Sentencia Contencioso-Administrativo 111/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 723/2022 de 04 de marzo del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución de 28/04/2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa nº 28-20830-2019 formulada frente al acuerdo de resolución desestimatorio del recurso de reposición con número de referencia 2019GRC39860173S interpuesto frente al acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con número de referencia 2019RSC39860115EG y clave de liquidación A2861219506416645, dictado por la Administración de la AEAT de María de Molina, derivado de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 49.086,19 euros.

La resolución impugnada confirma la sanción impuesta a la recurrente por la comisión de una infracción tributaria grave consistente en determinar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras ( artículo 195 LGT), por importe de 49.086,19 euros (equivalente al 15% de la base imponible a compensar para ejercicios futuros indebidamente determinada) al concurrir los elementos objetivo y subjetivo legalmente requeridos para la imposición de la sanción (FD Tercero y Cuarto).

Rechaza la vulneración del principio de "non bis in ídem"en relación con el principio de cosa juzgada invocado por la reclamante al no existir identidad entre la sanción que fue anulada (acuerdo sancionador con clave de liquidación A2861219506137982, por el que se le impuso una sanción tributaria por importe de 200 euros, en virtud del art. 198 de la LGT -no presentar en plazo la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017 con número de justificante 2008344259171, sin perjuicio económico, tras requerimiento de la Administración-) y la sanción que ahora se recurre, consistente en haber determinado o acreditado improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, puesto que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Pérdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias e II incluido el fondo de comercio ( art. 13.2.a) y DT 15ª LIS)', conforme a lo establecido en el art. 13.2.a) y DT 15ª de la LIS.

Razona la existencia de perjuicio económico para la Administración en los siguientes términos:

«[...] Respecto a lo alegado por la reclamante cuando señala que no se ha producido perjuicio económico para la Administración, cabe señalar que, si bien la conducta tipificada en el artículo 195.1 de la LGT no produce perjuicio económico alguno para los intereses de la Hacienda Pública en el período en el que se presenta la autoliquidación (en el presente, el ejercicio 2017), puesto que dicho perjuicio se producirá en el periodo de liquidación en el que como consecuencia de la mecánica liquidatoria del impuesto se produzca la compensación o devolución de las cantidades acreditadas improcedentemente, la LGT considera que la conducta culposa o dolosa se produce cuando se "declaran" las cantidades a compensar, configurándose la infracción del artículo 195.1 LGT , por lo que podemos concluir que en el presente caso, en contra de lo alegado, sí existe tal perjuicio económico. [...]».

Y respecto de la motivación y acreditación de la culpabilidad argumenta:

«[...] la interesada no ha guardado el cuidado exigido en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias ya que a pesar de reconocer que existen errores en la confección de la declaración, al haber consignado en la casilla 289 de su autoliquidación un deterioro de inmovilizado, sin hacer el ajuste o corrección correspondiente, no procede a subsanarlos de forma voluntaria, por tanto se evidencia que existe falta de atención a los criterios expresados en la norma y con ello cabe concluir que en la actuación de la reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria), y sin que, por otro lado, pueda apreciarse un error excusable en la interpretación o aplicación de la norma al revestir en lo que al motivo de regularización se refiere, una especial complejidad, siendo clara y meridiana la redacción de la norma al respecto».

SEGUNDO. - Concurrencia del elemento objetivo de la infracción.

2.1.- La parte recurrente fundamenta la pretensión de nulidad deducida en la demanda, en primer lugar, en la no concurrencia del elemento objetivo del tipo establecido en el artículo 195 LGT por el que ha sido sancionada.

Alega al efecto haber incurrido en un mero error material al cumplimentar el Impuesto sobre Sociedades de 2017 que le pasó inadvertido en un primer momento pero que fue inmediatamente corregido en cuanto recibió el requerimiento de la AEAT, presentando una declaración rectificativa de la presentada, modificando las bases imponibles, que la AEAT dio por correcta.

Añade no haber causado perjuicio económico a la AEAT ni haber obtenido beneficio económico alguno con la declaración presentada al no haberse llegado a compensar o deducir en las declaraciones futuras las partidas reseñadas como improcedentes por la AEAT, aceptando las resoluciones impugnadas un hecho futuro, que puede darse o no, como ya producido.

2.2.- La Administración demandada defiende la concurrencia del elemento objetivo para la imposición de sanción. Alega al efecto que la conducta del interesado descrita en los hechos probados del acuerdo de imposición de sanción, que reproduce, se subsume en el tipo infractor descrito pues de los mismos resulta que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2017 acreditó un importe de 327.241,31 euros como base imponible negativa a compensar en ejercicios posteriores resultado no de uno, sino de dos aspectos regularizados: la pérdida habida en la adquisición de 3 viviendas y 3 plazas de garaje, que se ajusta por la Administración en la diferencia entre el valor registrado por el inmovilizado en curso y el importe pagado por el mismo; y la pérdida por la venta de derechos de concesión administrativa, que se ajusta al resultado contable.

Añade que la declaración complementaria presentada después de iniciado el procedimiento de comprobación no excluye la tipicidad, ni la culpabilidad ex artículo 179.3 LGT y que la falta de diligencia que ha de valorarse es la empleada en la elaboración y presentación de la autoliquidación, de la que resultaba acreditada una cantidad a compensar en ejercicios futuros que no era procedente, y que no fue rectificada por el contribuyente antes del procedimiento que tenía por objeto su comprobación, por lo que la conducta incurre sin duda en el tipo infractor, que no contempla el perjuicio económico como necesario resultado, sino la mera posibilidad de que se produzca al compensar la partida acreditada en ejercicios futuros.

2.3.- El acuerdo de imposición de sanción describe los hechos de los que trae causa la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195 LGT, consistente en Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción,según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017, en los siguientes términos:

«[...] Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

Con fecha 17-01-2019 y hora 17:31:23 se notificó requerimiento del I. sobre Sociedades 201720039860003V mediante acceso del destinatario al contenido del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

En dicho requerimiento se solicitó: 'la justificación documental de la cantidad consignada en la casilla 289 en concepto de deterioro de inmovilizado (1.042.271,11 euros) ya que de conformidad con el apartado 2 del artículo 13 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) podría tener la consideración de gasto no deducible'.

El requerimiento fue atendido con fecha 2019-01-30 (RGE 40000977 2019).

Con fecha 11-02-2019 y hora 09:42:39 se notificó propuesta de liquidación 201720039860003V mediante acceso del destinatario al contenido del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

En dicha propuesta se comunicó que 'visto el escrito y la documentación adjunta con fecha 2019-01-30 (RGE 40000977 2019) se procede a regularizar la situación tributaria del contribuyente:

1. Con respecto a la Pérdida habida en adquisición de 3 viviendas y 3 plazas de garaje en la calle Miguel Hernández, s/n, con vuelta a la calle La Rosa en Ocaña (Toledo), a la constructora ENCOTEC S.L: se realiza ajuste positivo al resultado contable por 305.856,48 euros en la casilla 331 del modelo del impuesto, cantidad resultante de la diferencia entre el valor registrado por el inmovilizado en curso y el importe pagado por el mismo.

2. Con respecto a la perdida por la venta de derechos de concesión Administrativa: se realiza ajuste positivo al resultado contable por 21.384,83 euros en la casilla 331 del modelo del impuesto.

El contribuyente manifiesta que con fecha 1 de octubre de 2017, transmitió por medio de contrato privado los derechos que tenía sobre una concesión administrativa de los derechos de amarre en la plaza D-03 del puerto deportivo de Sanxenxo (Pontevedra), causándole una perdida de 21.384,83 euros. Acompaña copia del contrato privado de contraventa indicado, no pudiendo aportando el de concesión administrativa dada su antigüedad. El art. 105 de la Ley 58/2003 dispone que en los procedimientos de aplicación de tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Esta Administración no puede admitir la pérdida declarada por la imposibilidad de comprobar la realidad y la cuantificación de la misma.

3. Con respecto a la Pérdida habida en resolución judicial de contrato de compraventa, se admite las explicaciones y justificantes aportados.

En consecuencia, se realiza ajuste positivo de 327.241,31 euros al resultado de la cuenta de perdidas y ganancias en concepto de 'Aumentos. Pérdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias e II, incluido el fondo de comercio ( art. 13.2 a ) y DT 15ª LIS )'.

[...][...][...]

Transcurrió el plazo legalmente previsto y la entidad no presentó alegaciones ni pruebas frente a la Propuesta de Liquidación.

En consecuencia, se da por finalizado el trámite de audiencia, y se resolvió el procedimiento iniciado por esta Administración mediante liquidación provisional, en el mismo sentido de la propuesta de liquidación.

Por otro lado, la entidad al contestar al requerimiento el 2019-01-30 manifestó que 'Con anterioridad a este acto, mi representada ha advertido un lapsus contable que se explica más adelante, y (...), ha procedido a presentar una declaración complementaria de la de 2017, en la que modifica el importe de la casilla 289, ya indicada, sustituyendo el importe declarado anteriormente por el de 736.414,63 Euros'.

[...]

En el presente caso, la administración notificó el inicio del procedimiento de comprobación limitada del IS 2017, el 17-01-2019.

La entidad presentó declaración complementaria el 22.01.2019.

Por tanto, los datos contenidos en la declaración complementaria en ningún caso producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dicha declaración.

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resultó:

- un aumento de la base imponible por importe de 327.241,31 euros en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros de 327.241,31 euros en relación con el saldo declarado.

- un importe a devolver de 398,54 euros. [...]»

Desestima a continuación las alegaciones efectuadas por la actual recurrente al acuerdo de inicio del expediente sancionador, en las que negó la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, por las siguientes razones:

«[...] La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.

En éste sentido, es un hecho admitido por la propia entidad que en el modelo 200 correspondiente al ejercicio 2017 se consignaron erróneamente, como bases imponibles negativas 2017 a compensar en ejercicios futuros la cantidad de 1.305.117,04.

Y aunque bien es cierto que de esta conducta no se deriva una menor tributación en el ejercicio regularizado, constituye una infracción del artículo 195 de la LGT 58/2003 y se está incurriendo en un elemento de preparación de una menor tributación en el futuro. [...]».

En el apartado Motivación y otras consideracionesañade las siguientes consideraciones sobre el elemento analizado:

«[...] MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

[...] El contribuyente, en su modelo 200 del impuesto sobre sociedades 2017, declaró como resultado una base imponible negativa generada en el periodo objeto de comprobación y pendiente de compensar en ejercicios futuros de -1.305.117,04 euros, mientras que, en el procedimiento de comprobación limitada se cuantificó la base imponible negativa del ejercicio en -977.875,73 euros.

Esta discrepancia se deriva del ajuste positivo realizado por esta Administración de 327.241,31 euros al resultado contable en concepto de Pérdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias e II, incluido el fondo de comercio ( art. 13.2 a ) y DT 15ª LIS ).

[...]

Con respecto a la Pérdida habida en adquisición de 3 viviendas y 3 plazas de garaje en la calle Miguel Hernández, el propio contribuyente, al contestar el requerimiento reconoce el error, de ahí que presente complementaria una vez iniciado el procedimiento de comprobación limitada.

Con respecto a la perdida por la venta de derechos de concesión Administrativa, la sociedad no es capaz de acreditar la realidad y cuantificación de la misma.

El artículo 105 de la LGT 58/2003 se expresa en los siguientes términos: En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Correspondía al contribuyente aportar la carga de prueba para hacer valer su derecho a deducir el mencionado deterioro. Sin embargo, el contribuyente no presentó alegaciones a la Propuesta de Liquidación y no aportó pruebas ni justificantes que acreditasen la deducibilidad del deterioro en el ejercicio 2017.

Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión.

Según el artículo 195 de la Ley:

'Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes:

1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.(...).

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones'.

Si bien es cierto que de esta conducta no se deriva una menor tributación en el ejercicio regularizado, constituye una infracción del artículo 195 de la LGT 58/2003 y se está incurriendo en un elemento de preparación de una menor tributación en el futuro.

[...] [...] [...]

Por tanto, el contribuyente ha incurrido culpablemente en una infracción por determinar improcedentemente partidas a compensar en ejercicios futuros, que se considera como grave. La base de la sanción es: 327.241,31 euros. [...]»

2.4.- El acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto frente al anterior, por su parte, razona:

«[...] En virtud de los hechos descritos en el acuerdo sancionador ahora recurrido resulta que, el contribuyente hizo constar en su declaración bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros por un importe superior al que realmente correspondía. Concretamente, el contribuyente declaró unas bases imponibles negativas de 1.305.117,04 euros y como consecuencia de la comprobación realizada corresponde una base de 977.875,73 euros, lo que supuso una disminución de 327.241,31 euros respecto al importe declarado.

Según la información de que dispone la Administración, la entidad no presentó recurso de reposición contra la liquidación origen del expediente sancionador y por tanto no ha quedado desvirtuados los hechos que han dado origen al expediente sancionador.

La conducta de la sociedad " PROMOCION DE NEGOCIOS INMOBILIARIOS DEL CENTRO SA" referenciada en el párrafo anterior es constitutiva del tipo infractor previsto en el artículo el art. 195 de la Ley 58/2003 General Tributaria que dispone que: "constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".

Alega, "se presentó una autoliquidación rectificativa de la presentada en su día y se pusieron en conocimiento de la AEAT los motivos por los que se presentaba la nueva autoliquidación. Hay que tener en consideración que fue el propio interesado el que modificó las bases imponibles negativas de manera inmediata, nada más percatarse del error. En ningún caso se ha producido perjuicio alguno para la AEAT, puesto que en ningún caso se ha llegado a compensar o deducir en las declaraciones futuras las partidas señaladas como improcedentes por la AEAT"

Dicha alegación se desestima, pues la Administración inició un procedimiento de comprobación el 17 de enero de 2019 y como consecuencia la sociedad presentó declaración rectificativa de la presentada inicialmente, la cual no se tramita por ser improcedente, por lo tanto, no fue voluntariamente y cuando se percató del error, sino después de la actuación de la Administración, ya que presentó la nueva declaración el 22 de enero de 2019.

