Sentencia Contencioso-Administrativo 705/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1915/2021 de 29 de septiembre del 2025

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 25 de junio de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Vinateros de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, por importe total a pagar de 22.702,40 euros (19.954,28 euros de cuota y 2.748,12 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 9.977,14 euros por la apreciada infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT).

Mediante Auto de 17 de febrero de 2022 se acordó la acumulación al presente recurso de los que bajo los números 2139/2021, 2149/2021 y 2170/2021 se tramitan ante esta Sala y Sección.

El recurso contencioso-administrativo 2139/2021 tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM002 y NUM003 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Vinateros de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, por importe total a pagar de 5.051,46 euros (4.907,34 euros de cuota y 144,12 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 2.693,26 euros por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la LGT.

El recurso contencioso-administrativo 2149/2021 tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM004 y NUM005 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Vinateros de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, por importe total a pagar de 26.986,41 euros (25.385,06 euros de cuota y 1.601,35 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 19.038,79 euros por la apreciada infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la LGT.

El recurso contencioso-administrativo 2170/2021 tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM006 y NUM007 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Vinateros de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, por importe total a pagar de 23.840,78 euros (21.662,99 euros de cuota y 2.177,79 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 16.178,76 euros por la apreciada infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la LGT.

La cuantía total del pleito fue fijada en 126.469 euros mediante decreto de fecha 17 de octubre de 2022.

Los respectivos procedimientos de comprobación limitada se iniciaron mediante requerimientos en los que se indicaba que la contribuyente debía aportar:

"- Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.

- Deberá aportar los libros registro del ejercicio ... y las facturas emitidas y recibidas recogidasen dichos libros.

Dichas facturas o justificantes deben estar ordenados según asiento registral. Cada documento justificativo del gasto o ingreso deberá llevar anotado de forma claramente visible el número de orden que le corresponde en el libro registro, de forma que sea sencilla la localización del documento y su correspondiente apunte.

Recuerde que en el libro registro de compras y gastos, deben constar como mínimo:

1º) el número de anotación.

2º) la fecha de producción del gasto, con arreglo al criterio de imputación temporal.

3º) el nombre y apellidos o razón social del expedidor.

4º) el concepto.

5º) importe del gasto, con separación del IVA soportado.

Al pie de cada hoja del libro deberán totalizarse las cantidades anotadas en cada columna (Base imponible, cuotas de IVA y total factura).

En caso de que alguno de los gastos se corresponda con cuotas de leasing, renting o arrendamiento financiero, se deberán aportar no sólo los recibos del mismo, sino también el contrato en el que aparezca identificado el bien objeto del mismo.

En caso de incluir como gasto deducible la amortización de bienes de inversión, deberá aportar el libro de bienes de inversión que contendrá detalladamente cada elemento con su fecha de adquisición, precio de adquisición, porcentaje de amortización aplicado, periodo durante el cual se amortizará, amortizaciones pasadas y futuras de cada bien detalladas por años, y porcentaje del bien afecto a la actividad. Así mismo, deberá aportar las facturas que justifican la adquisición de dichos bienes.

- Los libros registro de IRPF que se requieren deberán aportarse EN FORMATO ELECTRÓNICO, de acuerdo con lo establecido en las letras d ) y f) del artículo 29.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria .(..)"

La contribuyente no presentó documentación alguna, por lo que la AEAT no admite la deducción de gastos al no estar acreditada su vinculación con la actividad económica.

La parte actora aduce que, en su condición de agente de seguros en exclusiva de la compañía Allianz, no está obligado a llevar libros-registros ni a tener una contabilidad, ello conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 764/2010 de 11 de junio por el que se desarrolla la Ley 26/2006 de 17 de julio de medición de seguros y reaseguros privado en materia de información estadístico contable y del negocio y de competencia profesional.

Además, se trae a colación el principio de confianza legítima argumentando que, desde el ejercicio 2012, ha venido declarando una serie de conceptos fiscalmente deducibles, en la confianza que lo estaba haciendo correctamente.

