Sentencia Contencioso-Administrativo 225/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 673/2022 de 29 de abril del 2026

PRIMERO.-La parte demandante Asahi Brands Europe AS Sucursal en España, sucedida por la entidad Asahi Brands Germany GmbH, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra el Acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición (Expediente / Referencia: NUM001), presentado contra la Liquidación Provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de Arganda, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria, Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2019, periodos: 1T, 2T, 3T y 4T, Referencia: NUM002.

La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada. La parte considera que tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas derivadas de los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado al constar las facturas por la prestación de servicios.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte demandante.

SEGUNDO.-La Liquidación Provisional no admite la deducción de las facturas por los conceptos de rappels, descuentos y colaboraciones comerciales debido a que en el Libro Registro de Facturas Emitidas no figuran devengadas cuotas de IVA a los obligados tributarios cuyos rappels, descuentos o colaboraciones comerciales se ha deducido la sociedad demandante, o bien los descuentos realizados son superiores al IVA devengado a estos obligados tributarios.

Por tanto, concluye que no existe una relación directa y exclusiva entra las cuotas deducidas y la actividad empresarial realizada, teniendo estas cuotas la consideración de no deducibles en virtud del artículo 95.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuestos sobre el Valor Añadido.

TERCERO.-El Acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición dictado por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de Arganda, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria, tiene la siguiente fundamentación:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

Vistas la Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de diciembre), en sus artículos 222 - 225 , en los que se regula el Recurso de Reposición previo al Económico Administrativo, así como la normativa propia del tributo cuya liquidación o acto administrativo es objeto de impugnación, una vez analizados los antecedentes en poder de esta Administración Tributaria y las alegaciones que se acompañan al escrito de interposición del recurso de Reposición, se desprende:

El artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria de 17 de diciembre señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Por su parte el artículo 23 en su apartado 1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa señala que el escrito de interposición del recurso de reposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho.

A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.

En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo (incumbe la prueba al que afirma, no al que niega: TS 21-2-86, RJ 1616; TS 25-6-09, Rec 9180/03). Con arreglo a este criterio el obligado tributario debe probar cuantos hechos invoque como impeditivos del nacimiento de las obligaciones tributarias o causantes de su extinción, las circunstancias determinantes de los supuestos de exención o, en términos generales, de los beneficios fiscales.

En el supuesto que nos ocupa y refiriendo cada concepto impugnado se manifiesta lo siguiente:

1- En relación a la operativa relativa a los descuentos o rappels, el recurrente aporta junto con el escrito de interposición los contratos suscritos en que fundamenta su derecho, en concreto aporta la siguiente documentación:

-Contrato de Distribución con depósito anticipado nº 20190105 con la entidad Distribuciones Fasgaron SL con cif B24314387

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 181101 No Hay Mañana SL con cif B87297341

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 190601con la entidad Niluvagal SL con cif B88356928

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 190201 con la entidad T&T Ecooperació SC con cif J55333819

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº NUM003 con la entidad Sara con nif NUM004

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº NUM005 con la entidad Santos con nif NUM006

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 181115 con la entidad Falken Beer Club SL con cif B01561000

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 190301 con la entidad Irishligo SL con cif B88086806

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 190201 con la entidad The Lilith & Sons SC con cif j67349357

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 190201 con la entidad Maceramos SL con cif B88298161

Documentación que acreditaría la deducibilidad de las cuotas de Iva asociados a los mismos, toda vez que, de acuerdo al artículo 11.dos.5º de la ley 37/1992 se consideran prestaciones de servicios:

.."5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas."

Y por tanto la recepción de tal servicio genera el derecho a la deducción del Iva correspondiente al mismo al considerarse una operación afecta a la actividad.

Conforme con lo anterior se incrementan las cuotas de Iva soportado deducible en los siguientes importes desglosados por trimestres correspondientes a las operaciones regularizadas con los proveedores citados anteriormente:

1T: 20.370,00 euros

2T: 1.651,14 euros

3T: 2.342,75 euros

4T: 2.128,74 euros.

Respecto del resto de proveedores relacionados en el escrito de interposición no se aporta justificante suficiente que permita considerar que estamos ante cuotas soportadas deducibles al no acreditar el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 95.uno de la ley 37/1992 que únicamente permite la deducibilidad de aquellas adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y como se argumentaba en la liquidación recurrida en el libro registro de facturas emitidas no figuran devengadas cuotas de IVA alguna a los clientes cuyos rappels, descuentos o colaboraciones comerciales se ha deducido el contribuyente, o bien los descuentos realizados son superiores al IVA devengado por estos contribuyentes, y por tanto al no haber aportado documentación acreditativa que justifique tales operaciones, la realización de las mismas no se considera que generen cuotas de Iva soportado deducible.

2- En lo referente a las facturas regularizadas en el cuarto trimestre por aplicación del artículo 97.Uno de la Ley 37/1992 , al no aportarse nueva documentación se confirma la motivación expuesta en la resolución recurrida en relación a éste punto no reuniendo los justificantes obrantes en el expediente los requisitos exigidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación.

Por tanto, una vez examinados los datos obrantes en poder de la administración y efectuadas las comprobaciones oportunas de las alegaciones efectuadas y de la documentación presentada procede estimar parcialmente las pretensiones formuladas por el contribuyente en su recurso de reposición.

TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso".

CUARTO.-Aunque inicialmente existieron distintos elementos del tributo que fueron objeto de regularización, la controversia ha quedado reducida a que la Administración Tributaria no admite las facturas por los conceptos de rappels, descuentos, colaboraciones comerciales con posibles clientes de la entidad, debido a que comprobado el Libro Registro de Facturas Emitidas se ha constatado que en el mismo no figuran devengadas cuotas de IVA a los clientes cuyos rappels, descuentos o colaboraciones comerciales se ha deducido la sociedad demandante, o bien los descuentos realizados son superiores al IVA devengado a estos obligados tributarios.

En consecuencia, no existe una relación directa y exclusiva entra las cuotas deducidas y la actividad empresarial realizada, teniendo estas cuotas la consideración de no deducibles en virtud del artículo 95.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que "Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional".

QUINTO.-Los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado constituyen una prestación de servicios gravada en el Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que recoge lo siguiente:

"Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas".

SEXTO.-Sobre esta prestación de servicios, la sentencia del TSJ de Extremadura de fecha 08/04/2014, Roj: STSJ EXT 602/2014, ECLI:ES:TSJEXT:2014:602, Sección: 1, Nº de Recurso: 673/2012, Nº de Resolución: 353/2014, Ponente don Daniel Ruiz Ballesteros, exponía lo siguiente:

"SEGUNDO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura fundamenta su acuerdo en los artículos 4 , 11.Dos.5 y 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y la normativa que regula el régimen simplificado del tributo. El órgano económico-administrativo señala que está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de servicios efectuada por la entidad reclamante a favor de su proveedor "Heineken España, S.A.", consistente en la obligación que asume de efectuar la compra de al menos el 75% del total de las compras anuales de cerveza que realice para venderlos en su establecimiento, estando obligada la entidad recurrente a efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la referida operación sobre el destinatario de la misma, mediante la correspondiente factura, así como liquidar e ingresar la cuota devengada en la Hacienda Pública. La cantidad abonada por el proveedor a la entidad reclamante no tiene consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bebidas que el proveedor entregará al mismo, puesto que dicha cantidad constituye la contraprestación de la operación de abstención y promoción referida. El órgano económico- administrativo cita las normas para determinar la aplicación del régimen simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido, concluyendo que la operación gravada no está incluida entre las operaciones accesorias de la actividad de cafés y bares especiales a las que resulta aplicable el régimen simplificado del IVA.

TERCERO.- La parte recurrente alega que el contrato de compra de cerveza es una actividad económica que no es independiente, sino que debe reputarse accesoria e integrada dentro de su actividad de bar, por lo que no se modifica la tributación en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. El Abogado del Estado se opone a las pretensiones del recurrente alegando que el demandante tiene un contrato de venta preferencial de cerveza, por el cual percibe una retribución, constituyendo dicha actividad un servicio que tributa por el IVA de acuerdo con el régimen general, y no una actividad para la cual pueda aplicarse el régimen de estimación simplificada. El contrato de venta preferencial es un servicio autónomo que presta a un proveedor y es objeto de una retribución independiente respecto a cualquier otra prestación que dicho proveedor realice, siendo un servicio específicamente sujeto al IVA, por lo que ha de someterse al régimen general.

CUARTO.- El debate gira en torno al contrato celebrado entre la parte recurrente y la entidad "Heineken España, S.A.". En dicho contrato, el actor se obliga en la cláusula primera a comprar un volumen mínimo total de 14.000 litros durante toda la duración del contrato y a comprar al menos el 75% del total de las compras anuales de cerveza que realice. No podrá adquirir, vender o promocionar en su establecimiento productos competidores de los que son objeto del contrato en una cantidad superior al 25% del total de sus compras anuales de cerveza. La parte actora se compromete también a realizar sus mejores esfuerzos a los efectos de promocionar el consumo de los productos de la empresa en su establecimiento, a velar por el mantenimiento del prestigio y la buena imagen de los productos tanto en su presentación como en su calidad y a colocar el material comercial de la marca como es el montaje de la grifería, instalaciones de barril y demás material comercial acordado con el cliente. La parte recurrente considera que se trata de un descuento comercial que se realiza por la adquisición de productos de la marca "Heineken España, S.L.". Sin embargo, estimamos que la operación ha sido correctamente calificada tanto por la Agencia Tributaria como por el T.E.A.R. de Extremadura. Se trata de una operación donde la parte actora se obliga a la adquisición de un volumen de productos de "Heineken España, S.L.", pero, también, a la promoción de la marca dentro de su local comercial. Existe un compromiso de compra, un deber de abstención al no poder adquirir un 25% de cerveza a otros proveedores y una obligación de hacer consistente en colaborar en la promoción del producto. Se trata, por tanto, de una operación que, aunque se vincule a la compra de cerveza durante la duración del contrato, contiene obligaciones específicas distintas que constituyen una prestación de servicios que tiene encaje en el artículo 11.Dos.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que bajo la rúbrica de "Concepto de prestación de servicios", dispone lo siguiente: "En particular, se considerarán prestaciones de servicios: 5. Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas".

QUINTO.- La parte centra su impugnación en que no se trata de un contrato de venta en exclusiva sino que tan sólo se compromete a la adquisición de un 75% de la marca de cerveza del distribuidor. Ahora bien, el que no exista exclusividad en la venta del producto no modifica el carácter del contrato ante el que nos encontramos donde se pacta un suministro preferente que se subsume en el artículo 11.Dos.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre . Lo decisivo del precepto es la inclusión de las prestaciones que consisten en hacer y no hacer, donde se incluyen prestaciones como la que examinamos. La mención de la venta en exclusiva contenida en el precepto es un supuesto ejemplificativo que no impide aplicar la cláusula general del artículo; esta mención no puede interpretarse referida exclusivamente a los supuestos de suministro, venta o abstención del 100% sino que permite su aplicación tanto a las ventas en exclusiva cuando se refieran al cien por cien de las adquisiciones como a otros porcentajes inferiores que pongan de manifiesto una venta preferencial mayoritaria, como sucede en este caso. Es más, podemos comprobar que las partes contratantes exteriorizaron la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido al pactar en la cláusula segunda del contrato lo siguiente: "En contrapartida por las obligaciones de compra y promoción que se recogen en la cláusula anterior, la Empresa entrega al Cliente la suma de 5.180 euros, más el I.V.A. correspondiente al tipo impositivo vigente... A estos efectos el Cliente autoriza a la Empresa para que expida en su nombre la factura completa que documente la operación".

SÉPTIMO.-La sentencia del TSJ de Murcia de fecha 08/02/2022, Roj: STSJ MU 134/2022, ECLI:ES:TSJMU:2022:134, Sección: 2, Nº de Recurso: 180/2019, Nº de Resolución: 56/2022, expone lo siguiente:

"De la documental acompañada y del contrato-factura la SALA comparte el criterio de la Administración y que de acuerdo con lo dispuesto los artículos 4 y 11, apartado dos, número 5º, de la Ley 37/1992 , tiene la consideración de prestación de servicios efectuada por el titular de la actividad empresarial para su proveedor, el compromiso de venta en exclusividad de los productos suministrados por dicho proveedor. Dichos servicios están sujetos y no exentos del IVA y tributan al tipo general del Impuesto.

Las cantidades imputadas, abonadas por los proveedores al sujeto pasivo, no tienen la consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bebidas que el proveedor entregará a la misma, puesto que dichas cantidades constituyen la contraprestación de prestaciones de servicios ( artículo 78.Tres.5º Ley 37/1992 ), y asimismo han sido imputadas en el modelo 347 por SA DAMM A08000820 como ingresos abonados a Mesón de Murcia SL. (Aunque es cierto, como señala la actora que el en EA no consta este documento).

En la Consulta vinculante de la DGT nº V1423/2008 de 7 julio 2008, en la que se plantea el "Tratamiento a efectos del IVA de las entregas de productos sin cargo en las que se materializa el descuento descrito" -el mismo se traducía en la concesión de descuentos en especie consistente en la entrega adicional de productos sobre el pedido realizado en función del volumen de tales pedidos.

En relación con estos descuentos, el artículo 6.1.f) del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 29), dispone que toda factura y sus copias contendrán la descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario .

- El artículo 92.uno.1º de la Ley 37/1992 , dispone que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

No obstante, el artículo 96.uno.5º señala que no resultarán deducibles en ninguna proporción las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas". Pues bien, en base a todo ello concluye: "1º La entrega de productos adicionales a los que conforman un determinado pedido como consecuencia del sistema de descuentos descrito en la consulta presentada, no constituye una operación realizada sin contraprestación, sino un rappel o descuento por volumen de ventas concedido de forma simultánea a la realización de estas. 2º Dicho descuento se materializará como una minoración de la base imponible correspondiente a la relación de artículos solicitados por cada cliente en su pedido. 3º La entidad consultante deberá consignar de forma expresa en factura la relación de artículos que se entregan sin cargo como consecuencia del sistema de rappels establecido, al no estar dicho descuento incluido en el precio unitario de los artículos solicitados por el cliente. 4º La entidad consultante podrá deducir las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes que entrega como consecuencia del sistema de descuentos que tiene establecido, de acuerdo con los requisitos y limitaciones recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. A estos efectos, la onerosidad en la entrega de productos en que se materializa el descuento concedido, hace inaplicable, en los términos del sistema descrito por la consultante, la exclusión en el derecho a deducir dispuesta por el artículo 96.uno.5º de la Ley del Impuesto ". 7 pero estas cantidades por rapel anticipado están sujetas y no exentas del IVA, y deben figurar en los libros de contabilidad. En este caso, las sumas percibidas deberán constar según la normativa del Plan General contable. Y además consta en el párrafo último, del pacto segundo del contrato se acordó que el propio documento (contrato) sirve como "factura sustitutoria" a "todos aquéllos efectos que fueran pertinentes" e independientemente y de que en dicho contrato-factura, se diga que en dicho pacto no se contempla que la bonificación o descuento anticipado quede sujeto a IVA, ya que, conforme a lo dispuesto en el artículo 78, ordinal Tres, apartado 2º, los descuentos y bonificaciones no se incluirán en la base imponible de la factura .

