Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante Daimspain, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de enero de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número 28-23626-2020, presentada contra el Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación de la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de Guzmán el Bueno, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria firmado electrónicamente el día 24 de noviembre de 2020 (Expediente / Referencia: 2020GRC01170030N / RGE428008562020 y 2020GRC01170031G / RGE428008562020), Concepto: Impuesto sobre Sociedades 202 2016 Segundo trimestre e Impuesto sobre Sociedades 202 2016 Tercer trimestre.
La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.
La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.
SEGUNDO.-El objeto de este proceso contencioso-administrativo se refiere a los pagos fraccionados del segundo y tercer trimestre del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2016.
La controversia planteada en este juicio contencioso-administrativo está resuelta en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13/05/2024, Roj: STS 2680/2024, ECLI:ES:TS:2024:2680, Sección: 2, Nº de Recurso: 8429/2022, Nº de Resolución: 824/2024, que expone lo siguiente:
"PRIMERO.- La controversia jurídica y sus antecedentes
El debate gira en torno a si resulta procedente el abono de intereses sobre una liquidación autónoma de intereses de demora, devengados sobre las cantidades abonadas en concepto de pagos fraccionados, que fueron indebidamente ingresadas en virtud de una norma declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional.
Se trata de determinar, en particular, si la cantidad que la Administración Foral reconoció que debía a la contribuyente, en concepto de intereses de demora, por ser indebidos los pagos fraccionados efectuados, genera, a su vez, intereses de demora, desde que se devolvió el principal (el importe de los pagos fraccionados) como consecuencia de la mecánica del tributo, hasta el completo pago de tales intereses, teniendo en consideración lo siguiente:
1.- Acciona S.A., en cumplimiento de la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades -en la redacción dada por el Real Decreto Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introdujeron medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, "BOE" núm. 237, de 30 de septiembre- ingresó los pagos fraccionados mínimos en concepto de impuesto sobre sociedades, correspondientes al segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016, y al primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2017.
2.- Dichas cantidades fueron incluidas en las autoliquidaciones correspondientes a esos ejercicios y, como consecuencia de la liquidación -al resultar la liquidación inferior a lo ingresado mediante los pagos fraccionados-, devueltas a la entidad recurrente dentro del plazo del que disponía la Administración. En consecuencia, la devolución se efectuó en virtud de la propia mecánica del Impuesto sobre Sociedades, esto es, como devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo del artículo 31 LGT .
3.- El 22 de diciembre de 2017 se devolvieron los pagos fraccionados correspondientes a 2016; y el 26 de diciembre de 2018, los pagos fraccionados correspondientes a 2017. Por tanto, en ese momento, se devolvió a la entidad recurrente, exclusivamente, las cantidades que ingresó en concepto de pagos fraccionados (el principal) sin que hubiera abono de intereses de demora, por haberse realizado la devolución en el plazo de seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación, conforme al art. 127.1 de la LIS .
4.- Años más tarde, el Tribunal Constitucional en sentencia 78/2020, de 1 de julio , declaró la inconstitucionalidad -por incumplimiento de lo previsto en el artículo 86.1 CE - de tales pagos fraccionados mínimos, por haber sido establecidos mediante Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre.
5.- Como consecuencia de dicha declaración de inconstitucionalidad, Acciona S.A. presentó el 14 de octubre de 2020 y 17 de noviembre de 2020, solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones correspondientes al segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016 y primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2017, respectivamente, del impuesto sobre sociedades. En tales solicitudes de rectificación (dado que el principal ya había sido devuelto) se interesaba la devolución de los intereses de demora desde la fecha del ingreso de los citados pagos fraccionados.
6.- El Servicio de Tributos Directos reconoció que los pagos fraccionados fueron ingresos indebidos y el 7 de diciembre de 2020 liquidó intereses de demora desde la fecha en la que se realizaron los ingresos en cuestión hasta que se efectuó la devolución de tales pagos fraccionados, esto es, hasta el 22 de diciembre de 2017 por lo que se refiere a los pagos fraccionados correspondientes a 2016; y hasta el 26 de diciembre de 2018 en lo relativo a los pagos fraccionados del 2017. En concreto, resultó a devolver el importe de 18.485,75 euros, respecto al ejercicio 2016 y 7.137,98 euros por 2017.
