Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO.-La representación procesal de la entidad recurrente DIRECCION000, impugna la resolución de 10/02/2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 interpuesta contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los cuatro trimestres de 2016, referencia NUM003, por importe de 1.605,87 euros y estimó las reclamaciones económico administrativas números NUM004 y NUM005 deducidas contra los acuerdos sancionadores derivados de la misma liquidación provisional, correspondientes a los trimestres 3º y 4º, en determinadas cuantías.
En esta resolución se confirmó la liquidación provisional y se anularon los acuerdos sancionadores por falta de motivación. El TEARM estimó que el inicio del procedimiento de comprobación limitada mediante requerimiento debidamente notificado fue correcto y que no hubo extralimitación en las competencias legalmente atribuidas al órgano gestor por la comprobación de la afectación a la actividad de los bienes y servicios adquiridos por la reclamante conforme al artículo 136.2 de la LGT, la modificación de los anexos se debió a la estimación parcial de sus alegaciones y la liquidación se encontraba debidamente motivada conforme al artículo 102 de la misma Ley.
En cuanto a la cuestión de fondo y al IVA soportado el órgano gestor considera que no se han presentado los justificantes necesarios y a estos efectos no sirven las facturas simplificadas sin NIF del destinatario y sin cuota repercutida separada y es correcto su rechazo y lo es también la de aquellas que no están correctamente registradas en el libro de facturas recibidas lo que fue previamente avisado y no se subsanó, no son deducibles el 100% de las cuotas soportadas en relación al vehículo NUM006 sino solo el 50% por la afectación tan solo parcial a la actividad profesional, no son deducibles en ninguna proporción las adquisiciones de combustible al no constar la matrícula del vehículo que hizo el repostaje, no resultan tampoco deducible el gasto por obras en el inmueble de la DIRECCION001 de DIRECCION002 con una superficie de 294m2 , donde radica el despacho de 40m2 porque no se prueba que afectaran tan solo a la zona donde este se encuentra, no son deducibles por no acreditar afectación exclusiva gastos del hogar, de limpieza y plantas, registros 161, 210, 210 bis y 296, anexos 9 y 13 y no son deducibles las facturas con números de registro 289, 289 bis y 297 porque está excluida su deducibilidad por el artículo 96 de la LIVA al tratarse de alimentación y de juguetes infantiles aunque se regalen a clientes.
SEGUNDO.-La parte actora solicita sentencia por la que se anule o declare la nulidad de la resolución recurrida y de la liquidación provisional de la que procede con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, rn síntesis:
La incompetencia del órgano gestor al haber procedido al examen de la contabilidad y a la valoración jurídica de toda la documentación aportada lo que excede de los límites del procedimiento de comprobación limitada y corresponde a la Inspección de los Tributos de acuerdo con los artículos 136 y 142 de la LGT y su desarrollo reglamentario por el RGAT.
La indefensión causada al referirse a incidencias detectadas que no concreta con la consiguiente falta de motivación.
Las facturas por adquisición de gasóleo y bono parking de la DIRECCION003 son deducibles dada su actividad y lugar de su sede a 50 km y que es el único vehículo del que es titular.
Son deducible también los tiques y facturas simplificadas por parking peajes hostelería en los que se exonera al emisor para evitar la deducibilidad en el receptor y además solo se concreta 7 y los demás deben admitirse.
En todo caso es deducible el registro 222 que corresponde a suscripción a revista jurídica
Han quedado demostrados por las fotos aportadas los daños que tuvo el despacho por las fuertes lluvias causantes de la inundación sufrida en 2016 y por tanto se justifica que las obras tenían por finalidad su reparación y la insonorización de una de las paredes del despacho resultaba imprescindible para garantizar su confidencialidad y molestias recíprocas con el vecindario, de 10m2 sobre 40m2.
Debe reconocerse la subsanación del error por duplicidad en relación a los registros 52 y 64(factura NUM007 de 2016) del 2ºT.
