Sentencia Contencioso-Administrativo 109/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 727/2022 de 04 de marzo del 2026

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 21 de diciembre de 2021, que desestimó las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, deducidas, respectivamente, contra un acuerdo de liquidación referido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, derivado de acta en disconformidad NUM004, por importe de 0 € y con baes imponibles negativas de 55.828,88 € (reclamaciones NUM000 y NUM002) y a acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 13.287,21 € (reclamaciones NUM001 y NUM003).

SEGUNDO.-La entidad actora defiende la demanda, la afección a la actividad profesional de los inmuebles cuya deducción de gastos se niega por la AEAT.

Respecto del inmueble sito en la DIRECCION000 en la documentación aportada figuran correos electrónicos de 2013 entre la sociedad y la agencia Embassador alusivos a visitas de cinco personas a dicho inmueble entre los meses de enero a julio de dicho año y también se ha aportado una nota de encargo de venta firmada por el propietario del inmueble, aunque en realidad la propiedad correspondía a la entidad actora, autorizando a Embassador Real Estate a gestionar la venta de dicho inmueble, de fecha 21 de octubre de 2011 y también una nota de encargo de venta firmada por Valeriano con Leoncio en 2014.

El TEAR no considera que esas notas de encargo tengan valor probatorio alguno, pues la el encargo de ventas era de una persona física, que no era propietario del inmueble y en realidad la vivienda era el domicilio habitual y fiscal de la persona física. Alega que, en realidad, los encargos de venta por parte de Valeriano eran debidos a que era socio de la actora, con un porcentaje de participación del 89,14 %, y actuaba en su representación.

Indica que el inmueble de la DIRECCION000 se intentó vender, pero debido a la crisis que había en el sector inmobiliario, fue imposible su venta. Además indica que respecto del inmueble se había obtenido un préstamo hipotecario que fue objeto de una ejecución hipotecaria, que ha sido recurrida, por lo que el inmueble todavía está en el activo de la sociedad, sin que el piso esté ocupado por el señor Valeriano. De ahí que el inmueble fuera adquirido y reformado para su venta y se ha intentado la venta, tal como ha quedado acreditado, y todos los gastos relativos al inmueble deben de considerarse deducibles.

El TEAR tampoco acepta las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2009 a 2012, por incluir gastos relativos a intereses de hipotecas de inmuebles de la entidad y otro tanto cabe decir de la amortización de elementos del inmovilizado.

La actividad principal del actora era realizar inversiones en bienes inmuebles a buenos precios, como consecuencia de la complejidad de la operación subastas judiciales o por la rapidez exigida por el vendedor en el caso de herencias o necesidades de liquidez, y se adquirían para su reforma y posterior venta. De ahí que se adquirieran los inmuebles de DIRECCION001, el 21 de noviembre de 2005, la DIRECCION002 de Seseña, Toledo, el 12 de diciembre de 2007, DIRECCION003 de Alicante, el 19 de noviembre de 2012 y el de la DIRECCION000 de Madrid, el 7 de abril de 2005.

Dos de ellos fueron vendidos, el de DIRECCION001 el 18 de septiembre de 2017, y el del DIRECCION003 de Alicante, el 19 de noviembre de 2012 y los inmuebles de Seseña y de la DIRECCION002 ha sido imposible su venta.

Además la sociedad ha adquirido y enajenado los siguientes inmuebles: un local comercial exterior número tres, en Comercial Centro Comercial el Val de Alcalá de Henares, un local comercial exterior número cinco, del centro comercial el Val de Alcalá de Henares, una plaza de garaje en la DIRECCION004 de Madrid, vendida el 30 de junio de 2010, y otro en la DIRECCION005 de Madrid, transmitido el 27 de marzo de 2012.

De ahí que queda acreditado que la entidad no se dedicaba al alquiler de viviendas, sino a la compra y venta de inmuebles, habiéndolos adquirido antes de la crisis inmobiliaria y de ahí las dificultades de su venta y que considere deducibles todos los gastos relacionados con estos inmuebles, así como los de amortización de inmuebles y otros elementos del inmovilizado.

Por otra parte, en cuanto a los gastos cuya deducción no se admite por la administración, tienen una vinculación efectiva con los distintos inmuebles, en contra de lo señalado por la administración, que niega su deducción, al tratarse de servicios prestados por entidades vinculadas con la actora. Sin embargo, la administración no ha regularizado unas supuestas operaciones vinculadas y el hecho de que la sociedad tuviera bases imposibles negativas, no implica que no se esté tributando por tales operaciones.

Por otra parte, en relación al acuerdo sancionador, alega la falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, la ausencia de culpabilidad de la entidad actora y la existencia de una interpretación razonable de la norma, así como la ausencia de ocultación.

Como recapitulación de todo indica que la actividad principal de la entidad actora no es la de alquiler de viviendas, ni lo ha sido en ningún momento, a pesar de estar dada de alta en el epígrafe 8.611 del IAE, lo que no deja de ser un mero error formal.

La entidad se ha dedicado de manera efectivaa la compra y venta de inmuebles y los ingresos de la sociedad provienen de la venta de inmuebles deben de ser deducibles los gastos por intereses de hipotecas de los inmuebles, que la inspección tributaria considera no deducibles, por no haber sido aportado aportados.

La amortización de los elementos del inmovilizado debe considerarse deducible, pues ha sido aportada la documentación justificativa de su valor de adquisición y de su naturaleza, acreditando sobradamente su afectación a la actividad.

Las facturas por servicios prestados de entidades vinculadas deben de considerarse deducibles, por haber sido prestados los los servicios de forma efectiva, sin que se haya regularizado por la inspección la existencia de operaciones vinculadas.

El inmueble de la DIRECCION000, aunque no ha podido venderse, fue comprado para reformarlo e intentar su venta, por lo que estaba afecto a la actividad de la sociedad.

Por último, en cuanto al acuerdo sancionador, alega la falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y que su conducta, en todo caso, estaría amparada por una interpretación razonable de la norma.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la corrección del acuerdo de liquidación y de la resolución del Tear sobre la improcedencia de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por incumplimiento de los requisitos en relación a los gastos relacionados en los ejercicios 2013 2014 y que los inmuebles no han estado arrendados ni afectos al ejercicio de la actividad.

Indica que respecto de los inmuebles situados en la DIRECCION000, el conjunto multipropiedad DIRECCION001, en la DIRECCION006, en la DIRECCION002 de Seseña, DIRECCION007 de Las Palmas y en la DIRECCION008 de los Yuncos, Toledo, no consta que estuvieran afectos a la actividad, ya que uno de ellos el de la DIRECCION000, constituye el domicilio del socio mayoritario Valeriano y los demás no se encontraban arrendados por lo que no generaban ingresos.

Por otra parte, tampoco se admiten por la administración gastos no deducibles por no corresponder a gastos a efectos a la actividad, tales como gastos de calzado o servicios de mantenimiento y otra serie de gastos no se admiten por no aportarse justificación documental o por constar en tickets.

Otros gastos no se admiten por corresponder a gastos relacionados con vehículos de los que no está acreditada su afectación a la actividad.

Asimismo, defiende la conformidad derecho de las sanciones impuestas y la correcta motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-Debemos de centrarnos en este recurso en examinar si procede la deducibilidad de diferentes gastos de la entidad actora, asociados a viviendas de su propiedad, en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014.

Para resolver las cuestiones debatidas en relación a los gastos cuya deduccción se pretende, dado que se trata de los ejericios 2013 y 2014, hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo delas citadas normas" . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802)señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837), del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e)de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897), recurso: 202/2013 , declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".

En definitiva, el artículo 105LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1LGT , se refiere el artículo 217.6de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad".

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 ,reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley. Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

QUINTO.-El acuerdo de liquidación definitiva, de 24 de julio de 2019, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejrcicios 2013 y 2014 de la entidad actora indica, en lo que aquí interesa, en la siguiente forma los motivos de la regularización:

"2.1.- Gastos no deducibles en los periodos 2013 y 2014.

- Gastos no correlacionados con los ingresos. Son los siguientes:

a) Gastos relacionados con inmuebles que en los ejercicios 2013 y 2014 no han estado afectos a su actividad económica de arrendamiento y por tanto no han generado ingresos a CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L., por lo que no existe correlación entre estos gatos y los ingresos de la sociedad.

La sociedad cuenta con varios inmuebles que no generan ingresos ya que no se encuentran arrendados ni se ha justificado que la sociedad realice ninguna actividad, ni directa, ni indirectamente, relacionada con su arrendamiento. No obstante, la sociedad sí deduce gastos vinculados a dichos inmuebles (tanto los inmuebles a los que nos referimos como los gastos deducidos se han especificado individualizadamente en los antecedentes de hecho de este acuerdo).

Teniendo en cuenta lo expuesto se concluye que estos inmuebles no están vinculados con la actividad económica de la sociedad y por tanto los gastos deducidos en relación a cada uno de ellos no están correlacionados con sus ingresos, siendo esta correlación necesaria para la deducción de dichos gastos.

Entre estos inmuebles se encuentra el situado en DIRECCION000 de Madrid, que constituye la vivienda habitual del socio de la sociedad en los ejercicios inspeccionados, D. Valeriano, el cual no ha satisfecho cantidad alguna por este uso.

Al respecto durante las actuaciones de comprobación e investigación, se ha aportado contrato de arrendamiento de vivienda de fecha 01/06/2012 en el que concurren en resumen las siguientes circunstancias:

- Es un contrato realizado en documento privado, no público, y además entre personas vinculadas (D. Valeriano, socio de la sociedad propietaria del inmueble con un porcentaje del 89,14%).

- No se estipula ningún plazo de duración del contrato ni información sobre las prórrogas obligatorias, sino que en el contrato consta que la duración vendrá condicionada por el devenir de los acontecimientos.

- Respecto a la forma de cobro consta que el importe total se calculará desde la fecha de contrato hasta la fecha de finalización del mismo (incierta) y en este momento se emitirá una factura, descontándose de la deuda que la sociedad tiene contraída con el arrendatario.

- En el contrato consta que los suministros serán a cargo del arrendatario y pagarán directamente a las compañías suministradoras el consumo efectuado, si bien las facturas de suministros están a nombre de la sociedad y son pagadas por ella.

Por consiguiente, analizando el contrato aportado se concluye que este carece de validez y que se ha realizado con motivo de las actuaciones de comprobación realizadas en relación a ambas partes (sociedad-socio) con el objetivo de justificar que la sociedad no haya declarado ingresos por este supuesto arrendamiento. Es decir, en caso de encontrarnos ante un arrendamiento de vivienda la sociedad debería haber declarado ingresos desde 2012 siguiendo el criterio de devengo de dichos ingresos y con independencia de la corriente monetaria de la operación según lo establecido en el artículo 19.1 TRLIS, sin embargo, la sociedad no ha declarado ingreso alguno.

Por otro lado, si no es un arrendamiento, sería una cesión de uso al socio y el socio debería haber declarado la retribución en especie que supone la cesión de uso y puesta a su disposición del inmueble de la sociedad y el pago por esta de los suministros vinculados a la misma, sin embargo, el socio tampoco ha declarado ninguna retribución en especie por esta cesión y puesta a su disposición del inmueble.

En definitiva, ninguna de las partes ha declarado renta alguna por esta operación, ni la sociedad (lo que debería haber ocurrido si estuviésemos ante un arrendamiento), ni como retribución obtenida en especie por el socio (lo que debería haber ocurrido si nos encontramos ante una cesión de uso de bienes de la sociedad). Entonces, en todo caso existe una renta generada que ninguna de las partes ha declarado y que procede ser imputada una vez establecido su valor de mercado, en este caso al socio dado que no se considera válido el contrato de arrendamiento aportado ni existe ninguna otra circunstancia que justifique que nos encontramos ante un arrendamiento por lo que estamos ante una retribución al mismo.

Por tanto los gastos contabilizados y deducidos por la sociedad referidos al inmueble indicado que constituye la vivienda del socio no están correlacionados con los ingresos de la sociedad suponen una retribución de los fondos propios en beneficio de su socio por lo que dichos gastos para la sociedad no son deducibles en virtud del artículo 14.1.a) y e) TRLIS.

b) Gastos relacionados con vehículos cuya afectación a su actividad de arrendamiento no ha sido probada ni por tanto su correlación con los ingresos (seguros e intereses). 11^

En el caso de los gastos relacionados con los vehículos, la deducción de los gastos está condicionada a que el elemento patrimonial tenga la consideración de inmovilizado afecto a la actividad empresarial lo cual deberá acreditarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho y en este caso dicha afectación a la actividad empresarial y la correlación de estos gastos con los ingresos de la sociedad no ha sido probada.

d) Otros gastos no correlacionados con los ingresos.