7.- La efectiva devolución de los intereses de demora, liquidados el 7 de diciembre de 2020, se produjo el 16 de diciembre de 2020, sin embargo, no se reconocieron a Acciona SA, intereses de demora sobre tales cantidades liquidadas.
En consecuencia, la controversia viene determinada porque Acciona SA recurrió los acuerdos de 7 de diciembre de 2020, al considerar que, al amparo de la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, de su derecho a una restitución íntegra y del principio de igualdad, la Diputación Foral de Bizkaia debía abonar también los intereses de esa liquidación de intereses (lo que avala la sentencia), desde la fecha de devolución de los importes indebidamente ingresados (esto es, desde la devolución de los pagos fraccionados) hasta el abono (en fecha 16 de diciembre de 2020) de los intereses reconocidos.
Por el contrario, la Diputación Foral de Bizkaia mantiene que no procedía su abono, porque el reconocimiento y constitución de deuda líquida, vencida y exigible de los intereses no se había producido en la fecha a la que se pretende remontar su exigibilidad, sino solo tras la declaración de inconstitucionalidad del precepto en virtud del cual se ingresaron los pagos fraccionados y, a partir del acto administrativo por el que se reconocieron -7 de diciembre de 2020-; y porque este se dictó dentro de plazo, tras la solicitud de rectificación de la autoliquidación sin que hubiera retraso alguno en su abono.
SEGUNDO.- La argumentación de la sentencia de instancia
Acciona, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, estimado por la sentencia núm. 328/2022 de 26 de septiembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJPV , de acuerdo con la argumentación que, sobre este particular, se contiene en su Fundamento de Derecho Tercero:
"TERCERO. ANATOCISMO.
La reclamación planteada por Acciona tiene su origen en los pagos fraccionados abonados por esta en concepto de IS del ejercicio 2016. Estos pagos tenían su base en el Real Decreto Ley 2t2016, posteriormente declarado inconstitucional por sentencia del Tribunal Constitucional 7812020, de uno de julio. Esta resolución dio lugar a que la recurrente presentara, los días catorce de octubre y diecisiete de noviembre de 2020, solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones correspondientes. Esta pretensión fue estimada por la DFV mediante resolución notificada el día dieciséis de diciembre de ese mismo año. En ella se reconoció el derecho de Acciona a percibir los intereses de demora correspondientes a los ingresos que no debió efectuar, desde el momento del ingreso de los pagos fraccionados hasta aquel en que se produjo la devolución de las cuotas del IS.
Sin embargo, la mercantil actora considera que ese reconocimiento no es suficiente para entender que ha quedado íntegramente resarcida de los perjuicios sufridos. Para que ello sea así, entiende que se le han de abonar los intereses de los intereses que sí se le han reconocido, durante el tiempo trascurrido entre la fecha de devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y la del abono de los intereses.
Acciona funda su demanda en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal supremo de once de marzo de 2021 (rec. 6.64712019). En concreto, se refiere al siguiente razonamiento:
"En último término, hay que hacer una breve referencia en relación a la solicitud de la recurrente de que se devenguen nuevos intereses de demora sobre los intereses de demora una vez reconocidos y hasta la fecha de su pago.
Dicha pretensión no puede ser admitida. En primer término, porque no ha sido incluida como objeto de examen en el auto de admisión.