Son deducibles igualmente los registros 161, 210 y 210 bis que corresponden a cambio del bombín de la puerta acorazada del inmueble del despacho, los productos de limpieza de tapicería del sofá y su cobertor, de las plantas, de elementos decorativos de recarga solar y extintor, todos necesarios y correspondientes al despacho como demuestran las fotos; hay que tener en cuenta que apenas ascienden a 500 euros sobre una facturación que supera los 100.000 euros en 2016.
Resultan deducibles igualmente las adquisiciones de artículos de ocio y para el cuidado personal con el logo del despacho de una menor discapacitada que obtuvo una indemnización por negligencia médica gracias a su defensa, facturas NUM008 y NUM009 como atención a cliente en soporte publicitario.
Los gastos de vehículo, parking, peajes, comidas y viajes, en tren, taxi y autobús son deducibles dada su actividad profesional, la situación geográfica del despacho reconocido como tal por la Administración y sus desplazamientos profesionales por la R2 para asistir a detenidos en DIRECCION004 e ir a los juzgados de Guadalajara y del DIRECCION005, por la R5 para acceder a los juzgados de DIRECCION006 DIRECCION007 y Toledo, por la A6 para acudir a los Juzgados de Ávila, Segovia y por la DIRECCION008 para poder acudir a los juzgados de violencia. En marzo de 2016 el vehículo tenía 305.166 km y después en abril ya tenía 3.000 más y otros 1.000 al mes siguiente.
TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente con apoyo en las razones siguientes:
El órgano gestor no incurrió en incompetencia dado que el requerimiento por el que se inició el procedimiento comprendía los libros registros de facturas y de bienes de inversión las facturas y demás justificantes y contratos con cabida en el artículo 136.2.c) de la LGT y tampoco se causó indefensión por falta de motivación, pues las incidencias observadas se concretaron y razonaron en la propuesta de liquidación y se le confirió el trámite de alegaciones previsto por la ley.
La falta de consignación de la matrícula del vehículo que hizo el repostaje sin pruebas adicionales no permite identificar al destinatario y comprobar la afectación a la actividad y vincular el repostaje al vehículo y a actividades profesionales concretas, lo que también es válido para el bono parking de DIRECCION003.
La exigencia en las facturas simplificadas, del NIF y del domicilio del destinatario y de la identificación separada de la cuota de IVA soportado de los artículos 4 y 7 del Reglamento de Facturación son exigibles al emisor si se quiere obtener la deducción.
El resto de bienes y servicios son susceptibles de uso particular y para satisfacer necesidades privadas y es necesario acreditar la afectación exclusiva a la actividad lo que no se ha probado y sucede también con el vehículo respecto del que se ha admitido el 50% de deducción.
CUARTO.-Mediante resolución con notificación de liquidación provisional de 25/08/2020 la Administración de DIRECCION002 de la Delegación de Madrid de la AEAT a resultas del correspondiente procedimiento de comprobación limitada se regularizó el IVA de los 4TT de 2016 cerca de la entidad actora con resultado a ingresar 1.605,87 euros.
Esta resolución fue confirmada por el acuerdo del TEAR de Madrid recurrido y contiene la siguiente fundamentación:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2016:
Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
Se presentó escrito de alegaciones en fecha 25/06/2020.
En la segunda alegación PREVIA se indica que se ha cambiado el número de los Anexos en relación a los de la primera propuesta buscando generar confusión al obligado tributario. Efectivamente se ha cambiado la numeración de los anexos de la primera a la segunda propuesta, debido a que se han aceptado parte de las alegaciones que formuló el obligado tributario en el trámite de alegaciones (escrito de fecha 19/03/2020), lo cual ha ocasionado la desaparición de algunos de los anexos y la modificación de otros, y puesto que los anexos llevan una numeración correlativa se ha variado la numeración los mismos. En ningún momento ha sido el objetivo de esta Administración generar confusión al obligado tributario, emitiéndose para facilitar que pueda alegar lo que estime conveniente un nuevo trámite de alegaciones.
En la alegación PRIMERA se indica que el procedimiento de comprobación limitada se inició con la propuesta de resolución de fecha 5/03/2020, lo cual no es correcto pues el presente procedimiento se inició con requerimiento de fecha 28/01/2020 notificado el 30/01/2020; siendo la mención que cita en su escrito correspondiente a dicho requerimiento y no a la mencionada propuesta.
