conseguirse no permitiendo la deducción de un gasto que se considera necesario para el funcionamiento de la empresa.
La idea de que el objetivo de la Administración tributaria no es la defensa de los socios minoritarios, se infiere del propio art 13 de la LGT , que claramente dispone que a la hora de calificar un negocio a efectos tributarios se prescindirá "de los defectos que pudieran afectar a su validez".
Ahora bien, aunque no resulta de aplicación a los hechos enjuiciados la Ley 27/2014, es cierto que el art. 15.f ) establece que no se considerarán deducibles "los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", lo que algunos podrían interpretar en el sentido de que al contravenirse lo acordado en los Estatutos de la sociedad, el gasto no sería deducible. No es así.
Ya en nuestra STS de 8 de febrero de 2021 (rec. 3071/2019 ), afirmamos que, aunque el art. 15.f) no era aún aplicable al caso, "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige".
Es decir, optamos por una interpretación restrictiva de la expresión "contrarias al ordenamiento jurídico". Precisamente por ello, en relación con las retribuciones de los administradores, en nuestra STS de 13 de junio de 2024 (rec.78/2023 ), contestamos que "no puede considerarse dicha retribución como un gasto por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico [ art. 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ], dada la interpretación que ha hecho esta Sala de la expresión referida, en el sentido de que "[...] no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares".
e.- Quedaría, por último, contestar a la alegación de la Abogacía del Estado conforme a la cual, la retribución del administrador que también tiene la condición de socio, podría ocultar una "retribución de los fondos propios" que, conforme a lo establecido en el art. 14.1.a) del TRLIS, no es un gasto deducible.
Sin negar que, en hipótesis, pueda ser cierto que cuando concurre esa doble condición exista la posibilidad de que, apreciadas las circunstancias del caso, la retribución del socio/administrador pueda ocultar una retribución de los fondos propios, lo cierto es que esta hipótesis debería ser acreditada y justificada por la Administración.
En el caso de autos, resulta imposible que estemos ante una retribución de los fondos propios cuando la propia Administración tributaria no ha negado la prestación de servicios por los administradores -la retribución se ha percibido por la condición de administrador no de socio- y la corrección en la cuantía de la remuneración no ha sido nunca cuestionada.
f.- En resumen, la posición de la Sala puede resumirse en los siguientes puntos:
-La retribución de los administradores correctamente contabilizada, imputada y justificada por la prestación de servicios efectivamente realizados es un gasto deducible.
-Corresponde a la Administración tributaria justificar que, pese a encontrarnos ante un gasto contable, no cabe la deducción de aquel al concurrir alguna de las causas establecidas en la norma fiscal que impiden la deducción del gasto.
-La retribución de los administradores, en la medida en que tiene por objeto el enriquecimiento de la empresa y, por lo tanto, la generación de ingresos, no es una donación o liberalidad.
-La infracción de lo establecido en los estatutos de la sociedad al retribuir a los administradores, no constituye, en principio, un incumplimiento del ordenamiento jurídico relevante que impida la deducción del gasto.
-Cuando la Administración considere, en los casos en que se ostente la doble condición de socio/administrador, que la retribución del administrador por la prestación de servicios oculta una retribución de los fondos propios, tiene la carga de alegarlo y justificarlo, sin que la misma pueda inferirse, sin mayor prueba, de esa doble condición.
CUARTO.- Doctrina que se establece en contestación a las cuestiones planteadas por el Auto de admisión.
1.- Careciendo de contrato de trabajo, las retribuciones por la prestación de servicios que como administradores perciben los también socios con una participación del 25% en la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que no estuvieran previstas en los estatutos sociales, siempre que el gasto esté contabilizado, correctamente imputado y justificado.
2.- No puede calificarse un gasto como donativo o liberalidad -art 14.1.e) del TRLIS- por la retribución a los administradores de la sociedad de servicios efectivamente prestados, los cuales están directamente correlacionados con la actividad empresarial.