[...]

La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.

En el presente supuesto, la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica al suponer una trasgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Esta obligación se recoge de forma genérica en el artículo 29.2.c) de la LGT . De forma más específica, para el tributo que nos ocupa, esta obligación se encuentra recogida en los artículos 124 y 125 de la LIS .

Así, el obligado tributario confeccionó de forma incorrecta su declaración al haber declarado incorrectamente unas bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros, tal y como se explica en la Liquidación Provisional notificada. Incurre así en una conducta manifiestamente antijurídica.

Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. En este caso, la conducta del obligado tributario está tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 195.1 de la LGT cuyo párrafo 1 establece que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

En este caso, como consecuencia de la conducta antijurídica antes expuesta, el obligado tributario determinó de manera incorrecta las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores.

[...] [...] [...]

De modo que, habiéndose justificado la existencia, tanto del elemento objetivo como subjetivo de la infracción, no queda acreditado por parte del recurrente la ausencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente y sí su negligencia. [...]»

2.5.- Planteado el debate en los términos hasta ahora expuestos, el actual motivo de impugnación deberá ser desestimado.

No resulta controvertido por la parte recurrente que en la declaración- liquidación, modelo 200, del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, consignó en la casilla 289 en concepto de "Deterioro del inmovilizado" la cantidad de -1.042.271,11 euros; y que en la resolución con liquidación provisional dictada tras la sustentación de procedimiento de comprobación limitada, de la que trae causa la resolución ahora impugnada, resultó un aumento de la base imponible por importe de 327.241,31 euros en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros en relación con el saldo declarado por ese mismo importe, debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Pérdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias e II incluido el fondo de comercio ( art. 13.2.a) y DT 15ª LIS) ", conforme a lo establecido en el artículo 13.2 a) y DT 15ª de la LIS, ello como consecuencia de sendos ajustes positivos realizados al resultado contable respecto de las pérdidas habidas en la adquisición de 3 viviendas y 3 plazas de garaje en Ocaña (Toledo) y en la venta de derechos de concesión administrativa por importes respectivos de 305.856,48 euros y 21.384,83 euros.

Tales hechos se subsumen sin dificultad en el tipo infractor descrito en el artículo 195 LGT aplicado por la resolución impugnada, que describe como infracción tributaria grave determinar improcedentemente partidas negativas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, conclusión que no resulta enervada por las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el actual motivo de impugnación.

En primer lugar, porque tales hechos no pueden calificarse como un "mero error material" tal como aquélla pretende, sin explicación alguna sobre las razones que lo justifiquen, pues en el presente caso según se desprende de los hechos expuestos, no se ha producido un error de transcripción, alterando por lapsus una cifra, o copiando su importe en una casilla inadecuada, sino que se ha consignado una base negativa a compensar en ejercicios futuros superior en 327.241,31 euros a la procedente. Tal comportamiento no es un mero olvido o error material, sino que comporta una conducta tributaria al objeto de preparar una menor tributación en ejercicios futuros.

En segundo lugar, porque la declaración complementaria presentada el 22/01/2019, una vez notificado a la actual recurrente el inicio del procedimiento de comprobación limitada, no excluye la tipicidad de su conducta anterior.

Y finalmente porque el tipo infractor aplicado es de riesgo, por lo que su consumación no requiere un concreto resultado o perjuicio para la Hacienda Pública.

TERCERO. - Concurrencia del elemento subjetivo de la infracción.

3.1.- Alega la parte recurrente como segundo motivo de impugnación la no concurrencia del elemento subjetivo del tipo establecido en el artículo 195 LGT por el que ha sido sancionada.

Aduce al efecto que el mero hecho de incurrir en un error sin trascendencia tributaria no puede llevar aparejada sistemáticamente la imposición de una sanción por concurrir el elemento subjetivo del tipo, pues ello lleva de factoa una responsabilidad objetiva, con independencia de la voluntad del administrado en la comisión de la infracción. Niega haber actuado negligentemente y considera la motivación ofrecida por la resolución sancionadora estereotipada y haber actuado en una interpretación lógica y coherente de la norma tributaria.

3.2.- La Administración demandada, tras reproducir los términos del acuerdo sancionador, alega la suficiente motivación de la culpabilidad estando acreditados los hechos e individualizada y detallada la conducta de la recurrente en relación con el tipo aplicable, apreciando el órgano sancionador la negligencia en la actuación de la obligada que ella misma reconoce al admitir que cometió un error en su autoliquidación (que no fue uno, sino dos según lo alegado con anterioridad), sin que exista ninguna causa de exoneración de responsabilidad y sin que la actora ofrezca explicación plausible sobre las razones que justifican los errores cometidos, limitándose a alegar su existencia. Invoca en abono de su tesis la STS de 08/03/2012 (rec. 4925/2008), que reproduce en los particulares de su interés y que considera plenamente aplicable al presente caso.

3.3.- El acuerdo de imposición de sanción, desestima las alegaciones efectuadas por la actual recurrente al acuerdo de inicio del expediente sancionador, en las que negó la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, por las siguientes razones:

«[...] En relación a las alegaciones presentadas por el contribuyente hay que señalar, en primer lugar, que, el Derecho Administrativo sancionador en materia tributaria, recibe plenamente el principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva que afirma nuestra jurisprudencia ( Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional). De acuerdo con este principio, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y de tipicidad.

[...] [...] [...]

En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la lgt ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:

- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento.

Al respecto, indicar que la sociedad Promoción de negocios inmobiliarios del centro SA, dispone de unos medios adecuados y suficientes en España para conocer los criterios legales que rigen la tributación.

En concreto, en el ejercicio 2017, la entidad disponía de un patrimonio Neto de 4.038.533,41 euros, y un activo de 5.549.599,13 euros. En este sentido, la entidad está participada por 2 sociedades, Canary Islands enterprises development SA y Inmomalter SL.

Por otro lado, cuenta con una plantilla de 6 trabajadores, y en sus cuentas se refleja un volumen de efectivo de más de 800.000 euros.

Todo lo anterior indica que la sociedad Promoción de negocios inmobiliario del centro SA, constituye y forma parte de un conglomerado empresarial que dispone de medios humanos y materiales que le dan la posibilidad de conocer y tener acceso a la normativa tributaria y, en función de ello, realizar una correcta liquidación de los tributos, y en concreto, del Impuesto sobre Sociedades. Pese a ello, la entidad realizó una liquidación del impuesto en la que aplicó criterios contrarios a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

- Un segundo elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.

En este sentido, alega la entidad que resulta obvio que consignó dichos importes sin intención alguna, sino por mero error humano que no detecto en el momento de la presentación de la autoliquidación, pero fácilmente detectable por la administración. La circunstancia de tratarse de un posible error lleva a la tesitura de determinar si nos encontramos ante una actuación diligente que no obstante deriva en un error, o, si bien, se produce el error como consecuencia de una actuación negligente, no siendo determinante que la discrepancia resultante sea o no fácilmente detectable por la Administración. Al respecto, como ya se ha indicado, la sociedad Promoción de negocios inmobiliarios del centro SA dispone de la capacidad necesaria para conocer y aplicar los criterios de una correcta tributación, sin embargo, no utilizó estos medios para realizar esta tributación adecuada de sus operaciones económicas.

De esta forma, de no haber sido detectada por la Administración ésta anomalía, la sociedad podría haberse beneficiado de la aplicación de las bases imponibles negativas, ya que, si la entidad no fue capaz de detectar el error en el ejercicio que nos ocupa, tampoco hubiera sido capaz de detectarlo en el ejercicio en el que realizara la incorrecta aplicación de las bases imponibles negativas, con el consiguiente perjuicio para los intereses públicos. De ello se desprende la falta del mínimo cuidado y diligencia exigible, circunstancia que determinó que tuviera que ser la Administración, a través de una liquidación, la que corrigiera la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017.

La normativa tributaria prevé en el artículo 179 LGT que las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, no se puede deducir la existencia, de un error involuntario insalvable ni de una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

Así, a la vista de las circunstancias mencionadas y de los antecedentes y hechos que obran en el expediente, se aprecia una omisión por parte de Promoción de negocios inmobiliarios del centro SA de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria, lo que determina su responsabilidad sobre los hechos constitutivos de las infracciones tributarias que concurren en el presente caso. [...]»

En el apartado Motivación y otras consideracionesañade las siguientes consideraciones sobre el elemento analizado:

«[...] MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

[...] El contribuyente, en su modelo 200 del impuesto sobre sociedades 2017, declaró como resultado una base imponible negativa generada en el periodo objeto de comprobación y pendiente de compensar en ejercicios futuros de -1.305.117,04 euros, mientras que, en el procedimiento de comprobación limitada se cuantificó la base imponible negativa del ejercicio en -977.875,73 euros.

Esta discrepancia se deriva del ajuste positivo realizado por esta Administración de 327.241,31 euros al resultado contable en concepto de Pérdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias e II, incluido el fondo de comercio ( art. 13.2 a ) y DT 15ª LIS ).

Se aprecia cuanto menos negligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente. El art. 13.2 de la ley del impuesto es taxativo al establecer la no deducibilidad del deterioro en tanto no se den las circunstancias del art. 20. Sin embargo, el contribuyente, conociendo o debiendo conocer este artículo, lo infringe y deduce el deterioro consignado en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Con respecto a la Pérdida habida en adquisición de 3 viviendas y 3 plazas de garaje en la calle Miguel Hernández, el propio contribuyente, al contestar el requerimiento reconoce el error, de ahí que presente complementaria una vez iniciado el procedimiento de comprobación limitada.

Con respecto a la perdida por la venta de derechos de concesión Administrativa, la sociedad no es capaz de acreditar la realidad y cuantificación de la misma.

El artículo 105 de la LGT 58/2003 se expresa en los siguientes términos: En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Correspondía al contribuyente aportar la carga de prueba para hacer valer su derecho a deducir el mencionado deterioro. Sin embargo, el contribuyente no presentó alegaciones a la Propuesta de Liquidación y no aportó pruebas ni justificantes que acreditasen la deducibilidad del deterioro en el ejercicio 2017.

[...] [...] [...]

En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:

- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento.

- Un elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.

La conducta del contribuyente incumple el deber objetivo de cuidado y se encamina a la preparación de una elusión posterior que se materializará en una declaración futura. Con el establecimiento de esta infracción se adelanta la sanción de esa elusión. La infracción se comete aunque el perjuicio económico para la Hacienda Pública que de ésta pueda derivarse en el futuro, no llegue efectivamente a realizarse, ya que la norma no condiciona la imposición de la sanción al aprovechamiento efectivo de estas conductas. La norma determina que hay infracción por acreditar o determinar. En este caso nos encontramos ante el supuesto de 'Determinar' partidas a compensar en ejercicios futuros.

Finalmente, y por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma.

En este caso, no concurre ninguna causa de exoneración de responsabilidad del art. 179 de la LGT , entre otros supuestos, porque no puede apreciarse que ésta haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o que haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de la LGT , ni que haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado.

Por tanto, el contribuyente ha incurrido culpablemente en una infracción por determinar improcedentemente partidas a compensar en ejercicios futuros, que se considera como grave. La base de la sanción es: 327.241,31 euros. [...]»

3.4.- El acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto frente al anterior, por su parte, razona:

«[...] En virtud de los hechos descritos en el acuerdo sancionador ahora recurrido resulta que, el contribuyente hizo constar en su declaración bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros por un importe superior al que realmente correspondía. Concretamente, el contribuyente declaró unas bases imponibles negativas de 1.305.117,04 euros y como consecuencia de la comprobación realizada corresponde una base de 977.875,73 euros, lo que supuso una disminución de 327.241,31 euros respecto al importe declarado.

Según la información de que dispone la Administración, la entidad no presentó recurso de reposición contra la liquidación origen del expediente sancionador y por tanto no ha quedado desvirtuados los hechos que han dado origen al expediente sancionador.

[...] [...] [...]

Los artículos 183 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), y el Reglamento General del régimen sancionador tributario ( en adelante RGRST), aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, constituyen el marco normativo sustantivo del Derecho Administrativo sancionador en materia tributaria. Este marco recibe plenamente el principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva que afirma nuestra jurisprudencia (por todas, Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional). De acuerdo con este principio, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.

[...] [...] [...]

En el ordenamiento sancionador tributario rige el criterio de que la responsabilidad puede ser exigida sólo si en el comportamiento del agente se aprecia la existencia de dolo o culpa. Es decir, tal como afirma la Sentencia de la Audiencia Nacional de 07/12/1994 , la imposición de una sanción requiere la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias.

En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

El art.179.2 d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria entiende que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la norma cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Sin embargo, para que sea apreciable no basta con cualquier tipo de alegación por parte del interesado, sino que es preciso la existencia de una norma que sustente el comportamiento realizado, aunque no resulte aplicable, no apreciándose dentro de sus alegaciones ningún fundamento que lo justifique.

De modo que, habiéndose justificado la existencia, tanto del elemento objetivo como subjetivo de la infracción, no queda acreditado por parte del recurrente la ausencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente y sí su negligencia. [...]»

3.5.- La STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, núm. 724/2017, de 27/04/2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1545/2016) declara no haber lugar a dicho recurso interpuesto por una mercantil contra la sentencia que desestimó el recurso contencioso- administrativo en relación con una sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 por la infracción tributaria tipificada en el artículo 195.1 LGT objeto también del presente procedimiento.

