Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de febrero de 2022, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, derivado del acta de disconformidad A02 NUM001, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, por cuantía de 45.202,83 euros.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare no ser conforme a Derecho la resolución recurrida.
Manifiesta que la resolución objeto de impugnación en su parte dispositiva dispone lo siguiente: ".... Contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, derivado del acta de disconformidad NUM001, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, lo que determinó la apertura por este tribunal de la reclamación económica administrativa nº NUM000 por cuantía de 45.202,83 euros"
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la acumulación y que se tengan por incorporadas en este expediente las alegaciones efectuadas con respecto a la cuota a los efectos de acreditar la interpretación razonable de la norma efectuada por esta parte. La inexistencia del elemento subjetivo necesario para sancionar. Inexistencia de culpabilidad. Inexistencia de ocultación.
Concluye la demanda, manifestando que, en definitiva en este caso el plazo para resolver para resolver el procedimiento sancionador es el que determina las exposiciones mostradas en el cuerpo de la demanda y, con las consecuencias que de estos hechos derivan con la consiguiente inadmisión y archivo del expediente sancionador.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que concurre defecto legal en el modo de proponer la demanda, porque la actora se limita a dar por reproducidos los argumentos vertidos en la vía económicoadministrativa y, sin embargo, esgrime los fundamentos que considera oportunos frente al acto impugnado en el procedimiento que pretende acumular, el cual ni tan siquiera se molesta a identificar por su número de autos y la improcedencia de la acumulación solicitada en la misma.
Invoca la corrección jurídica del Acuerdo de liquidación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid sobre improcedencia del valor atribuido a las operaciones vinculadas, así como falta de justificación de los gastos deducibles imputados por la obligada tributario. El Sr. D. Carlos Manuel, propietario desde el 31 de diciembre de 2015 del 50% del capital social de la entidad tras la transmisión del restante 50% de las participaciones a su cónyuge, es al tiempo administrador único, de modo que, como afirma la AEAT, es la única persona que dispone de la cualificación profesional necesaria para la prestación del servicio, en orden al correcto desarrollo de la actividad de la sociedad. Por ello, la Inspección de los Tributos procedió a imputar el importe total de los ingresos obtenidos por la entidad e identificados con la actividad profesional del citado administrador y los gastos que consideró deducibles y afectos y relacionados con esa actividad del mismo. El método que se consideró más adecuado para practicar dicha valoración de mercado en esta operación vinculada es el del precio libre comparable del bien o servicio de que se trate con otros de características idénticas o similares llevados a cabo por entidades independientes, previsto en el artículo 18.4 a) LIS, el cual se tradujo en efectuar, sobre la base del mencionado comparable, las correcciones que, en su caso, se estimaron oportunas para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operación y, en concreto, los gastos necesarios para la prestación final del servicio al cliente, en los que se haya podido incurrir, valorándose en 415.422,52 euros, importe obtenido tomando como parámetro los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por el Sr. D. Carlos Manuel, y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios. La consecuencia fue que, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 18.11 LIS, se procedió a incrementar los rendimientos de actividades económicas en el IRPF del mentado obligado tributario por la diferencia entre la retribución declarada (68.036,88 euros) y el valor de mercado de la misma (415.422,52 euros), al tiempo que la parte de la diferencia que se corresponde con el porcentaje de participación de Dª. Carlos Manuel en IAG ENTERPRISE SL (50%), tuvo la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad recurrente, aumentando el valor de adquisición de su participación. El argumento relativo a la restitución patrimonial mediante transferencia bancaria de la diferencia ut supra ha de ser categóricamente rechazado, al no ofrecer prueba alguna (más allá del acuerdo de la sociedad en tal sentido) de la realidad del mismo, de acuerdo con las reglas de la carga de la prueba en el ámbito tributario.