En lo que hace a los acuerdos sancionadores, se insta su nulidad únicamente porque "Mi mandante no ha incumplido su obligación de llevar libros registro ya que no está obligada a ello, no existiendo negligencia en su actitud, ni mucho menos dolo ni culpa." (sic)

SEGUNDO.-Vista la naturaleza de la controversia, es menester precisar que esta Sala y Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020) que concluye:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero(casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

Por otro lado, el artículo 105 de la LGT dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba, la STS de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la Sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Según dispone el artículo 106 de la misma Ley, en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa, añadiendo el artículo 108.2 del mismo texto legal: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por tanto, de acuerdo con los artículos citados, incumbe a la aquí recurrente la carga de la prueba de la efectiva realización de los gastos y su correlación con la actividad económica.

TERCERO.-En el caso que nos ocupa, la contribuyente aporta el contrato de agencia de seguros exclusiva suscrito con Allianz, Compañía de Seguros y Reaseguros, SA, en fecha 25 de enero de 2012, por lo que desarrolla la actividad de mediación de seguros como agente exclusivo de Allianz Seguros.

En los respectivos escritos de demanda se alega que el precitado contrato se remite a la Ley 26/2006, de 17 de julio, de Mediación de Seguros y Reaseguros Privados, en la que no se menciona a los agentes de seguros en exclusiva entre los obligados a llevar libros registros.

Pues bien, cualesquiera que sean las relaciones mercantiles entre las partes, lo cierto es que la aquí recurrente presenta su autoliquidación del IRPF, consignando el epígrafe IAE 712, "Agentes y Corredores de Seguros", y acogiéndose al método de estimación directa simplificada. Por tanto, en lo que hace a la posible deducción de gastos para calcular el beneficio de dicha actividad a efectos del IRPF, que es lo que aquí se regulariza, ha de traerse a colación el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF) que, a su vez, se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto, sin perjuicio de las previsiones estipuladas en el artículo 30 de la propia Ley del IRPF para la estimación directa.

Por consiguiente, hemos de estar a lo dispuesto en los artículos 10 y siguientes de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS), aplicable ratione temporis,respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos que determinará la deducibilidad de estos últimos.

El artículo 10.3 de la LIS establece:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 15.1.e) y 19.3.1º del LIS, serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos, los gastos por atenciones a clientes o proveedores, los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, siempre que hayan sido imputados contablemente.

En idénticos términos se pronuncian los artículos 10.3, 14.1.e) y 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante, TRLIS), aplicable al ejercicio 2014.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura. En lo que hace a su contenido, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario y sus domicilios, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. El artículo 1 de este texto legal dispone que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Según su artículo 2.2.a), deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación.

De otro lado, el artículo 51 de la LGT estipula que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

A lo que cabe añadir que, según el artículo 106.4 del mismo texto legal, "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria."

Tras la modificación operada por el apartado veintiuno del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se añade: "Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Vistas las alegaciones de la parte actora, es obligado añadir la previsión del artículo 104 de la Ley del IRPF, según el cual:

"1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones.

2. A efectos de esta Ley, los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

No obstante, reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a los contribuyentes cuya actividad empresarial no tenga carácter mercantil de acuerdo con el Código de Comercio, y a aquellos contribuyentes que determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del método de estimación directa.

3. Asimismo, los contribuyentes de este impuesto estarán obligados a llevar los libros o registros que reglamentariamente se establezcan."

De otro lado, el artículo 68 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, estipula lo siguiente:

"1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.

2. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ventas e ingresos.

b) Libro registro de compras y gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

4. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior."

CUARTO.-La normativa anteriormente expuesta, aplicable a todo contribuyente que presente su autoliquidación del IRPF acogiéndose al método de estimación directa, incluyendo la modalidad simplificada, como es el caso, evidencia la obligación de presentar las facturas y documentos que acrediten los gastos cuya deducción se pretende, así como la justificación de que están vinculados con la actividad económica desarrollada pues, de lo contrario, no concurren los requisitos legalmente previstos para aplicar el beneficio fiscal de la deducción. También se recoge la obligación de llevar los Libros Registro ya reseñados.