La citada sentencia transcribe en su FD Primero los hechos tomados en consideración por la sentencia de instancia, del siguiente tenor:

"[...] En la declaración-liquidación del referido Impuesto y año [Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009] la demandante consignó bases negativas a compensar procedentes de los ejercicios 2000 y 2001, siendo así que ya habían sido objeto de compensación con la base positiva de los ejercicios 2007 y 2008.

A la recurrente se le impuso sanción como autora de la infracción prevista en el artículo 195.1 LGT en cuanto que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Entiende la recurrente que se trata de un caso de exigencia por responsabilidad objetiva, en cuanto que no concurre culpabilidad habida cuenta de la concurrencia de un error material o de hecho en la confección de la declaración, como consecuencia del cambio del software para la generación de declaraciones, al producirse un incorrecto arrastre de conceptos de declaraciones anteriores, por lo que los datos de los que la Administración dispone al efecto los ha suministrado la propia demandante lo que constituye, en definitiva, un error de transcripción o mecanográfico".

Reproduce seguidamente los razonamientos ofrecidos por la sentencia de instancia, que son los siguientes:

"En cuanto a la cuestión sobre las consecuencias derivadas del cambio de aplicación informática y sus consecuencias ya la afrontamos en nuestra sentencia de 11/2/15 (recurso 15139/14 ) en los siguientes términos:

< sentencia de 12/2/14 (recurso 15141/13 ) desde las sentencias de 3/10/11 (recursos 15210/10 y 15341/10 ), continuada, entre otras, en la de 4/12/13 (recurso 15759/12 ) hemos efectuado la distinción conceptual entre <> o, podría decirse en el presente caso, como reflejo de las cantidades que sería posible deducir en ejercicios futuros. Solamente el primero queda al margen del tipo infractor, como acontecimiento accidental y desconectado del contenido de la declaración, no así el segundo, puesto que en él concurre una falta de diligencia que se corresponde con la necesaria para la consignación de aquello que podría deducirse cuando el derecho ya se ha ejercitado; es decir, que se corresponde entonces con la posibilidad de acceder a una cuota distinta a la correspondiente, siempre que así de modo efectivo se realice, recordando que en este caso el tipo infractor no es, de acuerdo con la jurisprudencia citada, tal comportamiento, sino justamente, la posibilidad o peligro de que así pueda acontecer. De este modo, la inexistencia de culpabilidad que la actora propugna no es tal (. . .)>>.

Este criterio es el que, por imperativo de los principios de igualdad y seguridad jurídica, hemos de seguir ahora. Pero debemos precisar que, a diferencia de lo que la recurrente sostiene, en el presente caso no se ha producido un error de transcripción, alterando por lapsus una cifra, o copiando su importe a la casilla inadecuada, sino que se han consignado unas bases a compensar, procedentes de ejercicios anteriores, que ya lo habían sido dos años atrás. Y este comportamiento, entonces, no es un mero olvido o error material, sino que comporta una conducta tributaria al objeto de obtener un resultado más favorable en la liquidación resultante. Cierto es que, en efecto, y por arrastre de conceptos extraídos de aplicaciones informáticas ya en desuso, la compensación que se realiza puede no ser el objetivo primordial del contribuyente; pero en tal caso lo que concurre es una evidente negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante pues, a todas luces, a través de la comprobación pertinente, se llegaría a la conclusión de que era incorrecta y, por ello, se haría necesario revisar lo declarado hasta alcanzar la razón última de dicho resultado; situación lejos, por tanto, de la responsabilidad objetiva que se propugna.

Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso"

Identifica las sentencias de contraste ofrecidas por la parte recurrente y rechaza que existan las identidades precisas de sujetos, hechos, pretensiones y fundamentos jurídicos entre la sentencia impugnada y las señaladas como sentencias de contraste, al responder el diverso fallo o decisión a una distinta valoración de la prueba y de los hechos acreditados que ha llevado al tribunal de instancia a entender en el supuesto de la sentencia recurrida que concurría culpabilidad en la actuación de la recurrente. Expresa al efecto (FD Tercero):

«[...] Como se ha dicho, lo que se planteaba en la instancia y resuelve la sentencia impugnada es si el acto sancionador recurrido era "un caso de responsabilidad objetiva, en cuanto que no concurre culpabilidad, habida cuenta hecho en la confección de la declaración, como consecuencia del cambio del software para la generación de declaraciones, al producirse un incorrecto arrastre de conceptos de declaraciones anteriores, por lo que los datos de los que la Administración dispone al efecto los ha suministrado la propia demandante lo que constituye, en definitiva, un error de transcripción o mecanográfico".

Y el Tribunal a quo responde con una doctrina que ni es contradictoria con la de las pretendidas sentencias de contraste ni con la jurisprudencia de este Tribunal porque dice que, de acuerdo con el criterio de la propia Sala de instancia, hay que distinguir entre un error de transcripción de lo que es un error de consignación, como reflejo de las cantidades que sería posible deducir en ejercicios futuros. El supuesto primero queda al margen el tipo infractor, como acontecimiento accidental y desconectado del contenido de la declaración. En este caso concurre una falta de diligencia que constituye o integra el elemento de culpabilidad. Y recuerda que en este caso el tipo infractor es de riesgo, sin que su consumación requiera un concreto resultado. Y tampoco dice la sentencia impugnada que pueda subsanarse por una motivación del Tribunal contencioso-administrativo la falta o ausencia de la necesaria motivación del acto sancionador.

No hay, por tanto contradicción doctrinal ni criterio erróneo en la sentencia recurrida que haya que corregir, sino la proyección de unas premisas correctas a unos hechos que el Tribunal de instancia considera acreditados y que revelan, a su entender, que no ha existido un error material, sino una negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante.

Obviamente, aunque las sentencias citadas como de contraste tratan de la cuestión de la culpabilidad, e incluso se refieren a la compensación improcedente de bases imponibles negativas, los supuestos de hecho son diferentes y no pueden justificar la unificación de doctrina pretendida.

En realidad, de todo lo expuesto se desprende, de una parte que, en sí misma considerada, no es errónea la doctrina de la sentencia impugnada; y, de otra, que para estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, tendríamos que sustituir al Tribunal de instancia en la valoración concreta de la culpabilidad que afirma concurrente, lo que no resulta posible en el ámbito de un recurso como el que se decide.

En efecto, la sentencia que se impugna aplica la doctrina sobre la exigencia de culpabilidad y de su motivación que se contiene en las sentencias de contraste con lo que la cuestión se ciñe exclusivamente a determinar si para el presente supuesto ha sido o no correcta la apreciación por la Sala de las circunstancias del caso para dilucidar la efectiva presencia de la culpabilidad, se reproduce de este modo el criterio sustentado por esta Sala en sentencias recientes como la de fecha 16 de Enero de 2012, Rec. 38/2010 ; 6 de Febrero de 2012,Rec. 410/2009 y 27 de Febrero de 2012, Rec. 340/2010 que planteaban supuestos semejantes al que ahora nos ocupa . [...]»

3.6.- La sentencia que acabamos de citar y extractar se pronuncia sobre hechos análogos a los que aquí se imputan a la recurrente que consisten, según hemos expresado con anterioridad, en la declaración de una base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros superior en 327.241,31 euros a la que correspondía, lo que da lugar a un aumento de la base imponible en relación con la base imponible declarada y a una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros en relación con el saldo declarado por el importe expresado, así como sobre idéntica fundamentación jurídica a la alegada por aquélla, relativa a la ausencia de culpabilidad en el caso de un mero error material como el alega haber cometido, extremo este último que ya hemos descartado con anterioridad.

La aplicación de la doctrina contenida en la misma al caso sometido a decisión conduce a la desestimación del motivo de impugnación analizado porque, en contra de lo alegado por la parte recurrente, tanto el acuerdo de imposición de sanción, como la resolución del posterior recurso de reposición y de la reclamación económico- administrativa motivan de manera suficiente la concurrencia de una falta de diligencia que constituye o integra el elemento de la culpabilidad, siendo expresivo de la citada negligencia el error que la actual recurrente reconoce haber cometido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2017; excluyen de conformidad con la doctrina expresada en la citada sentencia que se trate de un error inevitable o invencible (insalvable en palabras del acuerdo sancionador), sino de una negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante y descartan tanto la corrección voluntaria del mismo alegada por la parte recurrente pues, a la fecha de la presentación de la declaración complementaria, ya era conocedora del inicio del procedimiento de comprobación limitada en el que se dictó el acuerdo con liquidación provisional del que trae causa la sanción aquí impugnada, como la razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma tributaria.

Resta añadir, en el mismo sentido expresado, que la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, de 08/03/2012 (casación 4925/2008) invocada por la Sra. Abogada del Estado en su escrito de contestación a la demanda, rechaza que la presentación incorrecta de una declaración tributaria debido a un error cometido por el sujeto pasivo signifique que dicha actuación no sea sancionable, ya que el interesado habría incurrido, al menos, en negligencia simple que fundamenta la sanción (FD Tercero).

CUARTO. - Costas.

La desestimación del recurso conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 2.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

PRIMERO.- Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución de 28/04/2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa nº 28-20830-2019 formulada frente al acuerdo de resolución desestimatorio del recurso de reposición con número de referencia 2019GRC39860173S interpuesto frente al acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con número de referencia 2019RSC39860115EG y clave de liquidación A2861219506416645, dictado por la Administración de la AEAT de María de Molina, derivado de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 49.086,19 euros.

La resolución impugnada confirma la sanción impuesta a la recurrente por la comisión de una infracción tributaria grave consistente en determinar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras ( artículo 195 LGT), por importe de 49.086,19 euros (equivalente al 15% de la base imponible a compensar para ejercicios futuros indebidamente determinada) al concurrir los elementos objetivo y subjetivo legalmente requeridos para la imposición de la sanción (FD Tercero y Cuarto).

Rechaza la vulneración del principio de "non bis in ídem"en relación con el principio de cosa juzgada invocado por la reclamante al no existir identidad entre la sanción que fue anulada (acuerdo sancionador con clave de liquidación A2861219506137982, por el que se le impuso una sanción tributaria por importe de 200 euros, en virtud del art. 198 de la LGT -no presentar en plazo la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017 con número de justificante 2008344259171, sin perjuicio económico, tras requerimiento de la Administración-) y la sanción que ahora se recurre, consistente en haber determinado o acreditado improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, puesto que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Pérdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias e II incluido el fondo de comercio ( art. 13.2.a) y DT 15ª LIS)', conforme a lo establecido en el art. 13.2.a) y DT 15ª de la LIS.

Razona la existencia de perjuicio económico para la Administración en los siguientes términos:

«[...] Respecto a lo alegado por la reclamante cuando señala que no se ha producido perjuicio económico para la Administración, cabe señalar que, si bien la conducta tipificada en el artículo 195.1 de la LGT no produce perjuicio económico alguno para los intereses de la Hacienda Pública en el período en el que se presenta la autoliquidación (en el presente, el ejercicio 2017), puesto que dicho perjuicio se producirá en el periodo de liquidación en el que como consecuencia de la mecánica liquidatoria del impuesto se produzca la compensación o devolución de las cantidades acreditadas improcedentemente, la LGT considera que la conducta culposa o dolosa se produce cuando se "declaran" las cantidades a compensar, configurándose la infracción del artículo 195.1 LGT , por lo que podemos concluir que en el presente caso, en contra de lo alegado, sí existe tal perjuicio económico. [...]».

Y respecto de la motivación y acreditación de la culpabilidad argumenta:

«[...] la interesada no ha guardado el cuidado exigido en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias ya que a pesar de reconocer que existen errores en la confección de la declaración, al haber consignado en la casilla 289 de su autoliquidación un deterioro de inmovilizado, sin hacer el ajuste o corrección correspondiente, no procede a subsanarlos de forma voluntaria, por tanto se evidencia que existe falta de atención a los criterios expresados en la norma y con ello cabe concluir que en la actuación de la reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria), y sin que, por otro lado, pueda apreciarse un error excusable en la interpretación o aplicación de la norma al revestir en lo que al motivo de regularización se refiere, una especial complejidad, siendo clara y meridiana la redacción de la norma al respecto».

SEGUNDO. - Concurrencia del elemento objetivo de la infracción.

2.1.- La parte recurrente fundamenta la pretensión de nulidad deducida en la demanda, en primer lugar, en la no concurrencia del elemento objetivo del tipo establecido en el artículo 195 LGT por el que ha sido sancionada.

Alega al efecto haber incurrido en un mero error material al cumplimentar el Impuesto sobre Sociedades de 2017 que le pasó inadvertido en un primer momento pero que fue inmediatamente corregido en cuanto recibió el requerimiento de la AEAT, presentando una declaración rectificativa de la presentada, modificando las bases imponibles, que la AEAT dio por correcta.

Añade no haber causado perjuicio económico a la AEAT ni haber obtenido beneficio económico alguno con la declaración presentada al no haberse llegado a compensar o deducir en las declaraciones futuras las partidas reseñadas como improcedentes por la AEAT, aceptando las resoluciones impugnadas un hecho futuro, que puede darse o no, como ya producido.

2.2.- La Administración demandada defiende la concurrencia del elemento objetivo para la imposición de sanción. Alega al efecto que la conducta del interesado descrita en los hechos probados del acuerdo de imposición de sanción, que reproduce, se subsume en el tipo infractor descrito pues de los mismos resulta que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2017 acreditó un importe de 327.241,31 euros como base imponible negativa a compensar en ejercicios posteriores resultado no de uno, sino de dos aspectos regularizados: la pérdida habida en la adquisición de 3 viviendas y 3 plazas de garaje, que se ajusta por la Administración en la diferencia entre el valor registrado por el inmovilizado en curso y el importe pagado por el mismo; y la pérdida por la venta de derechos de concesión administrativa, que se ajusta al resultado contable.