En cuanto a la imposición indirecta, podríamos pensar que el rappel anticipado no está sujeto a IVA ya que el artículo 78, apartado tres, número 2º de la Ley 37/1992 del IVA dispone que no se incluirán en la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Ahora bien, ese mismo artículo también establece que esta regla no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones, y así lo considera Hacienda. En concreto, la Dirección General de Tributos hizo constar en la Consulta Vinculante V0925-10, que la cantidad abonada por el proveedor no tiene la consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bienes que aún no se han comprado, sino que constituye la contraprestación de la obligación que se asume de efectuar la venta en exclusiva de los bienes que le son suministrados por dicho proveedor. En definitiva, estas cantidades estas sujetas y no exentas del IVA, conforme al art. 11, dos, número 5 de la ley 37/1992 . Consulta Vinculante V3338-15 de 28-10-2015.

Y en este sentido la sentencia del TSJ de Castilla León 198/21 de 22-de octubre en el rec. 215/20, que señala entre otros extremos: No constituye obstáculo alguno, a lo hasta ahora expuesto, el hecho de que ciertamente no estemos ante una relación de total exclusividad, como mantiene la recurrente, y decimos esto porque no podemos obviar que en cualquier caso, las prestaciones de servicios de suministro en exclusividad , aunque solo se derivada del contrato a parcial, no están incluidas entre las operaciones accesorias de la actividad de "otros cafés y bares" a las que nos hemos referido en el precedente FJ, por lo que el rendimiento derivado de la prestación de servicios por suministro deberá determinarse por el método de estimación directa.

En este caso la actividad principal es la hostelería y en el contrato, es la venta de cerveza DAMM y agua. Y existen otras operaciones como es la publicidad a la que se compromete y la exclusividad de los productos.

Esta posición, es mantenida por la Sala del TSJ de Asturias en sentencia de 24.07.2017 (rec. 646/2016) y por la Sala del TSJ de Extremadura, que en sentencia de 8 de abril de 2014 (rec. 673/2012 ) entiende que no se trata de un descuento comercial que se realiza por la adquisición de productos de la marca "Heineken España, S.L.", por cuanto existe un compromiso de compra, un deber de abstención al no poder adquirir un 25% de cerveza a otros proveedores y una obligación de hacer consistente en colaborar en la promoción del producto, añadiéndose que el hecho de que no exista exclusividad en la venta del producto no modifica el carácter del contrato ante el que nos encontramos donde se pacta un suministro preferente.

Consecuentemente, estamos ante una prestación de servicios, ajena a la actividad propia de la actividad económica de suministro de bebidas en el establecimiento, y no hallándose entre las actividades accesorias de "otros cafés y bares" que contempla la normativa del régimen de estimación objetiva, dicha prestación de servicios habrá de tributar por el régimen de estimación directa del Impuesto, lo que necesariamente conlleva la desestimación del recurso interpuesto, confirmando la liquidación practicada por ser conforme a derecho.

Y la STS de Madrid nº 714/18 de 21-12-18 Rec. 423/17 . Como indicamos más arriba, la cuestión que suscita la recurrente es que los contratos de adhesión que suscribe exigen la colaboración por el proveedor para la comercialización de sus productos y ello se materializa en unos casos mediante una cierta cantidad de descuento por volumen de las ventas realizadas (rappel) sobre el producto vendido y, en otros casos, la gran superficie exige la colaboración del proveedor en materia de publicidad, promociones, logística y otros conceptos y en este segundo caso la prestación del servicio no la realiza J E- S.L. sino la gran superficie que elabora catálogos, campañas publicitarias y otros compartiendo el gasto con los proveedores a los que cobra una cierta cantidad que guarda proporción con el volumen de compras al proveedor o depende otros factores que se describen en los contratos. En este caso es la gran superficie la que realiza la factura que recibe JAIME ESTEVEZ, S.L. y se deduce el IVA. La diferencia de interpretación sobre la naturaleza de estos "servicios complementarios" es lo que da lugar a que la inspección considere que el IVA soportado no es fiscalmente deducible.

Como no hay prueba exacta de esos servicios complementarios la recurrente aboga por la aplicación del criterio de presunciones, vía artículo 108.2 de la LGT , en base a la naturaleza y contenido de los contratos de adhesión y las facturas emitidas.

El art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

El art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que, a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

Lo que pretende la recurrente es establecer una presunción sobre la base de una interpretación cuando le hubiera sido sencillo acreditar los hechos sobre los que se sostiene la deducción si realmente los servicios se hubieran prestado y en qué forma estos se prestaron sin necesidad de tener que deducir que del contenido de los contratos los mismos se han producido por la mera deducción de su contenido.

TERCERO...

Así la sentencia del TS de 30-06-2017 , tal y como recoge el Tribunal Supremo, según la doctrina jurisprudencial, el incumplimiento de una obligación formal, no puede tener una transcendencia de privar al sujeto pasivo de IVA del derecho a la deducción cuando se ha cumplido la obligación básica, que es el de comunicar la modificación de la base imponible a la Administración Tributaria, que toma conocimiento oportunamente de la misma y puede, desde ese momento, llevar a cabo las actuaciones que pretende garantizar la norma , es decir, las tendentes a evitar que puedan deducirse cantidades indebidas de IVA. Así mismo, indica que todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación del tributo. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento de este derecho, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, tal y como ha reiterado en numerosas ocasiones el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. El TJUE ha dictado sentencia en el asunto C-185/18 , sobre la neutralidad del IVA, la directiva Europea y la normativa nacional.

Así, el principio de neutralidad fiscal, según el TJUE, exige que se conceda la deducibilidad del IVA siempre que se acredite la relación entre el gasto y la actividad profesional.

Sentado lo anterior, examinado el expediente administrativo, la SALA comparte el criterio del TEARM, al margen de la calificación y naturaleza del contrato de adhesión entre DAMM SL y la actora, que además se considera factura y constituye además la contraprestación de otra operación, consistente en el compromiso de venta en exclusividad de los productos suministrados por dicho proveedor (por aplicación del párrafo segundo del apartado 2º, del ordinal Tres del artículo 78 de la Ley del IVA ) y aun entendiendo que se trata de un contrato de rapell de ventas con cobro anticipado, es lo cierto que la operación mercantil está sujeta y no exenta del IVA, y que debía tributar por ella, lo que no efectuó la actora en cuanto que la operación está sujeta y no exenta del IVA. Y analizada de forma conjunta, la documentación aportada y la regularización propuesta por la Administración tributaria y la falta d acreditación del actor de otros datos, conforme al art. 105.1 LGT , la regularización es conforme a derecho. Por ello se incrementa la Base imponible devengada y la cuota al 18 % en 94.915,25 euros y 17.084,74 euros respectivamente, por cuanto el obligado tributario no declaro tal prestación.

En el contrato entre DAMM y la actora de fecha 1 de marzo de 2011, se alude que el mismo se considera factura, y también que en él se contienen otras operaciones al margen de la venta de cerveza DAMM, como es la exclusividad en la venta de los productos, (pacto primero) que se consideran otras operaciones y por aplicación del artículo 78, ordinal Tres, apartado 2º, regularización que deberá extenderse también al proveedor. En cuanto al compromiso de venta en exclusividad de los productos suministrados por dicho proveedor y por aplicación del art.11, dos 5º de la Ley 37/1992 , LIVA . En relación al párrafo segundo del apartado 2º, del ordinal Tres del artículo 78 de la Ley del IVA ).

Y en consecuencia se confirma la liquidación impugnada con número de referencia NUM007, en cuantía total de 19.525,81 euros, incluidos intereses de demora y dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT de Murcia, por el concepto de IVA 2011, periodos T1, T2, T3 y 4T, por operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme al art. 4 y 11 de la Ley 37/1992 , LIVA . Y que se considera conforma derecho. Y caso de que no se cumplan los objetivos del contrato deberá acudirse a la factura rectificativa.

Y en este sentido la STJUE de 9-09-21 C-294/20 ECLI:EU 2021:723.

El Tribunal de Justicia acaba de pronunciar la sentencia de 9 de septiembre de 2021, GE Auto Service Leasing, C-294/20 , ECLI:EU:C:2021:723, a requerimiento de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, en relación con una cuestión prejudicial sobre la denegación de la devolución del IVA, regulada por la Directiva 79/1072/CEE («Octava Directiva IVA») a una sociedad establecida en Alemania porque no había atendido los reiterados requerimientos de la Administración tributaria española para justificar tal devolución, habiéndolo hecho ya con ocasión de la reclamación económico-administrativa.

El Tribunal Económico-Administrativo Central había desestimado la reclamación y formulado recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional también fue desestimado. No obstante, en casación el Tribunal Supremo revocó la sentencia y ordenó a la Audiencia Nacional que dictase una nueva en la que tuviese presente que, sin perjuicio de la eventual existencia de un abuso de Derecho, el ordenamiento jurídico español obliga a los tribunales contencioso-administrativos a tener en cuenta las pruebas que un sujeto pasivo no hubiera comunicado a la Administración tributaria en la fase de instrucción administrativa de su expediente. Por una parte, el Tribunal de Justicia explica el régimen europeo del IVA en el que, según su reiterada jurisprudencia, el derecho a la devolución, al igual que el derecho a deducción, constituye un principio fundamental del sistema común del IVA, que tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas y su finalidad es garantizar la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de estas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA. Ahora bien, en cuanto a la presentación de las pruebas solicitadas por la Administración tributaria, el Tribunal de Justicia señala que la Octava Directiva IVA no se opone a una normativa nacional en virtud de la cual puede denegarse el derecho a la devolución del IVA cuando un sujeto pasivo no facilite, sin justificación razonable y a pesar de los requerimientos de información que se le practicaron, los documentos que permitan probar que se cumplen los requisitos materiales para obtener dicha devolución antes de que la Administración tributaria adopte su resolución. Y, añade el Tribunal de Justicia, que la normativa europea tampoco se opone a que se admita por la normativa nacional la presentación de tales pruebas después de adoptarse esa resolución.

En todo caso, puntualiza el Tribunal de Justicia, las normas nacionales debe respetar el principio de equivalencia, siempre y cuando no resulten menos favorables que las que regulan situaciones similares de índole interna, y el principio de efectividad, no hagan imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión.

Por otra parte, el Tribunal de Justicia constata que en este caso no se ha producido abuso por la compañía alemana por haber presentado las pruebas en la fase de reclamación económico-administrativa.

A juicio del Tribunal de Justicia, en el ámbito del IVA, la comprobación de la existencia de una práctica abusiva exige que concurran dos condiciones, a saber, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones pertinentes de la Directiva 2006/112 y de la legislación nacional que la transponga, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones y, por otra parte, que de un conjunto de elementos objetivos resulte que la finalidad esencial de las operaciones en cuestión se limita a obtener dicha ventaja fiscal".

OCTAVO.-Así pues, los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado constituyen una prestación de servicios efectuadas por el cliente a favor del proveedor demandante.

Por otro lado, el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas de IVA soportadas constituye un principio fundamental del sistema común del IVA, que tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA pagado en sus actividades económicas. La finalidad de la deducción o devolución es garantizar la neutralidad con respecto a la carga fiscal de las actividades económicas. Ahora bien, en cuanto a la presentación de las pruebas solicitadas por la Administración Tributaria, el derecho comunitario no se opone a una normativa nacional en virtud de la cual puede denegarse el derecho a la deducción o devolución del IVA cuando un sujeto pasivo no facilite, sin justificación razonable y a pesar de los requerimientos que se le practicaron, los documentos que permitan probar que se cumplen los requisitos materiales para obtener la deducción o devolución. La parte actora alega que ha presentado las facturas que permiten el ejercicio del derecho a la deducción, pero ello no es obstáculo para que la Administración compruebe la realidad de las operaciones y si realmente existe constancia de la celebración de esos contratos con los clientes, pues difícilmente puede admitirse la celebración de los contratos de publicidad si la sociedad no ha realizado entrega de bienes a los clientes.

Añadimos que respecto de las facturas no admitidas por la Administración, al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

NOVENO.-Llegados a este punto del debate, la Administración Tributaria y el TEAR de Madrid solamente admitieron la deducción de las facturas de las que se presentaron los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado emitidas por clientes de los que la parte demandante fue proveedora, es decir, emitió facturas por IVA devengado.

Esta fundamentación, con base en todo lo anteriormente expuesto, es admitida por esta Sala de Justicia. La parte demandante tuvo la oportunidad de presentar la documentación en el trámite de alegaciones del procedimiento de comprobación limitada y con el recurso de reposición, siendo lo cierto que se dictó Acuerdo estimatorio parcial de las pretensiones de la parte demandante en atención a la prueba documental entonces presentada que acreditaba la celebración de los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado emitidas por clientes de los que la parte demandante fue proveedora.

En vía económico-administrativa no se presentó nueva prueba documental, de manera que el TEAR de Madrid desestimó la reclamación económico-administrativa.

Con la demanda la parte demandante presenta prueba documental que, según ella misma denomina, es una muestra de los contratos y de las facturas de distribución de cerveza.

Sobre esta prueba documental, lo primero que señalamos es que el documento que acompaña a la demanda denominado Muestra contratos publicidad y suministro con rappel adelantado no incluye los contratos de los clientes que han emitido facturas cuya deducción no admite la Administración y que la parte menciona en la página 11 de la demanda. De las empresas mencionadas en dicho listado no se incluyen los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado, de modo que la parte no modifica los hechos que se tuvieron en cuenta en el Acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición. No se trata de aportar un muestreo de documentos, sino de probar sin género de dudas la existencia de dichos contratos de colaboración publicitaria y la relación con el suministro de cerveza que la parte demandante ha efectuado a estos clientes.

Las facturas por la distribución de mercancías desde la sede en España o desde la sede matriz en Chequia no es prueba suficiente para demostrar la realidad de los contratos de colaboración publicitaria que no se aportan y la vinculación con la distribución de cerveza por la sociedad demandante, realizando la parte recurrente unas alegaciones genéricas sobre la distribución de la cerveza que no se corresponde con los fundamentos por los que la Administración no admite la deducción de cuotas por no presentarse los contratos de publicidad y no constar que se hayan emitido facturas de IVA devengado a estos clientes o el IVA devengado es inferior al IVA que se pretende deducir, es decir, los descuentos realizados son superiores al IVA devengado por el suministro de productos de la empresa demandante a los obligados tributarios que emiten facturas por los contratos de colaboración publicitaria, faltando una relación entre la actividad de suministro de cerveza y los contratos de colaboración publicitaria.

La conclusión es que la parte demandante no ha desvirtuado de manera individualizada la fundamentación fáctica en la que se basa la Liquidación Provisional, el Acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición y la Resolución del TEAR de Madrid, por lo que prevalece la fundamentación fáctica contenida en la actuación administrativa impugnada, que, como decimos, está debidamente individualizada y motivada tanto en cuanto a los hechos como a los fundamentos jurídicos.

DÉCIMO.-La parte demandante interesa la aplicación del principio de regularización íntegra en lo que se refiere a la devolución del IVA que fue repercutido por los proveedores de servicios.

El principio de regularización íntegra exige que, cuando un contribuyente sea objeto de comprobación, en la liquidación que se dicte, la Administración atienda a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, regularizándose íntegramente la situación tributaria del contribuyente comprendiendo aquélla tanto los aspectos positivos como los negativos para el obligado tributario.

Normalmente, como veremos a continuación, en virtud del principio de regularización íntegra en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ha resultado probada por la Inspección la falta de realización de un servicio o se trata de una operación exenta y se regulariza la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, se debe reconocer por la Inspección en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente soportadas e ingresadas en el Tesoro Público.

Este supuesto ha sido reconocido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo y del TSJ de Madrid que sigue la doctrina del Alto Tribunal.

UNDÉCIMO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26/05/2021, Roj: STS 2242/2021, ECLI:ES:TS:2021:2242, Sección: 2, Nº de Recurso: 574/2020, Nº de Resolución: 736/2021, Ponente don Isaac Merino Jara, expone lo siguiente:

"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y posición de las partes.