La STS, de 30 de marzo de 2021, Sección Segunda, Sala Tercera, recurso de casación 3454/2019, que cita la actora, no defiende su postura, sino que concluye lo siguiente:

"A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes."

Es evidente que si la aquí recurrente no presenta justificante alguno de los gastos cuya deducción pretende, resulta imposible comprobar si están vinculados con su actividad económica.

QUINTO.-En cuanto al principio de confianza legítima, la Sala Tercera, Sección Cuarta, del Tribunal Supremo ha declarado en la sentencia de fecha 22 de febrero de 2016, dictada en el recurso de casación nº 4048/2013: "(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente. (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3). (...).

Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257/2009 ), que <>".

Además, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2013(recurso nº 1461/2012) afirma en relación con el principio de confianza legítima:" Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."

Pues bien, los acuerdos que ponen fin a los procedimientos tributarios se dictan en función de las pruebas que han sido presentadas, que pueden ser distintas y de hecho varían. Es más, en el caso de autos la AEAT no ha llevado a cabo la comprobación de ningún ejercicio anterior a los aquí cuestionados, por lo que realmente no ha dictado ninguna resolución que pudiere ser contradictoria con las aquí impugnadas. No concurre la invocada igualdad de los supuestos comparados.

Además, la transgresión de la aludida doctrina sólo concurre cuando se omite toda motivación que justifique la decisión administrativa de la que se disiente, lo que enlaza con el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y con el principio de interdicción de la arbitrariedad, que impiden cambiar de modo caprichoso el sentido de las decisiones adoptadas en casos iguales. Por tanto, no existe vulneración normativa cuando en la resolución recurrida se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales ponen de manifiesto que la liquidación practicada no es fruto de un mero voluntarismo selectivo.

En consecuencia, no existiendo prueba de la vinculación de los gastos con la actividad económica, todos los acuerdos de liquidación han de ser confirmados.

SEXTO.-En lo que hace a los respectivos acuerdos sancionadores, únicamente se insta su nulidad porque "Mi mandante no ha incumplido su obligación de llevar libros registro ya que no está obligada a ello, no existiendo negligencia en su actitud, ni mucho menos dolo ni culpa." (sic)

Como se ha avanzado, las infracciones tributarias apreciadas consisten en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la LGT, por lo que la contribuyente no es sancionada por incumplir la obligación de llevar libros registros.

Por consiguiente, como nada más se alega en relación con tales acuerdos, han de ser confirmados, lo que conlleva la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo y acumulados.

SÉPTIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 4.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 25 de junio de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Vinateros de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, por importe total a pagar de 22.702,40 euros (19.954,28 euros de cuota y 2.748,12 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 9.977,14 euros por la apreciada infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT).

Mediante Auto de 17 de febrero de 2022 se acordó la acumulación al presente recurso de los que bajo los números 2139/2021, 2149/2021 y 2170/2021 se tramitan ante esta Sala y Sección.

El recurso contencioso-administrativo 2139/2021 tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM002 y NUM003 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Vinateros de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, por importe total a pagar de 5.051,46 euros (4.907,34 euros de cuota y 144,12 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 2.693,26 euros por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la LGT.

El recurso contencioso-administrativo 2149/2021 tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM004 y NUM005 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Vinateros de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, por importe total a pagar de 26.986,41 euros (25.385,06 euros de cuota y 1.601,35 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 19.038,79 euros por la apreciada infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la LGT.

El recurso contencioso-administrativo 2170/2021 tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM006 y NUM007 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Vinateros de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, por importe total a pagar de 23.840,78 euros (21.662,99 euros de cuota y 2.177,79 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 16.178,76 euros por la apreciada infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la LGT.

La cuantía total del pleito fue fijada en 126.469 euros mediante decreto de fecha 17 de octubre de 2022.