En segundo lugar, porque como se declara en la sentencia de esta sala de 5 de diciembre de 2018 -recurso de casación 129/2017 -, que cita la recurrente, "no estamos ante un problema de procedencia o no del anatocismo ni, en términos más generales, del derecho al devengo de intereses sobre los intereses. Esta posibilidad, que la jurisprudencia contencioso-administrativa ha admitido, toma como base fáctica indeclinable el caso en que, reconocida o declarada una obligación, a cargo de la administración tributaria, por acto administrativo o por sentencia judicial, hay un desfase temporal o retardo en su cumplimiento, de suerte que los intereses reconocidos o declarados constituyen una deuda en sí misma, que cobra autonomía y que, en tal carácter, es susceptible de generar nuevos intereses moratorios".
Sin embargo, al igual que ocurría en aquella sentencia, este no es el caso, pues el reconocimiento que hace líquida, vencida y exigible la deuda y de la que arranca el deber de cumplimiento por la administración tributaria, susceptible de fiscalización en vía de ejecución judicial, es esta sentencia, por lo que no hay, en tales condiciones, ni deuda vencida, líquida y exigible con anterioridad, ni mora de la administración, todo ello sin perjuicio de los que ulteriormente fueran procedentes bajo el régimen de la ejecución de sentencia, hasta el completo pago"
La actora defiende que este razonamiento del alto tribunal llevaría a la conclusión de que, en el caso que nos ocupa, la deuda de intereses era vencida, líquida y exigible. De manera que tales intereses habrían generado nuevos intereses. En efecto, lo sustancial, para que los intereses ya devengados puedan genera nuevos intereses, es que aquellos constituyan una deuda autónoma, que es precisamente lo que sucede en este supuesto.
Lo que sucedió es que Acciona hubo de realizar unos pagos fraccionados que después fueron declarados inconstitucionales. Ello exigió que la DFV tuviera que hacer frente a los intereses que se generaron desde el momento en que se realizaron esos pagos fraccionados hasta que se devolvieron las cuotas del IS. Ahora bien, solo con ese pago no puede considerarse que la actora quedara íntegramente resarcida. En efecto, esos intereses se habían convertido ya en una deuda autónoma, susceptible de generar nuevos intereses desde el momento de devolución de las cuotas, dado que se trataba de una deuda perfectamente determinable. Y el hecho de que hubiera un procedimiento ante el Tribunal constitucional no altera esa circunstancia ni que la íntegra reparación de la interesada exige que se le paguen también los intereses derivados de una deuda que ya era autónoma. Hemos de tener en cuenta que, desde que se devolvieron las cuotas del IS hasta que se pagaron los intereses, trascurrieron años. Durante este tiempo, la administración estuvo disponiendo del dinero de Acciona, sin que esta tuviera por qué soportar los perjuicios derivados de esa tardanza.
De acuerdo con lo razonado, hemos de dar la razón a la mercantil actora. Ello supone que debemos anular el acuerdo impugnado, y, estimando el recurso contencioso-administrativo, reconocer el derecho de Acciona a percibir, de la DFV, los intereses generados por los intereses, durante el tiempo trascurrido entre la devolución de las cuotas del IS y el abono de los intereses reconocidos" (sic).
TERCERO.- El juicio de la Sala
Teniendo en cuenta los antecedentes que contextualizan la controversia que constituye el interés casacional del recurso, debemos realizar las siguientes consideraciones:
1.- Los pagos fraccionados -en este caso, del impuesto sobre sociedades, declarados inconstitucionales por la STC 78/2020 de 1 de julio -, constituyen obligaciones tributarias autónomas, como resulta de una lectura conjunta de la Disposición Adicional Decimocuarta de la LIS , introducida por el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, con relación a los arts. 23 LGT , 35 LGT y 37 LGT .
A tenor de la Disposición Adicional Decimocuarta de la LIS , añadida (versión primigenia) por el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre:
"1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:
a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.
Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley.
En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo XIV del título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.
Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.
b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.
2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre."
Expresa el artículo 23 LGT -obligación tributaria de realizar pagos a cuenta-:
"1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.
Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.
2. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe."
Por otra parte, conforme al art 35 LGT -obligados tributarios-:
"1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.
2. Entre otros, son obligados tributarios:
[...]
c) Los obligados a realizar pagos fraccionados."
El artículo 37.1 LGT -obligados a realizar pagos a cuenta- dispone:
"Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible."