Como indica el auto de admisión, en el presente recurso se plantea, en esencia, si la Administración, que niega la deducción de cuotas de IVA soportado por entender que no se han prestado determinados servicios, ha de regularizar también las cuotas de IVA repercutido por las citadas operaciones.

En primer lugar, la recurrente considera infringido del artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, "RGRVA"). Asegura que en dicho artículo se sistematiza el principio de regularización íntegra, principio general del ordenamiento tributario, desarrollado jurisprudencialmente, por el que la Administración Tributaria, en sus distintas actuaciones, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación tributaria al escenario previo al de la realización de las operaciones que han provocado un perjuicio económico al contribuyente. Igualmente, considera vulnerada la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas. 4153/2017, de 25 de septiembre de 2019 , rec. cas. 4786/2017, de 25 de octubre de 2015 , rec. cas. 3857/2013, de 7 de octubre de 2015 , rec. cas. 2622/2013 , y la de 13 de noviembre de 2019 , rec. cas. 1675/2018, en relación con el artículo 14.2.c) RGRVA.

La recurrente considera, en segundo lugar, vulnerado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA. No comparte la conclusión a la que llega la sentencia recurrida, puesto que no admite la realidad de las prestaciones efectuadas, al entender que son, en la práctica, unas meras re facturaciones de servicios. Es por ello, por lo que entiende el tribunal de instancia que no procede ejercitar el derecho a la deducción por parte de aquella sociedad que soportó la repercusión del impuesto. Sostiene que la sentencia recurrida vulnera la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 10 de marzo de 2014, rec. cas. 5679/2011 y de 26 de noviembre de 2008 , rec. cas 5132/2006.

Por su parte, la Abogacía del estado mantiene que la cuestión que se debate en el presente procedimiento, ya tiene respuesta jurisprudencial, que sería la que contiene la STS 13 noviembre 2019, rec. cas. 1675/2018 , que la propia Sala de Admisión TS incluye en el auto de admisión de este recurso, pero que, de reiterarse esta doctrina, deberá complementarse en este caso, ya que intervienen unos factores específicos, concretamente, los siguientes:

SEGUNDO.- Remisión a la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 .

Esencialmente, la cuestión objeto de controversia en el presente recurso coincide con la suscitada en otros recursos en los cuales ya ha recaído sentencia, de ahí que, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debamos remitirnos a la última de ellas, la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 , que reitera, en su fundamento segundo, lo que hemos dicho en las sentencias precedentes de 10 de octubre de 2019 (rec. cas.4153/2017 ) y 17 de octubre de 2019 (rec. cas. 4809/2017 ).

Pues bien, en la última de ellas dijimos, en sus fundamentos octavo, noveno y décimo lo siguiente:

"OCTAVO.- La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que nos encontramos es aquí otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

NOVENO.- El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08 , FJ 3º).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º)

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, ref. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente:

"no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien, habiendo deducido el importe de una repercusión indebida, se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 ). "

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario "no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que:

"[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

DÉCIMO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.

Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

Tampoco la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT ) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutidores); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Aston, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bono, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa, -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que la recurrente lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas".

También la sentencia 1250/2020, de 2 de octubre (rec. cas. 3212/2018 ) se ha pronunciado sobre la regularización integra de las cuotas del IVA improcedentemente soportadas, en un caso en que se llevó a cabo una regulación por parte de la Administración Tributaria que eliminaba el IVA deducible correspondiente a las facturas recibidas por el obligado tributario de una sociedad vinculada, por considera, entre otras cosas, que el obligado tributario no había acreditado la realidad de los servicios.

En el fundamento sexto de dicha sentencia, afirmamos:

"Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios, el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c ) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización. Se ha debatido en la instancia sobre la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ), y también en esta sede casacional, en consonancia con el auto de admisión.

El auto de admisión, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , en relación con el artículo 129.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria y de desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El citado artículo 129 que lleva por título "especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas", establece en su apartado 1 que "cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo", disponiendo en su apartado 2 que "los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerda con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo". Por su parte, el apartado 3, señala que "cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ofrece al obligado tributario que efectuó la repercusión la opción entre solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89. cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ". Finalmente, el apartado 4 incluye algunas especialidades respecto a los apartados precedentes, cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas.

Pues bien, en el contexto en que nos hallamos, la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, avala la validez de los criterios que hemos venido desarrollando, es decir, la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso"

Aunque los razonamientos expresados en este fundamento segundo se han realizado en el marco de actuaciones inspectoras, su filosofía tanto en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión. No procede, pues, acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas. Tendrán que llevarse a cabo, eso sí, las actuaciones complementarias que sean precisas, sin merma, por supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de ninguno de los interesados. La Administración no puede ignorar la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación". ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018 ).

TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Por todo lo razonado, procede declarar que, en las circunstancias descritas, "habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido".

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La recurrente solicita que fijemos doctrina sobre la cuestión con interés casacional, de manera que determinemos que, habiendo negado la Administración Tributaria la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de IVA, por mor del artículo 14 RGRVA, de acuerdo con el principio de regularización íntegra, la Administración debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si el sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y, en tal caso, debe proceder a establecer una vía para la devolución del impuesto soportado, que permita alcanzar el principio de neutralidad del impuesto.

La Abogacía del Estado pretende que se desestime el recurso de casación y se confirme la sentencia del TSJ de Madrid, "sin perjuicio de que la entidad recurrente pueda instar del TSJ de Madrid que se pronuncie (en complemento ex 267.5 LOPJ) sobre la regularización integral del IVA y, alternativa y opcionalmente, que la entidad pueda solicitar de la Administración Tributaria esta regularización - teniendo como interesadas en el expediente administrativo de regularización a las dos empresas citadas: N_STOCKS SL (su sucesora N_INVEST SL) y N_GROUP SL y que, frente a las resoluciones administrativas de futuro pueda haber un control judicial (en ejecución) por la Sala de instancia que ha resuelto sobre el proceso principal, en el bien entendido que en el expediente administrativo de regularización será preciso que se acredite el ingreso efectivo en el Tesoro de los importes de IVA repercutidos (soportados para N_STOCKS SL) para que puedan ser objeto de devolución por el procedimiento de ingresos indebidos", que se declare ajustada a derecho la sentencia recurrida y, por tanto, se confirme, con desestimación del recurso interpuesto de contrario.

Pues bien, por las razones expresadas en los fundamentos de derecho precedentes, procede declarar haber lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, al remitir ésta al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar; sentencia que se casa y anula. Procede estimar el recurso contencioso-administrativo, con retroacción de actuaciones para que, en su caso, se giren las liquidaciones teniendo en cuenta la jurisprudencia antes citada...

FALLO

Primero.- Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

DUODÉCIMO.-También la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25/09/2019, Roj: STS 3705/2019, ECLI:ES:TS:2019:3705, Sección: 2, Nº de Recurso: 4786/2017, Nº de Resolución: 1247/2019, Ponente don Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda, que recoge lo siguiente:

"SEGUNDO.- La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT , que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que aquí nos encontramos es otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

TERCERO.- El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)...

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

CUARTO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso...

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutidores); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que Autocars Ilerda S.L., lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas.

QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

SEXTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Consecuentemente, ha lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña, al remitir al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar, sentencia que se casa y anula.

Procede estimar el recurso contencioso-administrativo y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenar la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria regularice la situación tributaria de la entidad recurrente no sólo respecto de la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, sino analizando también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

DECIMOTERCERO.-Teniendo en cuenta esta doctrina jurisprudencial, en virtud del principio de regularización íntegra en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ha resultado probada por la Administración la falta de realización de las operaciones o realización de operaciones exentas, regularizándose en consecuencia la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, se debe reconocer por la Administración en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente soportadas e ingresadas en el Tesoro Público.

Sin embargo, lo ahora planteada por la parte actora en la demanda se refiere a la devolución del IVA soportado, pero en relación a una actividad económica existente y sujeta al IVA, siendo el problema que la parte demandante no ha probado los requisitos para tener derecho a la deducción del IVA soportado. Es decir, no se trata de la inexistencia de una operación o de la realización de una operación exenta, donde podría proceder la devolución del IVA soportado, sino que se trata de una operación sujeta y no exenta donde es imputable a la parte recurrente la falta de prueba sobre el cumplimiento de los requisitos para proceder a la deducción o devolución del IVA soportado que era totalmente procedente.

En este caso, la parte solicita la aplicación de este principio, pero nada acredita sobre la existencia de cuotas de IVA que no le debieron haber sido repercutidas, siendo entonces cuando procedería la devolución. Lo ocurrido es que la Administración ha comprobado que la parte demandante no tenía derecho a la deducción de cuotas de IVA soportadas, sin que la parte demuestre que se le repercutieron cuotas de IVA que no debieron haber sido repercutidas, pues, es entonces cuando surge el derecho a la devolución de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas.

En consecuencia, procede desestimar lo pedido por la parte recurrente, pues la parte actora ha soportado una repercusión debida del tributo, siendo un problema probatorio de los requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción, el motivo por el que se deniega la deducción del IVA soportado. Al no probar la procedencia del derecho a la deducción del IVA soportado, no procede el ejercicio de este derecho, pero tampoco puede devolverse un IVA soportado que era legalmente debido, siendo imputable exclusivamente a la parte recurrente la falta de acreditación del derecho a la deducción del IVA soportado.

Finalmente señalar que no se vulnera los principios de capacidad económica y de neutralidad, en tanto que no se está negando la posibilidad de que se ejerza el derecho a la deducción, sino que se está comprobando si las cuotas de IVA soportadas que la parte actora declaró en las autoliquidaciones cumplen con los requisitos legales para ser deducibles, conforme a los requisitos materiales, formales y temporales previstos en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. La parte recurrente no acredita la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para la deducción de las correspondientes cuotas de IVA.

No se trata de un rigor o exceso formalista, sino del cumplimiento de requisitos formales básicos, y que no son difíciles de cumplir, que son los que hacen posible el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas. El derecho que se otorga al empresario o profesional para deducir el IVA soportado constituye un mecanismo básico del tributo, teniendo que cumplirse todos los requisitos establecidos para que pueda ejercitarse, evitando de esta manera que ejercite el derecho a deducirse las cuotas soportadas quien no tenga la condición de sujeto pasivo o que dichas cuotas se intenten deducir sin tener el carácter de deducibles.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

DECIMOCUARTO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra los verdaderos problemas a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-La parte demandante Asahi Brands Europe AS Sucursal en España, sucedida por la entidad Asahi Brands Germany GmbH, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra el Acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición (Expediente / Referencia: NUM001), presentado contra la Liquidación Provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de Arganda, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria, Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2019, periodos: 1T, 2T, 3T y 4T, Referencia: NUM002.

La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada. La parte considera que tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas derivadas de los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado al constar las facturas por la prestación de servicios.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte demandante.

SEGUNDO.-La Liquidación Provisional no admite la deducción de las facturas por los conceptos de rappels, descuentos y colaboraciones comerciales debido a que en el Libro Registro de Facturas Emitidas no figuran devengadas cuotas de IVA a los obligados tributarios cuyos rappels, descuentos o colaboraciones comerciales se ha deducido la sociedad demandante, o bien los descuentos realizados son superiores al IVA devengado a estos obligados tributarios.

Por tanto, concluye que no existe una relación directa y exclusiva entra las cuotas deducidas y la actividad empresarial realizada, teniendo estas cuotas la consideración de no deducibles en virtud del artículo 95.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuestos sobre el Valor Añadido.

TERCERO.-El Acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición dictado por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de Arganda, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria, tiene la siguiente fundamentación:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

Vistas la Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de diciembre), en sus artículos 222 - 225 , en los que se regula el Recurso de Reposición previo al Económico Administrativo, así como la normativa propia del tributo cuya liquidación o acto administrativo es objeto de impugnación, una vez analizados los antecedentes en poder de esta Administración Tributaria y las alegaciones que se acompañan al escrito de interposición del recurso de Reposición, se desprende:

El artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria de 17 de diciembre señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Por su parte el artículo 23 en su apartado 1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa señala que el escrito de interposición del recurso de reposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho.

A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.

En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo (incumbe la prueba al que afirma, no al que niega: TS 21-2-86, RJ 1616; TS 25-6-09, Rec 9180/03). Con arreglo a este criterio el obligado tributario debe probar cuantos hechos invoque como impeditivos del nacimiento de las obligaciones tributarias o causantes de su extinción, las circunstancias determinantes de los supuestos de exención o, en términos generales, de los beneficios fiscales.

En el supuesto que nos ocupa y refiriendo cada concepto impugnado se manifiesta lo siguiente:

1- En relación a la operativa relativa a los descuentos o rappels, el recurrente aporta junto con el escrito de interposición los contratos suscritos en que fundamenta su derecho, en concreto aporta la siguiente documentación:

-Contrato de Distribución con depósito anticipado nº 20190105 con la entidad Distribuciones Fasgaron SL con cif B24314387

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 181101 No Hay Mañana SL con cif B87297341

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 190601con la entidad Niluvagal SL con cif B88356928

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 190201 con la entidad T&T Ecooperació SC con cif J55333819

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº NUM003 con la entidad Sara con nif NUM004

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº NUM005 con la entidad Santos con nif NUM006

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 181115 con la entidad Falken Beer Club SL con cif B01561000

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 190301 con la entidad Irishligo SL con cif B88086806

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 190201 con la entidad The Lilith & Sons SC con cif j67349357

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 190201 con la entidad Maceramos SL con cif B88298161

Documentación que acreditaría la deducibilidad de las cuotas de Iva asociados a los mismos, toda vez que, de acuerdo al artículo 11.dos.5º de la ley 37/1992 se consideran prestaciones de servicios:

.."5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas."

Y por tanto la recepción de tal servicio genera el derecho a la deducción del Iva correspondiente al mismo al considerarse una operación afecta a la actividad.

Conforme con lo anterior se incrementan las cuotas de Iva soportado deducible en los siguientes importes desglosados por trimestres correspondientes a las operaciones regularizadas con los proveedores citados anteriormente:

1T: 20.370,00 euros

2T: 1.651,14 euros

3T: 2.342,75 euros

4T: 2.128,74 euros.

Respecto del resto de proveedores relacionados en el escrito de interposición no se aporta justificante suficiente que permita considerar que estamos ante cuotas soportadas deducibles al no acreditar el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 95.uno de la ley 37/1992 que únicamente permite la deducibilidad de aquellas adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y como se argumentaba en la liquidación recurrida en el libro registro de facturas emitidas no figuran devengadas cuotas de IVA alguna a los clientes cuyos rappels, descuentos o colaboraciones comerciales se ha deducido el contribuyente, o bien los descuentos realizados son superiores al IVA devengado por estos contribuyentes, y por tanto al no haber aportado documentación acreditativa que justifique tales operaciones, la realización de las mismas no se considera que generen cuotas de Iva soportado deducible.

2- En lo referente a las facturas regularizadas en el cuarto trimestre por aplicación del artículo 97.Uno de la Ley 37/1992 , al no aportarse nueva documentación se confirma la motivación expuesta en la resolución recurrida en relación a éste punto no reuniendo los justificantes obrantes en el expediente los requisitos exigidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación.

Por tanto, una vez examinados los datos obrantes en poder de la administración y efectuadas las comprobaciones oportunas de las alegaciones efectuadas y de la documentación presentada procede estimar parcialmente las pretensiones formuladas por el contribuyente en su recurso de reposición.

TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso".