Los respectivos procedimientos de comprobación limitada se iniciaron mediante requerimientos en los que se indicaba que la contribuyente debía aportar:

"- Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.

- Deberá aportar los libros registro del ejercicio ... y las facturas emitidas y recibidas recogidasen dichos libros.

Dichas facturas o justificantes deben estar ordenados según asiento registral. Cada documento justificativo del gasto o ingreso deberá llevar anotado de forma claramente visible el número de orden que le corresponde en el libro registro, de forma que sea sencilla la localización del documento y su correspondiente apunte.

Recuerde que en el libro registro de compras y gastos, deben constar como mínimo:

1º) el número de anotación.

2º) la fecha de producción del gasto, con arreglo al criterio de imputación temporal.

3º) el nombre y apellidos o razón social del expedidor.

4º) el concepto.

5º) importe del gasto, con separación del IVA soportado.

Al pie de cada hoja del libro deberán totalizarse las cantidades anotadas en cada columna (Base imponible, cuotas de IVA y total factura).

En caso de que alguno de los gastos se corresponda con cuotas de leasing, renting o arrendamiento financiero, se deberán aportar no sólo los recibos del mismo, sino también el contrato en el que aparezca identificado el bien objeto del mismo.

En caso de incluir como gasto deducible la amortización de bienes de inversión, deberá aportar el libro de bienes de inversión que contendrá detalladamente cada elemento con su fecha de adquisición, precio de adquisición, porcentaje de amortización aplicado, periodo durante el cual se amortizará, amortizaciones pasadas y futuras de cada bien detalladas por años, y porcentaje del bien afecto a la actividad. Así mismo, deberá aportar las facturas que justifican la adquisición de dichos bienes.

- Los libros registro de IRPF que se requieren deberán aportarse EN FORMATO ELECTRÓNICO, de acuerdo con lo establecido en las letras d ) y f) del artículo 29.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria .(..)"

La contribuyente no presentó documentación alguna, por lo que la AEAT no admite la deducción de gastos al no estar acreditada su vinculación con la actividad económica.

La parte actora aduce que, en su condición de agente de seguros en exclusiva de la compañía Allianz, no está obligado a llevar libros-registros ni a tener una contabilidad, ello conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 764/2010 de 11 de junio por el que se desarrolla la Ley 26/2006 de 17 de julio de medición de seguros y reaseguros privado en materia de información estadístico contable y del negocio y de competencia profesional.

Además, se trae a colación el principio de confianza legítima argumentando que, desde el ejercicio 2012, ha venido declarando una serie de conceptos fiscalmente deducibles, en la confianza que lo estaba haciendo correctamente.

En lo que hace a los acuerdos sancionadores, se insta su nulidad únicamente porque "Mi mandante no ha incumplido su obligación de llevar libros registro ya que no está obligada a ello, no existiendo negligencia en su actitud, ni mucho menos dolo ni culpa." (sic)

SEGUNDO.-Vista la naturaleza de la controversia, es menester precisar que esta Sala y Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020) que concluye:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero(casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

Por otro lado, el artículo 105 de la LGT dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba, la STS de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la Sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Según dispone el artículo 106 de la misma Ley, en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa, añadiendo el artículo 108.2 del mismo texto legal: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por tanto, de acuerdo con los artículos citados, incumbe a la aquí recurrente la carga de la prueba de la efectiva realización de los gastos y su correlación con la actividad económica.

TERCERO.-En el caso que nos ocupa, la contribuyente aporta el contrato de agencia de seguros exclusiva suscrito con Allianz, Compañía de Seguros y Reaseguros, SA, en fecha 25 de enero de 2012, por lo que desarrolla la actividad de mediación de seguros como agente exclusivo de Allianz Seguros.

En los respectivos escritos de demanda se alega que el precitado contrato se remite a la Ley 26/2006, de 17 de julio, de Mediación de Seguros y Reaseguros Privados, en la que no se menciona a los agentes de seguros en exclusiva entre los obligados a llevar libros registros.