Añade que la declaración complementaria presentada después de iniciado el procedimiento de comprobación no excluye la tipicidad, ni la culpabilidad ex artículo 179.3 LGT y que la falta de diligencia que ha de valorarse es la empleada en la elaboración y presentación de la autoliquidación, de la que resultaba acreditada una cantidad a compensar en ejercicios futuros que no era procedente, y que no fue rectificada por el contribuyente antes del procedimiento que tenía por objeto su comprobación, por lo que la conducta incurre sin duda en el tipo infractor, que no contempla el perjuicio económico como necesario resultado, sino la mera posibilidad de que se produzca al compensar la partida acreditada en ejercicios futuros.

2.3.- El acuerdo de imposición de sanción describe los hechos de los que trae causa la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195 LGT, consistente en Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción,según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017, en los siguientes términos:

«[...] Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

Con fecha 17-01-2019 y hora 17:31:23 se notificó requerimiento del I. sobre Sociedades 201720039860003V mediante acceso del destinatario al contenido del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

En dicho requerimiento se solicitó: 'la justificación documental de la cantidad consignada en la casilla 289 en concepto de deterioro de inmovilizado (1.042.271,11 euros) ya que de conformidad con el apartado 2 del artículo 13 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) podría tener la consideración de gasto no deducible'.

El requerimiento fue atendido con fecha 2019-01-30 (RGE 40000977 2019).

Con fecha 11-02-2019 y hora 09:42:39 se notificó propuesta de liquidación 201720039860003V mediante acceso del destinatario al contenido del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

En dicha propuesta se comunicó que 'visto el escrito y la documentación adjunta con fecha 2019-01-30 (RGE 40000977 2019) se procede a regularizar la situación tributaria del contribuyente:

1. Con respecto a la Pérdida habida en adquisición de 3 viviendas y 3 plazas de garaje en la calle Miguel Hernández, s/n, con vuelta a la calle La Rosa en Ocaña (Toledo), a la constructora ENCOTEC S.L: se realiza ajuste positivo al resultado contable por 305.856,48 euros en la casilla 331 del modelo del impuesto, cantidad resultante de la diferencia entre el valor registrado por el inmovilizado en curso y el importe pagado por el mismo.

2. Con respecto a la perdida por la venta de derechos de concesión Administrativa: se realiza ajuste positivo al resultado contable por 21.384,83 euros en la casilla 331 del modelo del impuesto.

El contribuyente manifiesta que con fecha 1 de octubre de 2017, transmitió por medio de contrato privado los derechos que tenía sobre una concesión administrativa de los derechos de amarre en la plaza D-03 del puerto deportivo de Sanxenxo (Pontevedra), causándole una perdida de 21.384,83 euros. Acompaña copia del contrato privado de contraventa indicado, no pudiendo aportando el de concesión administrativa dada su antigüedad. El art. 105 de la Ley 58/2003 dispone que en los procedimientos de aplicación de tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Esta Administración no puede admitir la pérdida declarada por la imposibilidad de comprobar la realidad y la cuantificación de la misma.

3. Con respecto a la Pérdida habida en resolución judicial de contrato de compraventa, se admite las explicaciones y justificantes aportados.

En consecuencia, se realiza ajuste positivo de 327.241,31 euros al resultado de la cuenta de perdidas y ganancias en concepto de 'Aumentos. Pérdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias e II, incluido el fondo de comercio ( art. 13.2 a ) y DT 15ª LIS )'.

[...][...][...]

Transcurrió el plazo legalmente previsto y la entidad no presentó alegaciones ni pruebas frente a la Propuesta de Liquidación.

En consecuencia, se da por finalizado el trámite de audiencia, y se resolvió el procedimiento iniciado por esta Administración mediante liquidación provisional, en el mismo sentido de la propuesta de liquidación.

Por otro lado, la entidad al contestar al requerimiento el 2019-01-30 manifestó que 'Con anterioridad a este acto, mi representada ha advertido un lapsus contable que se explica más adelante, y (...), ha procedido a presentar una declaración complementaria de la de 2017, en la que modifica el importe de la casilla 289, ya indicada, sustituyendo el importe declarado anteriormente por el de 736.414,63 Euros'.

[...]

En el presente caso, la administración notificó el inicio del procedimiento de comprobación limitada del IS 2017, el 17-01-2019.

La entidad presentó declaración complementaria el 22.01.2019.

Por tanto, los datos contenidos en la declaración complementaria en ningún caso producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dicha declaración.

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resultó:

- un aumento de la base imponible por importe de 327.241,31 euros en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros de 327.241,31 euros en relación con el saldo declarado.

- un importe a devolver de 398,54 euros. [...]»

Desestima a continuación las alegaciones efectuadas por la actual recurrente al acuerdo de inicio del expediente sancionador, en las que negó la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, por las siguientes razones:

«[...] La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.

En éste sentido, es un hecho admitido por la propia entidad que en el modelo 200 correspondiente al ejercicio 2017 se consignaron erróneamente, como bases imponibles negativas 2017 a compensar en ejercicios futuros la cantidad de 1.305.117,04.

Y aunque bien es cierto que de esta conducta no se deriva una menor tributación en el ejercicio regularizado, constituye una infracción del artículo 195 de la LGT 58/2003 y se está incurriendo en un elemento de preparación de una menor tributación en el futuro. [...]».

En el apartado Motivación y otras consideracionesañade las siguientes consideraciones sobre el elemento analizado:

«[...] MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

[...] El contribuyente, en su modelo 200 del impuesto sobre sociedades 2017, declaró como resultado una base imponible negativa generada en el periodo objeto de comprobación y pendiente de compensar en ejercicios futuros de -1.305.117,04 euros, mientras que, en el procedimiento de comprobación limitada se cuantificó la base imponible negativa del ejercicio en -977.875,73 euros.

Esta discrepancia se deriva del ajuste positivo realizado por esta Administración de 327.241,31 euros al resultado contable en concepto de Pérdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias e II, incluido el fondo de comercio ( art. 13.2 a ) y DT 15ª LIS ).

[...]

Con respecto a la Pérdida habida en adquisición de 3 viviendas y 3 plazas de garaje en la calle Miguel Hernández, el propio contribuyente, al contestar el requerimiento reconoce el error, de ahí que presente complementaria una vez iniciado el procedimiento de comprobación limitada.

Con respecto a la perdida por la venta de derechos de concesión Administrativa, la sociedad no es capaz de acreditar la realidad y cuantificación de la misma.

El artículo 105 de la LGT 58/2003 se expresa en los siguientes términos: En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Correspondía al contribuyente aportar la carga de prueba para hacer valer su derecho a deducir el mencionado deterioro. Sin embargo, el contribuyente no presentó alegaciones a la Propuesta de Liquidación y no aportó pruebas ni justificantes que acreditasen la deducibilidad del deterioro en el ejercicio 2017.

Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión.

Según el artículo 195 de la Ley:

'Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes:

1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.(...).

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones'.

Si bien es cierto que de esta conducta no se deriva una menor tributación en el ejercicio regularizado, constituye una infracción del artículo 195 de la LGT 58/2003 y se está incurriendo en un elemento de preparación de una menor tributación en el futuro.

[...] [...] [...]

Por tanto, el contribuyente ha incurrido culpablemente en una infracción por determinar improcedentemente partidas a compensar en ejercicios futuros, que se considera como grave. La base de la sanción es: 327.241,31 euros. [...]»

2.4.- El acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto frente al anterior, por su parte, razona:

«[...] En virtud de los hechos descritos en el acuerdo sancionador ahora recurrido resulta que, el contribuyente hizo constar en su declaración bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros por un importe superior al que realmente correspondía. Concretamente, el contribuyente declaró unas bases imponibles negativas de 1.305.117,04 euros y como consecuencia de la comprobación realizada corresponde una base de 977.875,73 euros, lo que supuso una disminución de 327.241,31 euros respecto al importe declarado.

Según la información de que dispone la Administración, la entidad no presentó recurso de reposición contra la liquidación origen del expediente sancionador y por tanto no ha quedado desvirtuados los hechos que han dado origen al expediente sancionador.

La conducta de la sociedad " PROMOCION DE NEGOCIOS INMOBILIARIOS DEL CENTRO SA" referenciada en el párrafo anterior es constitutiva del tipo infractor previsto en el artículo el art. 195 de la Ley 58/2003 General Tributaria que dispone que: "constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".

Alega, "se presentó una autoliquidación rectificativa de la presentada en su día y se pusieron en conocimiento de la AEAT los motivos por los que se presentaba la nueva autoliquidación. Hay que tener en consideración que fue el propio interesado el que modificó las bases imponibles negativas de manera inmediata, nada más percatarse del error. En ningún caso se ha producido perjuicio alguno para la AEAT, puesto que en ningún caso se ha llegado a compensar o deducir en las declaraciones futuras las partidas señaladas como improcedentes por la AEAT"

Dicha alegación se desestima, pues la Administración inició un procedimiento de comprobación el 17 de enero de 2019 y como consecuencia la sociedad presentó declaración rectificativa de la presentada inicialmente, la cual no se tramita por ser improcedente, por lo tanto, no fue voluntariamente y cuando se percató del error, sino después de la actuación de la Administración, ya que presentó la nueva declaración el 22 de enero de 2019.

[...]

La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.

En el presente supuesto, la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica al suponer una trasgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Esta obligación se recoge de forma genérica en el artículo 29.2.c) de la LGT . De forma más específica, para el tributo que nos ocupa, esta obligación se encuentra recogida en los artículos 124 y 125 de la LIS .

Así, el obligado tributario confeccionó de forma incorrecta su declaración al haber declarado incorrectamente unas bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros, tal y como se explica en la Liquidación Provisional notificada. Incurre así en una conducta manifiestamente antijurídica.

Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. En este caso, la conducta del obligado tributario está tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 195.1 de la LGT cuyo párrafo 1 establece que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

En este caso, como consecuencia de la conducta antijurídica antes expuesta, el obligado tributario determinó de manera incorrecta las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores.

[...] [...] [...]

De modo que, habiéndose justificado la existencia, tanto del elemento objetivo como subjetivo de la infracción, no queda acreditado por parte del recurrente la ausencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente y sí su negligencia. [...]»

2.5.- Planteado el debate en los términos hasta ahora expuestos, el actual motivo de impugnación deberá ser desestimado.

No resulta controvertido por la parte recurrente que en la declaración- liquidación, modelo 200, del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, consignó en la casilla 289 en concepto de "Deterioro del inmovilizado" la cantidad de -1.042.271,11 euros; y que en la resolución con liquidación provisional dictada tras la sustentación de procedimiento de comprobación limitada, de la que trae causa la resolución ahora impugnada, resultó un aumento de la base imponible por importe de 327.241,31 euros en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros en relación con el saldo declarado por ese mismo importe, debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Pérdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias e II incluido el fondo de comercio ( art. 13.2.a) y DT 15ª LIS) ", conforme a lo establecido en el artículo 13.2 a) y DT 15ª de la LIS, ello como consecuencia de sendos ajustes positivos realizados al resultado contable respecto de las pérdidas habidas en la adquisición de 3 viviendas y 3 plazas de garaje en Ocaña (Toledo) y en la venta de derechos de concesión administrativa por importes respectivos de 305.856,48 euros y 21.384,83 euros.

Tales hechos se subsumen sin dificultad en el tipo infractor descrito en el artículo 195 LGT aplicado por la resolución impugnada, que describe como infracción tributaria grave determinar improcedentemente partidas negativas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, conclusión que no resulta enervada por las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el actual motivo de impugnación.

En primer lugar, porque tales hechos no pueden calificarse como un "mero error material" tal como aquélla pretende, sin explicación alguna sobre las razones que lo justifiquen, pues en el presente caso según se desprende de los hechos expuestos, no se ha producido un error de transcripción, alterando por lapsus una cifra, o copiando su importe en una casilla inadecuada, sino que se ha consignado una base negativa a compensar en ejercicios futuros superior en 327.241,31 euros a la procedente. Tal comportamiento no es un mero olvido o error material, sino que comporta una conducta tributaria al objeto de preparar una menor tributación en ejercicios futuros.

En segundo lugar, porque la declaración complementaria presentada el 22/01/2019, una vez notificado a la actual recurrente el inicio del procedimiento de comprobación limitada, no excluye la tipicidad de su conducta anterior.

Y finalmente porque el tipo infractor aplicado es de riesgo, por lo que su consumación no requiere un concreto resultado o perjuicio para la Hacienda Pública.

TERCERO. - Concurrencia del elemento subjetivo de la infracción.

3.1.- Alega la parte recurrente como segundo motivo de impugnación la no concurrencia del elemento subjetivo del tipo establecido en el artículo 195 LGT por el que ha sido sancionada.

Aduce al efecto que el mero hecho de incurrir en un error sin trascendencia tributaria no puede llevar aparejada sistemáticamente la imposición de una sanción por concurrir el elemento subjetivo del tipo, pues ello lleva de factoa una responsabilidad objetiva, con independencia de la voluntad del administrado en la comisión de la infracción. Niega haber actuado negligentemente y considera la motivación ofrecida por la resolución sancionadora estereotipada y haber actuado en una interpretación lógica y coherente de la norma tributaria.