- Gastos de los que no se ha aportado justificación documental o se ha aportado ticket.

Correspondiéndole la carga de la prueba para deducir un gasto al obligado tributario en este caso no los ha justificado y además tampoco se ha probado por parte del obligado tributario el cumplimiento de todos los requisitos necesarios para que un gasto sea deducible.

Al no aportarse justificante documental no es posible determinar la relación del gasto con la actividad económica del obligado tributario, por lo que no resultan deducibles.

En los casos en que el soporte documental aportado son tickets, esto no reúnen los requisitos para permitir su deducibilidad, en la medida en que no se identifica el destinatario del bien o el servicio y tampoco se describe con el suficiente detalle la operación, de forma que se pueda constatar la correlación de estos gastos con los ingresos de su actividad. Por todo ello, no se admite la deducibilidad de estos gastos al no haber sido acreditado por el contribuyente su vinculación con los ingresos de su actividad, toda vez que tales gastos podrían haber sido realizados tanto para cubrir necesidades profesionales como privadas.

En conclusión:

En la regularización del año 2013 procederá incrementar la base imponible declarada, que fue de -157.076,20€, en 55.828,88€, resultando una base imponible comprobada de -101.247,32€.

En 2014 procederá incrementar la base imponible declarada, que fue de -39.255,37 €, en 32.752,50€, resultando una base imponible comprobada de -6.502,87€.

2.2. - Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

-Normativa aplicable:

El artículo 25 TRLIS establece respecto a la compensación de estas que:

"5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron. "

Por su parte, la LGT regula el deber de justificación de la procedencia de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en los siguientes artículos:

- Artículo 70.3: "La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66.bis.2 y 3 de esta Ley.

En cuanto al derecho de la Administración para comprobar e investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación, el artículo 66.bis.2 y 3 LGT establece:

"2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado. "

Por consiguiente, la Administración Tributaria tiene potestad para comprobar las bases imponibles negativas derivadas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 tal y como ha hecho en este caso.

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) se refiere al derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación.

"Artículo 26. Compensación de bases imponibles negativas.

5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil. "

La Disposición adicional décima de la misma norma establece respecto a su aplicación en este caso lo siguiente:

"Facultades de comprobación de la Administración tributaria.

Lo dispuesto en los apartados 5 del artículo 26, 7 del artículo 31, 8 del artículo 32, 6 del artículo 39 y 2 del artículo 120 de esta Ley, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación. "

-Aplicación al caso:

De la documentación aportada se concluye que no proceden las bases imponibles negativas acreditadas por el obligado tributario en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 por haber deducido en dichos ejercicios gastos que no resultan deducibles por los siguientes motivos a los que le resulta aplicable el mismo razonamiento expuesto para negar la deducibilidad de estos mismos gastos de los ejercicios 2013 y 2014:

1) Gastos no correlacionados con los ingresos. Son los siguientes:

a) Gastos relacionados con inmuebles que en los ejercicios 2009 a 2012 no han estado afectos a su actividad económica de arrendamiento y por tanto no han generado ingresos a la sociedad a CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L., por lo que no existe correlación entre estos gatos y los ingresos de la sociedad.

b) Gastos relacionados con vehículos cuya afectación a su actividad de arrendamiento no ha sido probada ni por tanto su correlación con los ingresos (tributos, reparaciones y otros gastos).

c) Otros gastos no correlacionados con los ingresos.

2) Gastos correspondientes a recargos e impuesto de transmisiones patrimoniales.

Los recargos no son deducibles al ser excluidos por el artículo 14.1.c) TRLIS.

Por otra parte, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales no es gasto deducible, sino mayor valor inmueble.

3) Gastos de los que no se ha aportado justificación documental o se ha aportado ticket.

4) Gastos correspondientes a amortización de elementos del inmovilizado respecto de los que no se ha aportado documentación justificativa de su valor de adquisición ni de su naturaleza.

5) Gastos correspondientes a servicios facturados en 2012 por las sociedades INVERSIONES LORIEN SL, ROHAN SOLUCIONES SL, GAIA NEPOTOS SOLAR SL y TYC LEGAL SLP, que no reflejan servicios realmente recibidos por CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

- La realidad de los servicios facturados por estas sociedades y deducidos como gasto por su parte no ha sido probada por el obligado tributario que no ha aportado ninguna documentación que acredite la realidad de los servicios ni los medios de pago de los mismos.

- La Inspección sin embargo ha recabado pruebas e indicios que de marera indirecta e incluso directa nos llevan a concluir que estos servicios no han sido prestados, tales como:

S No constan declarados ni imputados en el 347 compras o ingresos salvo en dos de ellas los referidos a la CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

S Ninguna tiene trabajadores en 2012.

En consecuencia, se produce una imposibilidad material para la prestación de estos servicios por estas sociedades que no cuentan con medios personales ni materiales con los que poder prestar los servicios que facturan a CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L., que los deduce como gastos.

Además de la imposibilidad material de la prestación de los servicios facturados hay que tener en consideración que:

S Carece de sentido que el obligado tributario encargue la intermediación por venta de sus inversiones a sociedades dentro de su ámbito empresarial, cuando además no cuenten con medios materiales ni personales para efectuar dichos trabajos.

S Todas ellas tienen el domicilio fiscal en la DIRECCION005 de Madrid, que es el mismo domicilio fiscal del obligado tributario CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

S Los administradores de todas son D. Don Valeriano o su hermano D. Enrique. A su vez tres de ellas están participadas en un 99,67% por Don Valeriano y una en un 60%, que a su vez participa en un 89,14% de la sociedad CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L, luego todas (tanto emisoras como receptora) tienen una indudable vinculación entre ellas e incluso unidad de control.

s Las facturas emitidas por estas sociedades se han declarado en el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, pero no se ha producido ingreso alguno ya que todas ellas contaban con bases imponibles y cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores.

Respecto a estos gastos cuando la Inspección fundamenta su no admisión ha realizado previamente una labor de valoración de las pruebas aportadas, así como de comprobación e investigación consistente en recabar elementos de hecho objetivos plenamente probados, que no han sido desvirtuados por el obligado tributario y que valorados conjuntamente constituyen prueba directa o indirecta de la irrealidad de los servicios facturados que se sustenta en una pluralidad de datos objetivos inequívocos y no en meras presunciones.

6) Gasto contabilizado por la pérdida en la venta de los locales A y B n° 3 en Alcalá de Henares.

No se admite la deducibilidad de la pérdida reflejada por importe de 65.000 euros debido a que no es tal pérdida sino una cantidad que la parte vendedora confiesa haber recibido antes de la formalización de escritura pública.

7) Gasto contabilizado por la pérdida en una reducción de capital realizada por la sociedad Madroño y Valle del Olivo SL. (OPERACIÓN ACORDEÓN).

En los antecedentes de hecho de este acuerdo se ha expuesto la cronología de esta operación.

El artículo 15 TRLIS establece en el punto 8, lo siguiente:

"8. La reducción de capital cuya finalidad sea diferente a la devolución de aportaciones no determinará para los socios rentas, positivas o negativas, integrables en la base imponible. "

En cuanto al socio persona jurídica, y de acuerdo con el transcrito artículo 15.8 de la LIS , la reducción de capital para compensar pérdidas no determina en los mismos renta positiva o negativa alguna a integrar en la base imponible.

Por lo tanto, no se admite la deducibilidad de dicha pérdida por importe de 580.150,00 euros.

En conclusión, DEL TOTAL DE GASTOS CONTABILIZADOS en consideran deducibles:

En consecuencia, la totalidad de las bases limponible negativas de dichos ejercicios declaradas por el obligado tributario como pendientes de aplicación al comienzo de 2013 son improcedentes.

QUINTO: CONFIRMACION DE LA PROPUESTA DE LIQUIDACION CONTENIDA EN EL ACTA.

Por todo lo expuesto se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta con el siguiente resultado:

En la regularización del año 2013 procede incrementar la base imponible declarada, que fue de - 157.076,20€, en 55.828,88€, resultando una base imponible comprobada de -101.247,32€.

En 2014 procede incrementar la base imponible declarada, que fue de -39.255,37 €, en 32.752,50€, resultando una base imponible comprobada de -6.502,87€.

Así mismo, la totalidad de las bases imponible negativas de dichos ejercicios declaradas por el obligado tributario como pendientes de aplicación al comienzo de 2013 son improcedentes."

SEXTO.-Sentadas así las bases normativas y jurisprudenciales sobre las que se debe sustentar la resolución de este recurso debemos de comenzar por el examen de los gastos que se pretende deducir la entidad actora.

La recurrente no combate en la demanda todos los aspectos de la liquidación definitiva, por lo que cabe entender que se conforma con ella en lo no expresamente discutido.

En primer lugar se niega por la AEAT la deducción de gastos relacionados con inmuebles que en los ejercicios 2013 y 2014 no han estado afectos a la actividad económica de arrendamiento y por tanto no han generado ingresos a CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES SL.

En este sentido, consta acreditado que la recurrente contaba con varios inmuebles que no generaban ingreso alguno ya que ni se encontraban arrendados en los ejericios 2013 n y 2014 ni consta que estuviesen destinados a su venta.

Hay que tener en cuenta que la actividad de la recurrente era la de arrendamiento de viviendas, estando dada de alta en el epígrafe 8.611 de alquiler de viviendas y no puede ahora, por su propia conveniencia, decir que se trataba de un mero error formal y que su actividad era la de compra de viviendas para reformarlas y luego venderlas, sin que haya jusificiado tales reformas.

Tampoco ha justificado el arrendamiento de dichas viviendas o locales, más allá del arrendamiento al socio mayoritario (89,14%) y administrador de la sociedad Valeriano del inmueble de la DIRECCION000 de Madrid del que ha aportado un contrato de arrendamiento privado de 1 de junio de 2012, concertado con el socio mayoritario, pero sin que conste el pago a la actora de cantidad alguna en concepto de arrendamiento, ni la contabilización de ingreso alguno en tal sentido, de la misma forma que tampoco consta declaración por el socio, en su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013, de rendimientos en especie por la cesión de la vivienda.

Tampoco se puede considerar que los meros encargos de venta de esa vivienda a dos inmobiliarias puedan ser prueba suficiente de que la misma estaba destinada a la venta y de que no era el domicilio del socio mayoritario y administrador de la misma.

De ahí que los gastos contabilizados y deducidos por la sociedad referidos a ese inmueble, que era la vivienda del socio, no están correlacionados con los ingresos de la sociedad y suponen una retribución de los fondos propios en beneficio de su socio por lo que dichos gastos para la sociedad no son deducibles en virtud del artículo 14.1.a) y e) TRLIS.

Los gastos relacionados con vehículos, no se discute en la demanda su no afección a la actividad de la recurrente, tal como deermina el acuerdo de liquidación.

Tampoco consta la afección a actividad alguna de la empresa en los ejercicios 2013 y 2014, ya que no se ha practicado prueba alguna en tal sentido, bien de su arrendamiento, bien de su destino a ser vendidos, de los siguientes inmuebles:

-INMUEBLE DIRECCION006 DE MADRID, que ni tan siquiera figura en la contabilidad de la sociedad. -INMUEBLES en DIRECCION002 DE SESEÑA (TOLEDO).

-INMUEBLE LG DISEMINADO SIETE PUERTAS S/N ESC. 1 PISO 0-01 DE LAS PALMAS.

-INMUEBLE DIRECCION008 DE LOS YUNCOS (TOLEDO).

- INMUEBLE DEL DIRECCION003 DE ALICANTE.

Además, el hecho de que la entidad actora vendiese otros inmuebles de su propiedad en ejercicios anteriores no implica, necesariamente, que los anteriores inmuebles estuviesen afectos a su actividad, al no haberse aportado prueba alguna de dicha afección, prueba que correspondía ala recurrente conforme a lo previsto en el art. 105 LGT.

Existen otros gastos que la actora pretende deducirse respecto dede los que no se ha aportado justificación documental, consistente en factura o bien se ha aportado ticket en el que no consta quien efectúa el gasto.

De ahí que se considere correcta la regularización del ejercicio 2013 incrementando la base imponible declarada, que fue de -157.076,20 €, en 55.828,88 €, resultando una base imponible comprobada de -101.247,32 €.

Y en 2014 es procedente el incremento de la base imponible declarada, de -39.255,37 €, en 32.752,50 €, resultando una base imponible comprobada de -6.502,87 €.