CUARTO.-Aunque inicialmente existieron distintos elementos del tributo que fueron objeto de regularización, la controversia ha quedado reducida a que la Administración Tributaria no admite las facturas por los conceptos de rappels, descuentos, colaboraciones comerciales con posibles clientes de la entidad, debido a que comprobado el Libro Registro de Facturas Emitidas se ha constatado que en el mismo no figuran devengadas cuotas de IVA a los clientes cuyos rappels, descuentos o colaboraciones comerciales se ha deducido la sociedad demandante, o bien los descuentos realizados son superiores al IVA devengado a estos obligados tributarios.

En consecuencia, no existe una relación directa y exclusiva entra las cuotas deducidas y la actividad empresarial realizada, teniendo estas cuotas la consideración de no deducibles en virtud del artículo 95.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que "Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional".

QUINTO.-Los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado constituyen una prestación de servicios gravada en el Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que recoge lo siguiente:

"Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas".

SEXTO.-Sobre esta prestación de servicios, la sentencia del TSJ de Extremadura de fecha 08/04/2014, Roj: STSJ EXT 602/2014, ECLI:ES:TSJEXT:2014:602, Sección: 1, Nº de Recurso: 673/2012, Nº de Resolución: 353/2014, Ponente don Daniel Ruiz Ballesteros, exponía lo siguiente:

"SEGUNDO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura fundamenta su acuerdo en los artículos 4 , 11.Dos.5 y 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y la normativa que regula el régimen simplificado del tributo. El órgano económico-administrativo señala que está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de servicios efectuada por la entidad reclamante a favor de su proveedor "Heineken España, S.A.", consistente en la obligación que asume de efectuar la compra de al menos el 75% del total de las compras anuales de cerveza que realice para venderlos en su establecimiento, estando obligada la entidad recurrente a efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la referida operación sobre el destinatario de la misma, mediante la correspondiente factura, así como liquidar e ingresar la cuota devengada en la Hacienda Pública. La cantidad abonada por el proveedor a la entidad reclamante no tiene consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bebidas que el proveedor entregará al mismo, puesto que dicha cantidad constituye la contraprestación de la operación de abstención y promoción referida. El órgano económico- administrativo cita las normas para determinar la aplicación del régimen simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido, concluyendo que la operación gravada no está incluida entre las operaciones accesorias de la actividad de cafés y bares especiales a las que resulta aplicable el régimen simplificado del IVA.

TERCERO.- La parte recurrente alega que el contrato de compra de cerveza es una actividad económica que no es independiente, sino que debe reputarse accesoria e integrada dentro de su actividad de bar, por lo que no se modifica la tributación en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. El Abogado del Estado se opone a las pretensiones del recurrente alegando que el demandante tiene un contrato de venta preferencial de cerveza, por el cual percibe una retribución, constituyendo dicha actividad un servicio que tributa por el IVA de acuerdo con el régimen general, y no una actividad para la cual pueda aplicarse el régimen de estimación simplificada. El contrato de venta preferencial es un servicio autónomo que presta a un proveedor y es objeto de una retribución independiente respecto a cualquier otra prestación que dicho proveedor realice, siendo un servicio específicamente sujeto al IVA, por lo que ha de someterse al régimen general.

CUARTO.- El debate gira en torno al contrato celebrado entre la parte recurrente y la entidad "Heineken España, S.A.". En dicho contrato, el actor se obliga en la cláusula primera a comprar un volumen mínimo total de 14.000 litros durante toda la duración del contrato y a comprar al menos el 75% del total de las compras anuales de cerveza que realice. No podrá adquirir, vender o promocionar en su establecimiento productos competidores de los que son objeto del contrato en una cantidad superior al 25% del total de sus compras anuales de cerveza. La parte actora se compromete también a realizar sus mejores esfuerzos a los efectos de promocionar el consumo de los productos de la empresa en su establecimiento, a velar por el mantenimiento del prestigio y la buena imagen de los productos tanto en su presentación como en su calidad y a colocar el material comercial de la marca como es el montaje de la grifería, instalaciones de barril y demás material comercial acordado con el cliente. La parte recurrente considera que se trata de un descuento comercial que se realiza por la adquisición de productos de la marca "Heineken España, S.L.". Sin embargo, estimamos que la operación ha sido correctamente calificada tanto por la Agencia Tributaria como por el T.E.A.R. de Extremadura. Se trata de una operación donde la parte actora se obliga a la adquisición de un volumen de productos de "Heineken España, S.L.", pero, también, a la promoción de la marca dentro de su local comercial. Existe un compromiso de compra, un deber de abstención al no poder adquirir un 25% de cerveza a otros proveedores y una obligación de hacer consistente en colaborar en la promoción del producto. Se trata, por tanto, de una operación que, aunque se vincule a la compra de cerveza durante la duración del contrato, contiene obligaciones específicas distintas que constituyen una prestación de servicios que tiene encaje en el artículo 11.Dos.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que bajo la rúbrica de "Concepto de prestación de servicios", dispone lo siguiente: "En particular, se considerarán prestaciones de servicios: 5. Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas".

QUINTO.- La parte centra su impugnación en que no se trata de un contrato de venta en exclusiva sino que tan sólo se compromete a la adquisición de un 75% de la marca de cerveza del distribuidor. Ahora bien, el que no exista exclusividad en la venta del producto no modifica el carácter del contrato ante el que nos encontramos donde se pacta un suministro preferente que se subsume en el artículo 11.Dos.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre . Lo decisivo del precepto es la inclusión de las prestaciones que consisten en hacer y no hacer, donde se incluyen prestaciones como la que examinamos. La mención de la venta en exclusiva contenida en el precepto es un supuesto ejemplificativo que no impide aplicar la cláusula general del artículo; esta mención no puede interpretarse referida exclusivamente a los supuestos de suministro, venta o abstención del 100% sino que permite su aplicación tanto a las ventas en exclusiva cuando se refieran al cien por cien de las adquisiciones como a otros porcentajes inferiores que pongan de manifiesto una venta preferencial mayoritaria, como sucede en este caso. Es más, podemos comprobar que las partes contratantes exteriorizaron la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido al pactar en la cláusula segunda del contrato lo siguiente: "En contrapartida por las obligaciones de compra y promoción que se recogen en la cláusula anterior, la Empresa entrega al Cliente la suma de 5.180 euros, más el I.V.A. correspondiente al tipo impositivo vigente... A estos efectos el Cliente autoriza a la Empresa para que expida en su nombre la factura completa que documente la operación".

SÉPTIMO.-La sentencia del TSJ de Murcia de fecha 08/02/2022, Roj: STSJ MU 134/2022, ECLI:ES:TSJMU:2022:134, Sección: 2, Nº de Recurso: 180/2019, Nº de Resolución: 56/2022, expone lo siguiente:

"De la documental acompañada y del contrato-factura la SALA comparte el criterio de la Administración y que de acuerdo con lo dispuesto los artículos 4 y 11, apartado dos, número 5º, de la Ley 37/1992 , tiene la consideración de prestación de servicios efectuada por el titular de la actividad empresarial para su proveedor, el compromiso de venta en exclusividad de los productos suministrados por dicho proveedor. Dichos servicios están sujetos y no exentos del IVA y tributan al tipo general del Impuesto.

Las cantidades imputadas, abonadas por los proveedores al sujeto pasivo, no tienen la consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bebidas que el proveedor entregará a la misma, puesto que dichas cantidades constituyen la contraprestación de prestaciones de servicios ( artículo 78.Tres.5º Ley 37/1992 ), y asimismo han sido imputadas en el modelo 347 por SA DAMM A08000820 como ingresos abonados a Mesón de Murcia SL. (Aunque es cierto, como señala la actora que el en EA no consta este documento).

En la Consulta vinculante de la DGT nº V1423/2008 de 7 julio 2008, en la que se plantea el "Tratamiento a efectos del IVA de las entregas de productos sin cargo en las que se materializa el descuento descrito" -el mismo se traducía en la concesión de descuentos en especie consistente en la entrega adicional de productos sobre el pedido realizado en función del volumen de tales pedidos.

En relación con estos descuentos, el artículo 6.1.f) del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 29), dispone que toda factura y sus copias contendrán la descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario .

- El artículo 92.uno.1º de la Ley 37/1992 , dispone que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

No obstante, el artículo 96.uno.5º señala que no resultarán deducibles en ninguna proporción las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas". Pues bien, en base a todo ello concluye: "1º La entrega de productos adicionales a los que conforman un determinado pedido como consecuencia del sistema de descuentos descrito en la consulta presentada, no constituye una operación realizada sin contraprestación, sino un rappel o descuento por volumen de ventas concedido de forma simultánea a la realización de estas. 2º Dicho descuento se materializará como una minoración de la base imponible correspondiente a la relación de artículos solicitados por cada cliente en su pedido. 3º La entidad consultante deberá consignar de forma expresa en factura la relación de artículos que se entregan sin cargo como consecuencia del sistema de rappels establecido, al no estar dicho descuento incluido en el precio unitario de los artículos solicitados por el cliente. 4º La entidad consultante podrá deducir las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes que entrega como consecuencia del sistema de descuentos que tiene establecido, de acuerdo con los requisitos y limitaciones recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. A estos efectos, la onerosidad en la entrega de productos en que se materializa el descuento concedido, hace inaplicable, en los términos del sistema descrito por la consultante, la exclusión en el derecho a deducir dispuesta por el artículo 96.uno.5º de la Ley del Impuesto ". 7 pero estas cantidades por rapel anticipado están sujetas y no exentas del IVA, y deben figurar en los libros de contabilidad. En este caso, las sumas percibidas deberán constar según la normativa del Plan General contable. Y además consta en el párrafo último, del pacto segundo del contrato se acordó que el propio documento (contrato) sirve como "factura sustitutoria" a "todos aquéllos efectos que fueran pertinentes" e independientemente y de que en dicho contrato-factura, se diga que en dicho pacto no se contempla que la bonificación o descuento anticipado quede sujeto a IVA, ya que, conforme a lo dispuesto en el artículo 78, ordinal Tres, apartado 2º, los descuentos y bonificaciones no se incluirán en la base imponible de la factura .

En cuanto a la imposición indirecta, podríamos pensar que el rappel anticipado no está sujeto a IVA ya que el artículo 78, apartado tres, número 2º de la Ley 37/1992 del IVA dispone que no se incluirán en la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Ahora bien, ese mismo artículo también establece que esta regla no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones, y así lo considera Hacienda. En concreto, la Dirección General de Tributos hizo constar en la Consulta Vinculante V0925-10, que la cantidad abonada por el proveedor no tiene la consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bienes que aún no se han comprado, sino que constituye la contraprestación de la obligación que se asume de efectuar la venta en exclusiva de los bienes que le son suministrados por dicho proveedor. En definitiva, estas cantidades estas sujetas y no exentas del IVA, conforme al art. 11, dos, número 5 de la ley 37/1992 . Consulta Vinculante V3338-15 de 28-10-2015.

Y en este sentido la sentencia del TSJ de Castilla León 198/21 de 22-de octubre en el rec. 215/20, que señala entre otros extremos: No constituye obstáculo alguno, a lo hasta ahora expuesto, el hecho de que ciertamente no estemos ante una relación de total exclusividad, como mantiene la recurrente, y decimos esto porque no podemos obviar que en cualquier caso, las prestaciones de servicios de suministro en exclusividad , aunque solo se derivada del contrato a parcial, no están incluidas entre las operaciones accesorias de la actividad de "otros cafés y bares" a las que nos hemos referido en el precedente FJ, por lo que el rendimiento derivado de la prestación de servicios por suministro deberá determinarse por el método de estimación directa.

En este caso la actividad principal es la hostelería y en el contrato, es la venta de cerveza DAMM y agua. Y existen otras operaciones como es la publicidad a la que se compromete y la exclusividad de los productos.

Esta posición, es mantenida por la Sala del TSJ de Asturias en sentencia de 24.07.2017 (rec. 646/2016) y por la Sala del TSJ de Extremadura, que en sentencia de 8 de abril de 2014 (rec. 673/2012 ) entiende que no se trata de un descuento comercial que se realiza por la adquisición de productos de la marca "Heineken España, S.L.", por cuanto existe un compromiso de compra, un deber de abstención al no poder adquirir un 25% de cerveza a otros proveedores y una obligación de hacer consistente en colaborar en la promoción del producto, añadiéndose que el hecho de que no exista exclusividad en la venta del producto no modifica el carácter del contrato ante el que nos encontramos donde se pacta un suministro preferente.

Consecuentemente, estamos ante una prestación de servicios, ajena a la actividad propia de la actividad económica de suministro de bebidas en el establecimiento, y no hallándose entre las actividades accesorias de "otros cafés y bares" que contempla la normativa del régimen de estimación objetiva, dicha prestación de servicios habrá de tributar por el régimen de estimación directa del Impuesto, lo que necesariamente conlleva la desestimación del recurso interpuesto, confirmando la liquidación practicada por ser conforme a derecho.

Y la STS de Madrid nº 714/18 de 21-12-18 Rec. 423/17 . Como indicamos más arriba, la cuestión que suscita la recurrente es que los contratos de adhesión que suscribe exigen la colaboración por el proveedor para la comercialización de sus productos y ello se materializa en unos casos mediante una cierta cantidad de descuento por volumen de las ventas realizadas (rappel) sobre el producto vendido y, en otros casos, la gran superficie exige la colaboración del proveedor en materia de publicidad, promociones, logística y otros conceptos y en este segundo caso la prestación del servicio no la realiza J E- S.L. sino la gran superficie que elabora catálogos, campañas publicitarias y otros compartiendo el gasto con los proveedores a los que cobra una cierta cantidad que guarda proporción con el volumen de compras al proveedor o depende otros factores que se describen en los contratos. En este caso es la gran superficie la que realiza la factura que recibe JAIME ESTEVEZ, S.L. y se deduce el IVA. La diferencia de interpretación sobre la naturaleza de estos "servicios complementarios" es lo que da lugar a que la inspección considere que el IVA soportado no es fiscalmente deducible.

Como no hay prueba exacta de esos servicios complementarios la recurrente aboga por la aplicación del criterio de presunciones, vía artículo 108.2 de la LGT , en base a la naturaleza y contenido de los contratos de adhesión y las facturas emitidas.

El art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

El art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que, a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

Lo que pretende la recurrente es establecer una presunción sobre la base de una interpretación cuando le hubiera sido sencillo acreditar los hechos sobre los que se sostiene la deducción si realmente los servicios se hubieran prestado y en qué forma estos se prestaron sin necesidad de tener que deducir que del contenido de los contratos los mismos se han producido por la mera deducción de su contenido.

TERCERO...

Así la sentencia del TS de 30-06-2017 , tal y como recoge el Tribunal Supremo, según la doctrina jurisprudencial, el incumplimiento de una obligación formal, no puede tener una transcendencia de privar al sujeto pasivo de IVA del derecho a la deducción cuando se ha cumplido la obligación básica, que es el de comunicar la modificación de la base imponible a la Administración Tributaria, que toma conocimiento oportunamente de la misma y puede, desde ese momento, llevar a cabo las actuaciones que pretende garantizar la norma , es decir, las tendentes a evitar que puedan deducirse cantidades indebidas de IVA. Así mismo, indica que todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación del tributo. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento de este derecho, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, tal y como ha reiterado en numerosas ocasiones el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. El TJUE ha dictado sentencia en el asunto C-185/18 , sobre la neutralidad del IVA, la directiva Europea y la normativa nacional.

Así, el principio de neutralidad fiscal, según el TJUE, exige que se conceda la deducibilidad del IVA siempre que se acredite la relación entre el gasto y la actividad profesional.