QUINTO.- Resolución del recurso de casación y de las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso de instancia.
La aplicación al caso de autos de la doctrina jurisprudencial expresada determina que ha lugar al recurso de casación, toda vez que la sentencia recurrida es contraria a la jurisprudencia que acabamos de establecer.
Procede anular y casar la sentencia recurrida, y, en consecuencia, anular en parte la Resolución de 2 de junio de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (RG NUM000 y NUM001), en relación con la regularización relativa a la retribución de los administradores. No procede anular la liquidación por motivos distintos a los que hemos enjuiciado ni la sanción, pues según se infiere de la Resolución del TEAR, "el órgano sancionador no considera constitutiva de infracción tributaria el comportamiento del sujeto pasivo respecto de las indebida deducción de las retribuciones de los administradores, pero si respecto de la parte de la cuota dejada de ingresar al declarar una base imponible inferior a la procedente al deducir indebidamente amortizaciones del inmovilizado material". Por lo tanto, la anulación de la liquidación en la parte relativa a las retribuciones de los administradores no afecta a la sanción impuesta".
QUINTO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15/07/2024, Roj: STS 3995/2024, ECLI:ES:TS:2024:3995, Sección: 2, Nº de Recurso: 6925/2022, Nº de Resolución: 1268/2024, señala lo siguiente:
"TERCERO.- La cuestión de interés casacional.
Por auto de 20 de julio de 2023, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el recurso de casación preparado, a fin de examinar la siguiente cuestión de interés casacional:
"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
2.1. Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.
2.2. Precisar si, conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, es admisible que un gasto salarial que esté directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible o si, por el contrario, dicha correlación excluye tal calificación en todo caso.
2.3. Aclarar si la fijación de un tipo de interés de mercado para concretar los intereses devengados a computar como gasto deducible para una entidad deudora puede ser valorado en los términos del artículo 16 TRLIS mediante el comparable interno elegido (tipo de interés efectivo de crédito otorgado a la entidad por un pool bancario independiente de entre 4,5% y 4,7 %, eligiendo el tipo superior de dicho banda de tipos), y, si dicho comparable interno cumple con las exigencias de motivación mínimas y se corresponde a una operación interna con suficientes rasgos de comparabilidad a la que se pretendía valorar por la Administración.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 14.1.e ) y 16, apartados 1.1 º, 3 y 4.1º.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA ".
CUARTO.- Marco normativo.
Las normas mas relevantes para el estudio de este litigio son las siguientes:
1. El artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece lo siguiente:
"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
[...]
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".
Aunque la citada norma ha sido derogada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 noviembre 2014) [" LIS"], su artículo 15 viene a reproducir el precepto objeto de controversia, si bien incorpora una excepción en su último párrafo:
"Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".
2. Son igualmente relevantes los artículos 130 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre ["TRLSA"] y 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio , que aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ["TRLSC"], preceptos que regulan la retribución de los administradores.
Dispone el citado artículo 130 TRLSA lo siguiente:
"La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido.
La retribución consistente en la entrega de acciones, o de derechos de opción sobre las mismas o que esté referenciada al valor de las acciones, deberá preverse expresamente en los estatutos, y su aplicación requerirá un acuerdo de la Junta General de accionistas. Dicho acuerdo expresará, en su caso, el número de acciones a entregar, el precio de ejercicio de los derechos de opción, el valor de las acciones que se tome como referencia y el plazo de duración de este sistema de retribución".
Por su parte, el artículo 217.1 TRLSC , en su versión primigenia, de aplicación al caso, establece lo que a continuación se reproduce:
"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución".
3. Por otra parte, en cuanto a la valoración de la operación vinculada, el artículo 16, apartados 1.1°, 3 y 4.1º. a) del TRLIS dispone:
"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
[...]
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación".
QUINTO.- El juicio de la Sala.