Manifiesta que el procedimiento está viciado al no haber informado al obligado tributario del alcance de la comprobación conforme al artículo 137.2 de la L.G.T .
Se desestima la misma, manteniéndose lo señalado al efecto en la primera propuesta, puesto que en el requerimiento que dio inicio al procedimiento, si se indica el alcance del mismo; concretamente en los párrafos siguientes al que alude el obligado tributario se señala:
'Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la notificación de una resolución que contenga las liquidaciones de cada uno de los periodos que proceda regularizar.
El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados. En concreto:
- Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.
- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.
- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión.
- Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.
- Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión'.
En cuanto a la inclusión del presente procedimiento en los supuestos comprendidos en el artículo 163 del Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, el mismo estaría incluido en los supuestos recogidos en las letras a y b del citado artículo.
Respecto al 1T:
En el Libro Registro de Facturas Recibidas figuran las siguientes magnitudes relativas al 1T: Total
Base: 25.929,36 euros; Total Cuota: 5.121,94 euros.
Del importe Total Cuota, no resultan deducibles las cuotas correspondientes a los asientos con el número de orden secuencial que se indica a continuación:
a) Documentos que no reúnen los requisitos de facturación establecidos en la norma del impuesto o se aportan incompletos, ANEXO 1 ( Artº 6 Real Decreto 1619/2012 ). Se desestiman las alegaciones formuladas en su escrito de fecha 19/03/2020. Se reitera que la Administración no entra a valorar la afectación o no del gasto a la actividad, puesto que los documentos aportados no cumplen con los requisitos necesarios para su deducibilidad.
Conforme al Art. 97. Uno y Dos de la Ley 37/1992 del IVA , sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a deducción la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establecen legal y reglamentariamente. Según el Art.6 del Real Decreto 1619/2012 que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, toda factura y sus copias han de contener unos datos mínimos. El documento justificativo que no cumpla todos los requisitos, no justificará el derecho a la deducción. El articulo 6 enumera todos los requisitos necesarios, requisitos que no cumplen los justificantes aportados, incumpliendo cada justificante uno o varios de los requisitos requeridos. En los justificantes aportados no figuran los datos completos del destinatario de la operación (siendo requisito indispensable a efectos de poder ejercitar el derecho a deducción que figure el NIF y el domicilio del destinatario de las operaciones), excepto en el documento 47 en el que, si figuran, pero en el que no se desglosa la cuota ni consta el nombre del emisor. Otros justificantes como el 41 y el 46 no cumple ninguno de los requisitos exigidos (no tratándose de una factura simplificada como alega el obligado tributario puesto que en ella no figura ni uno de los requisitos exigidos para las mismas, regulados en el artº 7.1 Real Decreto 1619/2012 ). En los justificantes número 29 y 38, además de no figurar los datos del destinatario no figura desglosada la cuota. Los justificantes 55 y 56, son justificantes de pago de la tasa de aparcamiento (del Ayuntamiento de DIRECCION002 según manifiesta el obligado tributario). En contestación a su alegación, indicar que se trata de una tasa, puesto que la contraprestación al pago de la misma es un servicio concreto, y eso es lo que la diferencia de un impuesto. No es una factura de aparcamiento puesto que no figuran en los justificantes aportados ninguno de los requisitos establecidos para ser considerada como tal.
Por lo que respecta a las facturas simplificadas, el articulo 7 Real Decreto 1619/2012 , en el punto 2 señala 'A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto , cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos: a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones. b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado'. En consecuencia, a efectos de ejercitar el derecho a deducción recogido en el artículo 97, las facturas simplificadas deberán contener además de los requisitos señalados en el número 1, los que figuran en el número 2 del artículo 7 del
Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
b) Documentos en los que no consta matrícula del vehículo, ANEXO 2. No se consideran deducibles por tratarse de entregas de bienes o prestación de servicios relacionados con un bien de inversión que no se identifica en la factura, por lo tanto, no se dispone de la información necesaria que permita establecer la vinculación este gasto con un bien de inversión afecto a la actividad desarrollada por el obligado tributario.