SÉPTIMO.-De la documentación aportada se concluye también por la AEAT que no proceden las bases imponibles negativas declaradas por la actora en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, por haber deducido en dichos ejercicios gastos que no eran deducibles porque no estaban correlacionados con los ingresos, bien porque se trataba de los inmuebles que, como hemos visto más arriba no estaba acreditado que estuviesen afectos a la actividad de la recurrente, bien porque eran gastos relacionados con vehículos, relativos a tributos, reparaciones y otros gastos, cuya afectación a su actividad de arrendamiento no había sido probada, ni por tanto su correlación con los ingresos, así como otros gastos no correlacionados con los ingresos, o bien gastos correspondientes a recargos (artículo 14.1.c) TRLIS), e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, al ser mayor valor del inmueble, o gastos de los que no se ha aportado justificación documental, consistente en factura o se ha aportado únicamente un ticket que no acredita quien efectúa el gasto o bien gastos correspondientes a amortización de elementos del inmovilizado respecto de los que no se ha aportado documentación justificativa de su valor de adquisición ni de su naturaleza.

Por otra parte, respecto de los gastos correspondientes a servicios facturados en 2012 por las sociedades INVERSIONES LORIEN SL, ROHAN SOLUCIONES SL, GAIA NEPOTOS SOLAR SL y TYC LEGAL SLP, se entendió por la AEAT que no reflejaban servicios realmente recibidos por CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

Por una parte, no se ha acreditado por la actora por ningún medio de prueba, carga que le correspondía por aplicación del art. 105 LGT, la realidad efectiva de los servicios facturados por estas sociedades.

Lo que la administración señala en el acuerdo de liquidación no es la existencia de una operación vinculada entre esas sociedades y la actora, tal como se alega en la demanda, sino que lo que indica la AEAT es una serie de indicios que implican que los servicios que reflejan las facturas no se prestaron realmente por tales entidades, ya que no constan declarados ni imputados en el Modelo 347 de compras o ingresos, salvo en dos de ellas, a la CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

Ninguna de esas empresas tiene trabajadores en 2012 y no contaban con medios materiales o personales para ello.

Todas las sociedades tienen su domicilio fiscal en la DIRECCION005 de Madrid, que es el mismo domicilio fiscal de la actora CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

Los administradores de todas son Valeriano o su hermano Enrique. A su vez tres de ellas están participadas en un 99,67% por Valeriano y una en un 60%, que, a su vez, participa en un 89,14% de la sociedad CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES SL, por lo que es evidente, como un indicio más, que todas las sociedades tienen una evidente vinculación entre ellas y órganos de dirección y representación comunes.

Las facturas emitidas por estas sociedades se han declarado en el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, pero no se ha producido ingreso alguno, ya que todas ellas contaban con bases imponibles y cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores.

Tampoco se admite la deducción de un gasto contabilizado por la pérdida en la venta de los locales A y B n° 3 en Alcalá de Henares por importe de 65.000 € debido a que no es tal pérdida sino una cantidad que la parte vendedora confiesa haber recibido antes de la formalización de escritura pública y sobre ello nada se dice en la demanda.

Y tampoco se alega nada en la demanda respecto de un gasto no admitido por la pérdida en una reducción de capital realizada por la sociedad Madroño y Valle del Olivo SL. (OPERACIÓN ACORDEÓN).

Debe así de confirmarse íntegramente La Resolución del TEAR por lo que afecta al acuerdo de liquidación.

OCTAVO.-Debemos de pasar a continuación al examen del acuerdo sancionador, respecto del que la entidad actora mantiene la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y la existencia de una interpretación razonable de la norma.

El acuerdo sancionador, de 24 de julio de 2019, motiva en la siguiente forma la culpabilidad de la entidad actora en la comisión de una infracción grave del art. 195.1 LGT consistente en deducirse gastos sin cumplir los requisitos para ello y compensar indebidamente partidas negativas procedentes de otros ejercicios:

"B) Aplicación al caso concreto.

A la vista de los hechos que se deducen del expediente y de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, hay que señalar que concurre en CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L. el requisito subjetivo (la concurrencia de culpabilidad en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que presentó una declaración incompleta o inexacta en la que incumplió de forma, racional y consciente la normativa del Impuesto sobre Sociedades por acreditar improcedentemente bases imponibles negativas generadas la indebida deducción de los siguientes gastos que no cumplían todos y cada uno de los requisitos establecidos en la normativa para poder practicar dicha deducción.

En este caso se ha realizado un análisis individualizado de los gastos regularizados constatando que no son susceptibles de deducción por la sociedad ya que incumplen alguno o varios de los requisitos establecidos por la normativa del tributo para poder ser deducidas, en resumen, se han regularizado los siguientes gastos que han supuesto la reducción de bases imponibles negativas acreditadas en los ejercicios 2013 y 2014:

- Gastos relacionados con inmuebles que no han estado arrendados ni afectos al ejercicio de la actividad y que no han generado ingresos a la entidad, en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos.

- Gastos no relacionados con la actividad económica.

- Gastos de los que no se ha aportado justificación documental o la aportada no cumple con los requisitos establecidos para su deducibilidad.

- Gastos relacionados con vehículos, de los que no se ha probado actividad económica.

Tanto los requisitos que deben de cumplirse para deducir gastos como aquellos excluidos que impiden la deducibilidad de dichas gastos están expresamente reguladas en la normativa del tributo, por lo que el hecho de haber deducido los gastos regularizados supone una transgresión voluntaria de la normativa del impuesto que no es susceptible de interpretación distinta a la literalmente contenida en la norma, por ello su incumplimiento no puede ser calificado como interpretación razonable de dicha norma ya que no existe duda alguna, ni en la normativa, ni en la doctrina o jurisprudencia emanada, de la necesidad del cumplimiento de todos los requisitos establecidos y de no estar regulado como no deducibles con carácter previo a su deducción. Con este comportamiento ha causado un perjuicio para la Hacienda pública en cuanto a la acreditación improcedente de bases imponibles negativas para aplicar en ejercicios futuros. De ahí, que este incumplimiento de su obligación implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, por lo que no pueden considerarse sus declaraciones completas y veraces, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia.

La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente incurre en un comportamiento antijurídico consistente en deducir los indicados gastos que según se establece en la normativa aplicable incumplen uno o varios de los requisitos exigidos para dicha deducción, requisitos establecidos de forma clara e interpretable en un solo sentido tanto por la normativa tributaria como por la doctrina y la jurisprudencia que se ha pronunciado en este sentido de manera uniforme y reiterada antes de la presentación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2013 y 2014, razón por la cual la conducta de CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L. debe ser considerada como culpable, ya que siendo conocedor de la normativa aplicable y de la interpretación realizada de la misma por diversos órganos así como del alcance de sus obligaciones fiscales, sin embargo dedujo gastos que no cumplían los requisitos establecidos para ello, correspondiendo al obligado tributario probar suficientemente la condición de fiscalmente deducibles lo que no ha ocurrido en el presente caso. Dicha circunstancia no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en el curso de un procedimiento inspector. Así, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que el obligado tributario no tenía duda razonable acerca de la consecuencia de haber deducido los citados gastos sin cumplir la totalidad de los requisitos establecidos para ello por la normativa, la jurisprudencia y la doctrina administrativa.

En consecuencia, se dan los elementos ordinarios del ilícito sancionable, además de la tipicidad y antijuricidad ya definidas, encontramos que concurre culpabilidad y voluntariedad en la deducción de gastos que sin lugar a dudas, sin producirse interpretación razonable alguna de los preceptos aplicables, no cumplen los requisitos necesarios para poder ser deducidos, de los que deriva la acreditación de bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros.

El Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

A la vista de la doctrina reproducida, consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que se no produce una simple manifestación genérica de su conducta y del objeto de la regularización, sino que se concretan e individualizan las diferentes conductas culpables y se especifica en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, haciendo referencia a los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, sin que se precie una interpretación razonable de la norma en relación a unos hechos como la deducción de gastos en los que la normativa tributaria es clara y no admite interpretaciones, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Debe así de desestimarse íntegramente el recurso contencioso administrativo y de confirmase la Resolución del TEAR de Madrid.

NOVENO.-Por lo expuesto, el presente recurso debe desestimarse con imposición de las costas procesales a la parte recurrente a la vista de lo previsto en el artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, además del IVA, en caso de devengo de este impuesto según el artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas procesales que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 21 de diciembre de 2021, que desestimó las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, deducidas, respectivamente, contra un acuerdo de liquidación referido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, derivado de acta en disconformidad NUM004, por importe de 0 € y con baes imponibles negativas de 55.828,88 € (reclamaciones NUM000 y NUM002) y a acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 13.287,21 € (reclamaciones NUM001 y NUM003).

SEGUNDO.-La entidad actora defiende la demanda, la afección a la actividad profesional de los inmuebles cuya deducción de gastos se niega por la AEAT.

Respecto del inmueble sito en la DIRECCION000 en la documentación aportada figuran correos electrónicos de 2013 entre la sociedad y la agencia Embassador alusivos a visitas de cinco personas a dicho inmueble entre los meses de enero a julio de dicho año y también se ha aportado una nota de encargo de venta firmada por el propietario del inmueble, aunque en realidad la propiedad correspondía a la entidad actora, autorizando a Embassador Real Estate a gestionar la venta de dicho inmueble, de fecha 21 de octubre de 2011 y también una nota de encargo de venta firmada por Valeriano con Leoncio en 2014.

El TEAR no considera que esas notas de encargo tengan valor probatorio alguno, pues la el encargo de ventas era de una persona física, que no era propietario del inmueble y en realidad la vivienda era el domicilio habitual y fiscal de la persona física. Alega que, en realidad, los encargos de venta por parte de Valeriano eran debidos a que era socio de la actora, con un porcentaje de participación del 89,14 %, y actuaba en su representación.

Indica que el inmueble de la DIRECCION000 se intentó vender, pero debido a la crisis que había en el sector inmobiliario, fue imposible su venta. Además indica que respecto del inmueble se había obtenido un préstamo hipotecario que fue objeto de una ejecución hipotecaria, que ha sido recurrida, por lo que el inmueble todavía está en el activo de la sociedad, sin que el piso esté ocupado por el señor Valeriano. De ahí que el inmueble fuera adquirido y reformado para su venta y se ha intentado la venta, tal como ha quedado acreditado, y todos los gastos relativos al inmueble deben de considerarse deducibles.

El TEAR tampoco acepta las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2009 a 2012, por incluir gastos relativos a intereses de hipotecas de inmuebles de la entidad y otro tanto cabe decir de la amortización de elementos del inmovilizado.

La actividad principal del actora era realizar inversiones en bienes inmuebles a buenos precios, como consecuencia de la complejidad de la operación subastas judiciales o por la rapidez exigida por el vendedor en el caso de herencias o necesidades de liquidez, y se adquirían para su reforma y posterior venta. De ahí que se adquirieran los inmuebles de DIRECCION001, el 21 de noviembre de 2005, la DIRECCION002 de Seseña, Toledo, el 12 de diciembre de 2007, DIRECCION003 de Alicante, el 19 de noviembre de 2012 y el de la DIRECCION000 de Madrid, el 7 de abril de 2005.

Dos de ellos fueron vendidos, el de DIRECCION001 el 18 de septiembre de 2017, y el del DIRECCION003 de Alicante, el 19 de noviembre de 2012 y los inmuebles de Seseña y de la DIRECCION002 ha sido imposible su venta.

Además la sociedad ha adquirido y enajenado los siguientes inmuebles: un local comercial exterior número tres, en Comercial Centro Comercial el Val de Alcalá de Henares, un local comercial exterior número cinco, del centro comercial el Val de Alcalá de Henares, una plaza de garaje en la DIRECCION004 de Madrid, vendida el 30 de junio de 2010, y otro en la DIRECCION005 de Madrid, transmitido el 27 de marzo de 2012.

De ahí que queda acreditado que la entidad no se dedicaba al alquiler de viviendas, sino a la compra y venta de inmuebles, habiéndolos adquirido antes de la crisis inmobiliaria y de ahí las dificultades de su venta y que considere deducibles todos los gastos relacionados con estos inmuebles, así como los de amortización de inmuebles y otros elementos del inmovilizado.

Por otra parte, en cuanto a los gastos cuya deducción no se admite por la administración, tienen una vinculación efectiva con los distintos inmuebles, en contra de lo señalado por la administración, que niega su deducción, al tratarse de servicios prestados por entidades vinculadas con la actora. Sin embargo, la administración no ha regularizado unas supuestas operaciones vinculadas y el hecho de que la sociedad tuviera bases imposibles negativas, no implica que no se esté tributando por tales operaciones.