Sentado lo anterior, examinado el expediente administrativo, la SALA comparte el criterio del TEARM, al margen de la calificación y naturaleza del contrato de adhesión entre DAMM SL y la actora, que además se considera factura y constituye además la contraprestación de otra operación, consistente en el compromiso de venta en exclusividad de los productos suministrados por dicho proveedor (por aplicación del párrafo segundo del apartado 2º, del ordinal Tres del artículo 78 de la Ley del IVA ) y aun entendiendo que se trata de un contrato de rapell de ventas con cobro anticipado, es lo cierto que la operación mercantil está sujeta y no exenta del IVA, y que debía tributar por ella, lo que no efectuó la actora en cuanto que la operación está sujeta y no exenta del IVA. Y analizada de forma conjunta, la documentación aportada y la regularización propuesta por la Administración tributaria y la falta d acreditación del actor de otros datos, conforme al art. 105.1 LGT , la regularización es conforme a derecho. Por ello se incrementa la Base imponible devengada y la cuota al 18 % en 94.915,25 euros y 17.084,74 euros respectivamente, por cuanto el obligado tributario no declaro tal prestación.

En el contrato entre DAMM y la actora de fecha 1 de marzo de 2011, se alude que el mismo se considera factura, y también que en él se contienen otras operaciones al margen de la venta de cerveza DAMM, como es la exclusividad en la venta de los productos, (pacto primero) que se consideran otras operaciones y por aplicación del artículo 78, ordinal Tres, apartado 2º, regularización que deberá extenderse también al proveedor. En cuanto al compromiso de venta en exclusividad de los productos suministrados por dicho proveedor y por aplicación del art.11, dos 5º de la Ley 37/1992 , LIVA . En relación al párrafo segundo del apartado 2º, del ordinal Tres del artículo 78 de la Ley del IVA ).

Y en consecuencia se confirma la liquidación impugnada con número de referencia NUM007, en cuantía total de 19.525,81 euros, incluidos intereses de demora y dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT de Murcia, por el concepto de IVA 2011, periodos T1, T2, T3 y 4T, por operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme al art. 4 y 11 de la Ley 37/1992 , LIVA . Y que se considera conforma derecho. Y caso de que no se cumplan los objetivos del contrato deberá acudirse a la factura rectificativa.

Y en este sentido la STJUE de 9-09-21 C-294/20 ECLI:EU 2021:723.

El Tribunal de Justicia acaba de pronunciar la sentencia de 9 de septiembre de 2021, GE Auto Service Leasing, C-294/20 , ECLI:EU:C:2021:723, a requerimiento de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, en relación con una cuestión prejudicial sobre la denegación de la devolución del IVA, regulada por la Directiva 79/1072/CEE («Octava Directiva IVA») a una sociedad establecida en Alemania porque no había atendido los reiterados requerimientos de la Administración tributaria española para justificar tal devolución, habiéndolo hecho ya con ocasión de la reclamación económico-administrativa.

El Tribunal Económico-Administrativo Central había desestimado la reclamación y formulado recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional también fue desestimado. No obstante, en casación el Tribunal Supremo revocó la sentencia y ordenó a la Audiencia Nacional que dictase una nueva en la que tuviese presente que, sin perjuicio de la eventual existencia de un abuso de Derecho, el ordenamiento jurídico español obliga a los tribunales contencioso-administrativos a tener en cuenta las pruebas que un sujeto pasivo no hubiera comunicado a la Administración tributaria en la fase de instrucción administrativa de su expediente. Por una parte, el Tribunal de Justicia explica el régimen europeo del IVA en el que, según su reiterada jurisprudencia, el derecho a la devolución, al igual que el derecho a deducción, constituye un principio fundamental del sistema común del IVA, que tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas y su finalidad es garantizar la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de estas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA. Ahora bien, en cuanto a la presentación de las pruebas solicitadas por la Administración tributaria, el Tribunal de Justicia señala que la Octava Directiva IVA no se opone a una normativa nacional en virtud de la cual puede denegarse el derecho a la devolución del IVA cuando un sujeto pasivo no facilite, sin justificación razonable y a pesar de los requerimientos de información que se le practicaron, los documentos que permitan probar que se cumplen los requisitos materiales para obtener dicha devolución antes de que la Administración tributaria adopte su resolución. Y, añade el Tribunal de Justicia, que la normativa europea tampoco se opone a que se admita por la normativa nacional la presentación de tales pruebas después de adoptarse esa resolución.

En todo caso, puntualiza el Tribunal de Justicia, las normas nacionales debe respetar el principio de equivalencia, siempre y cuando no resulten menos favorables que las que regulan situaciones similares de índole interna, y el principio de efectividad, no hagan imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión.

Por otra parte, el Tribunal de Justicia constata que en este caso no se ha producido abuso por la compañía alemana por haber presentado las pruebas en la fase de reclamación económico-administrativa.

A juicio del Tribunal de Justicia, en el ámbito del IVA, la comprobación de la existencia de una práctica abusiva exige que concurran dos condiciones, a saber, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones pertinentes de la Directiva 2006/112 y de la legislación nacional que la transponga, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones y, por otra parte, que de un conjunto de elementos objetivos resulte que la finalidad esencial de las operaciones en cuestión se limita a obtener dicha ventaja fiscal".

OCTAVO.-Así pues, los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado constituyen una prestación de servicios efectuadas por el cliente a favor del proveedor demandante.

Por otro lado, el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas de IVA soportadas constituye un principio fundamental del sistema común del IVA, que tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA pagado en sus actividades económicas. La finalidad de la deducción o devolución es garantizar la neutralidad con respecto a la carga fiscal de las actividades económicas. Ahora bien, en cuanto a la presentación de las pruebas solicitadas por la Administración Tributaria, el derecho comunitario no se opone a una normativa nacional en virtud de la cual puede denegarse el derecho a la deducción o devolución del IVA cuando un sujeto pasivo no facilite, sin justificación razonable y a pesar de los requerimientos que se le practicaron, los documentos que permitan probar que se cumplen los requisitos materiales para obtener la deducción o devolución. La parte actora alega que ha presentado las facturas que permiten el ejercicio del derecho a la deducción, pero ello no es obstáculo para que la Administración compruebe la realidad de las operaciones y si realmente existe constancia de la celebración de esos contratos con los clientes, pues difícilmente puede admitirse la celebración de los contratos de publicidad si la sociedad no ha realizado entrega de bienes a los clientes.

Añadimos que respecto de las facturas no admitidas por la Administración, al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

NOVENO.-Llegados a este punto del debate, la Administración Tributaria y el TEAR de Madrid solamente admitieron la deducción de las facturas de las que se presentaron los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado emitidas por clientes de los que la parte demandante fue proveedora, es decir, emitió facturas por IVA devengado.

Esta fundamentación, con base en todo lo anteriormente expuesto, es admitida por esta Sala de Justicia. La parte demandante tuvo la oportunidad de presentar la documentación en el trámite de alegaciones del procedimiento de comprobación limitada y con el recurso de reposición, siendo lo cierto que se dictó Acuerdo estimatorio parcial de las pretensiones de la parte demandante en atención a la prueba documental entonces presentada que acreditaba la celebración de los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado emitidas por clientes de los que la parte demandante fue proveedora.

En vía económico-administrativa no se presentó nueva prueba documental, de manera que el TEAR de Madrid desestimó la reclamación económico-administrativa.

Con la demanda la parte demandante presenta prueba documental que, según ella misma denomina, es una muestra de los contratos y de las facturas de distribución de cerveza.

Sobre esta prueba documental, lo primero que señalamos es que el documento que acompaña a la demanda denominado Muestra contratos publicidad y suministro con rappel adelantado no incluye los contratos de los clientes que han emitido facturas cuya deducción no admite la Administración y que la parte menciona en la página 11 de la demanda. De las empresas mencionadas en dicho listado no se incluyen los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado, de modo que la parte no modifica los hechos que se tuvieron en cuenta en el Acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición. No se trata de aportar un muestreo de documentos, sino de probar sin género de dudas la existencia de dichos contratos de colaboración publicitaria y la relación con el suministro de cerveza que la parte demandante ha efectuado a estos clientes.

Las facturas por la distribución de mercancías desde la sede en España o desde la sede matriz en Chequia no es prueba suficiente para demostrar la realidad de los contratos de colaboración publicitaria que no se aportan y la vinculación con la distribución de cerveza por la sociedad demandante, realizando la parte recurrente unas alegaciones genéricas sobre la distribución de la cerveza que no se corresponde con los fundamentos por los que la Administración no admite la deducción de cuotas por no presentarse los contratos de publicidad y no constar que se hayan emitido facturas de IVA devengado a estos clientes o el IVA devengado es inferior al IVA que se pretende deducir, es decir, los descuentos realizados son superiores al IVA devengado por el suministro de productos de la empresa demandante a los obligados tributarios que emiten facturas por los contratos de colaboración publicitaria, faltando una relación entre la actividad de suministro de cerveza y los contratos de colaboración publicitaria.

La conclusión es que la parte demandante no ha desvirtuado de manera individualizada la fundamentación fáctica en la que se basa la Liquidación Provisional, el Acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición y la Resolución del TEAR de Madrid, por lo que prevalece la fundamentación fáctica contenida en la actuación administrativa impugnada, que, como decimos, está debidamente individualizada y motivada tanto en cuanto a los hechos como a los fundamentos jurídicos.

DÉCIMO.-La parte demandante interesa la aplicación del principio de regularización íntegra en lo que se refiere a la devolución del IVA que fue repercutido por los proveedores de servicios.

El principio de regularización íntegra exige que, cuando un contribuyente sea objeto de comprobación, en la liquidación que se dicte, la Administración atienda a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, regularizándose íntegramente la situación tributaria del contribuyente comprendiendo aquélla tanto los aspectos positivos como los negativos para el obligado tributario.

Normalmente, como veremos a continuación, en virtud del principio de regularización íntegra en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ha resultado probada por la Inspección la falta de realización de un servicio o se trata de una operación exenta y se regulariza la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, se debe reconocer por la Inspección en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente soportadas e ingresadas en el Tesoro Público.

Este supuesto ha sido reconocido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo y del TSJ de Madrid que sigue la doctrina del Alto Tribunal.

UNDÉCIMO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26/05/2021, Roj: STS 2242/2021, ECLI:ES:TS:2021:2242, Sección: 2, Nº de Recurso: 574/2020, Nº de Resolución: 736/2021, Ponente don Isaac Merino Jara, expone lo siguiente:

"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y posición de las partes.

Como indica el auto de admisión, en el presente recurso se plantea, en esencia, si la Administración, que niega la deducción de cuotas de IVA soportado por entender que no se han prestado determinados servicios, ha de regularizar también las cuotas de IVA repercutido por las citadas operaciones.

En primer lugar, la recurrente considera infringido del artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, "RGRVA"). Asegura que en dicho artículo se sistematiza el principio de regularización íntegra, principio general del ordenamiento tributario, desarrollado jurisprudencialmente, por el que la Administración Tributaria, en sus distintas actuaciones, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación tributaria al escenario previo al de la realización de las operaciones que han provocado un perjuicio económico al contribuyente. Igualmente, considera vulnerada la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas. 4153/2017, de 25 de septiembre de 2019 , rec. cas. 4786/2017, de 25 de octubre de 2015 , rec. cas. 3857/2013, de 7 de octubre de 2015 , rec. cas. 2622/2013 , y la de 13 de noviembre de 2019 , rec. cas. 1675/2018, en relación con el artículo 14.2.c) RGRVA.

La recurrente considera, en segundo lugar, vulnerado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA. No comparte la conclusión a la que llega la sentencia recurrida, puesto que no admite la realidad de las prestaciones efectuadas, al entender que son, en la práctica, unas meras re facturaciones de servicios. Es por ello, por lo que entiende el tribunal de instancia que no procede ejercitar el derecho a la deducción por parte de aquella sociedad que soportó la repercusión del impuesto. Sostiene que la sentencia recurrida vulnera la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 10 de marzo de 2014, rec. cas. 5679/2011 y de 26 de noviembre de 2008 , rec. cas 5132/2006.

Por su parte, la Abogacía del estado mantiene que la cuestión que se debate en el presente procedimiento, ya tiene respuesta jurisprudencial, que sería la que contiene la STS 13 noviembre 2019, rec. cas. 1675/2018 , que la propia Sala de Admisión TS incluye en el auto de admisión de este recurso, pero que, de reiterarse esta doctrina, deberá complementarse en este caso, ya que intervienen unos factores específicos, concretamente, los siguientes:

SEGUNDO.- Remisión a la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 .

Esencialmente, la cuestión objeto de controversia en el presente recurso coincide con la suscitada en otros recursos en los cuales ya ha recaído sentencia, de ahí que, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debamos remitirnos a la última de ellas, la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 , que reitera, en su fundamento segundo, lo que hemos dicho en las sentencias precedentes de 10 de octubre de 2019 (rec. cas.4153/2017 ) y 17 de octubre de 2019 (rec. cas. 4809/2017 ).

Pues bien, en la última de ellas dijimos, en sus fundamentos octavo, noveno y décimo lo siguiente:

"OCTAVO.- La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que nos encontramos es aquí otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

NOVENO.- El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08 , FJ 3º).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º)

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, ref. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente:

"no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien, habiendo deducido el importe de una repercusión indebida, se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 ). "

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario "no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que:

"[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

DÉCIMO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.

Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

Tampoco la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT ) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutidores); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Aston, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bono, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa, -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que la recurrente lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas".

También la sentencia 1250/2020, de 2 de octubre (rec. cas. 3212/2018 ) se ha pronunciado sobre la regularización integra de las cuotas del IVA improcedentemente soportadas, en un caso en que se llevó a cabo una regulación por parte de la Administración Tributaria que eliminaba el IVA deducible correspondiente a las facturas recibidas por el obligado tributario de una sociedad vinculada, por considera, entre otras cosas, que el obligado tributario no había acreditado la realidad de los servicios.

En el fundamento sexto de dicha sentencia, afirmamos:

"Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios, el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c ) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización. Se ha debatido en la instancia sobre la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ), y también en esta sede casacional, en consonancia con el auto de admisión.

El auto de admisión, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , en relación con el artículo 129.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria y de desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El citado artículo 129 que lleva por título "especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas", establece en su apartado 1 que "cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo", disponiendo en su apartado 2 que "los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerda con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo". Por su parte, el apartado 3, señala que "cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ofrece al obligado tributario que efectuó la repercusión la opción entre solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89. cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ". Finalmente, el apartado 4 incluye algunas especialidades respecto a los apartados precedentes, cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas.

Pues bien, en el contexto en que nos hallamos, la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, avala la validez de los criterios que hemos venido desarrollando, es decir, la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso"

Aunque los razonamientos expresados en este fundamento segundo se han realizado en el marco de actuaciones inspectoras, su filosofía tanto en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión. No procede, pues, acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas. Tendrán que llevarse a cabo, eso sí, las actuaciones complementarias que sean precisas, sin merma, por supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de ninguno de los interesados. La Administración no puede ignorar la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación". ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018 ).

TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Por todo lo razonado, procede declarar que, en las circunstancias descritas, "habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido".

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La recurrente solicita que fijemos doctrina sobre la cuestión con interés casacional, de manera que determinemos que, habiendo negado la Administración Tributaria la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de IVA, por mor del artículo 14 RGRVA, de acuerdo con el principio de regularización íntegra, la Administración debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si el sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y, en tal caso, debe proceder a establecer una vía para la devolución del impuesto soportado, que permita alcanzar el principio de neutralidad del impuesto.