Se desestiman las alegaciones formuladas, puesto que, en los documentos remitidos no se menciona el bien al que se refieren, es decir no aparece la identificación del vehículo; matricula o número de bastidor, al que corresponde dicho repostaje o servicio.
El artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece respecto al contenido de las facturas: '1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones: (..)' Relaciona, a continuación, una serie de datos y requisitos (número y serie, fecha de expedición, etc.) entre las cuales, efectivamente, no figura la mención al número de placa de matrícula, por lo que las facturas cuya deducibilidad se discute no son incorrectas o incompletas.
Sin embargo, el referido artículo 6 deja abierta la puerta a consignar en las facturas otras menciones que pudieran resultar obligatorias a otros efectos. Pues bien, el artículo 95 de la citada Ley 37/1992 establece que 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.' Este precepto establece como requisito para la deducibilidad de las cuotas soportadas que los bienes o servicios adquiridos se afecten de modo directo y exclusivo a la actividad empresarial o profesional. Sin embargo, los justificantes aportados de las facturas recibidas arriba mencionadas, al no contener la identificación del vehículo (número de placa de matrícula o de bastidor) para el cual se adquirieron los bienes o servicios no pueden ser adscritos a ningún vehículo afecto a la actividad y, en consecuencia, no otorgan al sujeto pasivo el derecho a su deducción.
c) Deducibles al 50% ( Artº 95. Tres Ley 37/1992 del IVA ), ANEXO 3. Se trata de gastos relacionados con el vehículo matrícula NUM006, que tiene la calificación de vehículo turismo y en consecuencia el porcentaje de deducción aplicable a dicho gasto es el 50%.
Tras el análisis de las alegaciones formuladas, se desestiman las mismas, al no quedar acreditado un grado de utilización diferente. Según el Art. 95. Tres. de la Ley 37/1992 del IVA las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión, que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, cuando se trate de vehículos automóviles de turismo, y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se podrán deducir en un 50%, que es el porcentaje que se presume afecto a la actividad. Igualmente, las cuotas soportadas por el mantenimiento, consumo de combustibles, reparaciones y demás de un vehículo automóvil, cuando lo afecte a su actividad empresarial o profesional, sólo podrá ser objeto de deducción en un 50%, de conformidad con el punto 4 del citado artículo. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'. La regla 4ª del citado artículo señala que el grado de utilización en el desarrollo de la actividad deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho, sin que sea medio de prueba la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los bienes en la actividad.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2016:
Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
El "Importe a Compensar" es incorrecto.
En el Libro Registro de Facturas Recibidas figuran las siguientes magnitudes relativas al 2T: Total
Base: 33.216,59 euros; Total Cuota: 6.620,27 euros.
Del importe Total Cuota, no resultan deducibles las cuotas correspondientes a los asientos con el número de orden secuencial que se indica a continuación:
a) Operaciones no afectas directa y exclusivamente a la actividad ( Artº 95 Ley 37/1992 del IVA ), ANEXO 4. Se desestiman las alegaciones efectuadas, el contribuyente no aporta ninguna prueba adicional concluyente que desvirtúe la propuesta emitida. Con respecto al apunte número 104, no quedar acreditado la afectación del gasto a la actividad, puesto que no se indica el lugar de realización de los trabajos de aislamiento acústico y el inmueble situado en DIRECCION001 figura en el catastro con una superficie total de 294 m2 siendo la superficie afecta a la actividad de 40 m2. No se admiten las alegaciones respecto al apunte número 106 al no estar afecto directa y exclusivamente a la actividad puesto que el mantenimiento y colocación de canalones afecta a todo el inmueble y no solo a los 40 m2 afectos a la actividad.
b) Documentos que no reúnen los requisitos de facturación establecidos en la norma del impuesto o se aportan incompletos, ANEXO 5 ( Artº 6 Real Decreto 1619/2012 ). Se desestiman las alegaciones formuladas por los motivos expuestos en el apartado a) del 1T. Los justificantes aportados incumplen uno o varios de los requisitos requeridos En los justificantes no figuran los datos completos del destinatario de la operación (siendo requisito indispensable a efectos de poder ejercitar el derecho a deducción que figure el NIF y el domicilio del destinatario de las operaciones).