Por otra parte, en relación al acuerdo sancionador, alega la falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, la ausencia de culpabilidad de la entidad actora y la existencia de una interpretación razonable de la norma, así como la ausencia de ocultación.

Como recapitulación de todo indica que la actividad principal de la entidad actora no es la de alquiler de viviendas, ni lo ha sido en ningún momento, a pesar de estar dada de alta en el epígrafe 8.611 del IAE, lo que no deja de ser un mero error formal.

La entidad se ha dedicado de manera efectivaa la compra y venta de inmuebles y los ingresos de la sociedad provienen de la venta de inmuebles deben de ser deducibles los gastos por intereses de hipotecas de los inmuebles, que la inspección tributaria considera no deducibles, por no haber sido aportado aportados.

La amortización de los elementos del inmovilizado debe considerarse deducible, pues ha sido aportada la documentación justificativa de su valor de adquisición y de su naturaleza, acreditando sobradamente su afectación a la actividad.

Las facturas por servicios prestados de entidades vinculadas deben de considerarse deducibles, por haber sido prestados los los servicios de forma efectiva, sin que se haya regularizado por la inspección la existencia de operaciones vinculadas.

El inmueble de la DIRECCION000, aunque no ha podido venderse, fue comprado para reformarlo e intentar su venta, por lo que estaba afecto a la actividad de la sociedad.

Por último, en cuanto al acuerdo sancionador, alega la falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y que su conducta, en todo caso, estaría amparada por una interpretación razonable de la norma.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la corrección del acuerdo de liquidación y de la resolución del Tear sobre la improcedencia de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por incumplimiento de los requisitos en relación a los gastos relacionados en los ejercicios 2013 2014 y que los inmuebles no han estado arrendados ni afectos al ejercicio de la actividad.

Indica que respecto de los inmuebles situados en la DIRECCION000, el conjunto multipropiedad DIRECCION001, en la DIRECCION006, en la DIRECCION002 de Seseña, DIRECCION007 de Las Palmas y en la DIRECCION008 de los Yuncos, Toledo, no consta que estuvieran afectos a la actividad, ya que uno de ellos el de la DIRECCION000, constituye el domicilio del socio mayoritario Valeriano y los demás no se encontraban arrendados por lo que no generaban ingresos.

Por otra parte, tampoco se admiten por la administración gastos no deducibles por no corresponder a gastos a efectos a la actividad, tales como gastos de calzado o servicios de mantenimiento y otra serie de gastos no se admiten por no aportarse justificación documental o por constar en tickets.

Otros gastos no se admiten por corresponder a gastos relacionados con vehículos de los que no está acreditada su afectación a la actividad.

Asimismo, defiende la conformidad derecho de las sanciones impuestas y la correcta motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-Debemos de centrarnos en este recurso en examinar si procede la deducibilidad de diferentes gastos de la entidad actora, asociados a viviendas de su propiedad, en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014.

Para resolver las cuestiones debatidas en relación a los gastos cuya deduccción se pretende, dado que se trata de los ejericios 2013 y 2014, hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo delas citadas normas" . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802)señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837), del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e)de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897), recurso: 202/2013 , declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".

En definitiva, el artículo 105LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1LGT , se refiere el artículo 217.6de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad".

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 ,reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley. Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

QUINTO.-El acuerdo de liquidación definitiva, de 24 de julio de 2019, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejrcicios 2013 y 2014 de la entidad actora indica, en lo que aquí interesa, en la siguiente forma los motivos de la regularización:

"2.1.- Gastos no deducibles en los periodos 2013 y 2014.

- Gastos no correlacionados con los ingresos. Son los siguientes:

a) Gastos relacionados con inmuebles que en los ejercicios 2013 y 2014 no han estado afectos a su actividad económica de arrendamiento y por tanto no han generado ingresos a CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L., por lo que no existe correlación entre estos gatos y los ingresos de la sociedad.

La sociedad cuenta con varios inmuebles que no generan ingresos ya que no se encuentran arrendados ni se ha justificado que la sociedad realice ninguna actividad, ni directa, ni indirectamente, relacionada con su arrendamiento. No obstante, la sociedad sí deduce gastos vinculados a dichos inmuebles (tanto los inmuebles a los que nos referimos como los gastos deducidos se han especificado individualizadamente en los antecedentes de hecho de este acuerdo).

Teniendo en cuenta lo expuesto se concluye que estos inmuebles no están vinculados con la actividad económica de la sociedad y por tanto los gastos deducidos en relación a cada uno de ellos no están correlacionados con sus ingresos, siendo esta correlación necesaria para la deducción de dichos gastos.

Entre estos inmuebles se encuentra el situado en DIRECCION000 de Madrid, que constituye la vivienda habitual del socio de la sociedad en los ejercicios inspeccionados, D. Valeriano, el cual no ha satisfecho cantidad alguna por este uso.

Al respecto durante las actuaciones de comprobación e investigación, se ha aportado contrato de arrendamiento de vivienda de fecha 01/06/2012 en el que concurren en resumen las siguientes circunstancias:

- Es un contrato realizado en documento privado, no público, y además entre personas vinculadas (D. Valeriano, socio de la sociedad propietaria del inmueble con un porcentaje del 89,14%).

- No se estipula ningún plazo de duración del contrato ni información sobre las prórrogas obligatorias, sino que en el contrato consta que la duración vendrá condicionada por el devenir de los acontecimientos.

- Respecto a la forma de cobro consta que el importe total se calculará desde la fecha de contrato hasta la fecha de finalización del mismo (incierta) y en este momento se emitirá una factura, descontándose de la deuda que la sociedad tiene contraída con el arrendatario.

- En el contrato consta que los suministros serán a cargo del arrendatario y pagarán directamente a las compañías suministradoras el consumo efectuado, si bien las facturas de suministros están a nombre de la sociedad y son pagadas por ella.

Por consiguiente, analizando el contrato aportado se concluye que este carece de validez y que se ha realizado con motivo de las actuaciones de comprobación realizadas en relación a ambas partes (sociedad-socio) con el objetivo de justificar que la sociedad no haya declarado ingresos por este supuesto arrendamiento. Es decir, en caso de encontrarnos ante un arrendamiento de vivienda la sociedad debería haber declarado ingresos desde 2012 siguiendo el criterio de devengo de dichos ingresos y con independencia de la corriente monetaria de la operación según lo establecido en el artículo 19.1 TRLIS, sin embargo, la sociedad no ha declarado ingreso alguno.

Por otro lado, si no es un arrendamiento, sería una cesión de uso al socio y el socio debería haber declarado la retribución en especie que supone la cesión de uso y puesta a su disposición del inmueble de la sociedad y el pago por esta de los suministros vinculados a la misma, sin embargo, el socio tampoco ha declarado ninguna retribución en especie por esta cesión y puesta a su disposición del inmueble.

En definitiva, ninguna de las partes ha declarado renta alguna por esta operación, ni la sociedad (lo que debería haber ocurrido si estuviésemos ante un arrendamiento), ni como retribución obtenida en especie por el socio (lo que debería haber ocurrido si nos encontramos ante una cesión de uso de bienes de la sociedad). Entonces, en todo caso existe una renta generada que ninguna de las partes ha declarado y que procede ser imputada una vez establecido su valor de mercado, en este caso al socio dado que no se considera válido el contrato de arrendamiento aportado ni existe ninguna otra circunstancia que justifique que nos encontramos ante un arrendamiento por lo que estamos ante una retribución al mismo.

Por tanto los gastos contabilizados y deducidos por la sociedad referidos al inmueble indicado que constituye la vivienda del socio no están correlacionados con los ingresos de la sociedad suponen una retribución de los fondos propios en beneficio de su socio por lo que dichos gastos para la sociedad no son deducibles en virtud del artículo 14.1.a) y e) TRLIS.

b) Gastos relacionados con vehículos cuya afectación a su actividad de arrendamiento no ha sido probada ni por tanto su correlación con los ingresos (seguros e intereses). 11^

En el caso de los gastos relacionados con los vehículos, la deducción de los gastos está condicionada a que el elemento patrimonial tenga la consideración de inmovilizado afecto a la actividad empresarial lo cual deberá acreditarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho y en este caso dicha afectación a la actividad empresarial y la correlación de estos gastos con los ingresos de la sociedad no ha sido probada.

d) Otros gastos no correlacionados con los ingresos.

- Gastos de los que no se ha aportado justificación documental o se ha aportado ticket.

Correspondiéndole la carga de la prueba para deducir un gasto al obligado tributario en este caso no los ha justificado y además tampoco se ha probado por parte del obligado tributario el cumplimiento de todos los requisitos necesarios para que un gasto sea deducible.

Al no aportarse justificante documental no es posible determinar la relación del gasto con la actividad económica del obligado tributario, por lo que no resultan deducibles.

En los casos en que el soporte documental aportado son tickets, esto no reúnen los requisitos para permitir su deducibilidad, en la medida en que no se identifica el destinatario del bien o el servicio y tampoco se describe con el suficiente detalle la operación, de forma que se pueda constatar la correlación de estos gastos con los ingresos de su actividad. Por todo ello, no se admite la deducibilidad de estos gastos al no haber sido acreditado por el contribuyente su vinculación con los ingresos de su actividad, toda vez que tales gastos podrían haber sido realizados tanto para cubrir necesidades profesionales como privadas.

En conclusión:

En la regularización del año 2013 procederá incrementar la base imponible declarada, que fue de -157.076,20€, en 55.828,88€, resultando una base imponible comprobada de -101.247,32€.

En 2014 procederá incrementar la base imponible declarada, que fue de -39.255,37 €, en 32.752,50€, resultando una base imponible comprobada de -6.502,87€.

2.2. - Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

-Normativa aplicable:

El artículo 25 TRLIS establece respecto a la compensación de estas que:

"5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron. "

Por su parte, la LGT regula el deber de justificación de la procedencia de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en los siguientes artículos:

- Artículo 70.3: "La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66.bis.2 y 3 de esta Ley.

En cuanto al derecho de la Administración para comprobar e investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación, el artículo 66.bis.2 y 3 LGT establece:

"2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado. "

Por consiguiente, la Administración Tributaria tiene potestad para comprobar las bases imponibles negativas derivadas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 tal y como ha hecho en este caso.

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) se refiere al derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación.

"Artículo 26. Compensación de bases imponibles negativas.

5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil. "

La Disposición adicional décima de la misma norma establece respecto a su aplicación en este caso lo siguiente:

"Facultades de comprobación de la Administración tributaria.

Lo dispuesto en los apartados 5 del artículo 26, 7 del artículo 31, 8 del artículo 32, 6 del artículo 39 y 2 del artículo 120 de esta Ley, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación. "

-Aplicación al caso:

De la documentación aportada se concluye que no proceden las bases imponibles negativas acreditadas por el obligado tributario en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 por haber deducido en dichos ejercicios gastos que no resultan deducibles por los siguientes motivos a los que le resulta aplicable el mismo razonamiento expuesto para negar la deducibilidad de estos mismos gastos de los ejercicios 2013 y 2014:

1) Gastos no correlacionados con los ingresos. Son los siguientes:

a) Gastos relacionados con inmuebles que en los ejercicios 2009 a 2012 no han estado afectos a su actividad económica de arrendamiento y por tanto no han generado ingresos a la sociedad a CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L., por lo que no existe correlación entre estos gatos y los ingresos de la sociedad.

b) Gastos relacionados con vehículos cuya afectación a su actividad de arrendamiento no ha sido probada ni por tanto su correlación con los ingresos (tributos, reparaciones y otros gastos).

c) Otros gastos no correlacionados con los ingresos.

2) Gastos correspondientes a recargos e impuesto de transmisiones patrimoniales.

Los recargos no son deducibles al ser excluidos por el artículo 14.1.c) TRLIS.

Por otra parte, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales no es gasto deducible, sino mayor valor inmueble.

3) Gastos de los que no se ha aportado justificación documental o se ha aportado ticket.

4) Gastos correspondientes a amortización de elementos del inmovilizado respecto de los que no se ha aportado documentación justificativa de su valor de adquisición ni de su naturaleza.

5) Gastos correspondientes a servicios facturados en 2012 por las sociedades INVERSIONES LORIEN SL, ROHAN SOLUCIONES SL, GAIA NEPOTOS SOLAR SL y TYC LEGAL SLP, que no reflejan servicios realmente recibidos por CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

- La realidad de los servicios facturados por estas sociedades y deducidos como gasto por su parte no ha sido probada por el obligado tributario que no ha aportado ninguna documentación que acredite la realidad de los servicios ni los medios de pago de los mismos.