Respecto a la deducibilidad de gastos, manifiesta que la causa de la regularización practicada por la AEAT y confirmada por el TEARM en vía económico-administrativa versa sobre la computación por la obligada tributaria de gastos no deducibles al no concurrir el requisito de la justificación y la relación con los ingresos del contribuyente, esto es, la efectiva realidad del gasto y su correlativa acreditación. En cuanto a la regularización de las cuotas de IVA soportado, en diligencia nº7 de 24/04/2019 el obligado tributario manifestó según escrito aportado en Sede Electrónica que dicho importe se correspondía con cuotas de IVA Soportado que caducaban y se llevaron directamente a gasto, al no poder seguir compensando. Indica que estas cuotas no pueden ser deducidas como gasto, dado que, cuando haya transcurrido el plazo para la compensación de los saldos a favor del contribuyente (caducidad del derecho a compensar) sin haberse conseguido recuperar su totalidad, debe considerarse que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio (TS 4-7-07, EDJ 213196 ; 23-12-10, EDJ 279647). Los gastos contabilizados en las cuentas 62900003. GASTO PARKING y en la cuenta 6290005. GASTOS VIAJES no se consideran deducibles por tratarse de gastos en los que no se ha acreditado la correlación con la obtención de ingresos. Podrían atender a necesidades privadas de los socios. En cuanto al gasto contabilizado en las cuentas 6810000. Amortización del inmovilizado y 6820000 Amortización de inv. inmobiliaria, no se considera deducible la que hace referencia al inmueble contabilizado como INTERGOLF (edificación), por no estar relacionado el gasto con la obtención de ingresos. Tampoco se considera deducible el 50% de la amortización del vehículo (178,67 €), dado que se ha considerado como afecto y relacionado con la actividad artística únicamente el 50%, atendiendo el resto, a necesidades privadas de los socios.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio es necesario partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresan los siguientes:
"TERCERO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que el sujeto pasivo presentó autoliquidaciones por el Impuesto y período de referencia. Iniciado un procedimiento de inspección y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, con fecha 20/01/2020, la Dependencia de Inspección incoa el acta de referencia en la que se hizo constar que el Sr. Carlos Manuel es socio y administrador único de la entidad IAG ENTERPRISE SL y ha declarado rendimientos de trabajo personal, por importe de 68.036,88 euros, satisfechos por esta entidad. Ha realizado para esta entidad las prestaciones fundamentales que posibilitan el ejercicio de la actividad económica de representación y mediación artística por parte de IAG ENTERPRISE SL, por ello, la Inspección recoge en el acta, en relación con la operación vinculada, los hechos fundamentales que interesan en la presente regularización. Paralelamente a las actuaciones realizadas con la entidad IAG ENTERPRISE SL, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del Sr. Carlos Manuel por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015. El Sr. Carlos Manuel y IAG ENTERPRISE SL son personas vinculadas por lo que, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, deben valorarse las operaciones realizadas entre ambos a valor de mercado. El procedimiento de valoración de las operaciones vinculadas se ha realizado dentro del procedimiento de comprobación a la entidad IAG ENTERPRISE SL.
En el año 2014, el socio mayoritario de la entidad es el Sr. Carlos Manuel con una participación del 99,85%. El otro 0,15 % de participación corresponde a su cónyuge Inés. En el año 2015, hasta el 23 de junio, continúa la misma participación que en 2014 y desde esa fecha hasta el 31 de diciembre, los porcentajes de participación de los indicados socios son del 50% cada uno. La transmisión de participaciones se ha producido en virtud de Escritura de donación otorgada por Carlos Manuel a favor de su cónyuge Inés, de fecha 23 de junio de 2015. El administrador único, en cada uno de los ejercicios comprobados es el interesado.
La actividad económica de la sociedad está clasificada en el epígrafe 965.4 del IAE (empresas de espectáculos). En cuanto a los medios personales, la sociedad ha dispuesto en 2014 exclusivamente de su socio Carlos Manuel. En 2015 ha contado también con un empleado por cuenta ajena, que realiza labores administrativas, con una retribución de 9.080,40 euros. La sociedad satisface también pagos a profesionales por distintos servicios que el obligado tributario ha considerado que están relacionados con la actividad, cuyo reflejo se recoge en la relación de retenciones presentada y cuenta de gastos 623 "servicios profesionales independientes". El importe de estos gastos profesionales asciende a 38.944,19 euros, entre los cuales se encuentran las retribuciones correspondientes a una profesional que desarrolla trabajos de asesoramiento jurídico, financiero y gestiones administrativas. En cuanto a los medios materiales, el inmovilizado material contabilizado y determinado por la Inspección como afecto a la actividad señalada, está constituido por el 50% un vehículo turismo y equipos para procesos de información.
En su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades la entidad declara un importe neto de la cifra de negocio de 1.727.146,24 euros. Las actividades de las que proceden tales ingresos consistían, fundamentalmente, en la prestación de servicios de representación y mediación artística realizados por el Sr. Carlos Manuel, fundamentalmente para clientes establecidos fuera de España, prestados material y efectivamente fuera de España. Dichos servicios de mediación y representación se realizan entre el promotor de un evento, y el productor del mismo, de forma que lo que se ha aportado a la Inspección, en la mayoría de los casos, es el contrato celebrado entre el promotor y el productor de cada evento facturado posteriormente por el obligado tributario al promotor del evento. En lugar de facturar una comisión por esos servicios de representación y mediación, el obligado tributario factura a los clientes el importe total de los ingresos y asume los gastos necesarios para prestar esos servicios.