c) Documentos en los que no consta matrícula del vehículo, ANEXO 6. No se consideran deducibles por tratarse de entregas de bienes o prestación de servicios relacionados con un bien de inversión que no se identifica en la factura, por lo tanto, no se dispone de la información necesaria que permita establecer la vinculación este gasto con un bien de inversión afecto a la actividad desarrollada por el obligado tributario. Se desestiman las alegaciones formuladas por los motivos expuestos en el apartado b) del 1T.
d) Justificantes que ya han sido registrados en el primer trimestre del ejercicio 2016. ANEXO 7. El apunte 64 del segundo trimestre, factura NUM007, se corresponde con el mismo justificante registrado en el apunte 52 del primer trimestre. Se desestiman las alegaciones formuladas puesto que el obligado tributario manifiesta que existe un error de transcripción en la duplicidad del apunte y aporta un justificante con número de factura y descripción de la operación diferente al registrado. Dispone el art. 99. Tres párrafos 2ª de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto El libro Registro de Facturas Recibidas presentado es el que se considera cierto, y por tanto no se admiten correcciones posteriores, sin perjuicio del derecho a la deducibilidad de las cuotas soportadas y siempre que estén debidamente registradas en un plazo de cuatro años ( LIVA art 99. Cinco ).
e) Deducibles al 50% ( Artº 95. Tres Ley 37/1992 del IVA ), ANEXO 8. Se trata de gastos relacionados con el vehículo matrícula NUM006, que tiene la calificación de vehículo turismo y en consecuencia el porcentaje de deducción aplicable a dicho gasto es el 50%. Se desestiman las alegaciones formuladas por los motivos expuestos en apartado c) del 1T.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2016:
Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
El "Importe a Compensar" es incorrecto.
En el Libro Registro de Facturas Recibidas figuran las siguientes magnitudes relativas al 3T: Total
Base: 7.579,44 euros; Total Cuota: 1.109,23 euros.
Del importe Total Cuota, no resultan deducibles las cuotas correspondientes a los asientos con el número de orden secuencial que se indica a continuación:
a) Operaciones no afectas directa y exclusivamente a la actividad ( Artº 95 Ley 37/1992 del IVA ), ANEXO 9. En concreto el justificante relativo al apunte número 165 no señala el lugar de realización del servicio. Se desestiman las alegaciones efectuadas con al no quedar acreditada la afectación directa y exclusiva del gasto a la actividad. El contribuyente no aporta ninguna prueba adicional concluyente que desvirtúe la propuesta emitida.
b) Documentos que no reúnen los requisitos de facturación establecidos en la norma del impuesto o se aportan incompletos, ANEXO 10 ( Artº 6 Real Decreto 1619/2012 ). Se desestiman las alegaciones formuladas por los motivos expuestos en el apartado a) del 1T. En los justificantes no figuran los datos completos del destinatario de la operación (siendo requisito indispensable a efectos de poder ejercitar el derecho a deducción que figure el NIF y el domicilio del destinatario de las operaciones).
c) Documentos en los que no consta matrícula del vehículo, ANEXO 11. No se consideran deducibles por tratarse de entregas de bienes o prestación de servicios relacionados con un bien de inversión que no se identifica en la factura, por lo tanto, no se dispone de la información necesaria que permita establecer la vinculación este gasto con un bien de inversión afecto a la actividad desarrollada por el obligado tributario. Se desestiman las alegaciones formuladas por los motivos expuestos en el apartado b) del 1T.
d) Deducibles al 50% ( Artº 95. Tres Ley 37/1992 del IVA ), ANEXO 12. Se trata de gastos
relacionados con el vehículo matrícula NUM006, que tiene la calificación de vehículo turismo y en consecuencia el porcentaje de deducción aplicable a dicho gasto es el 50%. Se desestiman las alegaciones formuladas por los motivos expuestos en apartado c) del 1T.
Se minoran las cuotas a compensar de períodos anteriores consignadas en la casilla 67 de su declaración conforme a la propuesta de liquidación formulada por la Administración en la comprobación del anterior trimestre del ejercicio 2016.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2016:
Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 .
Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
El "Importe a Compensar" es incorrecto.
Se toman en cuenta para el cálculo del importe de la liquidación los ingresos correspondientes a este período autoliquidados o liquidados
Se modifican las cantidades consignadas conforme a los datos que figuran en El Libro Registro de Facturas Emitidas aportado.
En el Libro Registro de Facturas Recibidas figuran las siguientes magnitudes relativas al 4T: Total
Base: 5.795,97 euros; Total Cuota: 879,06 euros.
Del importe Total Cuota, no resultan deducibles las cuotas correspondientes a los asientos con el número de orden secuencial que se indica a continuación:
a) Operaciones no afectas directa y exclusivamente a la actividad ( Artº 95 Ley 37/1992 del IVA ), ANEXO 13. Se desestiman las alegaciones efectuadas con al no quedar acreditada la afectación directa y exclusiva del gasto a la actividad. El contribuyente no aporta ninguna prueba adicional concluyente que desvirtúe la propuesta emitida. Además, el justificante número 296 incluye la adquisición de bola solar exterior led mariposa y lámpara solar led swimfly inspire, artículos que son para iluminación de exteriores; escobillero y grifo, que el obligado tributario manifiesta que son para un aseo, no obstante, en el contrato de arrendamiento aportado no figura ningún aseo como objeto del contrato. La cláusula segunda (en la que figura el objeto del contrato) establece: Doña Soledad arrienda el salón sito en la planta baja del inmueble descrito con una superficie
aproximada de 40 m2 a la mercantil DIRECCION000, para el desarrollo de su objeto social'.
b) Documentos que no reúnen los requisitos de facturación establecidos en la norma del impuesto o se aportan incompletos. ANEXO 14 ( Artº 6 Real Decreto 1619/2012 ). Se desestiman las alegaciones formuladas por los motivos expuestos en el apartado a) del 1T. En los justificantes no figuran los datos completos del destinatario de la operación (siendo requisito indispensable a efectos de poder ejercitar el derecho a deducción que figure el NIF y el domicilio del destinatario de las operaciones).
c) No deducibles conforme a lo establecido en el Art. 96. Uno.5º de la Ley 37/1992 del IVA , ANEXO 15. El contribuyente no aporta ninguna prueba adicional concluyente para ser considerados objetos publicitarios y que desvirtúe la propuesta emitida. Se trata de la compra de una única unidad de productos de regalo gourmet y juguetes, realizada en el mes de diciembre del 2016. Se desestiman las alegaciones formuladas puesto que el citado artículo establece que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. En el Libro Registro de facturas Recibidas aparecen contabilizados con el concepto de 'Atenciones a clientes'. d) Documentos en los que no consta matrícula del vehículo, ANEXO 16. No se consideran deducibles por tratarse de entregas de bienes o prestación de servicios relacionados con un bien de inversión que no se identifica en la factura, por lo tanto, no se dispone de la información necesaria que permita establecer la vinculación este gasto con un bien de inversión afecto a la actividad desarrollada por el obligado tributario. Se desestiman las alegaciones formuladas por los motivos expuestos en el apartado b) del 1T.
f) Deducibles al 50% ( Artº 95. Tres Ley 37/1992 del IVA ), ANEXO 17. Se trata de gastos relacionados con el vehículo matrícula NUM006, que tiene la calificación de vehículo turismo y en consecuencia el porcentaje de deducción aplicable a dicho gasto es el 50%. Se desestiman las alegaciones formuladas por los motivos expuestos en apartado c) del 1T."
QUINTO.-Se alega en primer lugar la incompetencia del órgano gestor en el procedimiento de comprobación limitada seguido al efecto por extralimitación de su ámbito, ya que se tenía que haber limitado a comprobar los requisitos formales de las facturas y justificantes presentados en relación a los datos declarados sin poder hacer una calificación jurídica sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas que correspondería a la Inspección.
Sin embargo, en contra de lo que se duce no existe extralimitación alguna respecto de las competencias que la Ley atribuye al órgano gestor en los artículos 117, 136 y 138 de la citada ley 58/2003.