- La Inspección sin embargo ha recabado pruebas e indicios que de marera indirecta e incluso directa nos llevan a concluir que estos servicios no han sido prestados, tales como:

S No constan declarados ni imputados en el 347 compras o ingresos salvo en dos de ellas los referidos a la CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

S Ninguna tiene trabajadores en 2012.

En consecuencia, se produce una imposibilidad material para la prestación de estos servicios por estas sociedades que no cuentan con medios personales ni materiales con los que poder prestar los servicios que facturan a CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L., que los deduce como gastos.

Además de la imposibilidad material de la prestación de los servicios facturados hay que tener en consideración que:

S Carece de sentido que el obligado tributario encargue la intermediación por venta de sus inversiones a sociedades dentro de su ámbito empresarial, cuando además no cuenten con medios materiales ni personales para efectuar dichos trabajos.

S Todas ellas tienen el domicilio fiscal en la DIRECCION005 de Madrid, que es el mismo domicilio fiscal del obligado tributario CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

S Los administradores de todas son D. Don Valeriano o su hermano D. Enrique. A su vez tres de ellas están participadas en un 99,67% por Don Valeriano y una en un 60%, que a su vez participa en un 89,14% de la sociedad CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L, luego todas (tanto emisoras como receptora) tienen una indudable vinculación entre ellas e incluso unidad de control.

s Las facturas emitidas por estas sociedades se han declarado en el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, pero no se ha producido ingreso alguno ya que todas ellas contaban con bases imponibles y cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores.

Respecto a estos gastos cuando la Inspección fundamenta su no admisión ha realizado previamente una labor de valoración de las pruebas aportadas, así como de comprobación e investigación consistente en recabar elementos de hecho objetivos plenamente probados, que no han sido desvirtuados por el obligado tributario y que valorados conjuntamente constituyen prueba directa o indirecta de la irrealidad de los servicios facturados que se sustenta en una pluralidad de datos objetivos inequívocos y no en meras presunciones.

6) Gasto contabilizado por la pérdida en la venta de los locales A y B n° 3 en Alcalá de Henares.

No se admite la deducibilidad de la pérdida reflejada por importe de 65.000 euros debido a que no es tal pérdida sino una cantidad que la parte vendedora confiesa haber recibido antes de la formalización de escritura pública.

7) Gasto contabilizado por la pérdida en una reducción de capital realizada por la sociedad Madroño y Valle del Olivo SL. (OPERACIÓN ACORDEÓN).

En los antecedentes de hecho de este acuerdo se ha expuesto la cronología de esta operación.

El artículo 15 TRLIS establece en el punto 8, lo siguiente:

"8. La reducción de capital cuya finalidad sea diferente a la devolución de aportaciones no determinará para los socios rentas, positivas o negativas, integrables en la base imponible. "

En cuanto al socio persona jurídica, y de acuerdo con el transcrito artículo 15.8 de la LIS , la reducción de capital para compensar pérdidas no determina en los mismos renta positiva o negativa alguna a integrar en la base imponible.

Por lo tanto, no se admite la deducibilidad de dicha pérdida por importe de 580.150,00 euros.

En conclusión, DEL TOTAL DE GASTOS CONTABILIZADOS en consideran deducibles:

En consecuencia, la totalidad de las bases limponible negativas de dichos ejercicios declaradas por el obligado tributario como pendientes de aplicación al comienzo de 2013 son improcedentes.

QUINTO: CONFIRMACION DE LA PROPUESTA DE LIQUIDACION CONTENIDA EN EL ACTA.

Por todo lo expuesto se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta con el siguiente resultado:

En la regularización del año 2013 procede incrementar la base imponible declarada, que fue de - 157.076,20€, en 55.828,88€, resultando una base imponible comprobada de -101.247,32€.

En 2014 procede incrementar la base imponible declarada, que fue de -39.255,37 €, en 32.752,50€, resultando una base imponible comprobada de -6.502,87€.

Así mismo, la totalidad de las bases imponible negativas de dichos ejercicios declaradas por el obligado tributario como pendientes de aplicación al comienzo de 2013 son improcedentes."

SEXTO.-Sentadas así las bases normativas y jurisprudenciales sobre las que se debe sustentar la resolución de este recurso debemos de comenzar por el examen de los gastos que se pretende deducir la entidad actora.

La recurrente no combate en la demanda todos los aspectos de la liquidación definitiva, por lo que cabe entender que se conforma con ella en lo no expresamente discutido.

En primer lugar se niega por la AEAT la deducción de gastos relacionados con inmuebles que en los ejercicios 2013 y 2014 no han estado afectos a la actividad económica de arrendamiento y por tanto no han generado ingresos a CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES SL.

En este sentido, consta acreditado que la recurrente contaba con varios inmuebles que no generaban ingreso alguno ya que ni se encontraban arrendados en los ejericios 2013 n y 2014 ni consta que estuviesen destinados a su venta.

Hay que tener en cuenta que la actividad de la recurrente era la de arrendamiento de viviendas, estando dada de alta en el epígrafe 8.611 de alquiler de viviendas y no puede ahora, por su propia conveniencia, decir que se trataba de un mero error formal y que su actividad era la de compra de viviendas para reformarlas y luego venderlas, sin que haya jusificiado tales reformas.

Tampoco ha justificado el arrendamiento de dichas viviendas o locales, más allá del arrendamiento al socio mayoritario (89,14%) y administrador de la sociedad Valeriano del inmueble de la DIRECCION000 de Madrid del que ha aportado un contrato de arrendamiento privado de 1 de junio de 2012, concertado con el socio mayoritario, pero sin que conste el pago a la actora de cantidad alguna en concepto de arrendamiento, ni la contabilización de ingreso alguno en tal sentido, de la misma forma que tampoco consta declaración por el socio, en su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013, de rendimientos en especie por la cesión de la vivienda.

Tampoco se puede considerar que los meros encargos de venta de esa vivienda a dos inmobiliarias puedan ser prueba suficiente de que la misma estaba destinada a la venta y de que no era el domicilio del socio mayoritario y administrador de la misma.

De ahí que los gastos contabilizados y deducidos por la sociedad referidos a ese inmueble, que era la vivienda del socio, no están correlacionados con los ingresos de la sociedad y suponen una retribución de los fondos propios en beneficio de su socio por lo que dichos gastos para la sociedad no son deducibles en virtud del artículo 14.1.a) y e) TRLIS.

Los gastos relacionados con vehículos, no se discute en la demanda su no afección a la actividad de la recurrente, tal como deermina el acuerdo de liquidación.

Tampoco consta la afección a actividad alguna de la empresa en los ejercicios 2013 y 2014, ya que no se ha practicado prueba alguna en tal sentido, bien de su arrendamiento, bien de su destino a ser vendidos, de los siguientes inmuebles:

-INMUEBLE DIRECCION006 DE MADRID, que ni tan siquiera figura en la contabilidad de la sociedad. -INMUEBLES en DIRECCION002 DE SESEÑA (TOLEDO).

-INMUEBLE LG DISEMINADO SIETE PUERTAS S/N ESC. 1 PISO 0-01 DE LAS PALMAS.

-INMUEBLE DIRECCION008 DE LOS YUNCOS (TOLEDO).

- INMUEBLE DEL DIRECCION003 DE ALICANTE.

Además, el hecho de que la entidad actora vendiese otros inmuebles de su propiedad en ejercicios anteriores no implica, necesariamente, que los anteriores inmuebles estuviesen afectos a su actividad, al no haberse aportado prueba alguna de dicha afección, prueba que correspondía ala recurrente conforme a lo previsto en el art. 105 LGT.

Existen otros gastos que la actora pretende deducirse respecto dede los que no se ha aportado justificación documental, consistente en factura o bien se ha aportado ticket en el que no consta quien efectúa el gasto.

De ahí que se considere correcta la regularización del ejercicio 2013 incrementando la base imponible declarada, que fue de -157.076,20 €, en 55.828,88 €, resultando una base imponible comprobada de -101.247,32 €.

Y en 2014 es procedente el incremento de la base imponible declarada, de -39.255,37 €, en 32.752,50 €, resultando una base imponible comprobada de -6.502,87 €.

SÉPTIMO.-De la documentación aportada se concluye también por la AEAT que no proceden las bases imponibles negativas declaradas por la actora en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, por haber deducido en dichos ejercicios gastos que no eran deducibles porque no estaban correlacionados con los ingresos, bien porque se trataba de los inmuebles que, como hemos visto más arriba no estaba acreditado que estuviesen afectos a la actividad de la recurrente, bien porque eran gastos relacionados con vehículos, relativos a tributos, reparaciones y otros gastos, cuya afectación a su actividad de arrendamiento no había sido probada, ni por tanto su correlación con los ingresos, así como otros gastos no correlacionados con los ingresos, o bien gastos correspondientes a recargos (artículo 14.1.c) TRLIS), e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, al ser mayor valor del inmueble, o gastos de los que no se ha aportado justificación documental, consistente en factura o se ha aportado únicamente un ticket que no acredita quien efectúa el gasto o bien gastos correspondientes a amortización de elementos del inmovilizado respecto de los que no se ha aportado documentación justificativa de su valor de adquisición ni de su naturaleza.

Por otra parte, respecto de los gastos correspondientes a servicios facturados en 2012 por las sociedades INVERSIONES LORIEN SL, ROHAN SOLUCIONES SL, GAIA NEPOTOS SOLAR SL y TYC LEGAL SLP, se entendió por la AEAT que no reflejaban servicios realmente recibidos por CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

Por una parte, no se ha acreditado por la actora por ningún medio de prueba, carga que le correspondía por aplicación del art. 105 LGT, la realidad efectiva de los servicios facturados por estas sociedades.

Lo que la administración señala en el acuerdo de liquidación no es la existencia de una operación vinculada entre esas sociedades y la actora, tal como se alega en la demanda, sino que lo que indica la AEAT es una serie de indicios que implican que los servicios que reflejan las facturas no se prestaron realmente por tales entidades, ya que no constan declarados ni imputados en el Modelo 347 de compras o ingresos, salvo en dos de ellas, a la CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

Ninguna de esas empresas tiene trabajadores en 2012 y no contaban con medios materiales o personales para ello.

Todas las sociedades tienen su domicilio fiscal en la DIRECCION005 de Madrid, que es el mismo domicilio fiscal de la actora CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

Los administradores de todas son Valeriano o su hermano Enrique. A su vez tres de ellas están participadas en un 99,67% por Valeriano y una en un 60%, que, a su vez, participa en un 89,14% de la sociedad CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES SL, por lo que es evidente, como un indicio más, que todas las sociedades tienen una evidente vinculación entre ellas y órganos de dirección y representación comunes.

Las facturas emitidas por estas sociedades se han declarado en el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, pero no se ha producido ingreso alguno, ya que todas ellas contaban con bases imponibles y cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores.

Tampoco se admite la deducción de un gasto contabilizado por la pérdida en la venta de los locales A y B n° 3 en Alcalá de Henares por importe de 65.000 € debido a que no es tal pérdida sino una cantidad que la parte vendedora confiesa haber recibido antes de la formalización de escritura pública y sobre ello nada se dice en la demanda.

Y tampoco se alega nada en la demanda respecto de un gasto no admitido por la pérdida en una reducción de capital realizada por la sociedad Madroño y Valle del Olivo SL. (OPERACIÓN ACORDEÓN).

Debe así de confirmarse íntegramente La Resolución del TEAR por lo que afecta al acuerdo de liquidación.

OCTAVO.-Debemos de pasar a continuación al examen del acuerdo sancionador, respecto del que la entidad actora mantiene la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y la existencia de una interpretación razonable de la norma.

El acuerdo sancionador, de 24 de julio de 2019, motiva en la siguiente forma la culpabilidad de la entidad actora en la comisión de una infracción grave del art. 195.1 LGT consistente en deducirse gastos sin cumplir los requisitos para ello y compensar indebidamente partidas negativas procedentes de otros ejercicios:

"B) Aplicación al caso concreto.

A la vista de los hechos que se deducen del expediente y de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, hay que señalar que concurre en CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L. el requisito subjetivo (la concurrencia de culpabilidad en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que presentó una declaración incompleta o inexacta en la que incumplió de forma, racional y consciente la normativa del Impuesto sobre Sociedades por acreditar improcedentemente bases imponibles negativas generadas la indebida deducción de los siguientes gastos que no cumplían todos y cada uno de los requisitos establecidos en la normativa para poder practicar dicha deducción.