La Abogacía del Estado pretende que se desestime el recurso de casación y se confirme la sentencia del TSJ de Madrid, "sin perjuicio de que la entidad recurrente pueda instar del TSJ de Madrid que se pronuncie (en complemento ex 267.5 LOPJ) sobre la regularización integral del IVA y, alternativa y opcionalmente, que la entidad pueda solicitar de la Administración Tributaria esta regularización - teniendo como interesadas en el expediente administrativo de regularización a las dos empresas citadas: N_STOCKS SL (su sucesora N_INVEST SL) y N_GROUP SL y que, frente a las resoluciones administrativas de futuro pueda haber un control judicial (en ejecución) por la Sala de instancia que ha resuelto sobre el proceso principal, en el bien entendido que en el expediente administrativo de regularización será preciso que se acredite el ingreso efectivo en el Tesoro de los importes de IVA repercutidos (soportados para N_STOCKS SL) para que puedan ser objeto de devolución por el procedimiento de ingresos indebidos", que se declare ajustada a derecho la sentencia recurrida y, por tanto, se confirme, con desestimación del recurso interpuesto de contrario.

Pues bien, por las razones expresadas en los fundamentos de derecho precedentes, procede declarar haber lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, al remitir ésta al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar; sentencia que se casa y anula. Procede estimar el recurso contencioso-administrativo, con retroacción de actuaciones para que, en su caso, se giren las liquidaciones teniendo en cuenta la jurisprudencia antes citada...

FALLO

Primero.- Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

DUODÉCIMO.-También la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25/09/2019, Roj: STS 3705/2019, ECLI:ES:TS:2019:3705, Sección: 2, Nº de Recurso: 4786/2017, Nº de Resolución: 1247/2019, Ponente don Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda, que recoge lo siguiente:

"SEGUNDO.- La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT , que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que aquí nos encontramos es otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

TERCERO.- El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)...

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

CUARTO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso...

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutidores); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que Autocars Ilerda S.L., lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas.

QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

SEXTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Consecuentemente, ha lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña, al remitir al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar, sentencia que se casa y anula.

Procede estimar el recurso contencioso-administrativo y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenar la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria regularice la situación tributaria de la entidad recurrente no sólo respecto de la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, sino analizando también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

DECIMOTERCERO.-Teniendo en cuenta esta doctrina jurisprudencial, en virtud del principio de regularización íntegra en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ha resultado probada por la Administración la falta de realización de las operaciones o realización de operaciones exentas, regularizándose en consecuencia la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, se debe reconocer por la Administración en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente soportadas e ingresadas en el Tesoro Público.

Sin embargo, lo ahora planteada por la parte actora en la demanda se refiere a la devolución del IVA soportado, pero en relación a una actividad económica existente y sujeta al IVA, siendo el problema que la parte demandante no ha probado los requisitos para tener derecho a la deducción del IVA soportado. Es decir, no se trata de la inexistencia de una operación o de la realización de una operación exenta, donde podría proceder la devolución del IVA soportado, sino que se trata de una operación sujeta y no exenta donde es imputable a la parte recurrente la falta de prueba sobre el cumplimiento de los requisitos para proceder a la deducción o devolución del IVA soportado que era totalmente procedente.

En este caso, la parte solicita la aplicación de este principio, pero nada acredita sobre la existencia de cuotas de IVA que no le debieron haber sido repercutidas, siendo entonces cuando procedería la devolución. Lo ocurrido es que la Administración ha comprobado que la parte demandante no tenía derecho a la deducción de cuotas de IVA soportadas, sin que la parte demuestre que se le repercutieron cuotas de IVA que no debieron haber sido repercutidas, pues, es entonces cuando surge el derecho a la devolución de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas.

En consecuencia, procede desestimar lo pedido por la parte recurrente, pues la parte actora ha soportado una repercusión debida del tributo, siendo un problema probatorio de los requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción, el motivo por el que se deniega la deducción del IVA soportado. Al no probar la procedencia del derecho a la deducción del IVA soportado, no procede el ejercicio de este derecho, pero tampoco puede devolverse un IVA soportado que era legalmente debido, siendo imputable exclusivamente a la parte recurrente la falta de acreditación del derecho a la deducción del IVA soportado.

Finalmente señalar que no se vulnera los principios de capacidad económica y de neutralidad, en tanto que no se está negando la posibilidad de que se ejerza el derecho a la deducción, sino que se está comprobando si las cuotas de IVA soportadas que la parte actora declaró en las autoliquidaciones cumplen con los requisitos legales para ser deducibles, conforme a los requisitos materiales, formales y temporales previstos en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. La parte recurrente no acredita la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para la deducción de las correspondientes cuotas de IVA.

No se trata de un rigor o exceso formalista, sino del cumplimiento de requisitos formales básicos, y que no son difíciles de cumplir, que son los que hacen posible el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas. El derecho que se otorga al empresario o profesional para deducir el IVA soportado constituye un mecanismo básico del tributo, teniendo que cumplirse todos los requisitos establecidos para que pueda ejercitarse, evitando de esta manera que ejercite el derecho a deducirse las cuotas soportadas quien no tenga la condición de sujeto pasivo o que dichas cuotas se intenten deducir sin tener el carácter de deducibles.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

DECIMOCUARTO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra los verdaderos problemas a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-La parte demandante Asahi Brands Europe AS Sucursal en España, sucedida por la entidad Asahi Brands Germany GmbH, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra el Acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición (Expediente / Referencia: NUM001), presentado contra la Liquidación Provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de Arganda, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria, Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2019, periodos: 1T, 2T, 3T y 4T, Referencia: NUM002.

La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada. La parte considera que tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas derivadas de los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado al constar las facturas por la prestación de servicios.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte demandante.

SEGUNDO.-La Liquidación Provisional no admite la deducción de las facturas por los conceptos de rappels, descuentos y colaboraciones comerciales debido a que en el Libro Registro de Facturas Emitidas no figuran devengadas cuotas de IVA a los obligados tributarios cuyos rappels, descuentos o colaboraciones comerciales se ha deducido la sociedad demandante, o bien los descuentos realizados son superiores al IVA devengado a estos obligados tributarios.

Por tanto, concluye que no existe una relación directa y exclusiva entra las cuotas deducidas y la actividad empresarial realizada, teniendo estas cuotas la consideración de no deducibles en virtud del artículo 95.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuestos sobre el Valor Añadido.

TERCERO.-El Acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición dictado por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de Arganda, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria, tiene la siguiente fundamentación:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

Vistas la Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de diciembre), en sus artículos 222 - 225 , en los que se regula el Recurso de Reposición previo al Económico Administrativo, así como la normativa propia del tributo cuya liquidación o acto administrativo es objeto de impugnación, una vez analizados los antecedentes en poder de esta Administración Tributaria y las alegaciones que se acompañan al escrito de interposición del recurso de Reposición, se desprende:

El artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria de 17 de diciembre señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Por su parte el artículo 23 en su apartado 1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa señala que el escrito de interposición del recurso de reposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho.

A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.

En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo (incumbe la prueba al que afirma, no al que niega: TS 21-2-86, RJ 1616; TS 25-6-09, Rec 9180/03). Con arreglo a este criterio el obligado tributario debe probar cuantos hechos invoque como impeditivos del nacimiento de las obligaciones tributarias o causantes de su extinción, las circunstancias determinantes de los supuestos de exención o, en términos generales, de los beneficios fiscales.

En el supuesto que nos ocupa y refiriendo cada concepto impugnado se manifiesta lo siguiente:

1- En relación a la operativa relativa a los descuentos o rappels, el recurrente aporta junto con el escrito de interposición los contratos suscritos en que fundamenta su derecho, en concreto aporta la siguiente documentación:

-Contrato de Distribución con depósito anticipado nº 20190105 con la entidad Distribuciones Fasgaron SL con cif B24314387

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 181101 No Hay Mañana SL con cif B87297341

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 190601con la entidad Niluvagal SL con cif B88356928

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 190201 con la entidad T&T Ecooperació SC con cif J55333819

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº NUM003 con la entidad Sara con nif NUM004

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº NUM005 con la entidad Santos con nif NUM006

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 181115 con la entidad Falken Beer Club SL con cif B01561000

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 190301 con la entidad Irishligo SL con cif B88086806

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 190201 con la entidad The Lilith & Sons SC con cif j67349357

-Contrato de Colaboración Publicitaria y suministro con Rappel adelantado nº 190201 con la entidad Maceramos SL con cif B88298161

Documentación que acreditaría la deducibilidad de las cuotas de Iva asociados a los mismos, toda vez que, de acuerdo al artículo 11.dos.5º de la ley 37/1992 se consideran prestaciones de servicios:

.."5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas."

Y por tanto la recepción de tal servicio genera el derecho a la deducción del Iva correspondiente al mismo al considerarse una operación afecta a la actividad.

Conforme con lo anterior se incrementan las cuotas de Iva soportado deducible en los siguientes importes desglosados por trimestres correspondientes a las operaciones regularizadas con los proveedores citados anteriormente:

1T: 20.370,00 euros

2T: 1.651,14 euros

3T: 2.342,75 euros

4T: 2.128,74 euros.

Respecto del resto de proveedores relacionados en el escrito de interposición no se aporta justificante suficiente que permita considerar que estamos ante cuotas soportadas deducibles al no acreditar el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 95.uno de la ley 37/1992 que únicamente permite la deducibilidad de aquellas adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y como se argumentaba en la liquidación recurrida en el libro registro de facturas emitidas no figuran devengadas cuotas de IVA alguna a los clientes cuyos rappels, descuentos o colaboraciones comerciales se ha deducido el contribuyente, o bien los descuentos realizados son superiores al IVA devengado por estos contribuyentes, y por tanto al no haber aportado documentación acreditativa que justifique tales operaciones, la realización de las mismas no se considera que generen cuotas de Iva soportado deducible.

2- En lo referente a las facturas regularizadas en el cuarto trimestre por aplicación del artículo 97.Uno de la Ley 37/1992 , al no aportarse nueva documentación se confirma la motivación expuesta en la resolución recurrida en relación a éste punto no reuniendo los justificantes obrantes en el expediente los requisitos exigidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación.

Por tanto, una vez examinados los datos obrantes en poder de la administración y efectuadas las comprobaciones oportunas de las alegaciones efectuadas y de la documentación presentada procede estimar parcialmente las pretensiones formuladas por el contribuyente en su recurso de reposición.

TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso".

CUARTO.-Aunque inicialmente existieron distintos elementos del tributo que fueron objeto de regularización, la controversia ha quedado reducida a que la Administración Tributaria no admite las facturas por los conceptos de rappels, descuentos, colaboraciones comerciales con posibles clientes de la entidad, debido a que comprobado el Libro Registro de Facturas Emitidas se ha constatado que en el mismo no figuran devengadas cuotas de IVA a los clientes cuyos rappels, descuentos o colaboraciones comerciales se ha deducido la sociedad demandante, o bien los descuentos realizados son superiores al IVA devengado a estos obligados tributarios.

En consecuencia, no existe una relación directa y exclusiva entra las cuotas deducidas y la actividad empresarial realizada, teniendo estas cuotas la consideración de no deducibles en virtud del artículo 95.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que "Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional".

QUINTO.-Los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado constituyen una prestación de servicios gravada en el Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que recoge lo siguiente:

"Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas".

SEXTO.-Sobre esta prestación de servicios, la sentencia del TSJ de Extremadura de fecha 08/04/2014, Roj: STSJ EXT 602/2014, ECLI:ES:TSJEXT:2014:602, Sección: 1, Nº de Recurso: 673/2012, Nº de Resolución: 353/2014, Ponente don Daniel Ruiz Ballesteros, exponía lo siguiente:

"SEGUNDO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura fundamenta su acuerdo en los artículos 4 , 11.Dos.5 y 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y la normativa que regula el régimen simplificado del tributo. El órgano económico-administrativo señala que está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de servicios efectuada por la entidad reclamante a favor de su proveedor "Heineken España, S.A.", consistente en la obligación que asume de efectuar la compra de al menos el 75% del total de las compras anuales de cerveza que realice para venderlos en su establecimiento, estando obligada la entidad recurrente a efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la referida operación sobre el destinatario de la misma, mediante la correspondiente factura, así como liquidar e ingresar la cuota devengada en la Hacienda Pública. La cantidad abonada por el proveedor a la entidad reclamante no tiene consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bebidas que el proveedor entregará al mismo, puesto que dicha cantidad constituye la contraprestación de la operación de abstención y promoción referida. El órgano económico- administrativo cita las normas para determinar la aplicación del régimen simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido, concluyendo que la operación gravada no está incluida entre las operaciones accesorias de la actividad de cafés y bares especiales a las que resulta aplicable el régimen simplificado del IVA.

TERCERO.- La parte recurrente alega que el contrato de compra de cerveza es una actividad económica que no es independiente, sino que debe reputarse accesoria e integrada dentro de su actividad de bar, por lo que no se modifica la tributación en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. El Abogado del Estado se opone a las pretensiones del recurrente alegando que el demandante tiene un contrato de venta preferencial de cerveza, por el cual percibe una retribución, constituyendo dicha actividad un servicio que tributa por el IVA de acuerdo con el régimen general, y no una actividad para la cual pueda aplicarse el régimen de estimación simplificada. El contrato de venta preferencial es un servicio autónomo que presta a un proveedor y es objeto de una retribución independiente respecto a cualquier otra prestación que dicho proveedor realice, siendo un servicio específicamente sujeto al IVA, por lo que ha de someterse al régimen general.

CUARTO.- El debate gira en torno al contrato celebrado entre la parte recurrente y la entidad "Heineken España, S.A.". En dicho contrato, el actor se obliga en la cláusula primera a comprar un volumen mínimo total de 14.000 litros durante toda la duración del contrato y a comprar al menos el 75% del total de las compras anuales de cerveza que realice. No podrá adquirir, vender o promocionar en su establecimiento productos competidores de los que son objeto del contrato en una cantidad superior al 25% del total de sus compras anuales de cerveza. La parte actora se compromete también a realizar sus mejores esfuerzos a los efectos de promocionar el consumo de los productos de la empresa en su establecimiento, a velar por el mantenimiento del prestigio y la buena imagen de los productos tanto en su presentación como en su calidad y a colocar el material comercial de la marca como es el montaje de la grifería, instalaciones de barril y demás material comercial acordado con el cliente. La parte recurrente considera que se trata de un descuento comercial que se realiza por la adquisición de productos de la marca "Heineken España, S.L.". Sin embargo, estimamos que la operación ha sido correctamente calificada tanto por la Agencia Tributaria como por el T.E.A.R. de Extremadura. Se trata de una operación donde la parte actora se obliga a la adquisición de un volumen de productos de "Heineken España, S.L.", pero, también, a la promoción de la marca dentro de su local comercial. Existe un compromiso de compra, un deber de abstención al no poder adquirir un 25% de cerveza a otros proveedores y una obligación de hacer consistente en colaborar en la promoción del producto. Se trata, por tanto, de una operación que, aunque se vincule a la compra de cerveza durante la duración del contrato, contiene obligaciones específicas distintas que constituyen una prestación de servicios que tiene encaje en el artículo 11.Dos.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que bajo la rúbrica de "Concepto de prestación de servicios", dispone lo siguiente: "En particular, se considerarán prestaciones de servicios: 5. Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas".