Pues bien, cualesquiera que sean las relaciones mercantiles entre las partes, lo cierto es que la aquí recurrente presenta su autoliquidación del IRPF, consignando el epígrafe IAE 712, "Agentes y Corredores de Seguros", y acogiéndose al método de estimación directa simplificada. Por tanto, en lo que hace a la posible deducción de gastos para calcular el beneficio de dicha actividad a efectos del IRPF, que es lo que aquí se regulariza, ha de traerse a colación el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF) que, a su vez, se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto, sin perjuicio de las previsiones estipuladas en el artículo 30 de la propia Ley del IRPF para la estimación directa.

Por consiguiente, hemos de estar a lo dispuesto en los artículos 10 y siguientes de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS), aplicable ratione temporis,respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos que determinará la deducibilidad de estos últimos.

El artículo 10.3 de la LIS establece:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 15.1.e) y 19.3.1º del LIS, serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos, los gastos por atenciones a clientes o proveedores, los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, siempre que hayan sido imputados contablemente.

En idénticos términos se pronuncian los artículos 10.3, 14.1.e) y 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante, TRLIS), aplicable al ejercicio 2014.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura. En lo que hace a su contenido, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario y sus domicilios, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. El artículo 1 de este texto legal dispone que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Según su artículo 2.2.a), deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación.

De otro lado, el artículo 51 de la LGT estipula que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

A lo que cabe añadir que, según el artículo 106.4 del mismo texto legal, "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria."

Tras la modificación operada por el apartado veintiuno del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se añade: "Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Vistas las alegaciones de la parte actora, es obligado añadir la previsión del artículo 104 de la Ley del IRPF, según el cual:

"1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones.

2. A efectos de esta Ley, los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

No obstante, reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a los contribuyentes cuya actividad empresarial no tenga carácter mercantil de acuerdo con el Código de Comercio, y a aquellos contribuyentes que determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del método de estimación directa.

3. Asimismo, los contribuyentes de este impuesto estarán obligados a llevar los libros o registros que reglamentariamente se establezcan."

De otro lado, el artículo 68 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, estipula lo siguiente:

"1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.

2. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ventas e ingresos.

b) Libro registro de compras y gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

4. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior."

CUARTO.-La normativa anteriormente expuesta, aplicable a todo contribuyente que presente su autoliquidación del IRPF acogiéndose al método de estimación directa, incluyendo la modalidad simplificada, como es el caso, evidencia la obligación de presentar las facturas y documentos que acrediten los gastos cuya deducción se pretende, así como la justificación de que están vinculados con la actividad económica desarrollada pues, de lo contrario, no concurren los requisitos legalmente previstos para aplicar el beneficio fiscal de la deducción. También se recoge la obligación de llevar los Libros Registro ya reseñados.

La STS, de 30 de marzo de 2021, Sección Segunda, Sala Tercera, recurso de casación 3454/2019, que cita la actora, no defiende su postura, sino que concluye lo siguiente:

"A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes."

Es evidente que si la aquí recurrente no presenta justificante alguno de los gastos cuya deducción pretende, resulta imposible comprobar si están vinculados con su actividad económica.

QUINTO.-En cuanto al principio de confianza legítima, la Sala Tercera, Sección Cuarta, del Tribunal Supremo ha declarado en la sentencia de fecha 22 de febrero de 2016, dictada en el recurso de casación nº 4048/2013: "(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente. (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3). (...).

Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257/2009 ), que <>".

Además, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2013(recurso nº 1461/2012) afirma en relación con el principio de confianza legítima:" Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."

Pues bien, los acuerdos que ponen fin a los procedimientos tributarios se dictan en función de las pruebas que han sido presentadas, que pueden ser distintas y de hecho varían. Es más, en el caso de autos la AEAT no ha llevado a cabo la comprobación de ningún ejercicio anterior a los aquí cuestionados, por lo que realmente no ha dictado ninguna resolución que pudiere ser contradictoria con las aquí impugnadas. No concurre la invocada igualdad de los supuestos comparados.