2.- A los efectos que nos ocupan, deben distinguirse nítidamente dos momentos, que atienden a lógicas jurídicas también diferentes.
Por un lado, la devolución de lo pagado en exceso, dado que la cantidad abonada por los pagos fraccionados fue superior a la cuota tributaria derivada de la liquidación ulterior. Estas devoluciones se verificaron por la mecánica propia del impuesto, esto es, como consecuencia de la normativa del tributo ( artículo 31 LGT ), precepto al que se remite el artículo 127.1 de la LIS y que, al ser devueltas tales cantidades dentro del plazo fijado por este último artículo, no devengaron intereses.
Por otro lado, la pretensión de la entidad contribuyente de que se procediera a la devolución, como ingresos indebidos, no ya de los pagos fraccionados (principal) -que habían sido devueltos- sino de los intereses de demora por el tiempo que había sido privada de tales cantidades, todo ello como consecuencia de rectificar -aduciendo su inconstitucionalidad- la obligación tributaria autónoma de realizar los pagos fraccionados, solicitud encauzada a través del art. 32 LGT .
3.- No sobra recordar que, constante jurisprudencia (por todas, sentencia 640/2019 de 21 de mayo, rec. 3699/2017 , ECLI:ES:TS:2019:1837 ) viene alertando de que "[n]o cabe confundir los mecanismos de reembolso de las cantidades satisfechas indebidamente que regulan los artículos 31 y 32 LGT , pues responden a finalidades bien distintas.
La figura del artículo 31 LGT está reservada para aquellos supuestos en que el derecho a la devolución se pone de manifiesto de forma sobrevenida, en un momento posterior al del pago o retención, de acuerdo con lo previsto en la normativa específica de cada tributo, por discordancia en favor del contribuyente entre la cantidad ingresada (por ejemplo, en concepto de retenciones, pagos a cuenta, etc.) y la resultante de la obligación tributaria finalmente establecida.
La devolución de ingresos indebidos del artículo 32 LGT obedece a una finalidad distinta a la anterior, normativamente separada de ella, por la que se reconoce el derecho de los contribuyentes -obligados tributarios les llama la ley, presuponiendo que ya lo son- a obtener la devolución de ingresos indebidos que procedan y a ser compensados con los intereses de demora.
Del régimen legal diferenciado entre ambas obligaciones que incumben a la Administración fiscal -y crean correlativos derechos del interesado, conforme al artículo 34.1.b) LGT -, semejantes en parte, pero diferentes, resulta que la nota distintiva entre ambas es el carácter originariamente debido en el primer caso, en el de las denominadas devoluciones de oficio, pues sólo cuando se conoce el quantum de la obligación tributaria final puede determinarse que procede la devolución, en razón del exceso así verificado, lo que a su vez determina la lógica del régimen de los intereses, exigibles desde que el ingreso se torna indebido por razón de su desajuste económico con la obligación tributaria. De ahí que la Administración incurre en mora debitoris desde que no devuelve de oficio el exceso desde el momento señalado por la ley de cada tributo o, en su defecto, transcurridos seis meses desde la constancia del exceso.
Sin embargo, si el ingreso tributario es originariamente indebido, lo pertinente es aplicar el régimen del artículo 32 LG -y, desde un punto de vista procedimental, el artículo 221 de la misma Ley-."
4.- Conforme al art 31 LGT -devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo-, en su versión vigente a la fecha de los hechos:...
5.- Recordemos que el acto o administrativo impugnado en la instancia fue una liquidación de intereses, autónoma, determinada por la solicitud de rectificación de Acciona SA, y consiguiente devolución de ingresos indebidos, conforme a los artículos 120 LGT y 32 LGT .
Desde esta perspectiva, a tenor del artículo 120.3 LGT "Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley ".
Asimismo, el apartado 2 del artículo 32 LGT , prevé que "[c]on la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley , sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución [...]"