QUINTO.- La parte centra su impugnación en que no se trata de un contrato de venta en exclusiva sino que tan sólo se compromete a la adquisición de un 75% de la marca de cerveza del distribuidor. Ahora bien, el que no exista exclusividad en la venta del producto no modifica el carácter del contrato ante el que nos encontramos donde se pacta un suministro preferente que se subsume en el artículo 11.Dos.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre . Lo decisivo del precepto es la inclusión de las prestaciones que consisten en hacer y no hacer, donde se incluyen prestaciones como la que examinamos. La mención de la venta en exclusiva contenida en el precepto es un supuesto ejemplificativo que no impide aplicar la cláusula general del artículo; esta mención no puede interpretarse referida exclusivamente a los supuestos de suministro, venta o abstención del 100% sino que permite su aplicación tanto a las ventas en exclusiva cuando se refieran al cien por cien de las adquisiciones como a otros porcentajes inferiores que pongan de manifiesto una venta preferencial mayoritaria, como sucede en este caso. Es más, podemos comprobar que las partes contratantes exteriorizaron la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido al pactar en la cláusula segunda del contrato lo siguiente: "En contrapartida por las obligaciones de compra y promoción que se recogen en la cláusula anterior, la Empresa entrega al Cliente la suma de 5.180 euros, más el I.V.A. correspondiente al tipo impositivo vigente... A estos efectos el Cliente autoriza a la Empresa para que expida en su nombre la factura completa que documente la operación".

SÉPTIMO.-La sentencia del TSJ de Murcia de fecha 08/02/2022, Roj: STSJ MU 134/2022, ECLI:ES:TSJMU:2022:134, Sección: 2, Nº de Recurso: 180/2019, Nº de Resolución: 56/2022, expone lo siguiente:

"De la documental acompañada y del contrato-factura la SALA comparte el criterio de la Administración y que de acuerdo con lo dispuesto los artículos 4 y 11, apartado dos, número 5º, de la Ley 37/1992 , tiene la consideración de prestación de servicios efectuada por el titular de la actividad empresarial para su proveedor, el compromiso de venta en exclusividad de los productos suministrados por dicho proveedor. Dichos servicios están sujetos y no exentos del IVA y tributan al tipo general del Impuesto.

Las cantidades imputadas, abonadas por los proveedores al sujeto pasivo, no tienen la consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bebidas que el proveedor entregará a la misma, puesto que dichas cantidades constituyen la contraprestación de prestaciones de servicios ( artículo 78.Tres.5º Ley 37/1992 ), y asimismo han sido imputadas en el modelo 347 por SA DAMM A08000820 como ingresos abonados a Mesón de Murcia SL. (Aunque es cierto, como señala la actora que el en EA no consta este documento).

En la Consulta vinculante de la DGT nº V1423/2008 de 7 julio 2008, en la que se plantea el "Tratamiento a efectos del IVA de las entregas de productos sin cargo en las que se materializa el descuento descrito" -el mismo se traducía en la concesión de descuentos en especie consistente en la entrega adicional de productos sobre el pedido realizado en función del volumen de tales pedidos.

En relación con estos descuentos, el artículo 6.1.f) del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 29), dispone que toda factura y sus copias contendrán la descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario .

- El artículo 92.uno.1º de la Ley 37/1992 , dispone que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

No obstante, el artículo 96.uno.5º señala que no resultarán deducibles en ninguna proporción las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas". Pues bien, en base a todo ello concluye: "1º La entrega de productos adicionales a los que conforman un determinado pedido como consecuencia del sistema de descuentos descrito en la consulta presentada, no constituye una operación realizada sin contraprestación, sino un rappel o descuento por volumen de ventas concedido de forma simultánea a la realización de estas. 2º Dicho descuento se materializará como una minoración de la base imponible correspondiente a la relación de artículos solicitados por cada cliente en su pedido. 3º La entidad consultante deberá consignar de forma expresa en factura la relación de artículos que se entregan sin cargo como consecuencia del sistema de rappels establecido, al no estar dicho descuento incluido en el precio unitario de los artículos solicitados por el cliente. 4º La entidad consultante podrá deducir las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes que entrega como consecuencia del sistema de descuentos que tiene establecido, de acuerdo con los requisitos y limitaciones recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. A estos efectos, la onerosidad en la entrega de productos en que se materializa el descuento concedido, hace inaplicable, en los términos del sistema descrito por la consultante, la exclusión en el derecho a deducir dispuesta por el artículo 96.uno.5º de la Ley del Impuesto ". 7 pero estas cantidades por rapel anticipado están sujetas y no exentas del IVA, y deben figurar en los libros de contabilidad. En este caso, las sumas percibidas deberán constar según la normativa del Plan General contable. Y además consta en el párrafo último, del pacto segundo del contrato se acordó que el propio documento (contrato) sirve como "factura sustitutoria" a "todos aquéllos efectos que fueran pertinentes" e independientemente y de que en dicho contrato-factura, se diga que en dicho pacto no se contempla que la bonificación o descuento anticipado quede sujeto a IVA, ya que, conforme a lo dispuesto en el artículo 78, ordinal Tres, apartado 2º, los descuentos y bonificaciones no se incluirán en la base imponible de la factura .

En cuanto a la imposición indirecta, podríamos pensar que el rappel anticipado no está sujeto a IVA ya que el artículo 78, apartado tres, número 2º de la Ley 37/1992 del IVA dispone que no se incluirán en la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Ahora bien, ese mismo artículo también establece que esta regla no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones, y así lo considera Hacienda. En concreto, la Dirección General de Tributos hizo constar en la Consulta Vinculante V0925-10, que la cantidad abonada por el proveedor no tiene la consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bienes que aún no se han comprado, sino que constituye la contraprestación de la obligación que se asume de efectuar la venta en exclusiva de los bienes que le son suministrados por dicho proveedor. En definitiva, estas cantidades estas sujetas y no exentas del IVA, conforme al art. 11, dos, número 5 de la ley 37/1992 . Consulta Vinculante V3338-15 de 28-10-2015.

Y en este sentido la sentencia del TSJ de Castilla León 198/21 de 22-de octubre en el rec. 215/20, que señala entre otros extremos: No constituye obstáculo alguno, a lo hasta ahora expuesto, el hecho de que ciertamente no estemos ante una relación de total exclusividad, como mantiene la recurrente, y decimos esto porque no podemos obviar que en cualquier caso, las prestaciones de servicios de suministro en exclusividad , aunque solo se derivada del contrato a parcial, no están incluidas entre las operaciones accesorias de la actividad de "otros cafés y bares" a las que nos hemos referido en el precedente FJ, por lo que el rendimiento derivado de la prestación de servicios por suministro deberá determinarse por el método de estimación directa.

En este caso la actividad principal es la hostelería y en el contrato, es la venta de cerveza DAMM y agua. Y existen otras operaciones como es la publicidad a la que se compromete y la exclusividad de los productos.

Esta posición, es mantenida por la Sala del TSJ de Asturias en sentencia de 24.07.2017 (rec. 646/2016) y por la Sala del TSJ de Extremadura, que en sentencia de 8 de abril de 2014 (rec. 673/2012 ) entiende que no se trata de un descuento comercial que se realiza por la adquisición de productos de la marca "Heineken España, S.L.", por cuanto existe un compromiso de compra, un deber de abstención al no poder adquirir un 25% de cerveza a otros proveedores y una obligación de hacer consistente en colaborar en la promoción del producto, añadiéndose que el hecho de que no exista exclusividad en la venta del producto no modifica el carácter del contrato ante el que nos encontramos donde se pacta un suministro preferente.

Consecuentemente, estamos ante una prestación de servicios, ajena a la actividad propia de la actividad económica de suministro de bebidas en el establecimiento, y no hallándose entre las actividades accesorias de "otros cafés y bares" que contempla la normativa del régimen de estimación objetiva, dicha prestación de servicios habrá de tributar por el régimen de estimación directa del Impuesto, lo que necesariamente conlleva la desestimación del recurso interpuesto, confirmando la liquidación practicada por ser conforme a derecho.

Y la STS de Madrid nº 714/18 de 21-12-18 Rec. 423/17 . Como indicamos más arriba, la cuestión que suscita la recurrente es que los contratos de adhesión que suscribe exigen la colaboración por el proveedor para la comercialización de sus productos y ello se materializa en unos casos mediante una cierta cantidad de descuento por volumen de las ventas realizadas (rappel) sobre el producto vendido y, en otros casos, la gran superficie exige la colaboración del proveedor en materia de publicidad, promociones, logística y otros conceptos y en este segundo caso la prestación del servicio no la realiza J E- S.L. sino la gran superficie que elabora catálogos, campañas publicitarias y otros compartiendo el gasto con los proveedores a los que cobra una cierta cantidad que guarda proporción con el volumen de compras al proveedor o depende otros factores que se describen en los contratos. En este caso es la gran superficie la que realiza la factura que recibe JAIME ESTEVEZ, S.L. y se deduce el IVA. La diferencia de interpretación sobre la naturaleza de estos "servicios complementarios" es lo que da lugar a que la inspección considere que el IVA soportado no es fiscalmente deducible.

Como no hay prueba exacta de esos servicios complementarios la recurrente aboga por la aplicación del criterio de presunciones, vía artículo 108.2 de la LGT , en base a la naturaleza y contenido de los contratos de adhesión y las facturas emitidas.

El art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

El art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que, a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

Lo que pretende la recurrente es establecer una presunción sobre la base de una interpretación cuando le hubiera sido sencillo acreditar los hechos sobre los que se sostiene la deducción si realmente los servicios se hubieran prestado y en qué forma estos se prestaron sin necesidad de tener que deducir que del contenido de los contratos los mismos se han producido por la mera deducción de su contenido.

TERCERO...

Así la sentencia del TS de 30-06-2017 , tal y como recoge el Tribunal Supremo, según la doctrina jurisprudencial, el incumplimiento de una obligación formal, no puede tener una transcendencia de privar al sujeto pasivo de IVA del derecho a la deducción cuando se ha cumplido la obligación básica, que es el de comunicar la modificación de la base imponible a la Administración Tributaria, que toma conocimiento oportunamente de la misma y puede, desde ese momento, llevar a cabo las actuaciones que pretende garantizar la norma , es decir, las tendentes a evitar que puedan deducirse cantidades indebidas de IVA. Así mismo, indica que todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación del tributo. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento de este derecho, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, tal y como ha reiterado en numerosas ocasiones el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. El TJUE ha dictado sentencia en el asunto C-185/18 , sobre la neutralidad del IVA, la directiva Europea y la normativa nacional.

Así, el principio de neutralidad fiscal, según el TJUE, exige que se conceda la deducibilidad del IVA siempre que se acredite la relación entre el gasto y la actividad profesional.

Sentado lo anterior, examinado el expediente administrativo, la SALA comparte el criterio del TEARM, al margen de la calificación y naturaleza del contrato de adhesión entre DAMM SL y la actora, que además se considera factura y constituye además la contraprestación de otra operación, consistente en el compromiso de venta en exclusividad de los productos suministrados por dicho proveedor (por aplicación del párrafo segundo del apartado 2º, del ordinal Tres del artículo 78 de la Ley del IVA ) y aun entendiendo que se trata de un contrato de rapell de ventas con cobro anticipado, es lo cierto que la operación mercantil está sujeta y no exenta del IVA, y que debía tributar por ella, lo que no efectuó la actora en cuanto que la operación está sujeta y no exenta del IVA. Y analizada de forma conjunta, la documentación aportada y la regularización propuesta por la Administración tributaria y la falta d acreditación del actor de otros datos, conforme al art. 105.1 LGT , la regularización es conforme a derecho. Por ello se incrementa la Base imponible devengada y la cuota al 18 % en 94.915,25 euros y 17.084,74 euros respectivamente, por cuanto el obligado tributario no declaro tal prestación.

En el contrato entre DAMM y la actora de fecha 1 de marzo de 2011, se alude que el mismo se considera factura, y también que en él se contienen otras operaciones al margen de la venta de cerveza DAMM, como es la exclusividad en la venta de los productos, (pacto primero) que se consideran otras operaciones y por aplicación del artículo 78, ordinal Tres, apartado 2º, regularización que deberá extenderse también al proveedor. En cuanto al compromiso de venta en exclusividad de los productos suministrados por dicho proveedor y por aplicación del art.11, dos 5º de la Ley 37/1992 , LIVA . En relación al párrafo segundo del apartado 2º, del ordinal Tres del artículo 78 de la Ley del IVA ).

Y en consecuencia se confirma la liquidación impugnada con número de referencia NUM007, en cuantía total de 19.525,81 euros, incluidos intereses de demora y dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT de Murcia, por el concepto de IVA 2011, periodos T1, T2, T3 y 4T, por operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme al art. 4 y 11 de la Ley 37/1992 , LIVA . Y que se considera conforma derecho. Y caso de que no se cumplan los objetivos del contrato deberá acudirse a la factura rectificativa.

Y en este sentido la STJUE de 9-09-21 C-294/20 ECLI:EU 2021:723.

El Tribunal de Justicia acaba de pronunciar la sentencia de 9 de septiembre de 2021, GE Auto Service Leasing, C-294/20 , ECLI:EU:C:2021:723, a requerimiento de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, en relación con una cuestión prejudicial sobre la denegación de la devolución del IVA, regulada por la Directiva 79/1072/CEE («Octava Directiva IVA») a una sociedad establecida en Alemania porque no había atendido los reiterados requerimientos de la Administración tributaria española para justificar tal devolución, habiéndolo hecho ya con ocasión de la reclamación económico-administrativa.

El Tribunal Económico-Administrativo Central había desestimado la reclamación y formulado recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional también fue desestimado. No obstante, en casación el Tribunal Supremo revocó la sentencia y ordenó a la Audiencia Nacional que dictase una nueva en la que tuviese presente que, sin perjuicio de la eventual existencia de un abuso de Derecho, el ordenamiento jurídico español obliga a los tribunales contencioso-administrativos a tener en cuenta las pruebas que un sujeto pasivo no hubiera comunicado a la Administración tributaria en la fase de instrucción administrativa de su expediente. Por una parte, el Tribunal de Justicia explica el régimen europeo del IVA en el que, según su reiterada jurisprudencia, el derecho a la devolución, al igual que el derecho a deducción, constituye un principio fundamental del sistema común del IVA, que tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas y su finalidad es garantizar la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de estas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA. Ahora bien, en cuanto a la presentación de las pruebas solicitadas por la Administración tributaria, el Tribunal de Justicia señala que la Octava Directiva IVA no se opone a una normativa nacional en virtud de la cual puede denegarse el derecho a la devolución del IVA cuando un sujeto pasivo no facilite, sin justificación razonable y a pesar de los requerimientos de información que se le practicaron, los documentos que permitan probar que se cumplen los requisitos materiales para obtener dicha devolución antes de que la Administración tributaria adopte su resolución. Y, añade el Tribunal de Justicia, que la normativa europea tampoco se opone a que se admita por la normativa nacional la presentación de tales pruebas después de adoptarse esa resolución.

En todo caso, puntualiza el Tribunal de Justicia, las normas nacionales debe respetar el principio de equivalencia, siempre y cuando no resulten menos favorables que las que regulan situaciones similares de índole interna, y el principio de efectividad, no hagan imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión.

Por otra parte, el Tribunal de Justicia constata que en este caso no se ha producido abuso por la compañía alemana por haber presentado las pruebas en la fase de reclamación económico-administrativa.

A juicio del Tribunal de Justicia, en el ámbito del IVA, la comprobación de la existencia de una práctica abusiva exige que concurran dos condiciones, a saber, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones pertinentes de la Directiva 2006/112 y de la legislación nacional que la transponga, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones y, por otra parte, que de un conjunto de elementos objetivos resulte que la finalidad esencial de las operaciones en cuestión se limita a obtener dicha ventaja fiscal".

OCTAVO.-Así pues, los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado constituyen una prestación de servicios efectuadas por el cliente a favor del proveedor demandante.