3.2.- La Administración demandada, tras reproducir los términos del acuerdo sancionador, alega la suficiente motivación de la culpabilidad estando acreditados los hechos e individualizada y detallada la conducta de la recurrente en relación con el tipo aplicable, apreciando el órgano sancionador la negligencia en la actuación de la obligada que ella misma reconoce al admitir que cometió un error en su autoliquidación (que no fue uno, sino dos según lo alegado con anterioridad), sin que exista ninguna causa de exoneración de responsabilidad y sin que la actora ofrezca explicación plausible sobre las razones que justifican los errores cometidos, limitándose a alegar su existencia. Invoca en abono de su tesis la STS de 08/03/2012 (rec. 4925/2008), que reproduce en los particulares de su interés y que considera plenamente aplicable al presente caso.

3.3.- El acuerdo de imposición de sanción, desestima las alegaciones efectuadas por la actual recurrente al acuerdo de inicio del expediente sancionador, en las que negó la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, por las siguientes razones:

«[...] En relación a las alegaciones presentadas por el contribuyente hay que señalar, en primer lugar, que, el Derecho Administrativo sancionador en materia tributaria, recibe plenamente el principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva que afirma nuestra jurisprudencia ( Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional). De acuerdo con este principio, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y de tipicidad.

[...] [...] [...]

En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la lgt ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:

- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento.

Al respecto, indicar que la sociedad Promoción de negocios inmobiliarios del centro SA, dispone de unos medios adecuados y suficientes en España para conocer los criterios legales que rigen la tributación.

En concreto, en el ejercicio 2017, la entidad disponía de un patrimonio Neto de 4.038.533,41 euros, y un activo de 5.549.599,13 euros. En este sentido, la entidad está participada por 2 sociedades, Canary Islands enterprises development SA y Inmomalter SL.

Por otro lado, cuenta con una plantilla de 6 trabajadores, y en sus cuentas se refleja un volumen de efectivo de más de 800.000 euros.

Todo lo anterior indica que la sociedad Promoción de negocios inmobiliario del centro SA, constituye y forma parte de un conglomerado empresarial que dispone de medios humanos y materiales que le dan la posibilidad de conocer y tener acceso a la normativa tributaria y, en función de ello, realizar una correcta liquidación de los tributos, y en concreto, del Impuesto sobre Sociedades. Pese a ello, la entidad realizó una liquidación del impuesto en la que aplicó criterios contrarios a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

- Un segundo elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.

En este sentido, alega la entidad que resulta obvio que consignó dichos importes sin intención alguna, sino por mero error humano que no detecto en el momento de la presentación de la autoliquidación, pero fácilmente detectable por la administración. La circunstancia de tratarse de un posible error lleva a la tesitura de determinar si nos encontramos ante una actuación diligente que no obstante deriva en un error, o, si bien, se produce el error como consecuencia de una actuación negligente, no siendo determinante que la discrepancia resultante sea o no fácilmente detectable por la Administración. Al respecto, como ya se ha indicado, la sociedad Promoción de negocios inmobiliarios del centro SA dispone de la capacidad necesaria para conocer y aplicar los criterios de una correcta tributación, sin embargo, no utilizó estos medios para realizar esta tributación adecuada de sus operaciones económicas.

De esta forma, de no haber sido detectada por la Administración ésta anomalía, la sociedad podría haberse beneficiado de la aplicación de las bases imponibles negativas, ya que, si la entidad no fue capaz de detectar el error en el ejercicio que nos ocupa, tampoco hubiera sido capaz de detectarlo en el ejercicio en el que realizara la incorrecta aplicación de las bases imponibles negativas, con el consiguiente perjuicio para los intereses públicos. De ello se desprende la falta del mínimo cuidado y diligencia exigible, circunstancia que determinó que tuviera que ser la Administración, a través de una liquidación, la que corrigiera la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017.

La normativa tributaria prevé en el artículo 179 LGT que las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, no se puede deducir la existencia, de un error involuntario insalvable ni de una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

Así, a la vista de las circunstancias mencionadas y de los antecedentes y hechos que obran en el expediente, se aprecia una omisión por parte de Promoción de negocios inmobiliarios del centro SA de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria, lo que determina su responsabilidad sobre los hechos constitutivos de las infracciones tributarias que concurren en el presente caso. [...]»

En el apartado Motivación y otras consideracionesañade las siguientes consideraciones sobre el elemento analizado:

«[...] MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

[...] El contribuyente, en su modelo 200 del impuesto sobre sociedades 2017, declaró como resultado una base imponible negativa generada en el periodo objeto de comprobación y pendiente de compensar en ejercicios futuros de -1.305.117,04 euros, mientras que, en el procedimiento de comprobación limitada se cuantificó la base imponible negativa del ejercicio en -977.875,73 euros.

Esta discrepancia se deriva del ajuste positivo realizado por esta Administración de 327.241,31 euros al resultado contable en concepto de Pérdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias e II, incluido el fondo de comercio ( art. 13.2 a ) y DT 15ª LIS ).

Se aprecia cuanto menos negligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente. El art. 13.2 de la ley del impuesto es taxativo al establecer la no deducibilidad del deterioro en tanto no se den las circunstancias del art. 20. Sin embargo, el contribuyente, conociendo o debiendo conocer este artículo, lo infringe y deduce el deterioro consignado en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Con respecto a la Pérdida habida en adquisición de 3 viviendas y 3 plazas de garaje en la calle Miguel Hernández, el propio contribuyente, al contestar el requerimiento reconoce el error, de ahí que presente complementaria una vez iniciado el procedimiento de comprobación limitada.

Con respecto a la perdida por la venta de derechos de concesión Administrativa, la sociedad no es capaz de acreditar la realidad y cuantificación de la misma.

El artículo 105 de la LGT 58/2003 se expresa en los siguientes términos: En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Correspondía al contribuyente aportar la carga de prueba para hacer valer su derecho a deducir el mencionado deterioro. Sin embargo, el contribuyente no presentó alegaciones a la Propuesta de Liquidación y no aportó pruebas ni justificantes que acreditasen la deducibilidad del deterioro en el ejercicio 2017.

[...] [...] [...]

En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:

- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento.

- Un elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.

La conducta del contribuyente incumple el deber objetivo de cuidado y se encamina a la preparación de una elusión posterior que se materializará en una declaración futura. Con el establecimiento de esta infracción se adelanta la sanción de esa elusión. La infracción se comete aunque el perjuicio económico para la Hacienda Pública que de ésta pueda derivarse en el futuro, no llegue efectivamente a realizarse, ya que la norma no condiciona la imposición de la sanción al aprovechamiento efectivo de estas conductas. La norma determina que hay infracción por acreditar o determinar. En este caso nos encontramos ante el supuesto de 'Determinar' partidas a compensar en ejercicios futuros.

Finalmente, y por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma.

En este caso, no concurre ninguna causa de exoneración de responsabilidad del art. 179 de la LGT , entre otros supuestos, porque no puede apreciarse que ésta haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o que haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de la LGT , ni que haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado.

Por tanto, el contribuyente ha incurrido culpablemente en una infracción por determinar improcedentemente partidas a compensar en ejercicios futuros, que se considera como grave. La base de la sanción es: 327.241,31 euros. [...]»

3.4.- El acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto frente al anterior, por su parte, razona:

«[...] En virtud de los hechos descritos en el acuerdo sancionador ahora recurrido resulta que, el contribuyente hizo constar en su declaración bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros por un importe superior al que realmente correspondía. Concretamente, el contribuyente declaró unas bases imponibles negativas de 1.305.117,04 euros y como consecuencia de la comprobación realizada corresponde una base de 977.875,73 euros, lo que supuso una disminución de 327.241,31 euros respecto al importe declarado.

Según la información de que dispone la Administración, la entidad no presentó recurso de reposición contra la liquidación origen del expediente sancionador y por tanto no ha quedado desvirtuados los hechos que han dado origen al expediente sancionador.

[...] [...] [...]

Los artículos 183 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), y el Reglamento General del régimen sancionador tributario ( en adelante RGRST), aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, constituyen el marco normativo sustantivo del Derecho Administrativo sancionador en materia tributaria. Este marco recibe plenamente el principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva que afirma nuestra jurisprudencia (por todas, Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional). De acuerdo con este principio, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.

[...] [...] [...]

En el ordenamiento sancionador tributario rige el criterio de que la responsabilidad puede ser exigida sólo si en el comportamiento del agente se aprecia la existencia de dolo o culpa. Es decir, tal como afirma la Sentencia de la Audiencia Nacional de 07/12/1994 , la imposición de una sanción requiere la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias.

En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

El art.179.2 d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria entiende que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la norma cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Sin embargo, para que sea apreciable no basta con cualquier tipo de alegación por parte del interesado, sino que es preciso la existencia de una norma que sustente el comportamiento realizado, aunque no resulte aplicable, no apreciándose dentro de sus alegaciones ningún fundamento que lo justifique.

De modo que, habiéndose justificado la existencia, tanto del elemento objetivo como subjetivo de la infracción, no queda acreditado por parte del recurrente la ausencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente y sí su negligencia. [...]»

3.5.- La STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, núm. 724/2017, de 27/04/2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1545/2016) declara no haber lugar a dicho recurso interpuesto por una mercantil contra la sentencia que desestimó el recurso contencioso- administrativo en relación con una sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 por la infracción tributaria tipificada en el artículo 195.1 LGT objeto también del presente procedimiento.

La citada sentencia transcribe en su FD Primero los hechos tomados en consideración por la sentencia de instancia, del siguiente tenor:

"[...] En la declaración-liquidación del referido Impuesto y año [Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009] la demandante consignó bases negativas a compensar procedentes de los ejercicios 2000 y 2001, siendo así que ya habían sido objeto de compensación con la base positiva de los ejercicios 2007 y 2008.

A la recurrente se le impuso sanción como autora de la infracción prevista en el artículo 195.1 LGT en cuanto que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Entiende la recurrente que se trata de un caso de exigencia por responsabilidad objetiva, en cuanto que no concurre culpabilidad habida cuenta de la concurrencia de un error material o de hecho en la confección de la declaración, como consecuencia del cambio del software para la generación de declaraciones, al producirse un incorrecto arrastre de conceptos de declaraciones anteriores, por lo que los datos de los que la Administración dispone al efecto los ha suministrado la propia demandante lo que constituye, en definitiva, un error de transcripción o mecanográfico".

Reproduce seguidamente los razonamientos ofrecidos por la sentencia de instancia, que son los siguientes:

"En cuanto a la cuestión sobre las consecuencias derivadas del cambio de aplicación informática y sus consecuencias ya la afrontamos en nuestra sentencia de 11/2/15 (recurso 15139/14 ) en los siguientes términos:

< sentencia de 12/2/14 (recurso 15141/13 ) desde las sentencias de 3/10/11 (recursos 15210/10 y 15341/10 ), continuada, entre otras, en la de 4/12/13 (recurso 15759/12 ) hemos efectuado la distinción conceptual entre <> o, podría decirse en el presente caso, como reflejo de las cantidades que sería posible deducir en ejercicios futuros. Solamente el primero queda al margen del tipo infractor, como acontecimiento accidental y desconectado del contenido de la declaración, no así el segundo, puesto que en él concurre una falta de diligencia que se corresponde con la necesaria para la consignación de aquello que podría deducirse cuando el derecho ya se ha ejercitado; es decir, que se corresponde entonces con la posibilidad de acceder a una cuota distinta a la correspondiente, siempre que así de modo efectivo se realice, recordando que en este caso el tipo infractor no es, de acuerdo con la jurisprudencia citada, tal comportamiento, sino justamente, la posibilidad o peligro de que así pueda acontecer. De este modo, la inexistencia de culpabilidad que la actora propugna no es tal (. . .)>>.

Este criterio es el que, por imperativo de los principios de igualdad y seguridad jurídica, hemos de seguir ahora. Pero debemos precisar que, a diferencia de lo que la recurrente sostiene, en el presente caso no se ha producido un error de transcripción, alterando por lapsus una cifra, o copiando su importe a la casilla inadecuada, sino que se han consignado unas bases a compensar, procedentes de ejercicios anteriores, que ya lo habían sido dos años atrás. Y este comportamiento, entonces, no es un mero olvido o error material, sino que comporta una conducta tributaria al objeto de obtener un resultado más favorable en la liquidación resultante. Cierto es que, en efecto, y por arrastre de conceptos extraídos de aplicaciones informáticas ya en desuso, la compensación que se realiza puede no ser el objetivo primordial del contribuyente; pero en tal caso lo que concurre es una evidente negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante pues, a todas luces, a través de la comprobación pertinente, se llegaría a la conclusión de que era incorrecta y, por ello, se haría necesario revisar lo declarado hasta alcanzar la razón última de dicho resultado; situación lejos, por tanto, de la responsabilidad objetiva que se propugna.

Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso"

Identifica las sentencias de contraste ofrecidas por la parte recurrente y rechaza que existan las identidades precisas de sujetos, hechos, pretensiones y fundamentos jurídicos entre la sentencia impugnada y las señaladas como sentencias de contraste, al responder el diverso fallo o decisión a una distinta valoración de la prueba y de los hechos acreditados que ha llevado al tribunal de instancia a entender en el supuesto de la sentencia recurrida que concurría culpabilidad en la actuación de la recurrente. Expresa al efecto (FD Tercero):

«[...] Como se ha dicho, lo que se planteaba en la instancia y resuelve la sentencia impugnada es si el acto sancionador recurrido era "un caso de responsabilidad objetiva, en cuanto que no concurre culpabilidad, habida cuenta hecho en la confección de la declaración, como consecuencia del cambio del software para la generación de declaraciones, al producirse un incorrecto arrastre de conceptos de declaraciones anteriores, por lo que los datos de los que la Administración dispone al efecto los ha suministrado la propia demandante lo que constituye, en definitiva, un error de transcripción o mecanográfico".