Tal y como ha quedado constatado, los servicios profesionales prestados por el administrador son el principal medio personal para que la sociedad IAG ENTERPRISE SL pueda desarrollar los trabajos encargados por los clientes. La actividad por la que factura la sociedad IAG ENTERPRISE SL a sus clientes, la realiza directamente el Sr. Carlos Manuel. La participación del mismo en la obtención de los ingresos facturados por la sociedad es esencial, porque no hay en dicha sociedad ninguna otra persona con los conocimientos, capacidades profesionales y cualificación técnica que ostenta el administrador y que permite llevar a cabo la actividad realizada. Por otra parte, la actividad profesional podría haberse realizado directamente por la persona física sin necesidad de actuar ésta a través de la sociedad IAG ENTERPRISE SL. Sin embargo, habida cuenta de que la independencia de la persona física y la persona jurídica en el orden jurídico es innegable, la vinculación entre el socio y la sociedad obliga a valorar los servicios prestados por el socio a la sociedad a valor de mercado toda vez que la retribución convenida por las partes es notablemente inferior al valor de mercado teniendo en cuenta que la obtención de ingresos por la entidad IAG ENTERPRISE SL depende en exclusiva de los servicios prestados por el administrador Sr. Carlos Manuel.
1.- Valoración de la operación vinculada: El total de ingresos obtenidos por la prestación de servicios ha sido de 1.727.146,24 euros. Los gastos directamente relacionados con la sociedad y considerados deducibles ascendieron a 1.311.723,72 euros. Por tanto, el valor de mercado asciende a 415.422,52 euros en 2015, que es la diferencia entre los ingresos obtenidos y los gastos que consideran correlacionados con dichos ingresos de la actividad profesional que realiza el socio único de la entidad.
Ajustes por la operación vinculada:
Ajuste primario: La Inspección ha practicado un ajuste por la operación vinculada por la diferencia entre el valor de mercado calculado por la Administración y el valor convenido por el propio obligado tributario por sus trabajos para la sociedad. Dicho ajuste se he realizado en sede de la entidad IAG ENTERPRISE SL. El ajuste primario supone para el obligado tributario Sr. Carlos Manuel un incremento de sus rendimientos por actividades económicas por importe de 409.630,29 euros que es la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada (415.422,53) y los gastos deducibles. Y el ajuste primario supone también para el socio una minoración de los rendimientos del trabajo declarados por importe de 68.036,88 euros ya que todos los ingresos derivados de la prestación de servicios a la sociedad se han calificado como rendimientos de actividades económicas.
En sede de la sociedad la Inspección ha practicado una minoración de la base imponible por importe de 347.385,64 euros que es la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada y el importe declarado como gasto por trabajo personal de su socio Sr. Carlos Manuel (68.036,88 euros).
Ajuste secundario: En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios-entidad, la diferencia que corresponda al porcentaje de participación en la entidad tendrá la consideración de dividendo si la diferencia fuese a favor del socio y de aportación del socio a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad. En el presente caso, dado que el Sr. Carlos Manuel posee en 2015 un porcentaje de participación del 50% del capital social de IAG ENTERPRISE SL, dicho porcentaje (173.692,83 euros) tendrá la consideración de aportación de capital del socio a la sociedad. Por la parte de diferencia que no se corresponde con el porcentaje de participación, en este caso el 50%, se considera renta para la entidad IAG ENTEREPRISE SL con el consiguiente incremento de la base imponible (347.385,65 x 50% = 173.692,83 euros).
2.- Gastos considerados no deducibles por no estar relacionados con las actividades de la entidad (además de la actividad de representación artística, la entidad tiene ingresos por arrendamiento de un inmueble). Durante las actuaciones de comprobación de los gastos de explotación contabilizados la Inspección ha constatado que el obligado tributario ha deducido gastos que no son deducibles porque no se justifican o porque no tienen relación con las actividades que desarrolla y, por tanto, no guardan ninguna correlación con los ingresos. El importe de estos gastos no deducibles asciende a 171.727,53 euros.
3.- Incorrecta dotación de la reserva de capitalización. Tras la comprobación del impuesto sobre sociedades de 2014 la Inspección ha puesto de manifiesto que no han resultado beneficios que pudieran ser distribuidos en 2015. No se ha producido un incremento de los fondos propios y, por tanto, se incumplen los requisitos para dotar la reserva por capitalización, que establece el artículo 25 de la LIS ."
Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:
"QUINTO.- La primera cuestión planteada por la parte reclamante consiste en decidir si la existencia en el acuerdo de liquidación de dos numerales ordinales iguales, concretamente "octavo", ha generado indefensión a la reclamante. Pues bien, a la vista del acuerdo de liquidación, esta pretensión debe ser desestimada. En el acuerdo de liquidación se dice que en el acta se han confundido los signos de dos ajustes: la disminución por el ajuste primario se hizo figurar con signo positivo y el aumento por gastos no deducibles con signo negativo. Por este motivo el resultado conjunto de los dos ajustes fue positivo (+ 1.965,29) cuando debió ser negativo. El acuerdo de liquidación decía que el error "se corregirá en el fundamento octavo, una vez se tenga en cuenta, además el resto de modificaciones que proceden, como consecuencia de la restitución patrimonial que ha realizado el obligado tributario, con posterioridad a la firma del acta". De los dos fundamentos derecho "octavo" que figuran en el acuerdo de liquidación sólo el primero de ellos se refiere a los ajustes en base imponible comprobada por lo que no cabe error ni se aprecia indefensión.
SEXTO.- En segundo lugar, alega vulneración de las previsiones del artículo 156.3 de la LGT y solicita la nulidad del acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta de conformidad. Alega que el acuerdo de liquidación no resulta conforme a Derecho porque no se ha dado traslado de la rectificación del error de hecho antes de dictar el acuerdo de liquidación. A estos efectos, el artículo 188.3 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ) establece:
"3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.
Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada."
Si el órgano competente para liquidar aprecia un error de hecho o la indebida aplicación de las normas jurídicas puede rectificar la propuesta de liquidación concediendo al interesado un plazo de alegaciones. En el caso que nos ocupa el motivo de la discrepancia de la Oficina Técnica con el actuario está claro en el texto del acuerdo: se trata de un mero error de hecho que se desprende de los mismos datos que figuran en el acta y, por tanto, ni se trata de un error en la apreciación de los hechos ni de un supuesto de indebida aplicación de las normas jurídicas. Además, de la corrección del error resulta una cuota inferior a la que resultaba de la propuesta de liquidación. Por tanto, la rectificación de la propuesta de liquidación originaria debe considerarse correctamente motivada por la Dependencia de Inspección por lo que esta alegación debe ser desestimada.
SÉPTIMO.- Por lo que se refiere a los gastos no deducibles, procede señalar que el artículo 10 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades delimita el concepto y la determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades estableciendo que:
"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. (...)
3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia ley del impuesto. De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia:
- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.
- Imputación. Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).
- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 1496/2003.
- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción. La carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos anteriores corresponde al obligado tributario en virtud de lo establecido en el artículo 105 de la LGT , que dispone:
"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probarlos hechos constitutivos del mismo".
Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977 ; STS 30-09¬1988; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.
Entre los gastos que la reclamante pretende deducir se encuentran gastos contabilizados como "arrendamiento o cánones" por importe de 31.699,62 euros que no han sido justificados o no resulta acreditada la correlación con los ingresos. Gastos de reparación por importe de 23.135,98 euros entre los que se hallan obras en vivienda de la Moraleja, billete de avión a Venecia, reparación de una antena en Cortina DAmpezo (Alpes), limpieza de cristales sin relación documentada con los ingresos, honorarios por proyecto de vivienda en Intergolf La Moraleja, etc. Hay también gastos sin relación con los ingresos: servicios profesionales por importe de 3.493,76 euros, publicidad por 1.678,00 euros sin relación con los ingresos, suministros por 4.534,86 euros, otros servicios, por 5.065,99 euros, tributos por 34.308,21 euros.
Pues bien, efectuando una valoración conjunta de la documentación presentada por el reclamante, este Tribunal concluye que el interesado no ha acreditado la correlación de los gastos que han sido rechazados por la Administración con los ingresos o no han sido justificados. La falta de aportación de documentos acreditativos impide comprobar la realidad de las cantidades que la reclamante estima deducibles. En consecuencia, las pretensiones actoras deben ser desestimadas.
OCTAVO.- Finalmente, alega que el efectivo traspaso de fondos no es el elemento esencial para probar la restitución, sino el efectivo reconocimiento y título ejecutivo. Pues bien, el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relativo a la restitución patrimonial derivada de las diferencias entre el valor convenido y el valor de mercado de las operaciones vinculadas, establece:
"1. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.11 de la Ley del Impuesto .