En este caso se ha realizado un análisis individualizado de los gastos regularizados constatando que no son susceptibles de deducción por la sociedad ya que incumplen alguno o varios de los requisitos establecidos por la normativa del tributo para poder ser deducidas, en resumen, se han regularizado los siguientes gastos que han supuesto la reducción de bases imponibles negativas acreditadas en los ejercicios 2013 y 2014:

- Gastos relacionados con inmuebles que no han estado arrendados ni afectos al ejercicio de la actividad y que no han generado ingresos a la entidad, en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos.

- Gastos no relacionados con la actividad económica.

- Gastos de los que no se ha aportado justificación documental o la aportada no cumple con los requisitos establecidos para su deducibilidad.

- Gastos relacionados con vehículos, de los que no se ha probado actividad económica.

Tanto los requisitos que deben de cumplirse para deducir gastos como aquellos excluidos que impiden la deducibilidad de dichas gastos están expresamente reguladas en la normativa del tributo, por lo que el hecho de haber deducido los gastos regularizados supone una transgresión voluntaria de la normativa del impuesto que no es susceptible de interpretación distinta a la literalmente contenida en la norma, por ello su incumplimiento no puede ser calificado como interpretación razonable de dicha norma ya que no existe duda alguna, ni en la normativa, ni en la doctrina o jurisprudencia emanada, de la necesidad del cumplimiento de todos los requisitos establecidos y de no estar regulado como no deducibles con carácter previo a su deducción. Con este comportamiento ha causado un perjuicio para la Hacienda pública en cuanto a la acreditación improcedente de bases imponibles negativas para aplicar en ejercicios futuros. De ahí, que este incumplimiento de su obligación implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, por lo que no pueden considerarse sus declaraciones completas y veraces, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia.

La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente incurre en un comportamiento antijurídico consistente en deducir los indicados gastos que según se establece en la normativa aplicable incumplen uno o varios de los requisitos exigidos para dicha deducción, requisitos establecidos de forma clara e interpretable en un solo sentido tanto por la normativa tributaria como por la doctrina y la jurisprudencia que se ha pronunciado en este sentido de manera uniforme y reiterada antes de la presentación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2013 y 2014, razón por la cual la conducta de CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L. debe ser considerada como culpable, ya que siendo conocedor de la normativa aplicable y de la interpretación realizada de la misma por diversos órganos así como del alcance de sus obligaciones fiscales, sin embargo dedujo gastos que no cumplían los requisitos establecidos para ello, correspondiendo al obligado tributario probar suficientemente la condición de fiscalmente deducibles lo que no ha ocurrido en el presente caso. Dicha circunstancia no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en el curso de un procedimiento inspector. Así, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que el obligado tributario no tenía duda razonable acerca de la consecuencia de haber deducido los citados gastos sin cumplir la totalidad de los requisitos establecidos para ello por la normativa, la jurisprudencia y la doctrina administrativa.

En consecuencia, se dan los elementos ordinarios del ilícito sancionable, además de la tipicidad y antijuricidad ya definidas, encontramos que concurre culpabilidad y voluntariedad en la deducción de gastos que sin lugar a dudas, sin producirse interpretación razonable alguna de los preceptos aplicables, no cumplen los requisitos necesarios para poder ser deducidos, de los que deriva la acreditación de bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros.

El Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

A la vista de la doctrina reproducida, consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que se no produce una simple manifestación genérica de su conducta y del objeto de la regularización, sino que se concretan e individualizan las diferentes conductas culpables y se especifica en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, haciendo referencia a los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, sin que se precie una interpretación razonable de la norma en relación a unos hechos como la deducción de gastos en los que la normativa tributaria es clara y no admite interpretaciones, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Debe así de desestimarse íntegramente el recurso contencioso administrativo y de confirmase la Resolución del TEAR de Madrid.

NOVENO.-Por lo expuesto, el presente recurso debe desestimarse con imposición de las costas procesales a la parte recurrente a la vista de lo previsto en el artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, además del IVA, en caso de devengo de este impuesto según el artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas procesales que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 21 de diciembre de 2021, que desestimó las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, deducidas, respectivamente, contra un acuerdo de liquidación referido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, derivado de acta en disconformidad NUM004, por importe de 0 € y con baes imponibles negativas de 55.828,88 € (reclamaciones NUM000 y NUM002) y a acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 13.287,21 € (reclamaciones NUM001 y NUM003).

SEGUNDO.-La entidad actora defiende la demanda, la afección a la actividad profesional de los inmuebles cuya deducción de gastos se niega por la AEAT.

Respecto del inmueble sito en la DIRECCION000 en la documentación aportada figuran correos electrónicos de 2013 entre la sociedad y la agencia Embassador alusivos a visitas de cinco personas a dicho inmueble entre los meses de enero a julio de dicho año y también se ha aportado una nota de encargo de venta firmada por el propietario del inmueble, aunque en realidad la propiedad correspondía a la entidad actora, autorizando a Embassador Real Estate a gestionar la venta de dicho inmueble, de fecha 21 de octubre de 2011 y también una nota de encargo de venta firmada por Valeriano con Leoncio en 2014.

El TEAR no considera que esas notas de encargo tengan valor probatorio alguno, pues la el encargo de ventas era de una persona física, que no era propietario del inmueble y en realidad la vivienda era el domicilio habitual y fiscal de la persona física. Alega que, en realidad, los encargos de venta por parte de Valeriano eran debidos a que era socio de la actora, con un porcentaje de participación del 89,14 %, y actuaba en su representación.

Indica que el inmueble de la DIRECCION000 se intentó vender, pero debido a la crisis que había en el sector inmobiliario, fue imposible su venta. Además indica que respecto del inmueble se había obtenido un préstamo hipotecario que fue objeto de una ejecución hipotecaria, que ha sido recurrida, por lo que el inmueble todavía está en el activo de la sociedad, sin que el piso esté ocupado por el señor Valeriano. De ahí que el inmueble fuera adquirido y reformado para su venta y se ha intentado la venta, tal como ha quedado acreditado, y todos los gastos relativos al inmueble deben de considerarse deducibles.

El TEAR tampoco acepta las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2009 a 2012, por incluir gastos relativos a intereses de hipotecas de inmuebles de la entidad y otro tanto cabe decir de la amortización de elementos del inmovilizado.

La actividad principal del actora era realizar inversiones en bienes inmuebles a buenos precios, como consecuencia de la complejidad de la operación subastas judiciales o por la rapidez exigida por el vendedor en el caso de herencias o necesidades de liquidez, y se adquirían para su reforma y posterior venta. De ahí que se adquirieran los inmuebles de DIRECCION001, el 21 de noviembre de 2005, la DIRECCION002 de Seseña, Toledo, el 12 de diciembre de 2007, DIRECCION003 de Alicante, el 19 de noviembre de 2012 y el de la DIRECCION000 de Madrid, el 7 de abril de 2005.

Dos de ellos fueron vendidos, el de DIRECCION001 el 18 de septiembre de 2017, y el del DIRECCION003 de Alicante, el 19 de noviembre de 2012 y los inmuebles de Seseña y de la DIRECCION002 ha sido imposible su venta.

Además la sociedad ha adquirido y enajenado los siguientes inmuebles: un local comercial exterior número tres, en Comercial Centro Comercial el Val de Alcalá de Henares, un local comercial exterior número cinco, del centro comercial el Val de Alcalá de Henares, una plaza de garaje en la DIRECCION004 de Madrid, vendida el 30 de junio de 2010, y otro en la DIRECCION005 de Madrid, transmitido el 27 de marzo de 2012.

De ahí que queda acreditado que la entidad no se dedicaba al alquiler de viviendas, sino a la compra y venta de inmuebles, habiéndolos adquirido antes de la crisis inmobiliaria y de ahí las dificultades de su venta y que considere deducibles todos los gastos relacionados con estos inmuebles, así como los de amortización de inmuebles y otros elementos del inmovilizado.

Por otra parte, en cuanto a los gastos cuya deducción no se admite por la administración, tienen una vinculación efectiva con los distintos inmuebles, en contra de lo señalado por la administración, que niega su deducción, al tratarse de servicios prestados por entidades vinculadas con la actora. Sin embargo, la administración no ha regularizado unas supuestas operaciones vinculadas y el hecho de que la sociedad tuviera bases imposibles negativas, no implica que no se esté tributando por tales operaciones.

Por otra parte, en relación al acuerdo sancionador, alega la falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, la ausencia de culpabilidad de la entidad actora y la existencia de una interpretación razonable de la norma, así como la ausencia de ocultación.

Como recapitulación de todo indica que la actividad principal de la entidad actora no es la de alquiler de viviendas, ni lo ha sido en ningún momento, a pesar de estar dada de alta en el epígrafe 8.611 del IAE, lo que no deja de ser un mero error formal.

La entidad se ha dedicado de manera efectivaa la compra y venta de inmuebles y los ingresos de la sociedad provienen de la venta de inmuebles deben de ser deducibles los gastos por intereses de hipotecas de los inmuebles, que la inspección tributaria considera no deducibles, por no haber sido aportado aportados.

La amortización de los elementos del inmovilizado debe considerarse deducible, pues ha sido aportada la documentación justificativa de su valor de adquisición y de su naturaleza, acreditando sobradamente su afectación a la actividad.

Las facturas por servicios prestados de entidades vinculadas deben de considerarse deducibles, por haber sido prestados los los servicios de forma efectiva, sin que se haya regularizado por la inspección la existencia de operaciones vinculadas.

El inmueble de la DIRECCION000, aunque no ha podido venderse, fue comprado para reformarlo e intentar su venta, por lo que estaba afecto a la actividad de la sociedad.

Por último, en cuanto al acuerdo sancionador, alega la falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y que su conducta, en todo caso, estaría amparada por una interpretación razonable de la norma.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la corrección del acuerdo de liquidación y de la resolución del Tear sobre la improcedencia de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por incumplimiento de los requisitos en relación a los gastos relacionados en los ejercicios 2013 2014 y que los inmuebles no han estado arrendados ni afectos al ejercicio de la actividad.

Indica que respecto de los inmuebles situados en la DIRECCION000, el conjunto multipropiedad DIRECCION001, en la DIRECCION006, en la DIRECCION002 de Seseña, DIRECCION007 de Las Palmas y en la DIRECCION008 de los Yuncos, Toledo, no consta que estuvieran afectos a la actividad, ya que uno de ellos el de la DIRECCION000, constituye el domicilio del socio mayoritario Valeriano y los demás no se encontraban arrendados por lo que no generaban ingresos.

Por otra parte, tampoco se admiten por la administración gastos no deducibles por no corresponder a gastos a efectos a la actividad, tales como gastos de calzado o servicios de mantenimiento y otra serie de gastos no se admiten por no aportarse justificación documental o por constar en tickets.

Otros gastos no se admiten por corresponder a gastos relacionados con vehículos de los que no está acreditada su afectación a la actividad.

Asimismo, defiende la conformidad derecho de las sanciones impuestas y la correcta motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-Debemos de centrarnos en este recurso en examinar si procede la deducibilidad de diferentes gastos de la entidad actora, asociados a viviendas de su propiedad, en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014.

Para resolver las cuestiones debatidas en relación a los gastos cuya deduccción se pretende, dado que se trata de los ejericios 2013 y 2014, hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo delas citadas normas" . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802)señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837), del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e)de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897), recurso: 202/2013 , declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".

En definitiva, el artículo 105LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1LGT , se refiere el artículo 217.6de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad".

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 ,reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley. Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

QUINTO.-El acuerdo de liquidación definitiva, de 24 de julio de 2019, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejrcicios 2013 y 2014 de la entidad actora indica, en lo que aquí interesa, en la siguiente forma los motivos de la regularización:

"2.1.- Gastos no deducibles en los periodos 2013 y 2014.

- Gastos no correlacionados con los ingresos. Son los siguientes:

a) Gastos relacionados con inmuebles que en los ejercicios 2013 y 2014 no han estado afectos a su actividad económica de arrendamiento y por tanto no han generado ingresos a CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L., por lo que no existe correlación entre estos gatos y los ingresos de la sociedad.

La sociedad cuenta con varios inmuebles que no generan ingresos ya que no se encuentran arrendados ni se ha justificado que la sociedad realice ninguna actividad, ni directa, ni indirectamente, relacionada con su arrendamiento. No obstante, la sociedad sí deduce gastos vinculados a dichos inmuebles (tanto los inmuebles a los que nos referimos como los gastos deducidos se han especificado individualizadamente en los antecedentes de hecho de este acuerdo).