Dispone el primer artículo que "la gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.
La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.
El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.
El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.
La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.
La realización de actuaciones de verificación de datos.
La realización de actuaciones de comprobación de valores.
La realización de actuaciones de comprobación limitada.
La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.
La emisión de certificados tributarios.
La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.
La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
La información y asistencia tributaria.
La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.
2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecidoen esta ley y en su normativa de desarrollo."
Además, el artículo 136 de la Ley General Tributaria ,en relación a las actuaciones incardinadas en el procedimiento de comprobación limitada, establece:
"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley."
La excepción a esa facultad examinadora la constituye por su objeto la contabilidad mercantil. El órgano de gestión no puede examinar dicha contabilidad o auditar lo contabilizado por el sujeto pasivo, pero si puede examinar los "documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos", y que serán los que hayan servido de soporte a lo contabilizado y/o a lo declarado o no por el sujeto pasivo en su declaración.
Tal afirmación es corroborada, por lo regulado en el art. 138, referido a la "tramitación ", que permite constatar que las funciones de la oficina de gestión se acercan mucho a las de la inspección en cuanto que en ese precepto se señala:
"1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se documentarán en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artículo 99 de esta ley.
2. Los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados.
3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho."
En este caso el órgano de gestión tributaria, previo requerimiento de 28/01/2020 para que se aportasen los libros registro de facturas recibidas y de bienes de inversión, las facturas y demás justificantes de las operaciones recogidas en las facturas se limitó a comprobar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas declaradas por el obligado tributario en el periodos impositivos trimestrales de 2016, verificando no solo los requisitos formales sino también los de derecho material o sustantivo sin entrar en el análisis de la contabilidad, dentro del ámbito de sus competencias.
Y tampoco concurre falta de motivación como causa de indefensión, dado que las deficiencias y anomalías observadas se concretaron en la propuesta de liquidación provisional y se le confirió trámite de alegaciones como exige el artículo 138.3 de la LGT que dispone: con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.
SEXTO.-La cuestión de fondo discutida se refiere a la deducibilidad del IVA soportado declarado por la obligada tributaria en sus autoliquidaciones de periodos impositivos trimestrales de 2016.
En cuanto a la normativa aplicable, según el artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, sobre el Valor Añadido, sobre Cuotas tributarias deducibles:
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.o Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Por su parte, el artículo 94 del mismo texto legal, regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:
"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.o Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."
El artículo 95 de la Ley 37/1992 que establece las limitaciones del derecho a deducir, dispone:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.o Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.o Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.o Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.o Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.o Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.a Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.a Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.
No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.a, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.?(...)?4.a El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.a A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.o y 4.o del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.o Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.o Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.o Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.4.o Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."
Además, el artículo 96 de la Ley 37/1992 que regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, preceptúa:
"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.o Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.o (Suprimido)3.o Los alimentos, las bebidas y el tabaco.4.o Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.5.o Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tendrán esta consideración: a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley. b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.o Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"
Y el artículo 97 de la misma Ley que regula los requisitos formales de la deducción dispone:
"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.o La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"
Las normas transcritas, en especial el art. 97 de la Ley del IVA, nos remiten al Real Decreto 1619/2012 (Reglamento que regula las obligaciones de facturación), que establece en el art. 1 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El art. 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que ahora importa, el art. 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos, número de identificación fiscal, descripción de la operación, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria repercutida (que deberá ser consignada por separado), fecha en que se haya efectuado la operación si es distinta a la de expedición de la factura, etc.
Por otro lado, el artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), sobre la carga de la prueba declara:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Por otro lado, el artículo 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia no 3/1984, de 20 de enero).
En este sentido, el artículo 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece qué a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
En este caso, pese a lo sostenido por la recurrente, no resultan deducibles las cuotas soportadas declaradas por las consideraciones siguientes:
En primer lugar, en relación al apunte duplicado del libro registro, el representante de la sociedad reconoció el error y aportó la factura correcta según manifiesta el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido.