Las dos primeras cuestiones delimitadas por el auto de admisión plantean, en realidad, una misma cuestión, el tratamiento como gasto deducible de las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad, debidamente acreditadas y contabilizadas, aunque no están previstas en los estatutos de la sociedad. En el presente caso se da la circunstancia de que, además, concurre un doble vinculo, laboral como personal de alta dirección, como es el caso, y mercantil como consejero delegado.
En la reciente STS de 13 de marzo de 2024 (rec. cas. 9078/2022 - ECLI:ES:TS:2024:1622) se resume esta doctrina jurisprudencial que ahora seguiremos, por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica. Se dijo en la STS de 13 de marzo de 2024 , cit.:
"[...] Las cuestiones de interés casacional seleccionadas en el auto de admisión, es evidente, han sido despejadas en la doctrina jurisprudencial que anteriormente hemos transcrito; de lo dicho en el anterior fundamento cabe concluir que las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad; conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.
La polémica que nos ocupa se viene arrastrando desde la ya lejana sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de noviembre de 2008 , que esencialmente vino a acoger la tesis de que para que sean deducibles las retribuciones de los administradores de sociedades, es preciso que conste el importe concreto en los Estatutos con una absoluta certeza, conforme a la Ley 61/1978, art. 13 . ñ), que sobre la base de la necesidad u obligatoriedad no hacía más que modelar la obligatoriedad de un gasto; normativa que fue derogada y sustituida por la Ley 43/1995 que ya incorpora una redacción similar a la vigente al tiempo en que se producen los hechos y a la actual. En la evolución de la jurisprudencia, como se desprende de los votos particulares volcados en las sentencias que se dictaron sobre la cuestión, surge la tendencia minoritaria de considerar que el hecho de que no se prevea estatutariamente o que incumpla el resto de requisitos exigidos legalmente por normas no fiscales, tendrá sus consecuencias mercantiles, pues se estaría ante un ilícito que producirá sus efectos en la esfera societaria de la entidad, pero sin trascendencia en el orden fiscal, puesto que la previsión legal estatutaria había sido interpretada por la jurisprudencia como medida de salvaguarda para los socios minoritarios por los posibles abusos de los socios mayoritarios con predominio en la Junta General y atribuyéndose los puestos directivos con elevadas retribuciones, y para salvaguarda de los propios administradores, y existía jurisprudencia que incluso en la órbita mercantil ha reconocido el Derecho de los administradores a percibir retribuciones no sólo sin existir previsión estatutaria al efecto, sino incluso cuando no ha sido acordada propiamente por la Junta General, sin que desde el punto de vista mercantil pareciera que existiese especial dificultad para otorgarle validez a aquellas retribuciones aprobadas en Junta universal y por unanimidad o si la Junta aprueba una retribución superior y el acuerdo se adopta con iguales requisitos que para reformar los Estatutos; resultando, los abusos mercantiles entre los miembros de la sociedad extraños al ámbito tributario. Con todo la tesis mayoritaria, recogida entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de enero de 2014 , gira en torno a la deducibilidad no desde la perspectiva de la "necesariedad" del gasto, sino su "legalidad", "De modo que, como dijo la sentencia del TS de 13 de noviembre de 2008 , hay que estar a lo dispuesto en la LSA y en la LSRL, sin que en esto la Ley 43/1995 haya supuesto un cambio sustancial respecto de la Ley 61/1978. No se trata de considerar los artículos 10 y 13 LIS , sino sólo el artículo 10 LIS en su referencia a la determinación del resultado contable según las normas del Código de Comercio y las reglas que rigen la contabilidad", la cuestión, pues, según esta tesis, no es si estamos o no ante una liberalidad, sino la propia legalidad del gasto. La conclusión a la que se llegó fue que la retribución de los administradores como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades era una cuestión de estricta legalidad, su examen era un examen de legalidad, de sus Estatutos y del ordenamiento jurídico aplicable a la materia, siguiendo una línea jurisprudencial ya consolidada. Conforme al art. 10.3, "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", por lo que si las retribuciones que perciben los administradores no se ajustan a las normas mercantiles y demás aplicables del ordenamiento jurídico, no puede calificarse como gasto contable, por lo que huelga toda consideración como gasto fiscalmente deducible. Por tanto, con el examen de legalidad quedaba, desde la perspectiva jurisprudencial, cerrada la cuestión sobre su consideración fiscal.