Por otro lado, el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas de IVA soportadas constituye un principio fundamental del sistema común del IVA, que tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA pagado en sus actividades económicas. La finalidad de la deducción o devolución es garantizar la neutralidad con respecto a la carga fiscal de las actividades económicas. Ahora bien, en cuanto a la presentación de las pruebas solicitadas por la Administración Tributaria, el derecho comunitario no se opone a una normativa nacional en virtud de la cual puede denegarse el derecho a la deducción o devolución del IVA cuando un sujeto pasivo no facilite, sin justificación razonable y a pesar de los requerimientos que se le practicaron, los documentos que permitan probar que se cumplen los requisitos materiales para obtener la deducción o devolución. La parte actora alega que ha presentado las facturas que permiten el ejercicio del derecho a la deducción, pero ello no es obstáculo para que la Administración compruebe la realidad de las operaciones y si realmente existe constancia de la celebración de esos contratos con los clientes, pues difícilmente puede admitirse la celebración de los contratos de publicidad si la sociedad no ha realizado entrega de bienes a los clientes.

Añadimos que respecto de las facturas no admitidas por la Administración, al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

NOVENO.-Llegados a este punto del debate, la Administración Tributaria y el TEAR de Madrid solamente admitieron la deducción de las facturas de las que se presentaron los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado emitidas por clientes de los que la parte demandante fue proveedora, es decir, emitió facturas por IVA devengado.

Esta fundamentación, con base en todo lo anteriormente expuesto, es admitida por esta Sala de Justicia. La parte demandante tuvo la oportunidad de presentar la documentación en el trámite de alegaciones del procedimiento de comprobación limitada y con el recurso de reposición, siendo lo cierto que se dictó Acuerdo estimatorio parcial de las pretensiones de la parte demandante en atención a la prueba documental entonces presentada que acreditaba la celebración de los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado emitidas por clientes de los que la parte demandante fue proveedora.

En vía económico-administrativa no se presentó nueva prueba documental, de manera que el TEAR de Madrid desestimó la reclamación económico-administrativa.

Con la demanda la parte demandante presenta prueba documental que, según ella misma denomina, es una muestra de los contratos y de las facturas de distribución de cerveza.

Sobre esta prueba documental, lo primero que señalamos es que el documento que acompaña a la demanda denominado Muestra contratos publicidad y suministro con rappel adelantado no incluye los contratos de los clientes que han emitido facturas cuya deducción no admite la Administración y que la parte menciona en la página 11 de la demanda. De las empresas mencionadas en dicho listado no se incluyen los contratos de colaboración publicitaria y suministro con rappel adelantado, de modo que la parte no modifica los hechos que se tuvieron en cuenta en el Acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición. No se trata de aportar un muestreo de documentos, sino de probar sin género de dudas la existencia de dichos contratos de colaboración publicitaria y la relación con el suministro de cerveza que la parte demandante ha efectuado a estos clientes.

Las facturas por la distribución de mercancías desde la sede en España o desde la sede matriz en Chequia no es prueba suficiente para demostrar la realidad de los contratos de colaboración publicitaria que no se aportan y la vinculación con la distribución de cerveza por la sociedad demandante, realizando la parte recurrente unas alegaciones genéricas sobre la distribución de la cerveza que no se corresponde con los fundamentos por los que la Administración no admite la deducción de cuotas por no presentarse los contratos de publicidad y no constar que se hayan emitido facturas de IVA devengado a estos clientes o el IVA devengado es inferior al IVA que se pretende deducir, es decir, los descuentos realizados son superiores al IVA devengado por el suministro de productos de la empresa demandante a los obligados tributarios que emiten facturas por los contratos de colaboración publicitaria, faltando una relación entre la actividad de suministro de cerveza y los contratos de colaboración publicitaria.

La conclusión es que la parte demandante no ha desvirtuado de manera individualizada la fundamentación fáctica en la que se basa la Liquidación Provisional, el Acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición y la Resolución del TEAR de Madrid, por lo que prevalece la fundamentación fáctica contenida en la actuación administrativa impugnada, que, como decimos, está debidamente individualizada y motivada tanto en cuanto a los hechos como a los fundamentos jurídicos.

DÉCIMO.-La parte demandante interesa la aplicación del principio de regularización íntegra en lo que se refiere a la devolución del IVA que fue repercutido por los proveedores de servicios.

El principio de regularización íntegra exige que, cuando un contribuyente sea objeto de comprobación, en la liquidación que se dicte, la Administración atienda a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, regularizándose íntegramente la situación tributaria del contribuyente comprendiendo aquélla tanto los aspectos positivos como los negativos para el obligado tributario.

Normalmente, como veremos a continuación, en virtud del principio de regularización íntegra en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ha resultado probada por la Inspección la falta de realización de un servicio o se trata de una operación exenta y se regulariza la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, se debe reconocer por la Inspección en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente soportadas e ingresadas en el Tesoro Público.

Este supuesto ha sido reconocido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo y del TSJ de Madrid que sigue la doctrina del Alto Tribunal.

UNDÉCIMO.-La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26/05/2021, Roj: STS 2242/2021, ECLI:ES:TS:2021:2242, Sección: 2, Nº de Recurso: 574/2020, Nº de Resolución: 736/2021, Ponente don Isaac Merino Jara, expone lo siguiente:

"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y posición de las partes.

Como indica el auto de admisión, en el presente recurso se plantea, en esencia, si la Administración, que niega la deducción de cuotas de IVA soportado por entender que no se han prestado determinados servicios, ha de regularizar también las cuotas de IVA repercutido por las citadas operaciones.

En primer lugar, la recurrente considera infringido del artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, "RGRVA"). Asegura que en dicho artículo se sistematiza el principio de regularización íntegra, principio general del ordenamiento tributario, desarrollado jurisprudencialmente, por el que la Administración Tributaria, en sus distintas actuaciones, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación tributaria al escenario previo al de la realización de las operaciones que han provocado un perjuicio económico al contribuyente. Igualmente, considera vulnerada la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas. 4153/2017, de 25 de septiembre de 2019 , rec. cas. 4786/2017, de 25 de octubre de 2015 , rec. cas. 3857/2013, de 7 de octubre de 2015 , rec. cas. 2622/2013 , y la de 13 de noviembre de 2019 , rec. cas. 1675/2018, en relación con el artículo 14.2.c) RGRVA.

La recurrente considera, en segundo lugar, vulnerado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA. No comparte la conclusión a la que llega la sentencia recurrida, puesto que no admite la realidad de las prestaciones efectuadas, al entender que son, en la práctica, unas meras re facturaciones de servicios. Es por ello, por lo que entiende el tribunal de instancia que no procede ejercitar el derecho a la deducción por parte de aquella sociedad que soportó la repercusión del impuesto. Sostiene que la sentencia recurrida vulnera la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo, de 10 de marzo de 2014, rec. cas. 5679/2011 y de 26 de noviembre de 2008 , rec. cas 5132/2006.

Por su parte, la Abogacía del estado mantiene que la cuestión que se debate en el presente procedimiento, ya tiene respuesta jurisprudencial, que sería la que contiene la STS 13 noviembre 2019, rec. cas. 1675/2018 , que la propia Sala de Admisión TS incluye en el auto de admisión de este recurso, pero que, de reiterarse esta doctrina, deberá complementarse en este caso, ya que intervienen unos factores específicos, concretamente, los siguientes:

SEGUNDO.- Remisión a la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 .

Esencialmente, la cuestión objeto de controversia en el presente recurso coincide con la suscitada en otros recursos en los cuales ya ha recaído sentencia, de ahí que, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debamos remitirnos a la última de ellas, la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 , que reitera, en su fundamento segundo, lo que hemos dicho en las sentencias precedentes de 10 de octubre de 2019 (rec. cas.4153/2017 ) y 17 de octubre de 2019 (rec. cas. 4809/2017 ).

Pues bien, en la última de ellas dijimos, en sus fundamentos octavo, noveno y décimo lo siguiente:

"OCTAVO.- La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que nos encontramos es aquí otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

NOVENO.- El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08 , FJ 3º).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º)

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, ref. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente:

"no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien, habiendo deducido el importe de una repercusión indebida, se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 ). "

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario "no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que:

"[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

DÉCIMO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.

Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

Tampoco la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT ) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutidores); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Aston, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bono, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa, -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que la recurrente lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas".

También la sentencia 1250/2020, de 2 de octubre (rec. cas. 3212/2018 ) se ha pronunciado sobre la regularización integra de las cuotas del IVA improcedentemente soportadas, en un caso en que se llevó a cabo una regulación por parte de la Administración Tributaria que eliminaba el IVA deducible correspondiente a las facturas recibidas por el obligado tributario de una sociedad vinculada, por considera, entre otras cosas, que el obligado tributario no había acreditado la realidad de los servicios.

En el fundamento sexto de dicha sentencia, afirmamos:

"Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios, el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c ) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización. Se ha debatido en la instancia sobre la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ), y también en esta sede casacional, en consonancia con el auto de admisión.

El auto de admisión, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , en relación con el artículo 129.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria y de desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El citado artículo 129 que lleva por título "especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas", establece en su apartado 1 que "cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo", disponiendo en su apartado 2 que "los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerda con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo". Por su parte, el apartado 3, señala que "cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ofrece al obligado tributario que efectuó la repercusión la opción entre solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89. cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ". Finalmente, el apartado 4 incluye algunas especialidades respecto a los apartados precedentes, cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas.

Pues bien, en el contexto en que nos hallamos, la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, avala la validez de los criterios que hemos venido desarrollando, es decir, la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso"

Aunque los razonamientos expresados en este fundamento segundo se han realizado en el marco de actuaciones inspectoras, su filosofía tanto en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión. No procede, pues, acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas. Tendrán que llevarse a cabo, eso sí, las actuaciones complementarias que sean precisas, sin merma, por supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de ninguno de los interesados. La Administración no puede ignorar la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación". ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018 ).

TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Por todo lo razonado, procede declarar que, en las circunstancias descritas, "habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido".

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La recurrente solicita que fijemos doctrina sobre la cuestión con interés casacional, de manera que determinemos que, habiendo negado la Administración Tributaria la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de IVA, por mor del artículo 14 RGRVA, de acuerdo con el principio de regularización íntegra, la Administración debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si el sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y, en tal caso, debe proceder a establecer una vía para la devolución del impuesto soportado, que permita alcanzar el principio de neutralidad del impuesto.

La Abogacía del Estado pretende que se desestime el recurso de casación y se confirme la sentencia del TSJ de Madrid, "sin perjuicio de que la entidad recurrente pueda instar del TSJ de Madrid que se pronuncie (en complemento ex 267.5 LOPJ) sobre la regularización integral del IVA y, alternativa y opcionalmente, que la entidad pueda solicitar de la Administración Tributaria esta regularización - teniendo como interesadas en el expediente administrativo de regularización a las dos empresas citadas: N_STOCKS SL (su sucesora N_INVEST SL) y N_GROUP SL y que, frente a las resoluciones administrativas de futuro pueda haber un control judicial (en ejecución) por la Sala de instancia que ha resuelto sobre el proceso principal, en el bien entendido que en el expediente administrativo de regularización será preciso que se acredite el ingreso efectivo en el Tesoro de los importes de IVA repercutidos (soportados para N_STOCKS SL) para que puedan ser objeto de devolución por el procedimiento de ingresos indebidos", que se declare ajustada a derecho la sentencia recurrida y, por tanto, se confirme, con desestimación del recurso interpuesto de contrario.

Pues bien, por las razones expresadas en los fundamentos de derecho precedentes, procede declarar haber lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, al remitir ésta al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar; sentencia que se casa y anula. Procede estimar el recurso contencioso-administrativo, con retroacción de actuaciones para que, en su caso, se giren las liquidaciones teniendo en cuenta la jurisprudencia antes citada...

FALLO

Primero.- Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

DUODÉCIMO.-También la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25/09/2019, Roj: STS 3705/2019, ECLI:ES:TS:2019:3705, Sección: 2, Nº de Recurso: 4786/2017, Nº de Resolución: 1247/2019, Ponente don Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda, que recoge lo siguiente:

"SEGUNDO.- La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT , que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que aquí nos encontramos es otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

TERCERO.- El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)...

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

CUARTO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso...

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutidores); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que Autocars Ilerda S.L., lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas.

QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

SEXTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Consecuentemente, ha lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña, al remitir al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar, sentencia que se casa y anula.

Procede estimar el recurso contencioso-administrativo y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenar la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria regularice la situación tributaria de la entidad recurrente no sólo respecto de la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, sino analizando también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

DECIMOTERCERO.-Teniendo en cuenta esta doctrina jurisprudencial, en virtud del principio de regularización íntegra en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ha resultado probada por la Administración la falta de realización de las operaciones o realización de operaciones exentas, regularizándose en consecuencia la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, se debe reconocer por la Administración en el propio procedimiento, y cuando proceda, el derecho del obligado tributario a la devolución que corresponda por las cuantías del IVA que fueron indebidamente soportadas e ingresadas en el Tesoro Público.

Sin embargo, lo ahora planteada por la parte actora en la demanda se refiere a la devolución del IVA soportado, pero en relación a una actividad económica existente y sujeta al IVA, siendo el problema que la parte demandante no ha probado los requisitos para tener derecho a la deducción del IVA soportado. Es decir, no se trata de la inexistencia de una operación o de la realización de una operación exenta, donde podría proceder la devolución del IVA soportado, sino que se trata de una operación sujeta y no exenta donde es imputable a la parte recurrente la falta de prueba sobre el cumplimiento de los requisitos para proceder a la deducción o devolución del IVA soportado que era totalmente procedente.

En este caso, la parte solicita la aplicación de este principio, pero nada acredita sobre la existencia de cuotas de IVA que no le debieron haber sido repercutidas, siendo entonces cuando procedería la devolución. Lo ocurrido es que la Administración ha comprobado que la parte demandante no tenía derecho a la deducción de cuotas de IVA soportadas, sin que la parte demuestre que se le repercutieron cuotas de IVA que no debieron haber sido repercutidas, pues, es entonces cuando surge el derecho a la devolución de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas.

En consecuencia, procede desestimar lo pedido por la parte recurrente, pues la parte actora ha soportado una repercusión debida del tributo, siendo un problema probatorio de los requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción, el motivo por el que se deniega la deducción del IVA soportado. Al no probar la procedencia del derecho a la deducción del IVA soportado, no procede el ejercicio de este derecho, pero tampoco puede devolverse un IVA soportado que era legalmente debido, siendo imputable exclusivamente a la parte recurrente la falta de acreditación del derecho a la deducción del IVA soportado.

Finalmente señalar que no se vulnera los principios de capacidad económica y de neutralidad, en tanto que no se está negando la posibilidad de que se ejerza el derecho a la deducción, sino que se está comprobando si las cuotas de IVA soportadas que la parte actora declaró en las autoliquidaciones cumplen con los requisitos legales para ser deducibles, conforme a los requisitos materiales, formales y temporales previstos en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. La parte recurrente no acredita la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para la deducción de las correspondientes cuotas de IVA.

No se trata de un rigor o exceso formalista, sino del cumplimiento de requisitos formales básicos, y que no son difíciles de cumplir, que son los que hacen posible el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas. El derecho que se otorga al empresario o profesional para deducir el IVA soportado constituye un mecanismo básico del tributo, teniendo que cumplirse todos los requisitos establecidos para que pueda ejercitarse, evitando de esta manera que ejercite el derecho a deducirse las cuotas soportadas quien no tenga la condición de sujeto pasivo o que dichas cuotas se intenten deducir sin tener el carácter de deducibles.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

DECIMOCUARTO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra los verdaderos problemas a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,