2. No se aplicará lo dispuesto en el apartado anterior cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas. Para ello, el contribuyente deberá justificar dicha restitución antes de que se dicte la liquidación que incluya la aplicación de lo señalado en el apartado anterior".
Por tanto, la restitución efectiva (desplazamiento patrimonial) debe ser anterior al momento en que se dicte la liquidación, por ello no es suficiente, como alega el reclamante, que se adquiera el compromiso de realizar la restitución en un momento posterior. En la certificación de los acuerdos de la Junta aportada se hace constar el siguiente acuerdo:
"PRIMERO: Reconocer a favor del socio D. Carlos Manuel la existencia de una deuda de la sociedad IAG ENTERPRISE S.L. por importe de 345.988,65 euros, correspondiente a la diferencia entre el valor convenido el valor de mercado en las operaciones vinculadas realizadas entre el socio y la sociedad en los años 2014-2015, según resulta de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo con IAG ENTERPR/SE S.L. y el socio Carlos Manuel en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2014-2015 e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2014-2015. IAG ENTEPRISE S.L. procederá a restituir al socio D. Carlos Manuel la citada cantidad de 345.988,69 euros mediante transferencia bancaria."
El acuerdo de la junta de la sociedad constituye un mero reconocimiento de deuda en el que ni siquiera figura un plazo límite para hacer efectivo el pago, por tanto, no puede considerarse restitución patrimonial a los efectos previstos en el artículo 20 del RIS. La reclamante aportó también el resguardo de una orden de transferencia de fecha 17/02/2020 pero se trata de un documento que (como se hace constar en el mismo) "carece de toda validez sin una autenticación explícita del banco". Esta justificación del banco no fue presentada en ningún momento posterior a pesar de que la Dependencia de Inspección motivó su negativa a aceptar la restitución en la inexistencia de justificación de la entidad bancaria. Tampoco fue presentada esta justificación con las alegaciones presentadas el 05/06/2020 a pesar del tiempo transcurrido. En consecuencia, la pretensión debe ser desestimada."
QUINTO:En primer lugar, se debe precisar que en el escrito de interposición, fechado el 27 de abril de 2022 se indica que "Que con fecha 1 de marzo de 2022 tuvo lugar notificación de resolución del Tribunal Económico Regional de Madrid por el que resolvía en el Expediente nº NUM000 por cuantía de 45.202,83€ como derivación del Acta de Disconformidad NUM001, relativo al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2015.
Dicha resolución pone fin a la vía administrativa y abre la vía contencioso administrativa en el plazo de dos meses, a contar desde el día siguiente al del recibo de la notificación hoy recurrida.
Que por el presente escrito, y dentro del plazo legal establecido al efecto, conforme al art.46 de la Ley 29/1998 de 13 de julio de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, interpongo RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO contra la citada Resolución por entender que la misma no se ajusta a derecho, provocando indefensión."
De la misma forma, en la demanda se indica que la resolución recurrida es la dictada en la reclamación económica administrativa nº NUM000 por cuantía de 45.202,83 euros, siendo el acto administrativo impugnado en dicha reclamación, la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección, derivada del acta de disconformidad A02 NUM001, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, por cuantía de 45.202,83 euros.
Por tanto, el objeto del presente litigio no es ningún acuerdo sancionador, por lo que las alegaciones de la demanda relativas a un supuesto acuerdo sancionador, constituyen una desviación procesal, debiendo ser desestimadas.
Pero es que, además, como pone de manifiesto el Abogado del Estado, la demandante no identifica ese supuesto acuerdo sancionador, al no indicar ninguna referencia del mismo, por lo que no era procedente la acumulación al presente recurso, al no acreditarse que concurrieran los supuestos previstos en el art. 34 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa para la acumulación.
SEXTO:La recurrente en la demanda no formula ninguna alegación frente a lo resuelto en la resolución recurrida del TEAR ni respecto de la liquidación derivada del acta de disconformidad A02 NUM001, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, sino que únicamente efectúa una remisión genérica a las alegaciones formuladas en la reclamación económico-administrativa.
A este respecto, es preciso tener en cuenta que dichas alegaciones han sido debidamente contestadas por el TEAR en la resolución recurrida, que cumple lo dispuesto en el art. 239 de la Ley General Tributaria, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión a la demandante, que ha podido formular las alegaciones y presentar las pruebas que ha considerado oportunas.
Si bien, como se ha dicho, en la demanda no se formula ninguna alegación sobre la regularización efectuada en la liquidación, puede señalarse, sobre las operaciones vinculadas, es necesario tener en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su el art. 18, apartados 1 a 6 establece:
"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.