Además, la transgresión de la aludida doctrina sólo concurre cuando se omite toda motivación que justifique la decisión administrativa de la que se disiente, lo que enlaza con el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y con el principio de interdicción de la arbitrariedad, que impiden cambiar de modo caprichoso el sentido de las decisiones adoptadas en casos iguales. Por tanto, no existe vulneración normativa cuando en la resolución recurrida se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales ponen de manifiesto que la liquidación practicada no es fruto de un mero voluntarismo selectivo.

En consecuencia, no existiendo prueba de la vinculación de los gastos con la actividad económica, todos los acuerdos de liquidación han de ser confirmados.

SEXTO.-En lo que hace a los respectivos acuerdos sancionadores, únicamente se insta su nulidad porque "Mi mandante no ha incumplido su obligación de llevar libros registro ya que no está obligada a ello, no existiendo negligencia en su actitud, ni mucho menos dolo ni culpa." (sic)

Como se ha avanzado, las infracciones tributarias apreciadas consisten en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la LGT, por lo que la contribuyente no es sancionada por incumplir la obligación de llevar libros registros.

Por consiguiente, como nada más se alega en relación con tales acuerdos, han de ser confirmados, lo que conlleva la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo y acumulados.

SÉPTIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 4.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 25 de junio de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Vinateros de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, por importe total a pagar de 22.702,40 euros (19.954,28 euros de cuota y 2.748,12 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 9.977,14 euros por la apreciada infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante , LGT).

Mediante Auto de 17 de febrero de 2022 se acordó la acumulación al presente recurso de los que bajo los números 2139/2021, 2149/2021 y 2170/2021 se tramitan ante esta Sala y Sección.

El recurso contencioso-administrativo 2139/2021 tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM002 y NUM003 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Vinateros de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, por importe total a pagar de 5.051,46 euros (4.907,34 euros de cuota y 144,12 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 2.693,26 euros por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la LGT.

El recurso contencioso-administrativo 2149/2021 tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM004 y NUM005 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Vinateros de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, por importe total a pagar de 26.986,41 euros (25.385,06 euros de cuota y 1.601,35 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 19.038,79 euros por la apreciada infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la LGT.

El recurso contencioso-administrativo 2170/2021 tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM006 y NUM007 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Vinateros de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, por importe total a pagar de 23.840,78 euros (21.662,99 euros de cuota y 2.177,79 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 16.178,76 euros por la apreciada infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la LGT.

La cuantía total del pleito fue fijada en 126.469 euros mediante decreto de fecha 17 de octubre de 2022.

Los respectivos procedimientos de comprobación limitada se iniciaron mediante requerimientos en los que se indicaba que la contribuyente debía aportar:

"- Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.

- Deberá aportar los libros registro del ejercicio ... y las facturas emitidas y recibidas recogidasen dichos libros.

Dichas facturas o justificantes deben estar ordenados según asiento registral. Cada documento justificativo del gasto o ingreso deberá llevar anotado de forma claramente visible el número de orden que le corresponde en el libro registro, de forma que sea sencilla la localización del documento y su correspondiente apunte.

Recuerde que en el libro registro de compras y gastos, deben constar como mínimo:

1º) el número de anotación.

2º) la fecha de producción del gasto, con arreglo al criterio de imputación temporal.

3º) el nombre y apellidos o razón social del expedidor.

4º) el concepto.

5º) importe del gasto, con separación del IVA soportado.

Al pie de cada hoja del libro deberán totalizarse las cantidades anotadas en cada columna (Base imponible, cuotas de IVA y total factura).

En caso de que alguno de los gastos se corresponda con cuotas de leasing, renting o arrendamiento financiero, se deberán aportar no sólo los recibos del mismo, sino también el contrato en el que aparezca identificado el bien objeto del mismo.