Y el Tribunal a quo responde con una doctrina que ni es contradictoria con la de las pretendidas sentencias de contraste ni con la jurisprudencia de este Tribunal porque dice que, de acuerdo con el criterio de la propia Sala de instancia, hay que distinguir entre un error de transcripción de lo que es un error de consignación, como reflejo de las cantidades que sería posible deducir en ejercicios futuros. El supuesto primero queda al margen el tipo infractor, como acontecimiento accidental y desconectado del contenido de la declaración. En este caso concurre una falta de diligencia que constituye o integra el elemento de culpabilidad. Y recuerda que en este caso el tipo infractor es de riesgo, sin que su consumación requiera un concreto resultado. Y tampoco dice la sentencia impugnada que pueda subsanarse por una motivación del Tribunal contencioso-administrativo la falta o ausencia de la necesaria motivación del acto sancionador.

No hay, por tanto contradicción doctrinal ni criterio erróneo en la sentencia recurrida que haya que corregir, sino la proyección de unas premisas correctas a unos hechos que el Tribunal de instancia considera acreditados y que revelan, a su entender, que no ha existido un error material, sino una negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante.

Obviamente, aunque las sentencias citadas como de contraste tratan de la cuestión de la culpabilidad, e incluso se refieren a la compensación improcedente de bases imponibles negativas, los supuestos de hecho son diferentes y no pueden justificar la unificación de doctrina pretendida.

En realidad, de todo lo expuesto se desprende, de una parte que, en sí misma considerada, no es errónea la doctrina de la sentencia impugnada; y, de otra, que para estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, tendríamos que sustituir al Tribunal de instancia en la valoración concreta de la culpabilidad que afirma concurrente, lo que no resulta posible en el ámbito de un recurso como el que se decide.

En efecto, la sentencia que se impugna aplica la doctrina sobre la exigencia de culpabilidad y de su motivación que se contiene en las sentencias de contraste con lo que la cuestión se ciñe exclusivamente a determinar si para el presente supuesto ha sido o no correcta la apreciación por la Sala de las circunstancias del caso para dilucidar la efectiva presencia de la culpabilidad, se reproduce de este modo el criterio sustentado por esta Sala en sentencias recientes como la de fecha 16 de Enero de 2012, Rec. 38/2010 ; 6 de Febrero de 2012,Rec. 410/2009 y 27 de Febrero de 2012, Rec. 340/2010 que planteaban supuestos semejantes al que ahora nos ocupa . [...]»

3.6.- La sentencia que acabamos de citar y extractar se pronuncia sobre hechos análogos a los que aquí se imputan a la recurrente que consisten, según hemos expresado con anterioridad, en la declaración de una base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros superior en 327.241,31 euros a la que correspondía, lo que da lugar a un aumento de la base imponible en relación con la base imponible declarada y a una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros en relación con el saldo declarado por el importe expresado, así como sobre idéntica fundamentación jurídica a la alegada por aquélla, relativa a la ausencia de culpabilidad en el caso de un mero error material como el alega haber cometido, extremo este último que ya hemos descartado con anterioridad.

La aplicación de la doctrina contenida en la misma al caso sometido a decisión conduce a la desestimación del motivo de impugnación analizado porque, en contra de lo alegado por la parte recurrente, tanto el acuerdo de imposición de sanción, como la resolución del posterior recurso de reposición y de la reclamación económico- administrativa motivan de manera suficiente la concurrencia de una falta de diligencia que constituye o integra el elemento de la culpabilidad, siendo expresivo de la citada negligencia el error que la actual recurrente reconoce haber cometido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2017; excluyen de conformidad con la doctrina expresada en la citada sentencia que se trate de un error inevitable o invencible (insalvable en palabras del acuerdo sancionador), sino de una negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante y descartan tanto la corrección voluntaria del mismo alegada por la parte recurrente pues, a la fecha de la presentación de la declaración complementaria, ya era conocedora del inicio del procedimiento de comprobación limitada en el que se dictó el acuerdo con liquidación provisional del que trae causa la sanción aquí impugnada, como la razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma tributaria.

Resta añadir, en el mismo sentido expresado, que la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, de 08/03/2012 (casación 4925/2008) invocada por la Sra. Abogada del Estado en su escrito de contestación a la demanda, rechaza que la presentación incorrecta de una declaración tributaria debido a un error cometido por el sujeto pasivo signifique que dicha actuación no sea sancionable, ya que el interesado habría incurrido, al menos, en negligencia simple que fundamenta la sanción (FD Tercero).

CUARTO. - Costas.

La desestimación del recurso conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 2.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

PRIMERO.- Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución de 28/04/2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa nº 28-20830-2019 formulada frente al acuerdo de resolución desestimatorio del recurso de reposición con número de referencia 2019GRC39860173S interpuesto frente al acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con número de referencia 2019RSC39860115EG y clave de liquidación A2861219506416645, dictado por la Administración de la AEAT de María de Molina, derivado de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 49.086,19 euros.

La resolución impugnada confirma la sanción impuesta a la recurrente por la comisión de una infracción tributaria grave consistente en determinar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras ( artículo 195 LGT), por importe de 49.086,19 euros (equivalente al 15% de la base imponible a compensar para ejercicios futuros indebidamente determinada) al concurrir los elementos objetivo y subjetivo legalmente requeridos para la imposición de la sanción (FD Tercero y Cuarto).

Rechaza la vulneración del principio de "non bis in ídem"en relación con el principio de cosa juzgada invocado por la reclamante al no existir identidad entre la sanción que fue anulada (acuerdo sancionador con clave de liquidación A2861219506137982, por el que se le impuso una sanción tributaria por importe de 200 euros, en virtud del art. 198 de la LGT -no presentar en plazo la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017 con número de justificante 2008344259171, sin perjuicio económico, tras requerimiento de la Administración-) y la sanción que ahora se recurre, consistente en haber determinado o acreditado improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, puesto que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Pérdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias e II incluido el fondo de comercio ( art. 13.2.a) y DT 15ª LIS)', conforme a lo establecido en el art. 13.2.a) y DT 15ª de la LIS.

Razona la existencia de perjuicio económico para la Administración en los siguientes términos:

«[...] Respecto a lo alegado por la reclamante cuando señala que no se ha producido perjuicio económico para la Administración, cabe señalar que, si bien la conducta tipificada en el artículo 195.1 de la LGT no produce perjuicio económico alguno para los intereses de la Hacienda Pública en el período en el que se presenta la autoliquidación (en el presente, el ejercicio 2017), puesto que dicho perjuicio se producirá en el periodo de liquidación en el que como consecuencia de la mecánica liquidatoria del impuesto se produzca la compensación o devolución de las cantidades acreditadas improcedentemente, la LGT considera que la conducta culposa o dolosa se produce cuando se "declaran" las cantidades a compensar, configurándose la infracción del artículo 195.1 LGT , por lo que podemos concluir que en el presente caso, en contra de lo alegado, sí existe tal perjuicio económico. [...]».

Y respecto de la motivación y acreditación de la culpabilidad argumenta:

«[...] la interesada no ha guardado el cuidado exigido en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias ya que a pesar de reconocer que existen errores en la confección de la declaración, al haber consignado en la casilla 289 de su autoliquidación un deterioro de inmovilizado, sin hacer el ajuste o corrección correspondiente, no procede a subsanarlos de forma voluntaria, por tanto se evidencia que existe falta de atención a los criterios expresados en la norma y con ello cabe concluir que en la actuación de la reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria), y sin que, por otro lado, pueda apreciarse un error excusable en la interpretación o aplicación de la norma al revestir en lo que al motivo de regularización se refiere, una especial complejidad, siendo clara y meridiana la redacción de la norma al respecto».

SEGUNDO. - Concurrencia del elemento objetivo de la infracción.

2.1.- La parte recurrente fundamenta la pretensión de nulidad deducida en la demanda, en primer lugar, en la no concurrencia del elemento objetivo del tipo establecido en el artículo 195 LGT por el que ha sido sancionada.

Alega al efecto haber incurrido en un mero error material al cumplimentar el Impuesto sobre Sociedades de 2017 que le pasó inadvertido en un primer momento pero que fue inmediatamente corregido en cuanto recibió el requerimiento de la AEAT, presentando una declaración rectificativa de la presentada, modificando las bases imponibles, que la AEAT dio por correcta.

Añade no haber causado perjuicio económico a la AEAT ni haber obtenido beneficio económico alguno con la declaración presentada al no haberse llegado a compensar o deducir en las declaraciones futuras las partidas reseñadas como improcedentes por la AEAT, aceptando las resoluciones impugnadas un hecho futuro, que puede darse o no, como ya producido.

2.2.- La Administración demandada defiende la concurrencia del elemento objetivo para la imposición de sanción. Alega al efecto que la conducta del interesado descrita en los hechos probados del acuerdo de imposición de sanción, que reproduce, se subsume en el tipo infractor descrito pues de los mismos resulta que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2017 acreditó un importe de 327.241,31 euros como base imponible negativa a compensar en ejercicios posteriores resultado no de uno, sino de dos aspectos regularizados: la pérdida habida en la adquisición de 3 viviendas y 3 plazas de garaje, que se ajusta por la Administración en la diferencia entre el valor registrado por el inmovilizado en curso y el importe pagado por el mismo; y la pérdida por la venta de derechos de concesión administrativa, que se ajusta al resultado contable.

Añade que la declaración complementaria presentada después de iniciado el procedimiento de comprobación no excluye la tipicidad, ni la culpabilidad ex artículo 179.3 LGT y que la falta de diligencia que ha de valorarse es la empleada en la elaboración y presentación de la autoliquidación, de la que resultaba acreditada una cantidad a compensar en ejercicios futuros que no era procedente, y que no fue rectificada por el contribuyente antes del procedimiento que tenía por objeto su comprobación, por lo que la conducta incurre sin duda en el tipo infractor, que no contempla el perjuicio económico como necesario resultado, sino la mera posibilidad de que se produzca al compensar la partida acreditada en ejercicios futuros.

2.3.- El acuerdo de imposición de sanción describe los hechos de los que trae causa la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195 LGT, consistente en Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción,según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017, en los siguientes términos:

«[...] Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

Con fecha 17-01-2019 y hora 17:31:23 se notificó requerimiento del I. sobre Sociedades 201720039860003V mediante acceso del destinatario al contenido del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

En dicho requerimiento se solicitó: 'la justificación documental de la cantidad consignada en la casilla 289 en concepto de deterioro de inmovilizado (1.042.271,11 euros) ya que de conformidad con el apartado 2 del artículo 13 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) podría tener la consideración de gasto no deducible'.

El requerimiento fue atendido con fecha 2019-01-30 (RGE 40000977 2019).

Con fecha 11-02-2019 y hora 09:42:39 se notificó propuesta de liquidación 201720039860003V mediante acceso del destinatario al contenido del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

En dicha propuesta se comunicó que 'visto el escrito y la documentación adjunta con fecha 2019-01-30 (RGE 40000977 2019) se procede a regularizar la situación tributaria del contribuyente:

1. Con respecto a la Pérdida habida en adquisición de 3 viviendas y 3 plazas de garaje en la calle Miguel Hernández, s/n, con vuelta a la calle La Rosa en Ocaña (Toledo), a la constructora ENCOTEC S.L: se realiza ajuste positivo al resultado contable por 305.856,48 euros en la casilla 331 del modelo del impuesto, cantidad resultante de la diferencia entre el valor registrado por el inmovilizado en curso y el importe pagado por el mismo.

2. Con respecto a la perdida por la venta de derechos de concesión Administrativa: se realiza ajuste positivo al resultado contable por 21.384,83 euros en la casilla 331 del modelo del impuesto.

El contribuyente manifiesta que con fecha 1 de octubre de 2017, transmitió por medio de contrato privado los derechos que tenía sobre una concesión administrativa de los derechos de amarre en la plaza D-03 del puerto deportivo de Sanxenxo (Pontevedra), causándole una perdida de 21.384,83 euros. Acompaña copia del contrato privado de contraventa indicado, no pudiendo aportando el de concesión administrativa dada su antigüedad. El art. 105 de la Ley 58/2003 dispone que en los procedimientos de aplicación de tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Esta Administración no puede admitir la pérdida declarada por la imposibilidad de comprobar la realidad y la cuantificación de la misma.

3. Con respecto a la Pérdida habida en resolución judicial de contrato de compraventa, se admite las explicaciones y justificantes aportados.

En consecuencia, se realiza ajuste positivo de 327.241,31 euros al resultado de la cuenta de perdidas y ganancias en concepto de 'Aumentos. Pérdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias e II, incluido el fondo de comercio ( art. 13.2 a ) y DT 15ª LIS )'.

[...][...][...]

Transcurrió el plazo legalmente previsto y la entidad no presentó alegaciones ni pruebas frente a la Propuesta de Liquidación.

En consecuencia, se da por finalizado el trámite de audiencia, y se resolvió el procedimiento iniciado por esta Administración mediante liquidación provisional, en el mismo sentido de la propuesta de liquidación.

Por otro lado, la entidad al contestar al requerimiento el 2019-01-30 manifestó que 'Con anterioridad a este acto, mi representada ha advertido un lapsus contable que se explica más adelante, y (...), ha procedido a presentar una declaración complementaria de la de 2017, en la que modifica el importe de la casilla 289, ya indicada, sustituyendo el importe declarado anteriormente por el de 736.414,63 Euros'.

[...]

En el presente caso, la administración notificó el inicio del procedimiento de comprobación limitada del IS 2017, el 17-01-2019.

La entidad presentó declaración complementaria el 22.01.2019.

Por tanto, los datos contenidos en la declaración complementaria en ningún caso producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dicha declaración.