6.- Debe enfatizarse que, en el presente caso, la negativa a abonar los intereses -sobre la liquidación de intereses- reclamados por Acciona S.A. no se justifica en que las solicitudes de rectificación tuvieran por objeto obligaciones de carácter autónomo -las autoliquidaciones de los pagos fraccionados- de otra obligación principal ( arts. 23.2 LGT y 56.6 LGT ) ni por la circunstancia de que, previamente, la propia mecánica del tributo (ex art. 31 LGT ) comportara la devolución de tales cantidades.
Como admite la Diputación Foral de Bizkaia, declarada la inconstitucionalidad, las cantidades ingresadas como pagos fraccionados acabaron constituyendo ingresos indebidos. Y, por esa razón, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 31 de la NFGT (de igual redacción que el artículo 32 LGT ) se abonaron los intereses correspondientes desde que se efectuó el ingreso hasta que se produjo la devolución de acuerdo con el artículo 118.2 in fine de la NFGT ( art 120.3 LGT ) al evidenciar la rectificación de las autoliquidaciones un ingreso indebido.
No obstante, la Administración recurrente parece exhibir una posición contradictoria porque, por un lado, mantiene que la reclamación de los ingresos indebidos -mediante la rectificación de su autoliquidación ( art. 120.3. LGT )-, se abrió para Acciona SA con la declaración de inconstitucionalidad del precepto que obligaba a su ingreso; y, por otro lado, rechaza que el derecho a la devolución derivase de la inconstitucionalidad de los pagos fraccionados mínimos, porque -matiza- la devolución se produjo mucho antes, al haber efectuado la sociedad pagos fraccionados por importe superior al de la cuota finalmente resultante.
De este modo, la Administración Foral no traza con nitidez la frontera entre la devolución de lo pagado como consecuencia de la normativa de cada tributo (esto es, a tenor de los artículos 127 LIS y 31 LGT ); y la devolución de ingresos indebidos (sobre la base del art. 32 LGT ), como consecuencia de rectificar la obligación tributaria autónoma de pagos fraccionados, tras su inconstitucionalidad.
Y es que, la sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio y la rectificación de las autoliquidaciones por las que la contribuyente ingresó tales pagos fraccionados, recondujeron la controversia al ámbito de la devolución de ingresos indebidos en los términos del artículo 32.1 de la LGT -en modo alguno inadmitida o rechazada por la Diputación Foral- y que, en este caso, se materializó en una liquidación autónoma de los intereses de demora, respecto de la que, sobre la base del propio apartado 2 art. 32 LGT , la Administración estaba obligada a abonar el interés de demora desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite.
Es incuestionable el decalaje temporal entre la devolución del principal, producida en fechas 22 de diciembre de 2017 y 26 de diciembre de 2018 -recordemos, por la mecánica del tributo (ex art. 31 LGT )- y la devolución de los intereses de demora, el 16 de diciembre de 2020, por mor del art 32.2 LGT . Como pone de manifiesto la contribuyente, si no se abonaran esos intereses sobre esa liquidación autónoma de intereses -devengados desde el ingreso de los pagos fraccionados mínimos hasta la devolución de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2016 y 2017-, esos intereses, reconocidos por la Administración Foral, quedarían sin actualizar financieramente (desde la devolución de los pagos fraccionados hasta el efectivo pago -el 16 de diciembre de 2020- de los intereses liquidados), con el resultado de no restablecer la situación financiera de quien realizó el ingreso indebido.
7.- Llegados a este punto, cabe evocar, nuevamente, nuestra sentencia 640/2019 de 21 de mayo, rec. 3699/2017 , ECLI:ES:TS:2019:1837 ) en la que abordamos el devengo de intereses sobre los intereses de demora, incluidos en la cantidad a devolver -reconocida sobre la base del artículo 32.2 LGT -, y puntualizamos que ese precepto debe ponerse en relación con el artículo 58 LGT que dispone, por lo que aquí interesa, que la deuda tributaria está integrada por el interés de demora, con el artículo 26 LGT , que regula el interés de demora y con el artículo 30.1 LGT , que establece la obligación de la Administración de realizar la devolución de ingresos indebidos.