En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:
1.º Las realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
2.º Las operaciones de transmisión de negocios.
3.º Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales.
4.º Las operaciones sobre inmuebles.
5.º Las operaciones sobre activos intangibles.
La documentación específica no será exigible:
a) A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de esta Ley.
b) A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 de esta Ley.
c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.
d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.
4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.
Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.
5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales"
En el presente caso, la Administración efectúa un ajuste primario en aplicación lo dispuesto en el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, por entender que los servicios prestados lo fueron por la persona física socio y administrador de la sociedad, tratándose se servicios personalísimos.
En todos los casos, el elemento esencial determinante de la contratación son las características personales y profesionales del socio. Efectivamente, como se desprende de los documentos aportados, los servicios del socio persona física fueron esenciales en los contratos de prestación de servicios, sin que la demandante tuviera medios materiales o humanos para la prestación de dichos servicios personalísimos.
Debe añadirse que la Administración ha actuado de acuerdo con el precepto citado, ya que precisamente el art 18 de la LIS son el instrumento adecuado determinado por el Legislador para la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas, pues precisamente dicho precepto establece un sistema específico de valoración. La existencia de vinculación entre la sociedad recurrente y su socio implica que las operaciones realizadas entre ellas se deben valorar por su valor normal de mercado, que es el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Y siendo así, es correcta la imputación de los rendimientos obtenidos al socio y administrador por la prestación de unos servicios que él ha prestado y que solo él ha podido prestar, no habiendo cobrado por esos mismos servicios de su sociedad, es decir, no ha cobrado de la sociedad un importe correspondiente al valor de mercado entre independientes.
Pues bien, como ya ha declarado esta Sala en otros supuestos semejantes, la actuación de la recurrente no encuentra amparo en el ejercicio de la "economía de opción", pudiendo citarse la sentencia de 14 de diciembre de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 288/2015, de la que fue ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo en la que, en resumen, se argumenta que "En efecto, la sentencia de ese Alto Tribunal de fecha 12 de julio de 2012 (recurso de casación nº 2038/2009 ), que a su vez cita la sentencia de 27 de enero de 2010 (recurso de casación nº 5670/2004 ), proclama:
"Como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".
En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución " y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio» (FD Tercero).
La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ), proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:
«La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.
Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03 ) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:
a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;
b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.
Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal. El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.»
En definitiva, no puede ampararse en el derecho de "economía de opción" la utilización de una sociedad con el único fin de reducir la carga fiscal del socio persona física, eludiendo los tipos impositivos progresivos y más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
Por tanto, la economía de opción no ampara la creación de una sociedad cuyo único medio personal para desarrollar sus actividades es la recurrente y que se constituyó con la finalidad de satisfacer una cantidad muy inferior a la percibida por ella a la persona física que presta los servicios (la cual, junto con su cónyuge, posee el 100% del capital de dicha sociedad), lo que evita la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades. Y esto es lo que ha ocurrido en el presente supuesto, estando basada la decisión administrativa impugnada en pruebas obrantes en el procedimiento de inspección, que han sido correctamente valoradas en el acuerdo que aprobó la liquidación tributaria."
En el presente caso no hay economía de opción, ya que mediante la sociedad interpuesta y a través del incumplimiento de las normas sobre valoración a precio de mercado entre independientes de las operaciones vinculadas, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.
Por otro lado, tampoco se han infringido las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, pues la reforma operada en el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 36/2006 se hizo precisamente para adaptar la legislación española a tales directrices, lo que sigue el art. 18 de la LIS. Este método de valoración como ha sido aplicado por la Administración tributaria satisface las directrices de la OCDE de 2010 en materia de precios de transferencia, al haberse tenido en cuenta las características de los servicios, las funciones y los riesgos asumidos por las partes, las cláusulas contractuales de las operaciones y las circunstancias económicas de mercado. No produciéndose discrepancia con la doctrina de la Sentencia de 12 de julio de 2012 del Tribunal Supremo.
Se debe puntualizar que precisamente se tiene en cuenta que las entidades terceras realmente tienen en cuenta la prestación profesional del socio y no de la sociedad.
Aun siendo legítima la constitución de sociedades profesionales no lo es su creación para eludir parte de la carga fiscal al no valorar o valorar muy por debajo del valor de mercado entre independientes los servicios prestados por el socio persona física y mediante de la deducción de gastos improcedentes en sede de la sociedad. No se niega la posibilidad de constituir sociedades profesionales, sino que lo que la Ley del Impuesto sobre Sociedades determina es que la valoración de las operaciones entre sociedades y personas vinculadas se efectúe mediante el régimen que establece para dicha valoración de las operaciones entre ellas y la atribución de la prestación de servicios a la persona o entidad que realmente ha prestado el servicio, lo que no impide la constitución de sociedades profesionales ni se opone a lo expresado en la Exposición de Motivos, por lo que no infringe ningún precepto de la Constitución Española.