Sin embargo, la polémica actual es distinta, ya hemos visto la evolución jurisprudencial antes transcrita, el problema ha girado desde entender que estamos ante una cuestión de estricta legalidad, como hemos visto, a, de nuevo, considerar la Administración, también el órgano económico administrativo y la propia sentencia de instancia, de estar ante una liberalidad, y antes enfocar el problema desde la naturaleza de la relación existente y la teoría del vínculo.
No cabe, pues, en este entrar sobre un examen de estricta legalidad, entre otras razones porque a pesar de los textos mercantiles, dentro del amplio campo de la retribución de los administradores, son distintas las perspectivas y las circunstancias que delimitan dicho examen de legalidad, así los distintos tipos de modelos de administradores, individuales o colegiados, los distintos tipos de entidades, unipersonales o de participes numerosos, por ejemplo, las distintas actuaciones de los órganos empresariales y sus socios, sus distintas funciones, deliberativas meramente o ejecutivas, sus distintas relaciones con la empresa, así distintos tipos de contratos que unen a aquellos con la empresa y los emolumentos pactados... tal y como hemos visto en casos concretos examinados en las distintas sentencias dictadas por este Tribunal -también por la jurisprudencia civil con resultados plurívocos-, como es buen ejemplo algunas de las antes transcritas, pero que en definitiva nos coloca en la tesitura que ni aún limitando el examen a una cuestión de estricta legalidad puede establecerse la ecuación de que la falta de previsión estatutaria de la retribución de los administradores determina, sin más, la imposibilidad de deducirse el gasto.
En definitiva, la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad, que las retribuciones percibidas por los tres miembros del Consejo de administración, en este caso, aparte por la relación laboral que le une con la entidad, responden a los servicios prestados a la misma para obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción.
Ha de significarse, como se desprende de la resolución del TEAC, que respecto de los ejercicios 2011 y 2012, de los ocho miembros del consejo de administración, tres de ellos, los Sres. Don Aurelio, Don Pedro y Don Jesus Miguel, reunían la doble condición de consejeros y trabajadores de SAP ESPAÑA, con contratos de alta dirección, aplicando la Administración Tributaria la teoría del vínculo de suerte que fiscalmente se consideró la relación no laboral, sino mercantil, por lo que las retribuciones que percibieron se consideraron retribuciones a los administradores, conforme a la normativa mercantil posee carácter gratuito el cargo de administrador excepto que los Estatutos establezcan otra cosa, lo que no ocurre en este caso, por lo que dichas retribuciones no son deducibles con arreglo al art. 14.1.e), siguiendo al efecto lo ya resuelto en la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, respecto de los mismos interesados.
La sentencia impugnada parte de lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, rec. cas. 2448/2013 , en relación con lo recogido por la propia Sala en sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012 ):
"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.
Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.
El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora. (...)".
Considera, pues, que sólo las retribuciones de los administradores, en la cuantía prevista en los estatutos de la sociedad, son deducibles ( artículo 130 LSA ). Por lo que al entender que los tres directivos deben ser considerados miembros del Consejo de Administración, no puede admitirse que desempeñan en concurrencia cada uno de ellos una relación laboral con la misma mercantil.