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resultó:

- un aumento de la base imponible por importe de 327.241,31 euros en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros de 327.241,31 euros en relación con el saldo declarado.

- un importe a devolver de 398,54 euros. [...]»

Desestima a continuación las alegaciones efectuadas por la actual recurrente al acuerdo de inicio del expediente sancionador, en las que negó la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, por las siguientes razones:

«[...] La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.

En éste sentido, es un hecho admitido por la propia entidad que en el modelo 200 correspondiente al ejercicio 2017 se consignaron erróneamente, como bases imponibles negativas 2017 a compensar en ejercicios futuros la cantidad de 1.305.117,04.

Y aunque bien es cierto que de esta conducta no se deriva una menor tributación en el ejercicio regularizado, constituye una infracción del artículo 195 de la LGT 58/2003 y se está incurriendo en un elemento de preparación de una menor tributación en el futuro. [...]».

En el apartado Motivación y otras consideracionesañade las siguientes consideraciones sobre el elemento analizado:

«[...] MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

[...] El contribuyente, en su modelo 200 del impuesto sobre sociedades 2017, declaró como resultado una base imponible negativa generada en el periodo objeto de comprobación y pendiente de compensar en ejercicios futuros de -1.305.117,04 euros, mientras que, en el procedimiento de comprobación limitada se cuantificó la base imponible negativa del ejercicio en -977.875,73 euros.

Esta discrepancia se deriva del ajuste positivo realizado por esta Administración de 327.241,31 euros al resultado contable en concepto de Pérdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias e II, incluido el fondo de comercio ( art. 13.2 a ) y DT 15ª LIS ).

[...]

Con respecto a la Pérdida habida en adquisición de 3 viviendas y 3 plazas de garaje en la calle Miguel Hernández, el propio contribuyente, al contestar el requerimiento reconoce el error, de ahí que presente complementaria una vez iniciado el procedimiento de comprobación limitada.

Con respecto a la perdida por la venta de derechos de concesión Administrativa, la sociedad no es capaz de acreditar la realidad y cuantificación de la misma.

El artículo 105 de la LGT 58/2003 se expresa en los siguientes términos: En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Correspondía al contribuyente aportar la carga de prueba para hacer valer su derecho a deducir el mencionado deterioro. Sin embargo, el contribuyente no presentó alegaciones a la Propuesta de Liquidación y no aportó pruebas ni justificantes que acreditasen la deducibilidad del deterioro en el ejercicio 2017.

Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión.

Según el artículo 195 de la Ley:

'Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes:

1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.(...).

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones'.

Si bien es cierto que de esta conducta no se deriva una menor tributación en el ejercicio regularizado, constituye una infracción del artículo 195 de la LGT 58/2003 y se está incurriendo en un elemento de preparación de una menor tributación en el futuro.

[...] [...] [...]

Por tanto, el contribuyente ha incurrido culpablemente en una infracción por determinar improcedentemente partidas a compensar en ejercicios futuros, que se considera como grave. La base de la sanción es: 327.241,31 euros. [...]»

2.4.- El acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto frente al anterior, por su parte, razona:

«[...] En virtud de los hechos descritos en el acuerdo sancionador ahora recurrido resulta que, el contribuyente hizo constar en su declaración bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros por un importe superior al que realmente correspondía. Concretamente, el contribuyente declaró unas bases imponibles negativas de 1.305.117,04 euros y como consecuencia de la comprobación realizada corresponde una base de 977.875,73 euros, lo que supuso una disminución de 327.241,31 euros respecto al importe declarado.

Según la información de que dispone la Administración, la entidad no presentó recurso de reposición contra la liquidación origen del expediente sancionador y por tanto no ha quedado desvirtuados los hechos que han dado origen al expediente sancionador.

La conducta de la sociedad " PROMOCION DE NEGOCIOS INMOBILIARIOS DEL CENTRO SA" referenciada en el párrafo anterior es constitutiva del tipo infractor previsto en el artículo el art. 195 de la Ley 58/2003 General Tributaria que dispone que: "constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".

Alega, "se presentó una autoliquidación rectificativa de la presentada en su día y se pusieron en conocimiento de la AEAT los motivos por los que se presentaba la nueva autoliquidación. Hay que tener en consideración que fue el propio interesado el que modificó las bases imponibles negativas de manera inmediata, nada más percatarse del error. En ningún caso se ha producido perjuicio alguno para la AEAT, puesto que en ningún caso se ha llegado a compensar o deducir en las declaraciones futuras las partidas señaladas como improcedentes por la AEAT"

Dicha alegación se desestima, pues la Administración inició un procedimiento de comprobación el 17 de enero de 2019 y como consecuencia la sociedad presentó declaración rectificativa de la presentada inicialmente, la cual no se tramita por ser improcedente, por lo tanto, no fue voluntariamente y cuando se percató del error, sino después de la actuación de la Administración, ya que presentó la nueva declaración el 22 de enero de 2019.

[...]

La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.

En el presente supuesto, la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica al suponer una trasgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Esta obligación se recoge de forma genérica en el artículo 29.2.c) de la LGT . De forma más específica, para el tributo que nos ocupa, esta obligación se encuentra recogida en los artículos 124 y 125 de la LIS .

Así, el obligado tributario confeccionó de forma incorrecta su declaración al haber declarado incorrectamente unas bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros, tal y como se explica en la Liquidación Provisional notificada. Incurre así en una conducta manifiestamente antijurídica.

Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. En este caso, la conducta del obligado tributario está tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 195.1 de la LGT cuyo párrafo 1 establece que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

En este caso, como consecuencia de la conducta antijurídica antes expuesta, el obligado tributario determinó de manera incorrecta las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores.

[...] [...] [...]

De modo que, habiéndose justificado la existencia, tanto del elemento objetivo como subjetivo de la infracción, no queda acreditado por parte del recurrente la ausencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente y sí su negligencia. [...]»

2.5.- Planteado el debate en los términos hasta ahora expuestos, el actual motivo de impugnación deberá ser desestimado.

No resulta controvertido por la parte recurrente que en la declaración- liquidación, modelo 200, del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, consignó en la casilla 289 en concepto de "Deterioro del inmovilizado" la cantidad de -1.042.271,11 euros; y que en la resolución con liquidación provisional dictada tras la sustentación de procedimiento de comprobación limitada, de la que trae causa la resolución ahora impugnada, resultó un aumento de la base imponible por importe de 327.241,31 euros en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros en relación con el saldo declarado por ese mismo importe, debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Pérdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias e II incluido el fondo de comercio ( art. 13.2.a) y DT 15ª LIS) ", conforme a lo establecido en el artículo 13.2 a) y DT 15ª de la LIS, ello como consecuencia de sendos ajustes positivos realizados al resultado contable respecto de las pérdidas habidas en la adquisición de 3 viviendas y 3 plazas de garaje en Ocaña (Toledo) y en la venta de derechos de concesión administrativa por importes respectivos de 305.856,48 euros y 21.384,83 euros.

Tales hechos se subsumen sin dificultad en el tipo infractor descrito en el artículo 195 LGT aplicado por la resolución impugnada, que describe como infracción tributaria grave determinar improcedentemente partidas negativas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, conclusión que no resulta enervada por las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el actual motivo de impugnación.

En primer lugar, porque tales hechos no pueden calificarse como un "mero error material" tal como aquélla pretende, sin explicación alguna sobre las razones que lo justifiquen, pues en el presente caso según se desprende de los hechos expuestos, no se ha producido un error de transcripción, alterando por lapsus una cifra, o copiando su importe en una casilla inadecuada, sino que se ha consignado una base negativa a compensar en ejercicios futuros superior en 327.241,31 euros a la procedente. Tal comportamiento no es un mero olvido o error material, sino que comporta una conducta tributaria al objeto de preparar una menor tributación en ejercicios futuros.

En segundo lugar, porque la declaración complementaria presentada el 22/01/2019, una vez notificado a la actual recurrente el inicio del procedimiento de comprobación limitada, no excluye la tipicidad de su conducta anterior.

Y finalmente porque el tipo infractor aplicado es de riesgo, por lo que su consumación no requiere un concreto resultado o perjuicio para la Hacienda Pública.

TERCERO. - Concurrencia del elemento subjetivo de la infracción.

3.1.- Alega la parte recurrente como segundo motivo de impugnación la no concurrencia del elemento subjetivo del tipo establecido en el artículo 195 LGT por el que ha sido sancionada.

Aduce al efecto que el mero hecho de incurrir en un error sin trascendencia tributaria no puede llevar aparejada sistemáticamente la imposición de una sanción por concurrir el elemento subjetivo del tipo, pues ello lleva de factoa una responsabilidad objetiva, con independencia de la voluntad del administrado en la comisión de la infracción. Niega haber actuado negligentemente y considera la motivación ofrecida por la resolución sancionadora estereotipada y haber actuado en una interpretación lógica y coherente de la norma tributaria.

3.2.- La Administración demandada, tras reproducir los términos del acuerdo sancionador, alega la suficiente motivación de la culpabilidad estando acreditados los hechos e individualizada y detallada la conducta de la recurrente en relación con el tipo aplicable, apreciando el órgano sancionador la negligencia en la actuación de la obligada que ella misma reconoce al admitir que cometió un error en su autoliquidación (que no fue uno, sino dos según lo alegado con anterioridad), sin que exista ninguna causa de exoneración de responsabilidad y sin que la actora ofrezca explicación plausible sobre las razones que justifican los errores cometidos, limitándose a alegar su existencia. Invoca en abono de su tesis la STS de 08/03/2012 (rec. 4925/2008), que reproduce en los particulares de su interés y que considera plenamente aplicable al presente caso.

3.3.- El acuerdo de imposición de sanción, desestima las alegaciones efectuadas por la actual recurrente al acuerdo de inicio del expediente sancionador, en las que negó la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, por las siguientes razones:

«[...] En relación a las alegaciones presentadas por el contribuyente hay que señalar, en primer lugar, que, el Derecho Administrativo sancionador en materia tributaria, recibe plenamente el principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva que afirma nuestra jurisprudencia ( Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional). De acuerdo con este principio, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y de tipicidad.

[...] [...] [...]

En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la lgt ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:

- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento.

Al respecto, indicar que la sociedad Promoción de negocios inmobiliarios del centro SA, dispone de unos medios adecuados y suficientes en España para conocer los criterios legales que rigen la tributación.

En concreto, en el ejercicio 2017, la entidad disponía de un patrimonio Neto de 4.038.533,41 euros, y un activo de 5.549.599,13 euros. En este sentido, la entidad está participada por 2 sociedades, Canary Islands enterprises development SA y Inmomalter SL.

Por otro lado, cuenta con una plantilla de 6 trabajadores, y en sus cuentas se refleja un volumen de efectivo de más de 800.000 euros.

Todo lo anterior indica que la sociedad Promoción de negocios inmobiliario del centro SA, constituye y forma parte de un conglomerado empresarial que dispone de medios humanos y materiales que le dan la posibilidad de conocer y tener acceso a la normativa tributaria y, en función de ello, realizar una correcta liquidación de los tributos, y en concreto, del Impuesto sobre Sociedades. Pese a ello, la entidad realizó una liquidación del impuesto en la que aplicó criterios contrarios a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

- Un segundo elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.

En este sentido, alega la entidad que resulta obvio que consignó dichos importes sin intención alguna, sino por mero error humano que no detecto en el momento de la presentación de la autoliquidación, pero fácilmente detectable por la administración. La circunstancia de tratarse de un posible error lleva a la tesitura de determinar si nos encontramos ante una actuación diligente que no obstante deriva en un error, o, si bien, se produce el error como consecuencia de una actuación negligente, no siendo determinante que la discrepancia resultante sea o no fácilmente detectable por la Administración. Al respecto, como ya se ha indicado, la sociedad Promoción de negocios inmobiliarios del centro SA dispone de la capacidad necesaria para conocer y aplicar los criterios de una correcta tributación, sin embargo, no utilizó estos medios para realizar esta tributación adecuada de sus operaciones económicas.

De esta forma, de no haber sido detectada por la Administración ésta anomalía, la sociedad podría haberse beneficiado de la aplicación de las bases imponibles negativas, ya que, si la entidad no fue capaz de detectar el error en el ejercicio que nos ocupa, tampoco hubiera sido capaz de detectarlo en el ejercicio en el que realizara la incorrecta aplicación de las bases imponibles negativas, con el consiguiente perjuicio para los intereses públicos. De ello se desprende la falta del mínimo cuidado y diligencia exigible, circunstancia que determinó que tuviera que ser la Administración, a través de una liquidación, la que corrigiera la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017.

La normativa tributaria prevé en el artículo 179 LGT que las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, no se puede deducir la existencia, de un error involuntario insalvable ni de una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

Así, a la vista de las circunstancias mencionadas y de los antecedentes y hechos que obran en el expediente, se aprecia una omisión por parte de Promoción de negocios inmobiliarios del centro SA de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria, lo que determina su responsabilidad sobre los hechos constitutivos de las infracciones tributarias que concurren en el presente caso. [...]»

En el apartado Motivación y otras consideracionesañade las siguientes consideraciones sobre el elemento analizado:

«[...] MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

[...] El contribuyente, en su modelo 200 del impuesto sobre sociedades 2017, declaró como resultado una base imponible negativa generada en el periodo objeto de comprobación y pendiente de compensar en ejercicios futuros de -1.305.117,04 euros, mientras que, en el procedimiento de comprobación limitada se cuantificó la base imponible negativa del ejercicio en -977.875,73 euros.

Esta discrepancia se deriva del ajuste positivo realizado por esta Administración de 327.241,31 euros al resultado contable en concepto de Pérdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias e II, incluido el fondo de comercio ( art. 13.2 a ) y DT 15ª LIS ).