Finalmente, debe señalarse que la liquidación se encuentra debidamente motivadas, cumpliendo lo establecido en el art. 102 de la Ley General Tributaria, pues expresan con detalle los elementos y datos tenidos en consideración así como los preceptos aplicables sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la demandante ha podido efectuar las alegaciones y presentar las pruebas que ha considerado oportunas.
En relación con el ajuste secundario, se ha pronunciado la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014 (Rec.n° 8/2009), que, entre otras consideraciones expresa lo siguiente:
"B) EL AJUSTE SECUNDARIO
Superada esta inicial dificultad, el recurrente analiza el ajuste secundario, bajo los siguientes parámetros:
Funcionamiento y valor del ajuste secundario conforme a la LIS. Fundamento del ajuste secundario como norma antielusión Antecedente del artículo 16.8 de la LIS en la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicas . Sugerencia sobre la conveniencia de plantear cuestión de constitucionalidad.
Nuestro auto de 8 de febrero de 2011 rechazó plantear la cuestión de inconstitucionalidad con respecto al artículo 16.8.2 de la LIS , que es el texto en que se regula el ajuste secundario.
Entendemos que el ajuste secundario regulado en dicho precepto no puede ser interpretado de modo separado y aislado sino que ha de serlo en el contexto legal en que está inserto.
Ello nos obliga a precisar la naturaleza de la norma reguladora del ajuste. A tal efecto observamos que el mismo se regula en el Título IV dedicado a la "Base imponible", Título que carece de nuevas divisiones en capítulos o secciones.
La problemática específica que las operaciones vinculadas suponen en la fijación de la "base imponible" tiene específico tratamiento en el artículo 16 de la LIS .
Este artículo se abre con el siguiente rótulo: "Operaciones Vinculadas". El apartado 1 establece: "1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado.
Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.".
Es importante subrayar que este precepto, en el párrafo segundo del apartado segundo, afirma que la valoración administrativa no determinará "una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas que la hubiere realizado".
El apartado primero del artículo 16.8, como el propio recurrente reconoce, consagra el mismo principio al afirmar: "En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la "naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia".
Los problemas se suscitan por el contenido del párrafo segundo de este apartado cuando establece: "En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.".
No es dudoso que la cláusula "en particular ..." con que se inicia el citado apartado implica una concreción de lo reseñado en el párrafo primero.
Por tanto, la previsión contenida en el párrafo segundo del apartado 8 del artículo 16, no ha de entenderse como un precepto autónomo sino como un precepto acorde con el citado 16.1. El artículo 16.8 primero no es una excepción a la regla que el artículo 16.1 contiene. Regla que, como hemos indicado, consiste en que la base del gravamen de las operaciones vinculadas es la "renta derivada de la operación parar las personas que la realizaron".
Todo lo precedente significa que el artículo 16.1 regula el denominado ajuste primario el cual ha de ser primero unilateral y posteriormente, si es posible, y se dan las circunstancias requeridas para ello, bilateral o correlativo.
Se trata, mediante él, de corregir las desviaciones que en la fijación del valor del mercado puedan producirse, correcciones que habrán de tener, si es posible, una doble dirección: unilateral, primero, y bilateral, después.
Cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el apartado segundo del artículo 16.8 de la LIS tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman, presunciones que por la naturaleza de las cosas, y por el principio antes enunciado, tendrán naturaleza de una presunción "iuris tantum", pues el principio general que rige todo el texto legal es el de gravar las rentas derivadas de la operación para las personas que las realizaron.
De este modo el artículo 16.8 párrafo segundo no contiene norma especial alguna, pues ha de regirse por el criterio general establecido en el artículo 16.1 y 16.8.1. La específica previsión contenida en la norma del artículo 16.8 párrafo segundo y la presunción allí formulada podrá operar cuando concurran las circunstancias que allí se contemplan, y, naturalmente, siempre que no se acredite por los medios admitidos en derecho que la transferencia real de rentas se ha producido de un modo diferente a como el precepto presume.
Hecho el análisis precedente, las cuestiones planteadas por la parte sobre cómo funciona el ajuste secundario han recibido respuesta suficiente. De una parte, no estamos ante una norma antielusiva, sino ante una norma que determina la cuantía de la base. El ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente, corresponde a la Administración.