Teniendo en cuenta lo expuesto se concluye que estos inmuebles no están vinculados con la actividad económica de la sociedad y por tanto los gastos deducidos en relación a cada uno de ellos no están correlacionados con sus ingresos, siendo esta correlación necesaria para la deducción de dichos gastos.

Entre estos inmuebles se encuentra el situado en DIRECCION000 de Madrid, que constituye la vivienda habitual del socio de la sociedad en los ejercicios inspeccionados, D. Valeriano, el cual no ha satisfecho cantidad alguna por este uso.

Al respecto durante las actuaciones de comprobación e investigación, se ha aportado contrato de arrendamiento de vivienda de fecha 01/06/2012 en el que concurren en resumen las siguientes circunstancias:

- Es un contrato realizado en documento privado, no público, y además entre personas vinculadas (D. Valeriano, socio de la sociedad propietaria del inmueble con un porcentaje del 89,14%).

- No se estipula ningún plazo de duración del contrato ni información sobre las prórrogas obligatorias, sino que en el contrato consta que la duración vendrá condicionada por el devenir de los acontecimientos.

- Respecto a la forma de cobro consta que el importe total se calculará desde la fecha de contrato hasta la fecha de finalización del mismo (incierta) y en este momento se emitirá una factura, descontándose de la deuda que la sociedad tiene contraída con el arrendatario.

- En el contrato consta que los suministros serán a cargo del arrendatario y pagarán directamente a las compañías suministradoras el consumo efectuado, si bien las facturas de suministros están a nombre de la sociedad y son pagadas por ella.

Por consiguiente, analizando el contrato aportado se concluye que este carece de validez y que se ha realizado con motivo de las actuaciones de comprobación realizadas en relación a ambas partes (sociedad-socio) con el objetivo de justificar que la sociedad no haya declarado ingresos por este supuesto arrendamiento. Es decir, en caso de encontrarnos ante un arrendamiento de vivienda la sociedad debería haber declarado ingresos desde 2012 siguiendo el criterio de devengo de dichos ingresos y con independencia de la corriente monetaria de la operación según lo establecido en el artículo 19.1 TRLIS, sin embargo, la sociedad no ha declarado ingreso alguno.

Por otro lado, si no es un arrendamiento, sería una cesión de uso al socio y el socio debería haber declarado la retribución en especie que supone la cesión de uso y puesta a su disposición del inmueble de la sociedad y el pago por esta de los suministros vinculados a la misma, sin embargo, el socio tampoco ha declarado ninguna retribución en especie por esta cesión y puesta a su disposición del inmueble.

En definitiva, ninguna de las partes ha declarado renta alguna por esta operación, ni la sociedad (lo que debería haber ocurrido si estuviésemos ante un arrendamiento), ni como retribución obtenida en especie por el socio (lo que debería haber ocurrido si nos encontramos ante una cesión de uso de bienes de la sociedad). Entonces, en todo caso existe una renta generada que ninguna de las partes ha declarado y que procede ser imputada una vez establecido su valor de mercado, en este caso al socio dado que no se considera válido el contrato de arrendamiento aportado ni existe ninguna otra circunstancia que justifique que nos encontramos ante un arrendamiento por lo que estamos ante una retribución al mismo.

Por tanto los gastos contabilizados y deducidos por la sociedad referidos al inmueble indicado que constituye la vivienda del socio no están correlacionados con los ingresos de la sociedad suponen una retribución de los fondos propios en beneficio de su socio por lo que dichos gastos para la sociedad no son deducibles en virtud del artículo 14.1.a) y e) TRLIS.

b) Gastos relacionados con vehículos cuya afectación a su actividad de arrendamiento no ha sido probada ni por tanto su correlación con los ingresos (seguros e intereses). 11^

En el caso de los gastos relacionados con los vehículos, la deducción de los gastos está condicionada a que el elemento patrimonial tenga la consideración de inmovilizado afecto a la actividad empresarial lo cual deberá acreditarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho y en este caso dicha afectación a la actividad empresarial y la correlación de estos gastos con los ingresos de la sociedad no ha sido probada.

d) Otros gastos no correlacionados con los ingresos.

- Gastos de los que no se ha aportado justificación documental o se ha aportado ticket.

Correspondiéndole la carga de la prueba para deducir un gasto al obligado tributario en este caso no los ha justificado y además tampoco se ha probado por parte del obligado tributario el cumplimiento de todos los requisitos necesarios para que un gasto sea deducible.

Al no aportarse justificante documental no es posible determinar la relación del gasto con la actividad económica del obligado tributario, por lo que no resultan deducibles.

En los casos en que el soporte documental aportado son tickets, esto no reúnen los requisitos para permitir su deducibilidad, en la medida en que no se identifica el destinatario del bien o el servicio y tampoco se describe con el suficiente detalle la operación, de forma que se pueda constatar la correlación de estos gastos con los ingresos de su actividad. Por todo ello, no se admite la deducibilidad de estos gastos al no haber sido acreditado por el contribuyente su vinculación con los ingresos de su actividad, toda vez que tales gastos podrían haber sido realizados tanto para cubrir necesidades profesionales como privadas.

En conclusión:

En la regularización del año 2013 procederá incrementar la base imponible declarada, que fue de -157.076,20€, en 55.828,88€, resultando una base imponible comprobada de -101.247,32€.

En 2014 procederá incrementar la base imponible declarada, que fue de -39.255,37 €, en 32.752,50€, resultando una base imponible comprobada de -6.502,87€.

2.2. - Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

-Normativa aplicable:

El artículo 25 TRLIS establece respecto a la compensación de estas que:

"5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron. "

Por su parte, la LGT regula el deber de justificación de la procedencia de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en los siguientes artículos:

- Artículo 70.3: "La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66.bis.2 y 3 de esta Ley.

En cuanto al derecho de la Administración para comprobar e investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación, el artículo 66.bis.2 y 3 LGT establece:

"2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado. "

Por consiguiente, la Administración Tributaria tiene potestad para comprobar las bases imponibles negativas derivadas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 tal y como ha hecho en este caso.

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) se refiere al derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación.

"Artículo 26. Compensación de bases imponibles negativas.

5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil. "

La Disposición adicional décima de la misma norma establece respecto a su aplicación en este caso lo siguiente:

"Facultades de comprobación de la Administración tributaria.

Lo dispuesto en los apartados 5 del artículo 26, 7 del artículo 31, 8 del artículo 32, 6 del artículo 39 y 2 del artículo 120 de esta Ley, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación. "

-Aplicación al caso:

De la documentación aportada se concluye que no proceden las bases imponibles negativas acreditadas por el obligado tributario en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 por haber deducido en dichos ejercicios gastos que no resultan deducibles por los siguientes motivos a los que le resulta aplicable el mismo razonamiento expuesto para negar la deducibilidad de estos mismos gastos de los ejercicios 2013 y 2014:

1) Gastos no correlacionados con los ingresos. Son los siguientes:

a) Gastos relacionados con inmuebles que en los ejercicios 2009 a 2012 no han estado afectos a su actividad económica de arrendamiento y por tanto no han generado ingresos a la sociedad a CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L., por lo que no existe correlación entre estos gatos y los ingresos de la sociedad.

b) Gastos relacionados con vehículos cuya afectación a su actividad de arrendamiento no ha sido probada ni por tanto su correlación con los ingresos (tributos, reparaciones y otros gastos).

c) Otros gastos no correlacionados con los ingresos.

2) Gastos correspondientes a recargos e impuesto de transmisiones patrimoniales.

Los recargos no son deducibles al ser excluidos por el artículo 14.1.c) TRLIS.

Por otra parte, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales no es gasto deducible, sino mayor valor inmueble.

3) Gastos de los que no se ha aportado justificación documental o se ha aportado ticket.

4) Gastos correspondientes a amortización de elementos del inmovilizado respecto de los que no se ha aportado documentación justificativa de su valor de adquisición ni de su naturaleza.

5) Gastos correspondientes a servicios facturados en 2012 por las sociedades INVERSIONES LORIEN SL, ROHAN SOLUCIONES SL, GAIA NEPOTOS SOLAR SL y TYC LEGAL SLP, que no reflejan servicios realmente recibidos por CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

- La realidad de los servicios facturados por estas sociedades y deducidos como gasto por su parte no ha sido probada por el obligado tributario que no ha aportado ninguna documentación que acredite la realidad de los servicios ni los medios de pago de los mismos.

- La Inspección sin embargo ha recabado pruebas e indicios que de marera indirecta e incluso directa nos llevan a concluir que estos servicios no han sido prestados, tales como:

S No constan declarados ni imputados en el 347 compras o ingresos salvo en dos de ellas los referidos a la CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

S Ninguna tiene trabajadores en 2012.

En consecuencia, se produce una imposibilidad material para la prestación de estos servicios por estas sociedades que no cuentan con medios personales ni materiales con los que poder prestar los servicios que facturan a CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L., que los deduce como gastos.

Además de la imposibilidad material de la prestación de los servicios facturados hay que tener en consideración que:

S Carece de sentido que el obligado tributario encargue la intermediación por venta de sus inversiones a sociedades dentro de su ámbito empresarial, cuando además no cuenten con medios materiales ni personales para efectuar dichos trabajos.

S Todas ellas tienen el domicilio fiscal en la DIRECCION005 de Madrid, que es el mismo domicilio fiscal del obligado tributario CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

S Los administradores de todas son D. Don Valeriano o su hermano D. Enrique. A su vez tres de ellas están participadas en un 99,67% por Don Valeriano y una en un 60%, que a su vez participa en un 89,14% de la sociedad CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L, luego todas (tanto emisoras como receptora) tienen una indudable vinculación entre ellas e incluso unidad de control.

s Las facturas emitidas por estas sociedades se han declarado en el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, pero no se ha producido ingreso alguno ya que todas ellas contaban con bases imponibles y cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores.

Respecto a estos gastos cuando la Inspección fundamenta su no admisión ha realizado previamente una labor de valoración de las pruebas aportadas, así como de comprobación e investigación consistente en recabar elementos de hecho objetivos plenamente probados, que no han sido desvirtuados por el obligado tributario y que valorados conjuntamente constituyen prueba directa o indirecta de la irrealidad de los servicios facturados que se sustenta en una pluralidad de datos objetivos inequívocos y no en meras presunciones.

6) Gasto contabilizado por la pérdida en la venta de los locales A y B n° 3 en Alcalá de Henares.

No se admite la deducibilidad de la pérdida reflejada por importe de 65.000 euros debido a que no es tal pérdida sino una cantidad que la parte vendedora confiesa haber recibido antes de la formalización de escritura pública.

7) Gasto contabilizado por la pérdida en una reducción de capital realizada por la sociedad Madroño y Valle del Olivo SL. (OPERACIÓN ACORDEÓN).

En los antecedentes de hecho de este acuerdo se ha expuesto la cronología de esta operación.

El artículo 15 TRLIS establece en el punto 8, lo siguiente:

"8. La reducción de capital cuya finalidad sea diferente a la devolución de aportaciones no determinará para los socios rentas, positivas o negativas, integrables en la base imponible. "

En cuanto al socio persona jurídica, y de acuerdo con el transcrito artículo 15.8 de la LIS , la reducción de capital para compensar pérdidas no determina en los mismos renta positiva o negativa alguna a integrar en la base imponible.

Por lo tanto, no se admite la deducibilidad de dicha pérdida por importe de 580.150,00 euros.

En conclusión, DEL TOTAL DE GASTOS CONTABILIZADOS en consideran deducibles:

En consecuencia, la totalidad de las bases limponible negativas de dichos ejercicios declaradas por el obligado tributario como pendientes de aplicación al comienzo de 2013 son improcedentes.

QUINTO: CONFIRMACION DE LA PROPUESTA DE LIQUIDACION CONTENIDA EN EL ACTA.

Por todo lo expuesto se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta con el siguiente resultado:

En la regularización del año 2013 procede incrementar la base imponible declarada, que fue de - 157.076,20€, en 55.828,88€, resultando una base imponible comprobada de -101.247,32€.

En 2014 procede incrementar la base imponible declarada, que fue de -39.255,37 €, en 32.752,50€, resultando una base imponible comprobada de -6.502,87€.

Así mismo, la totalidad de las bases imponible negativas de dichos ejercicios declaradas por el obligado tributario como pendientes de aplicación al comienzo de 2013 son improcedentes."