Se aprecia cuanto menos negligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente. El art. 13.2 de la ley del impuesto es taxativo al establecer la no deducibilidad del deterioro en tanto no se den las circunstancias del art. 20. Sin embargo, el contribuyente, conociendo o debiendo conocer este artículo, lo infringe y deduce el deterioro consignado en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Con respecto a la Pérdida habida en adquisición de 3 viviendas y 3 plazas de garaje en la calle Miguel Hernández, el propio contribuyente, al contestar el requerimiento reconoce el error, de ahí que presente complementaria una vez iniciado el procedimiento de comprobación limitada.

Con respecto a la perdida por la venta de derechos de concesión Administrativa, la sociedad no es capaz de acreditar la realidad y cuantificación de la misma.

El artículo 105 de la LGT 58/2003 se expresa en los siguientes términos: En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Correspondía al contribuyente aportar la carga de prueba para hacer valer su derecho a deducir el mencionado deterioro. Sin embargo, el contribuyente no presentó alegaciones a la Propuesta de Liquidación y no aportó pruebas ni justificantes que acreditasen la deducibilidad del deterioro en el ejercicio 2017.

[...] [...] [...]

En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:

- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento.

- Un elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.

La conducta del contribuyente incumple el deber objetivo de cuidado y se encamina a la preparación de una elusión posterior que se materializará en una declaración futura. Con el establecimiento de esta infracción se adelanta la sanción de esa elusión. La infracción se comete aunque el perjuicio económico para la Hacienda Pública que de ésta pueda derivarse en el futuro, no llegue efectivamente a realizarse, ya que la norma no condiciona la imposición de la sanción al aprovechamiento efectivo de estas conductas. La norma determina que hay infracción por acreditar o determinar. En este caso nos encontramos ante el supuesto de 'Determinar' partidas a compensar en ejercicios futuros.

Finalmente, y por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma.

En este caso, no concurre ninguna causa de exoneración de responsabilidad del art. 179 de la LGT , entre otros supuestos, porque no puede apreciarse que ésta haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o que haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de la LGT , ni que haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado.

Por tanto, el contribuyente ha incurrido culpablemente en una infracción por determinar improcedentemente partidas a compensar en ejercicios futuros, que se considera como grave. La base de la sanción es: 327.241,31 euros. [...]»

3.4.- El acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto frente al anterior, por su parte, razona:

«[...] En virtud de los hechos descritos en el acuerdo sancionador ahora recurrido resulta que, el contribuyente hizo constar en su declaración bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros por un importe superior al que realmente correspondía. Concretamente, el contribuyente declaró unas bases imponibles negativas de 1.305.117,04 euros y como consecuencia de la comprobación realizada corresponde una base de 977.875,73 euros, lo que supuso una disminución de 327.241,31 euros respecto al importe declarado.

Según la información de que dispone la Administración, la entidad no presentó recurso de reposición contra la liquidación origen del expediente sancionador y por tanto no ha quedado desvirtuados los hechos que han dado origen al expediente sancionador.

[...] [...] [...]

Los artículos 183 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), y el Reglamento General del régimen sancionador tributario ( en adelante RGRST), aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, constituyen el marco normativo sustantivo del Derecho Administrativo sancionador en materia tributaria. Este marco recibe plenamente el principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva que afirma nuestra jurisprudencia (por todas, Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional). De acuerdo con este principio, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.

[...] [...] [...]

En el ordenamiento sancionador tributario rige el criterio de que la responsabilidad puede ser exigida sólo si en el comportamiento del agente se aprecia la existencia de dolo o culpa. Es decir, tal como afirma la Sentencia de la Audiencia Nacional de 07/12/1994 , la imposición de una sanción requiere la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias.

En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

El art.179.2 d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria entiende que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la norma cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Sin embargo, para que sea apreciable no basta con cualquier tipo de alegación por parte del interesado, sino que es preciso la existencia de una norma que sustente el comportamiento realizado, aunque no resulte aplicable, no apreciándose dentro de sus alegaciones ningún fundamento que lo justifique.

De modo que, habiéndose justificado la existencia, tanto del elemento objetivo como subjetivo de la infracción, no queda acreditado por parte del recurrente la ausencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente y sí su negligencia. [...]»

3.5.- La STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, núm. 724/2017, de 27/04/2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1545/2016) declara no haber lugar a dicho recurso interpuesto por una mercantil contra la sentencia que desestimó el recurso contencioso- administrativo en relación con una sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 por la infracción tributaria tipificada en el artículo 195.1 LGT objeto también del presente procedimiento.

La citada sentencia transcribe en su FD Primero los hechos tomados en consideración por la sentencia de instancia, del siguiente tenor:

"[...] En la declaración-liquidación del referido Impuesto y año [Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009] la demandante consignó bases negativas a compensar procedentes de los ejercicios 2000 y 2001, siendo así que ya habían sido objeto de compensación con la base positiva de los ejercicios 2007 y 2008.

A la recurrente se le impuso sanción como autora de la infracción prevista en el artículo 195.1 LGT en cuanto que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Entiende la recurrente que se trata de un caso de exigencia por responsabilidad objetiva, en cuanto que no concurre culpabilidad habida cuenta de la concurrencia de un error material o de hecho en la confección de la declaración, como consecuencia del cambio del software para la generación de declaraciones, al producirse un incorrecto arrastre de conceptos de declaraciones anteriores, por lo que los datos de los que la Administración dispone al efecto los ha suministrado la propia demandante lo que constituye, en definitiva, un error de transcripción o mecanográfico".

Reproduce seguidamente los razonamientos ofrecidos por la sentencia de instancia, que son los siguientes:

"En cuanto a la cuestión sobre las consecuencias derivadas del cambio de aplicación informática y sus consecuencias ya la afrontamos en nuestra sentencia de 11/2/15 (recurso 15139/14 ) en los siguientes términos:

< sentencia de 12/2/14 (recurso 15141/13 ) desde las sentencias de 3/10/11 (recursos 15210/10 y 15341/10 ), continuada, entre otras, en la de 4/12/13 (recurso 15759/12 ) hemos efectuado la distinción conceptual entre <> o, podría decirse en el presente caso, como reflejo de las cantidades que sería posible deducir en ejercicios futuros. Solamente el primero queda al margen del tipo infractor, como acontecimiento accidental y desconectado del contenido de la declaración, no así el segundo, puesto que en él concurre una falta de diligencia que se corresponde con la necesaria para la consignación de aquello que podría deducirse cuando el derecho ya se ha ejercitado; es decir, que se corresponde entonces con la posibilidad de acceder a una cuota distinta a la correspondiente, siempre que así de modo efectivo se realice, recordando que en este caso el tipo infractor no es, de acuerdo con la jurisprudencia citada, tal comportamiento, sino justamente, la posibilidad o peligro de que así pueda acontecer. De este modo, la inexistencia de culpabilidad que la actora propugna no es tal (. . .)>>.

Este criterio es el que, por imperativo de los principios de igualdad y seguridad jurídica, hemos de seguir ahora. Pero debemos precisar que, a diferencia de lo que la recurrente sostiene, en el presente caso no se ha producido un error de transcripción, alterando por lapsus una cifra, o copiando su importe a la casilla inadecuada, sino que se han consignado unas bases a compensar, procedentes de ejercicios anteriores, que ya lo habían sido dos años atrás. Y este comportamiento, entonces, no es un mero olvido o error material, sino que comporta una conducta tributaria al objeto de obtener un resultado más favorable en la liquidación resultante. Cierto es que, en efecto, y por arrastre de conceptos extraídos de aplicaciones informáticas ya en desuso, la compensación que se realiza puede no ser el objetivo primordial del contribuyente; pero en tal caso lo que concurre es una evidente negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante pues, a todas luces, a través de la comprobación pertinente, se llegaría a la conclusión de que era incorrecta y, por ello, se haría necesario revisar lo declarado hasta alcanzar la razón última de dicho resultado; situación lejos, por tanto, de la responsabilidad objetiva que se propugna.

Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso"

Identifica las sentencias de contraste ofrecidas por la parte recurrente y rechaza que existan las identidades precisas de sujetos, hechos, pretensiones y fundamentos jurídicos entre la sentencia impugnada y las señaladas como sentencias de contraste, al responder el diverso fallo o decisión a una distinta valoración de la prueba y de los hechos acreditados que ha llevado al tribunal de instancia a entender en el supuesto de la sentencia recurrida que concurría culpabilidad en la actuación de la recurrente. Expresa al efecto (FD Tercero):

«[...] Como se ha dicho, lo que se planteaba en la instancia y resuelve la sentencia impugnada es si el acto sancionador recurrido era "un caso de responsabilidad objetiva, en cuanto que no concurre culpabilidad, habida cuenta hecho en la confección de la declaración, como consecuencia del cambio del software para la generación de declaraciones, al producirse un incorrecto arrastre de conceptos de declaraciones anteriores, por lo que los datos de los que la Administración dispone al efecto los ha suministrado la propia demandante lo que constituye, en definitiva, un error de transcripción o mecanográfico".

Y el Tribunal a quo responde con una doctrina que ni es contradictoria con la de las pretendidas sentencias de contraste ni con la jurisprudencia de este Tribunal porque dice que, de acuerdo con el criterio de la propia Sala de instancia, hay que distinguir entre un error de transcripción de lo que es un error de consignación, como reflejo de las cantidades que sería posible deducir en ejercicios futuros. El supuesto primero queda al margen el tipo infractor, como acontecimiento accidental y desconectado del contenido de la declaración. En este caso concurre una falta de diligencia que constituye o integra el elemento de culpabilidad. Y recuerda que en este caso el tipo infractor es de riesgo, sin que su consumación requiera un concreto resultado. Y tampoco dice la sentencia impugnada que pueda subsanarse por una motivación del Tribunal contencioso-administrativo la falta o ausencia de la necesaria motivación del acto sancionador.

No hay, por tanto contradicción doctrinal ni criterio erróneo en la sentencia recurrida que haya que corregir, sino la proyección de unas premisas correctas a unos hechos que el Tribunal de instancia considera acreditados y que revelan, a su entender, que no ha existido un error material, sino una negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante.

Obviamente, aunque las sentencias citadas como de contraste tratan de la cuestión de la culpabilidad, e incluso se refieren a la compensación improcedente de bases imponibles negativas, los supuestos de hecho son diferentes y no pueden justificar la unificación de doctrina pretendida.

En realidad, de todo lo expuesto se desprende, de una parte que, en sí misma considerada, no es errónea la doctrina de la sentencia impugnada; y, de otra, que para estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, tendríamos que sustituir al Tribunal de instancia en la valoración concreta de la culpabilidad que afirma concurrente, lo que no resulta posible en el ámbito de un recurso como el que se decide.

En efecto, la sentencia que se impugna aplica la doctrina sobre la exigencia de culpabilidad y de su motivación que se contiene en las sentencias de contraste con lo que la cuestión se ciñe exclusivamente a determinar si para el presente supuesto ha sido o no correcta la apreciación por la Sala de las circunstancias del caso para dilucidar la efectiva presencia de la culpabilidad, se reproduce de este modo el criterio sustentado por esta Sala en sentencias recientes como la de fecha 16 de Enero de 2012, Rec. 38/2010 ; 6 de Febrero de 2012,Rec. 410/2009 y 27 de Febrero de 2012, Rec. 340/2010 que planteaban supuestos semejantes al que ahora nos ocupa . [...]»

3.6.- La sentencia que acabamos de citar y extractar se pronuncia sobre hechos análogos a los que aquí se imputan a la recurrente que consisten, según hemos expresado con anterioridad, en la declaración de una base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros superior en 327.241,31 euros a la que correspondía, lo que da lugar a un aumento de la base imponible en relación con la base imponible declarada y a una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros en relación con el saldo declarado por el importe expresado, así como sobre idéntica fundamentación jurídica a la alegada por aquélla, relativa a la ausencia de culpabilidad en el caso de un mero error material como el alega haber cometido, extremo este último que ya hemos descartado con anterioridad.

La aplicación de la doctrina contenida en la misma al caso sometido a decisión conduce a la desestimación del motivo de impugnación analizado porque, en contra de lo alegado por la parte recurrente, tanto el acuerdo de imposición de sanción, como la resolución del posterior recurso de reposición y de la reclamación económico- administrativa motivan de manera suficiente la concurrencia de una falta de diligencia que constituye o integra el elemento de la culpabilidad, siendo expresivo de la citada negligencia el error que la actual recurrente reconoce haber cometido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2017; excluyen de conformidad con la doctrina expresada en la citada sentencia que se trate de un error inevitable o invencible (insalvable en palabras del acuerdo sancionador), sino de una negligencia en la comprobación del importe de la liquidación resultante y descartan tanto la corrección voluntaria del mismo alegada por la parte recurrente pues, a la fecha de la presentación de la declaración complementaria, ya era conocedora del inicio del procedimiento de comprobación limitada en el que se dictó el acuerdo con liquidación provisional del que trae causa la sanción aquí impugnada, como la razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma tributaria.

Resta añadir, en el mismo sentido expresado, que la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, de 08/03/2012 (casación 4925/2008) invocada por la Sra. Abogada del Estado en su escrito de contestación a la demanda, rechaza que la presentación incorrecta de una declaración tributaria debido a un error cometido por el sujeto pasivo signifique que dicha actuación no sea sancionable, ya que el interesado habría incurrido, al menos, en negligencia simple que fundamenta la sanción (FD Tercero).

CUARTO. - Costas.

La desestimación del recurso conlleva la imposición de costas a la parte recurrente si bien se limitará su importe hasta un máximo 2.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, respecto de la minuta del letrado/a de la Administración demandada, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,