Entre otras circunstancias, la conversión de los intereses suspensivos en intereses de demora del art. 58.2, b) L.G.T ., como componente de la deuda tributaria, llevó a la jurisprudencia -por todas, sentencias de 25 de junio de 2004, rec. 8564/1999 , ECLI:ES:TS:2004:4473; y de 28 de noviembre de 1997, rca 9163/1996, ECLI:ES:TS:1997:7212-, a entender que el anatocismo había sido suprimido en el ámbito del Derecho tributario.
Y, aunque las partes se refieren al anatocismo -repárese en que no lo hace, en cambio, el auto de Admisión del presente recurso- como apuntamos en la citada sentencia 640/2019 de 21 de mayo, rec. 3699/2017 , remitiéndonos a nuestra previa sentencia 935/2018, de 5 de junio, rec. 634/2017 , ECLI:ES:TS:2018:2396 , "[n]o estamos ante un problema de procedencia o no del anatocismo ni, en términos más generales, del derecho al devengo de intereses sobre los intereses. Esta posibilidad, que la jurisprudencia contencioso-administrativa ha admitido, toma como base fáctica indeclinable el caso en que, reconocida o declarada una obligación, a cargo de la Administración tributaria, por acto administrativo o por sentencia judicial, hay un desfase temporal o retardo en su cumplimiento, de suerte que los intereses reconocidos o declarados constituyen una deuda en sí misma, que cobra autonomía y que, en tal carácter, es susceptible de generar nuevos intereses moratorios." En aquellos asuntos se desconocían los parámetros para establecer con precisión el importe de los intereses de demora, en la medida que fueron las sentencias judiciales las que fijaron la cuantificación del principal y el tipo de interés, con la consecuencia de que, en tales condiciones, no cabía apreciar deuda vencida líquida y exigible ni mora por parte de la Administración.
Sin embargo, en el presente caso, la devolución de los intereses de demora se materializó por la Diputación Foral, a través de una liquidación autónoma, en el contexto del art 32.2 LGT que, ex lege, determina, a su vez, el abono de intereses, operación perfectamente factible, contexto que confiere pleno sentido a las afirmaciones contenidas en la sentencia de instancia, en cuya virtud "para que los intereses ya devengados puedan genera nuevos intereses, es que aquellos constituyan una deuda autónoma, que es precisamente lo que sucede en este supuesto."
De esta manera -por todas, sentencia 640/2019 de 21 de mayo, rec. 3699/2017 -, la vía del art. 32 LGT retrotrae la exigibilidad de los intereses al momento en que se produjo el pago indebido, de modo que el interés resarcitorio se adentra hasta el núcleo mismo del daño causado, que es el momento del pago, reparando adecuadamente la situación individual del contribuyente, dejándole plenamente indemne por los perjuicios ocasionados con el pago ilícito.
8.- Por otra parte, es evidente que la Diputación Foral recurrente, al tramitar y aceptar la rectificación de la autoliquidación, correspondiente al abono de los pagos fraccionados (recordemos, obligación tributaria de carácter autónomo) asumió que la sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio , no resultaba impeditiva para la referida rectificación, en otras palabras, no constituía una situación consolidada.
Más allá de esta circunstancia, que es la que ha determinado la controversia y, además, que haya llegado, así configurada, ante esta sede casacional, la sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020 alude únicamente a situaciones decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada ( art. 40.1 LOTC ) y a situaciones consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma, de manera que, en el presente caso, no cabría afirmar -desde luego, no lo hace la Administración tributaria recurrente- que la rectificación de una autoliquidación de pagos fraccionados integre una situación no susceptibles de ser revisadas con fundamento en la sentencia 78/2020, de 1 de julio .