En caso de incluir como gasto deducible la amortización de bienes de inversión, deberá aportar el libro de bienes de inversión que contendrá detalladamente cada elemento con su fecha de adquisición, precio de adquisición, porcentaje de amortización aplicado, periodo durante el cual se amortizará, amortizaciones pasadas y futuras de cada bien detalladas por años, y porcentaje del bien afecto a la actividad. Así mismo, deberá aportar las facturas que justifican la adquisición de dichos bienes.

- Los libros registro de IRPF que se requieren deberán aportarse EN FORMATO ELECTRÓNICO, de acuerdo con lo establecido en las letras d ) y f) del artículo 29.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria .(..)"

La contribuyente no presentó documentación alguna, por lo que la AEAT no admite la deducción de gastos al no estar acreditada su vinculación con la actividad económica.

La parte actora aduce que, en su condición de agente de seguros en exclusiva de la compañía Allianz, no está obligado a llevar libros-registros ni a tener una contabilidad, ello conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 764/2010 de 11 de junio por el que se desarrolla la Ley 26/2006 de 17 de julio de medición de seguros y reaseguros privado en materia de información estadístico contable y del negocio y de competencia profesional.

Además, se trae a colación el principio de confianza legítima argumentando que, desde el ejercicio 2012, ha venido declarando una serie de conceptos fiscalmente deducibles, en la confianza que lo estaba haciendo correctamente.

En lo que hace a los acuerdos sancionadores, se insta su nulidad únicamente porque "Mi mandante no ha incumplido su obligación de llevar libros registro ya que no está obligada a ello, no existiendo negligencia en su actitud, ni mucho menos dolo ni culpa." (sic)

SEGUNDO.-Vista la naturaleza de la controversia, es menester precisar que esta Sala y Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020) que concluye:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero(casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

Por otro lado, el artículo 105 de la LGT dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba, la STS de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la Sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Según dispone el artículo 106 de la misma Ley, en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa, añadiendo el artículo 108.2 del mismo texto legal: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por tanto, de acuerdo con los artículos citados, incumbe a la aquí recurrente la carga de la prueba de la efectiva realización de los gastos y su correlación con la actividad económica.

TERCERO.-En el caso que nos ocupa, la contribuyente aporta el contrato de agencia de seguros exclusiva suscrito con Allianz, Compañía de Seguros y Reaseguros, SA, en fecha 25 de enero de 2012, por lo que desarrolla la actividad de mediación de seguros como agente exclusivo de Allianz Seguros.

En los respectivos escritos de demanda se alega que el precitado contrato se remite a la Ley 26/2006, de 17 de julio, de Mediación de Seguros y Reaseguros Privados, en la que no se menciona a los agentes de seguros en exclusiva entre los obligados a llevar libros registros.

Pues bien, cualesquiera que sean las relaciones mercantiles entre las partes, lo cierto es que la aquí recurrente presenta su autoliquidación del IRPF, consignando el epígrafe IAE 712, "Agentes y Corredores de Seguros", y acogiéndose al método de estimación directa simplificada. Por tanto, en lo que hace a la posible deducción de gastos para calcular el beneficio de dicha actividad a efectos del IRPF, que es lo que aquí se regulariza, ha de traerse a colación el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF) que, a su vez, se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto, sin perjuicio de las previsiones estipuladas en el artículo 30 de la propia Ley del IRPF para la estimación directa.

Por consiguiente, hemos de estar a lo dispuesto en los artículos 10 y siguientes de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS), aplicable ratione temporis,respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos que determinará la deducibilidad de estos últimos.

El artículo 10.3 de la LIS establece:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 15.1.e) y 19.3.1º del LIS, serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos, los gastos por atenciones a clientes o proveedores, los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, siempre que hayan sido imputados contablemente.

En idénticos términos se pronuncian los artículos 10.3, 14.1.e) y 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante, TRLIS), aplicable al ejercicio 2014.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura. En lo que hace a su contenido, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario y sus domicilios, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. El artículo 1 de este texto legal dispone que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Según su artículo 2.2.a), deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación.