En segundo lugar, no resulta deducible el documento registro número 222, que se incluye en el anexo 14 de la liquidación provisional, porque no se trata de una factura por adquisición o suscripción a una revista jurídica sobre responsabilidad civil, sino del justificante de un cargo bancario por adeudo contra una cuenta del BBVA de la titularidad actora a favor de Wilmington Inese SLU que no reúne los requisitos necesarios de expresión del domicilio y demás datos del emisor y de la base imponible y de la cuota de IVA debidamente separada.
Pese a lo que sostiene la recurrente no se ha acreditado que las obras en el inmueble de la calle en DIRECCION001 de DIRECCION002, en el que su despacho arrendado ocupa 40m2, afectasen a este último y a estos efectos no sirven las fotos aportadas donde aparecen próximas al zócalo de una pared algunas manchas de humedad y se ve el final de un tubo o canalón de desagüe, al desconocerse donde se han tomado y lo mismo sucede con el gasto por insonorización de un muro, pudiendo corresponder a otra estancia distinta del despacho e incluso a otra finca y por cambio de bombín de la cerradura de una puerta acorazada, pues aunque el despacho tuviera la suya propia, la foto aportada no prueba que fuera la misma puerta, por lo que no queda acreditada la afectación directa y exclusiva de las obras a la actividad sujeta al IVA.
No son deducibles el 100% de las cuotas soportadas en las reparaciones y mantenimiento del vehículo marca Mercedes clase A matrícula NUM006, pues no se ha acreditado por la recurrente una afectación superior a la presunción legal del 50% que establece el artículo 95 de la LIVA ya transcrito, que ha sido correctamente aplicada por el órgano gestor y a estos efectos no sirve el simple aumento del kilometraje del vehículo mes a mes ni la descripción de las carreteras que desde Madrid deban recorrerse para llegar a las sedes judiciales de diferentes jurisdicciones y de comunidades autónomas limítrofes.
No son tampoco deducibles los tiques de restaurantes al no identificarse el comensal o comensales ni su vinculación con actuaciones profesionales ni los tiques y facturas por adquisición de carburante sin identificar la matrícula del vehículo que repostó al desconocerse si correspondían o no al vehículo afecto a la actividad sujeta al IVA y al titular del mismo como sujeto pasivo con derecho a la deducción. Sucede lo mismo con los gastos por viaje en tren al no acreditarse relación con la actividad profesional y no son deducibles los gastos por aparcamiento en el intercambiador de la DIRECCION003 sin acreditar relación o vínculo con actuaciones profesionales concretas, ya que la norma exige una afectación directa y exclusiva de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional sujeta al IVA.
No es que se exonere al emisor de las facturas simplificadas del cumplimiento de determinados requisitos para evitar que el destinatario se las pueda deducir, sino que este debe aportar las pruebas adicionales necesarias para acreditar su relación con la actividad sujeta.
No son deducibles las cuotas soportadas en las facturas por adquisición de plantas, cobertores, aplique de luz solar, limpieza de tapicerías y extintor, pues la prueba aportada consistente en fotografías de un tresillo y de varias plantas con adornos y aplique de luz clavados en la tierra en un rincón de determinada estancia y de un extintor, pero no ser acredita que se tratase del despacho profesional y son productos que pueden tener un destino para satisfacer necesidades particulares.
Y por último tampoco son deducibles los gastos por gourmet on line, estuche regalo, dados de mango caramelizado, vinagre de cereza, aceite corporal y estuche regalo bebe, pues se trata de adquisición de alimentos que no son deducibles en ninguna proporción según el artículo 96 de la LIVA, el resto son artículos de uso particular en los que sí su destino es el de atenciones a clientes tampoco son deducibles, de acuerdo con el mismo precepto.
No se ha probado que los productos para bebe adquiridos se grabaran con posterioridad con el logo del despacho para dar publicidad al mismo y que una vez grabados se regalasen a los padres de una niña bebe enferma para los que el bufete ganó un pleito sobre negligencia médica para poder tener cabida en la excepción a la exclusión de las atenciones a clientes de la deducibilidad del IVA.
SÉPTIMO.-Por lo expuesto y una vez rechazadas las pretensiones de la parte actora, el recurso debe desestimarse con imposición de las costas procesales a la misma parte a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.
A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.