A estos efectos, el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020 , relativo al alcance de la declaración de inconstitucional, expresa:
"En consecuencia, el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 septiembre, es inconstitucional y nulo en su integridad. Antes del fallo es necesario realizar dos últimas precisiones. (i) La estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el art. 86.1 CE ) hace innecesario entrar a conocer de la otra posible lesión también invocada (la del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE ). (ii) No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia, ni las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada ( art. 40.1 LOTC ), ni tampoco, en este caso concreto, por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma [ SSTC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6 ; 151/2017, de 21 de diciembre, FJ 8 ; 61/2018, de 7 de junio, FJ 11 ; 76/2018, de 5 de julio, FJ 9 , y 126/2019, de 31 de octubre , FJ 5 b)]".
Se observa con nitidez que, a diferencia de otros pronunciamientos del Tribunal Constitucional -por ejemplo, sentencias 182/2021, de 26 de octubre , ECLI:ES:TC:2021:182; 133/2022, de 25 de octubre, ECLI:ES:TC:2022:133 ; o 11/2024, de 18 de enero, ECLI:ES:TC:2024:11 - la sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020 no se refiere a la rectificación de autoliquidaciones.
9.- Ciertamente, las cantidades abonadas en concepto de pagos fraccionados le fueron íntegramente devueltas a la recurrente el 22 de diciembre de 2017 y el 26 de diciembre de 2018. Y, ciertamente, la Administración hizo lo que procedía en ese momento, devolver (ex art 31 LGT ) el pago fraccionado, devolución que opera ex lege por la mecánica propia del tributo.
Aunque nadie lo sugiera, a efectos meramente dialectos, tampoco cabría afirmar que la recurrente se hubiera aquietado frente a la no liquidación -en el momento inicial, esto es, cuando se le abonó el exceso de los pagos fraccionados- de intereses de demora, toda vez que por el juego del artículo 127 LIS y art 31 LGT no procedía su devengo, al haberse materializado el pago -del principal- en plazo.
En cualquier caso, no cabría reprochar al contribuyente que no impugnase la devolución del principal sobre la única base de que no le abonaran intereses (recordemos, desde la perspectiva del artículo 31 LGT no procedía su devengo) pues hacerlo, comportaría confundir dos dimensiones diferentes, es decir, la del artículo 31LGT y la del artículo 32 LGT .
10.- Tras la sentencia del Tribunal Constitucional es cuando la contribuyente interesa, ex novo, los correspondientes intereses de demora, a través de la rectificación de sus declaraciones en virtud de las cuales, realizó el ingreso de los pagos fraccionados.
En esta tesitura no puede perderse de vista el dato crucial -que justifica la propia existencia del litigio- de que la Administración Foral en ningún momento rechazó el abono de tales intereses; antes bien, reconoció la obligación de pagar los intereses de demora (hasta el momento de la devolución del principal) sin abonar, no obstante, los intereses a los que se refiere el artículo 32.2 LGT y que constituyen el elemento de la controversia.
En definitiva, dado que, por un lado, los efectos de la declaración de inconstitucionalidad son ex tunc, es decir, con carácter declarativo (por tanto, desde que la norma legal fue promulgada) y no constitutivo; y, por otro lado, no infiriéndose una limitación de los efectos temporales de dicha declaración de inconstitucionalidad, cabe mantener, que los ingresos por pagos fraccionados eran originariamente indebidos, lo que justificaba acudir a la vía de los arts. 120 LGT y 32 LGT .
CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
A los efectos de la devolución de los ingresos indebidos ( art. 32 LGT ), materializada en una cantidad, consistente en los intereses devengados entre la fecha en que se efectuó el ingreso de los pagos fraccionados -en virtud de la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , declarada inconstitucionalidad por la sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio - y la de su devolución (intereses de demora), la Administración tributaria abonará el interés de esa cantidad (de los intereses de demora), desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que proceda a su pago, con independencia de que, con anterioridad a la fecha de la expresada sentencia hubiera devuelto los pagos fraccionados mínimos (principal) por la mecánica propia del impuesto ( art. 31 LGT ), al resultar la liquidación inferior a lo ingresado.
En consecuencia, resultando la sentencia de instancia conforme con la anterior doctrina, debemos desestimar el recurso de casación".