Señala además la sentencia impugnada que al no aceptar el Tribunal Supremo la concurrencia o dualidad entre contrato de alta dirección de carácter laboral y función directiva de administrador, ha de considerarse que las funciones desempeñadas por los tres miembros del Consejo de Administración han de verse absorbidas por su condición de administrador. Al no prever los Estatutos Sociales de la actora en los ejercicios 2011 y 2012 remuneración alguna para los miembros de su consejo de administración, conforme al artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010 , el cargo se presume gratuito, y por ello es de aplicación el artículo 14.1 e) del EDL 4/2004. Como vemos, no se resuelve la cuestión aplicando estrictamente el principio de legalidad, esto es, al no preverse en los estatutos no existe gasto deducible por no ser susceptible de contabilización, sino que se a la equiparación de liberalidad del citado precepto, lo que, ya se ha dicho, es fiscalmente inasumible. [...]".
Como se ha dejado reseñado en los antecedentes del litigio, en este caso concurre una situación de dualidad de vinculo, pues el consejero delegado de la entidad mercantil recurrente, don Luis Andrés, fue nombrado por la Junta del Consejo de Administración miembro del Consejo y consejero delegado atribuyéndole todas las facultades legal y estatutariamente delegables. Al tiempo, en fecha 17 de mayo de 2007, el Sr. Luis Andrés suscribió con la recurrente un contrato de trabajo por tiempo indefinido para prestar servicios como Director General de la compañía. En los ejercicios objeto de comprobación la mercantil recurrente, Engie Cartagena S.L. declaró un resultado contable que incluía, como gastos, los siguientes importes: 280.120,00 euros en 2010, 235.302,00 euros en 2011 y 27.618,00 euros en 2012 correspondientes a las retribuciones recibidas por don Luis Andrés. La resolución recurrida, al igual que la sentencia recurrida se basan en el carácter no retribuido, conforme a los estatutos sociales, del cargo de consejero delegado. Es de notar, pues, que tanto la resolución del TEAC, como la sentencia impugnada desarrollan una tesis contraria a la jurisprudencia de este Tribunal Supremo anteriormente plasmada, y que damos ahora por reproducida, pues, ya se ha dicho, no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, menos aún con la extensión que se pretende en el que ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena; tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.
En consecuencia, reiterando la doctrina jurisprudencial establecida, entre otras, en la STS de 13 de marzo de 2024 , cit., ha lugar al recurso de casación y, con revocación de la sentencia recurrida, en este punto, estimar el recurso contencioso-administrativo en lo relativo a la deducibilidad de los gastos de las retribuciones satisfechas al consejero delegado en los ejercicios objeto de regularización".
SEXTO.-La aplicación de esta doctrina jurisprudencial conlleva que las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas y acreditadas, lo que aquí no ha sido cuestionado, no constituyen una liberalidad no deducible, por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no estén previstas en los estatutos. La prueba documental obrante en el expediente administrativo y la que acompañaba al escrito de interposición prueban la existencia de una prestación de servicios reales, efectivos y no discutidos que, cualquiera que sea su naturaleza, no puede ser una liberalidad. Incluso el que las retribuciones no estén previstas en los estatutos no modifica que no se trata de una liberalidad no deducible, pues el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.
No puede hablarse de donación o liberalidad cuando el gasto, como aquí sucede, está correlacionado con la actividad empresarial y se dirige a mejorar el resultado de la empresa, ya sea directa o indirectamente o de presente o de futuro. La retribución de los administradores tiene por objeto el enriquecimiento de la empresa y la generación de ingresos, de modo que no es una donación o liberalidad.
Añadimos que no existe prueba que acredite que la retribución de los administradores pueda ocultar una retribución de los fondos propios, circunstancia que debe ser acreditada y justificada por la Administración.
Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la estimación parcial del presente proceso contencioso-administrativo, pues la anulación de la actuación administrativa impugnada solamente se refiere a estimar gasto deducible el importe de 56.470,56 euros consistente en retribuciones a los dos administradores solidarios en el Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2018. El resto de elementos comprobados en la Liquidación Provisional no son objeto de impugnación, de manera que deben mantenerse.
SÉPTIMO.-En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, ante la estimación parcial de las pretensiones de la parte actora, no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes durante la tramitación del proceso.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