Todo lo dicho comporta la plena legalidad, a nuestro juicio, y en este punto, tanto de la Ley como del Reglamento, y sin perjuicio de ulteriores precisiones derivadas de la propia sistemática del Recurso Contencioso. De la Ley 43/95 con la modificación introducida en 2007 porque no hace más que reflejar en el artículo 16.8 de la LIS el principio de calificación que a la Administración corresponde y que está reconocido en nuestro ordenamiento en los artículos 13 , 15 y 16 de la LGT , sin que resulten aplicables los reproches formulados a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos al no tener la Disposición ahora enjuiciada la naturaleza inexorable que aquélla tenía de presunción "iuris et de iure" y al ser la presunción que en el artículo 16.8 de la Ley 43/95 se establece, así como en la disposición reglamentaria impugnada y pese a su apariencia, una clara naturaleza de "presunción iuris tantum".
Por lo que hace al reglamento es claro que el contenido literal del apartado tercero del artículo 21 bis demuestra la naturaleza "iuris tantum" de la presunción que en él se enuncia. El reproche sobre el exceso de su contenido respecto a lo dispuesto en la ley y su carencia de cobertura es evidente que desaparece con la interpretación y alcance que hemos dado a la ley en el punto debatido.
Las presunciones que el artículo 21 bis 2 establece no establecidas expresamente en la ley no han sido objeto de especifica impugnación en este apartado lo que aconseja omitir su análisis ahora, y que haremos después.
Con independencia de ello, no ofrece dudas, en virtud de todo lo dicho, que están sujetas al régimen reseñado de gravamen de rentas realmente obtenidas por los intervinientes y que, por tanto, en su caso, corresponderá la prueba acerca de la efectiva transferencia real de rentas a quien afirme que éste se ha llevado a cabo en sentido distinto al fijado contablemente, siendo posible la prueba en contrario como claramente se infiere del apartado tercero."
Pues bien, de acuerdo con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo, resulta procedente la conclusión a la que se llega en la liquidación pues el socio participa en el 50% del capital de la sociedad, por lo que la consecuencia jurídica que establece la norma para este supuesto de hecho, respecto del socio que prestó los servicios, en el que la parte de la diferencia se corresponde con el porcentaje de participación en la entidad es que la diferencia de valoración tiene la consideración de aportación del socio a los fondos propios, conforme a lo dispuesto en dichos preceptos, y respecto de la otra socia de la entidad demandante, parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
Es decir, como se indica en la resolución recurrida del TEAR, los fondos que le ha trasladado el socio (mediante la prestación de servicios por los que ha cobrado menos de lo que el mercado indica y que luego ha facturado a terceros) están en sede de la sociedad, pero calificados como beneficios y, eventualmente, trasladados a reservas, por lo que deben recalificarse, en paralelo a lo hecho por el socio, como aportaciones del socio a los fondos propios. Por otra parte, la incidencia del ajuste secundario en los socios que no realizaron la operación vinculada, en este caso la cónyuge titular del 50% restante, también se verá afectada por ella de modo indirecto, por su participación en la sociedad a la que le ha llegado un trasvase de fondos de otro socio, una liberalidad, lo que deberá tener reflejo en el ajuste secundario, como ha ocurrido en el presente caso. Lo que para el socio es una liberalidad para la sociedad constituye una adquisición a título lucrativo y, por tanto, una renta a integrar en su base imponible.
Puede añadirse, como se indica en la resolución del TEAR que no queda acreditada la existencia de una restitución patrimonial de los socios a la sociedad y que tampoco se puede presumir que los gastos de la sociedad no considerados como deducibles hayan sido satisfechos por los socios, cuando la realidad es que se trata de gastos sociales cuya deducibilidad fiscal no es admitida por no hallarse vinculados con la actividad que realiza la sociedad.
SÉPTIMO:En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.";y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.
Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, sino que en necesario acreditar la efectiva prestación de los servicios, la correlación de los gastos con los ingresos. La obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la efectiva prestación de los servicios, la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.
Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente la que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.
La recurrente en la demanda no desvirtúa los argumentos de la liquidación y de la resolución recurrida del TEAR, compartiendo esta Sala los argumentos de esta última resolución, que, a estos efectos se tienen por reproducidos, dado que la recurrente no formula ninguna concreta alegación en la demanda frente a los argumentos de la resolución del TEAR, sin que sea necesario entrar en el análisis de cada uno de ellos, por lo que procede la remisión a dichos fundamentos de la resolución recurrida.
Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
OCTAVO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