TERCERO.-En idéntico sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18/11/2024, Roj: STS 5634/2024, ECLI:ES:TS:2024:5634, Sección: 2, Nº de Recurso: 874/2023, Nº de Resolución: 1827/2024, que se remite a la anterior sentencia del Alto Tribunal STS 824/2024, de 13 de mayo (rec. cas. 8429/2022 - ECLI:ES:TS:2024:2680), y concluye lo siguiente:
"CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
A los efectos de la devolución de los ingresos indebidos ( art. 32 LGT ), materializada en una cantidad, consistente en los intereses devengados entre la fecha en que se efectuó el ingreso de los pagos fraccionados -en virtud de la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , declarada inconstitucionalidad por la sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio - y la de su devolución (intereses de demora), la Administración tributaria abonará el interés de esa cantidad (de los intereses de demora), desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que proceda a su pago, con independencia de que, con anterioridad a la fecha de la expresada sentencia hubiera devuelto los pagos fraccionados mínimos (principal) por la mecánica propia del impuesto ( art. 31 LGT ), al resultar la liquidación inferior a lo ingresado. [...]».
SEXTO.- Resolución de las pretensiones.
La sentencia de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo y declaró el derecho a los intereses de demora. En consecuencia, resultando la sentencia de instancia conforme con la anterior doctrina establecida en nuestra STS de 824/2024, de 13 de mayo , que ahora reiteramos, ha de ser desestimado el recurso de casación".
CUARTO.-Llegados a este punto del debate, la parte actora interesa en el suplico de la demanda y en el escrito de conclusiones lo siguiente:
1. El reconocimiento y devolución de los intereses de demora devengados desde la fecha de consolidación del efecto financiero reconocido el día 30 de noviembre de 2017 hasta el día 24 de noviembre de 2020, en que se ordenó el pago de los intereses de demora ya devueltos por Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación de la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de Guzmán el Bueno, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria firmado electrónicamente el día 24 de noviembre de 2020 (Expediente / Referencia: 2020GRC01170030N / RGE428008562020 y 2020GRC01170031G / RGE428008562020), Concepto: Impuesto sobre Sociedades 202 2016 Segundo trimestre e Impuesto sobre Sociedades 202 2016 Tercer trimestre.
2. El reconocimiento y devolución de los intereses de demora sobre el anatocismo de primer grado, devengados desde la fecha de pago del efecto financiero reconocido hasta que se proceda al abono de los intereses expuestos en el punto 1 anterior.
Procede la estimación de las dos pretensiones.
No existe obstáculo para la estimación del punto 1 del suplico al ser conforme con la doctrina jurisprudencial antes expuesta. Es incuestionable el decalaje temporal entre la devolución del principal reclamado, producida el día 30 de noviembre de 2017 debido a la propia mecánica del tributo por la relación entre pagos fraccionados y cumplimiento de la obligación tributaria principal ( artículo 31 LGT) y la devolución de los intereses de demora acordada por Acuerdo de fecha 24 de noviembre de 2020 ( artículo 32.2 LGT) . Si no se abonara este periodo de liquidación, los intereses reconocidos por la Administración quedarían sin actualizar financieramente (desde la devolución de los pagos fraccionados -el día 30 de noviembre de 2017- hasta el efectivo pago -el día 24 de noviembre de 2020- de los intereses liquidados), con el resultado de no restablecer la situación financiera de quien realizó el ingreso indebido.
También procede la petición del punto 2 debido a que los intereses del punto 1 en la fecha de la demanda son una cantidad líquida, exigible y vencible, pues son conocidos todos los parámetros para liquidar los mismos, quedando pendiente de la realización de una operación aritmética. Por ello, procede el interés pedido en el punto 2 del suplico que se extenderá hasta que se proceda al abono de los intereses del punto 1.
Todo lo anterior conduce a la estimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, anulando la actuación administrativa impugnada.
QUINTO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte demandada al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.
Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.
En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandante, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la parte actora.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