SEXTO.-Sentadas así las bases normativas y jurisprudenciales sobre las que se debe sustentar la resolución de este recurso debemos de comenzar por el examen de los gastos que se pretende deducir la entidad actora.

La recurrente no combate en la demanda todos los aspectos de la liquidación definitiva, por lo que cabe entender que se conforma con ella en lo no expresamente discutido.

En primer lugar se niega por la AEAT la deducción de gastos relacionados con inmuebles que en los ejercicios 2013 y 2014 no han estado afectos a la actividad económica de arrendamiento y por tanto no han generado ingresos a CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES SL.

En este sentido, consta acreditado que la recurrente contaba con varios inmuebles que no generaban ingreso alguno ya que ni se encontraban arrendados en los ejericios 2013 n y 2014 ni consta que estuviesen destinados a su venta.

Hay que tener en cuenta que la actividad de la recurrente era la de arrendamiento de viviendas, estando dada de alta en el epígrafe 8.611 de alquiler de viviendas y no puede ahora, por su propia conveniencia, decir que se trataba de un mero error formal y que su actividad era la de compra de viviendas para reformarlas y luego venderlas, sin que haya jusificiado tales reformas.

Tampoco ha justificado el arrendamiento de dichas viviendas o locales, más allá del arrendamiento al socio mayoritario (89,14%) y administrador de la sociedad Valeriano del inmueble de la DIRECCION000 de Madrid del que ha aportado un contrato de arrendamiento privado de 1 de junio de 2012, concertado con el socio mayoritario, pero sin que conste el pago a la actora de cantidad alguna en concepto de arrendamiento, ni la contabilización de ingreso alguno en tal sentido, de la misma forma que tampoco consta declaración por el socio, en su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013, de rendimientos en especie por la cesión de la vivienda.

Tampoco se puede considerar que los meros encargos de venta de esa vivienda a dos inmobiliarias puedan ser prueba suficiente de que la misma estaba destinada a la venta y de que no era el domicilio del socio mayoritario y administrador de la misma.

De ahí que los gastos contabilizados y deducidos por la sociedad referidos a ese inmueble, que era la vivienda del socio, no están correlacionados con los ingresos de la sociedad y suponen una retribución de los fondos propios en beneficio de su socio por lo que dichos gastos para la sociedad no son deducibles en virtud del artículo 14.1.a) y e) TRLIS.

Los gastos relacionados con vehículos, no se discute en la demanda su no afección a la actividad de la recurrente, tal como deermina el acuerdo de liquidación.

Tampoco consta la afección a actividad alguna de la empresa en los ejercicios 2013 y 2014, ya que no se ha practicado prueba alguna en tal sentido, bien de su arrendamiento, bien de su destino a ser vendidos, de los siguientes inmuebles:

-INMUEBLE DIRECCION006 DE MADRID, que ni tan siquiera figura en la contabilidad de la sociedad. -INMUEBLES en DIRECCION002 DE SESEÑA (TOLEDO).

-INMUEBLE LG DISEMINADO SIETE PUERTAS S/N ESC. 1 PISO 0-01 DE LAS PALMAS.

-INMUEBLE DIRECCION008 DE LOS YUNCOS (TOLEDO).

- INMUEBLE DEL DIRECCION003 DE ALICANTE.

Además, el hecho de que la entidad actora vendiese otros inmuebles de su propiedad en ejercicios anteriores no implica, necesariamente, que los anteriores inmuebles estuviesen afectos a su actividad, al no haberse aportado prueba alguna de dicha afección, prueba que correspondía ala recurrente conforme a lo previsto en el art. 105 LGT.

Existen otros gastos que la actora pretende deducirse respecto dede los que no se ha aportado justificación documental, consistente en factura o bien se ha aportado ticket en el que no consta quien efectúa el gasto.

De ahí que se considere correcta la regularización del ejercicio 2013 incrementando la base imponible declarada, que fue de -157.076,20 €, en 55.828,88 €, resultando una base imponible comprobada de -101.247,32 €.

Y en 2014 es procedente el incremento de la base imponible declarada, de -39.255,37 €, en 32.752,50 €, resultando una base imponible comprobada de -6.502,87 €.

SÉPTIMO.-De la documentación aportada se concluye también por la AEAT que no proceden las bases imponibles negativas declaradas por la actora en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, por haber deducido en dichos ejercicios gastos que no eran deducibles porque no estaban correlacionados con los ingresos, bien porque se trataba de los inmuebles que, como hemos visto más arriba no estaba acreditado que estuviesen afectos a la actividad de la recurrente, bien porque eran gastos relacionados con vehículos, relativos a tributos, reparaciones y otros gastos, cuya afectación a su actividad de arrendamiento no había sido probada, ni por tanto su correlación con los ingresos, así como otros gastos no correlacionados con los ingresos, o bien gastos correspondientes a recargos (artículo 14.1.c) TRLIS), e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, al ser mayor valor del inmueble, o gastos de los que no se ha aportado justificación documental, consistente en factura o se ha aportado únicamente un ticket que no acredita quien efectúa el gasto o bien gastos correspondientes a amortización de elementos del inmovilizado respecto de los que no se ha aportado documentación justificativa de su valor de adquisición ni de su naturaleza.

Por otra parte, respecto de los gastos correspondientes a servicios facturados en 2012 por las sociedades INVERSIONES LORIEN SL, ROHAN SOLUCIONES SL, GAIA NEPOTOS SOLAR SL y TYC LEGAL SLP, se entendió por la AEAT que no reflejaban servicios realmente recibidos por CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

Por una parte, no se ha acreditado por la actora por ningún medio de prueba, carga que le correspondía por aplicación del art. 105 LGT, la realidad efectiva de los servicios facturados por estas sociedades.

Lo que la administración señala en el acuerdo de liquidación no es la existencia de una operación vinculada entre esas sociedades y la actora, tal como se alega en la demanda, sino que lo que indica la AEAT es una serie de indicios que implican que los servicios que reflejan las facturas no se prestaron realmente por tales entidades, ya que no constan declarados ni imputados en el Modelo 347 de compras o ingresos, salvo en dos de ellas, a la CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

Ninguna de esas empresas tiene trabajadores en 2012 y no contaban con medios materiales o personales para ello.

Todas las sociedades tienen su domicilio fiscal en la DIRECCION005 de Madrid, que es el mismo domicilio fiscal de la actora CONSULTORÍA TÉCNICA DE SERVICIOS INTEGRALES SL.

Los administradores de todas son Valeriano o su hermano Enrique. A su vez tres de ellas están participadas en un 99,67% por Valeriano y una en un 60%, que, a su vez, participa en un 89,14% de la sociedad CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES SL, por lo que es evidente, como un indicio más, que todas las sociedades tienen una evidente vinculación entre ellas y órganos de dirección y representación comunes.

Las facturas emitidas por estas sociedades se han declarado en el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, pero no se ha producido ingreso alguno, ya que todas ellas contaban con bases imponibles y cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores.

Tampoco se admite la deducción de un gasto contabilizado por la pérdida en la venta de los locales A y B n° 3 en Alcalá de Henares por importe de 65.000 € debido a que no es tal pérdida sino una cantidad que la parte vendedora confiesa haber recibido antes de la formalización de escritura pública y sobre ello nada se dice en la demanda.

Y tampoco se alega nada en la demanda respecto de un gasto no admitido por la pérdida en una reducción de capital realizada por la sociedad Madroño y Valle del Olivo SL. (OPERACIÓN ACORDEÓN).

Debe así de confirmarse íntegramente La Resolución del TEAR por lo que afecta al acuerdo de liquidación.

OCTAVO.-Debemos de pasar a continuación al examen del acuerdo sancionador, respecto del que la entidad actora mantiene la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y la existencia de una interpretación razonable de la norma.

El acuerdo sancionador, de 24 de julio de 2019, motiva en la siguiente forma la culpabilidad de la entidad actora en la comisión de una infracción grave del art. 195.1 LGT consistente en deducirse gastos sin cumplir los requisitos para ello y compensar indebidamente partidas negativas procedentes de otros ejercicios:

"B) Aplicación al caso concreto.

A la vista de los hechos que se deducen del expediente y de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, hay que señalar que concurre en CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L. el requisito subjetivo (la concurrencia de culpabilidad en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que presentó una declaración incompleta o inexacta en la que incumplió de forma, racional y consciente la normativa del Impuesto sobre Sociedades por acreditar improcedentemente bases imponibles negativas generadas la indebida deducción de los siguientes gastos que no cumplían todos y cada uno de los requisitos establecidos en la normativa para poder practicar dicha deducción.

En este caso se ha realizado un análisis individualizado de los gastos regularizados constatando que no son susceptibles de deducción por la sociedad ya que incumplen alguno o varios de los requisitos establecidos por la normativa del tributo para poder ser deducidas, en resumen, se han regularizado los siguientes gastos que han supuesto la reducción de bases imponibles negativas acreditadas en los ejercicios 2013 y 2014:

- Gastos relacionados con inmuebles que no han estado arrendados ni afectos al ejercicio de la actividad y que no han generado ingresos a la entidad, en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos.

- Gastos no relacionados con la actividad económica.

- Gastos de los que no se ha aportado justificación documental o la aportada no cumple con los requisitos establecidos para su deducibilidad.

- Gastos relacionados con vehículos, de los que no se ha probado actividad económica.

Tanto los requisitos que deben de cumplirse para deducir gastos como aquellos excluidos que impiden la deducibilidad de dichas gastos están expresamente reguladas en la normativa del tributo, por lo que el hecho de haber deducido los gastos regularizados supone una transgresión voluntaria de la normativa del impuesto que no es susceptible de interpretación distinta a la literalmente contenida en la norma, por ello su incumplimiento no puede ser calificado como interpretación razonable de dicha norma ya que no existe duda alguna, ni en la normativa, ni en la doctrina o jurisprudencia emanada, de la necesidad del cumplimiento de todos los requisitos establecidos y de no estar regulado como no deducibles con carácter previo a su deducción. Con este comportamiento ha causado un perjuicio para la Hacienda pública en cuanto a la acreditación improcedente de bases imponibles negativas para aplicar en ejercicios futuros. De ahí, que este incumplimiento de su obligación implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, por lo que no pueden considerarse sus declaraciones completas y veraces, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia.

La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente incurre en un comportamiento antijurídico consistente en deducir los indicados gastos que según se establece en la normativa aplicable incumplen uno o varios de los requisitos exigidos para dicha deducción, requisitos establecidos de forma clara e interpretable en un solo sentido tanto por la normativa tributaria como por la doctrina y la jurisprudencia que se ha pronunciado en este sentido de manera uniforme y reiterada antes de la presentación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2013 y 2014, razón por la cual la conducta de CONSULTORIA TECNICA SERVICIOS INTEGRALES S.L. debe ser considerada como culpable, ya que siendo conocedor de la normativa aplicable y de la interpretación realizada de la misma por diversos órganos así como del alcance de sus obligaciones fiscales, sin embargo dedujo gastos que no cumplían los requisitos establecidos para ello, correspondiendo al obligado tributario probar suficientemente la condición de fiscalmente deducibles lo que no ha ocurrido en el presente caso. Dicha circunstancia no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en el curso de un procedimiento inspector. Así, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que el obligado tributario no tenía duda razonable acerca de la consecuencia de haber deducido los citados gastos sin cumplir la totalidad de los requisitos establecidos para ello por la normativa, la jurisprudencia y la doctrina administrativa.

En consecuencia, se dan los elementos ordinarios del ilícito sancionable, además de la tipicidad y antijuricidad ya definidas, encontramos que concurre culpabilidad y voluntariedad en la deducción de gastos que sin lugar a dudas, sin producirse interpretación razonable alguna de los preceptos aplicables, no cumplen los requisitos necesarios para poder ser deducidos, de los que deriva la acreditación de bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros.

El Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

A la vista de la doctrina reproducida, consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que se no produce una simple manifestación genérica de su conducta y del objeto de la regularización, sino que se concretan e individualizan las diferentes conductas culpables y se especifica en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, haciendo referencia a los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, sin que se precie una interpretación razonable de la norma en relación a unos hechos como la deducción de gastos en los que la normativa tributaria es clara y no admite interpretaciones, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Debe así de desestimarse íntegramente el recurso contencioso administrativo y de confirmase la Resolución del TEAR de Madrid.

NOVENO.-Por lo expuesto, el presente recurso debe desestimarse con imposición de las costas procesales a la parte recurrente a la vista de lo previsto en el artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, además del IVA, en caso de devengo de este impuesto según el artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas procesales que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.