De otro lado, el artículo 51 de la LGT estipula que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

A lo que cabe añadir que, según el artículo 106.4 del mismo texto legal, "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria."

Tras la modificación operada por el apartado veintiuno del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se añade: "Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Vistas las alegaciones de la parte actora, es obligado añadir la previsión del artículo 104 de la Ley del IRPF, según el cual:

"1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones.

2. A efectos de esta Ley, los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

No obstante, reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a los contribuyentes cuya actividad empresarial no tenga carácter mercantil de acuerdo con el Código de Comercio, y a aquellos contribuyentes que determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del método de estimación directa.

3. Asimismo, los contribuyentes de este impuesto estarán obligados a llevar los libros o registros que reglamentariamente se establezcan."

De otro lado, el artículo 68 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, estipula lo siguiente:

"1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.

2. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ventas e ingresos.

b) Libro registro de compras y gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

4. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior."

CUARTO.-La normativa anteriormente expuesta, aplicable a todo contribuyente que presente su autoliquidación del IRPF acogiéndose al método de estimación directa, incluyendo la modalidad simplificada, como es el caso, evidencia la obligación de presentar las facturas y documentos que acrediten los gastos cuya deducción se pretende, así como la justificación de que están vinculados con la actividad económica desarrollada pues, de lo contrario, no concurren los requisitos legalmente previstos para aplicar el beneficio fiscal de la deducción. También se recoge la obligación de llevar los Libros Registro ya reseñados.

La STS, de 30 de marzo de 2021, Sección Segunda, Sala Tercera, recurso de casación 3454/2019, que cita la actora, no defiende su postura, sino que concluye lo siguiente:

"A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes."

Es evidente que si la aquí recurrente no presenta justificante alguno de los gastos cuya deducción pretende, resulta imposible comprobar si están vinculados con su actividad económica.

QUINTO.-En cuanto al principio de confianza legítima, la Sala Tercera, Sección Cuarta, del Tribunal Supremo ha declarado en la sentencia de fecha 22 de febrero de 2016, dictada en el recurso de casación nº 4048/2013: "(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente. (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3). (...).

Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257/2009 ), que <>".

Además, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2013(recurso nº 1461/2012) afirma en relación con el principio de confianza legítima:" Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."

Pues bien, los acuerdos que ponen fin a los procedimientos tributarios se dictan en función de las pruebas que han sido presentadas, que pueden ser distintas y de hecho varían. Es más, en el caso de autos la AEAT no ha llevado a cabo la comprobación de ningún ejercicio anterior a los aquí cuestionados, por lo que realmente no ha dictado ninguna resolución que pudiere ser contradictoria con las aquí impugnadas. No concurre la invocada igualdad de los supuestos comparados.

Además, la transgresión de la aludida doctrina sólo concurre cuando se omite toda motivación que justifique la decisión administrativa de la que se disiente, lo que enlaza con el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y con el principio de interdicción de la arbitrariedad, que impiden cambiar de modo caprichoso el sentido de las decisiones adoptadas en casos iguales. Por tanto, no existe vulneración normativa cuando en la resolución recurrida se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales ponen de manifiesto que la liquidación practicada no es fruto de un mero voluntarismo selectivo.

En consecuencia, no existiendo prueba de la vinculación de los gastos con la actividad económica, todos los acuerdos de liquidación han de ser confirmados.

SEXTO.-En lo que hace a los respectivos acuerdos sancionadores, únicamente se insta su nulidad porque "Mi mandante no ha incumplido su obligación de llevar libros registro ya que no está obligada a ello, no existiendo negligencia en su actitud, ni mucho menos dolo ni culpa." (sic)

Como se ha avanzado, las infracciones tributarias apreciadas consisten en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la LGT, por lo que la contribuyente no es sancionada por incumplir la obligación de llevar libros registros.

Por consiguiente, como nada más se alega en relación con tales acuerdos, han de ser confirmados, lo que conlleva la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo y acumulados.

SÉPTIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 4.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución