Sentencia Contencioso-Administrativo 240/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 872/2022 de 06 de mayo del 2026

PRIMERO.-La representación procesal de la entidad recurrente, impugna de forma acumulada la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de junio de 2022, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número 28-15368-2021, formulada contra acuerdo de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 04, del ejercicio 2018, por importe a pagar de 53.781,42 € y la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de junio de 2024, formulada contra acuerdo de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 05, 06, 07, 08, 09, 10 y 12 del ejercicio 2018, por importe total a pagar de 232.551,28 €.

SEGUNDO.-La entidad actora señala en la demanda que la AEAT ha realizado unas motivaciones genéricas sobre la falta de coincidencia del IVA deducible en concepto de cuotas soportadas por adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios consignado en su Modelo 303 (casillas 37 y 39) y las cuotas deducibles que constaban a la propia AEAT por el sistema de Suministro Inmediato de Información, SII, sin que el volumen de facturación que tiene la entidad actora pudiera identificar cuáles eran las cuotas de IVA controvertidas.

En todo caso, defiende la deducibilidad de todas las cuotas de IVA soportadas, y destaca determinada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que establece que en materia de IVA, no puede negarse la deducción o devolución de cuotas soportadas de IVA por simples motivos formales.

Destaca la desmedida información que supone la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, y la gran magnitud de datos a proporcionar, por lo que es lógico que el neófito cometa errores.

En 2018, el número de facturas de la empresa fue de 7820.

Destaca también la ausencia de culpabilidad de la actora.

E indica, en conclusión, que la falta inscripción en un registro que lleva la administración no es causa para denegar la deducción de las cuotas soportadas.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación en la demanda, indica que el Sistema de Suministro de Información Inmediata o SII es un sistema de llevanza de los libros del IVA, de manera casi instantánea, a través de la web de la Agencia Tributaria, estando regulado en el Real Decreto 595/2016, de 2 de diciembre.

En el presente caso, los órganos de gestión practican la liquidación en base a los propios libros de registro aportados, que se llevan en la sede electrónica de la Agencia Tributaria, de los que resulta que se han autoliquidado importes diferentes a los consignados y de ahí que sea evidente, la no deducibilidad de las cuotas declaradas por la actora que no han sido registradas a través de la sede electrónica en los libros registro, sin perjuicio de su derecho a la deducibilidad en ejercicios posteriores, en los términos de los artículos 99 y 100 de la ley del IVA.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-Los acuerdos de liquidación relativos a los periodos regularizados motivan en su Anexo las razones de la regularización efectuada en el siguiente sentido:

"El artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:

«No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.»

Es decir, los libros registro a efectos del Impuesto son, exclusivamente, aquellos que se llevan a través de la Sede electrónica de la A.E.A.T.

A fecha de inicio de las verificaciones de la administración el contribuyente ha deducido en sus autoliquidaciones -modelos 303- unas cuotas de IVA en concepto de operaciones interiores en un importe superior al importe de las cuotas registradas a través de la Sede Electrónica en los libros registros del IVA.

Como consecuencia de ello, con fecha 17 de mayo de 2021 se le requirió, en relación a los períodos 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10 y 12 del ejercicio 2018, para que procediera al cumplimiento de la obligación de llevanza de los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la AEAT, en concreto se le requería:

«En relación a las declaraciones del IVA correspondientes a los periodos 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10 y 12 del ejercicio 2018 y contrastadas con sus libros registro llevados a través de la Sede Electrónica (Suministro Inmediato de Información, SII) se observa lo siguiente:

Se ha detectado que el total del IVA deducible en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores consignado en su modelo 303 (casillas 29 y 31) de los periodos 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10 y 12 del ejercicio 2018 es superior al total de cuotas de IVA deducible registradas, por ese mismo concepto, en su libro registro de facturas recibidas, suministrado por Vds. a través de la Sede Electrónica de la A.E.A.T.

En el cómputo de las operaciones interiores no se han tenido en cuenta las operaciones registradas en los libros registros de facturas recibidas en las que el emisor de la factura no está identificado en el territorio de aplicación del impuesto y no se han registrado como operaciones con inversión del sujeto pasivo.

En el cómputo de las operaciones interiores no se han tenido en cuenta las operaciones registradas en los libros registros de facturas recibidas en las que el emisor de la factura no está identificado en el territorio de aplicación del impuesto estando establecido en otro estado miembro de la UE, ya que las mismas deben de considerarse adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios.

Se ha detectado que el total del IVA deducible en concepto de cuotas soportadas en adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios consignado en su modelo 303 (casillas 37 y 39) de los periodos 05 y 07 del ejercicio 2018 es superior al total de cuotas de IVA deducible registradas, por ese mismo concepto, en su libro registro de facturas recibidas, suministrado por Vds. a través de la Sede Electrónica de la A.E.A.T.

Por ello deberá efectuar las correcciones pertinentes para que sean congruentes dichas declaraciones y sus libros.

Las modificaciones o rectificaciones del libro registro deben realizarlas Vds. a través de la Sede Electrónica de la A.E.A.T.

Si es el modelo 303 el que hay que modificar, aclare los errores a subsanar y será esta Unidad la que procederá a realizar los cambios solicitados en dicha autoliquidación.

En todo caso, una vez completadas las modificaciones o rectificaciones antes citadas, deberá contestar expresamente al presente requerimiento (facilitando teléfono y persona de contacto) a fin de efectuar un nuevo contraste numérico del modelo 303 y el libro registro correspondiente.»

El 2 de junio de 2021, en contestación al requerimiento administrativo, RECREATIVOS FRANCO SA, manifiesta:

"Hemos comprobado que en los periodos indicados, en el cálculo del modelo 303 se han incluido en la casilla 29 además de las cuotas soportadas en operaciones interiores, otras que eran adquisiciones intracomunitarias de servicios, en lugar de incluirlas en la casilla 37.

Por tanto y en el sentido contrario no se han incluido en la casilla 37 cuotas por adquisiciones intracomunitarias de servicios que se han sumado sin embargo en la casilla 29.

En cualquier caso la cuota total a deducir en el cálculo del modelo 303 no se ha visto alterada como consecuencia de este hecho por lo que las liquidaciones del modelo resultarían correctas.

Se adjuntan cuadros detallado con los importes incluidos para el cálculo del modelo 303 en los períodos señalados"

Aporta documento con los cálculos del modelo 303.

A fecha la emisión de la presente propuesta de liquidación RECREATIVOS FRANCO SA, no ha realizado ninguna modificación ni rectificación en sus libros registros del IVA (SII).

El artículo 99.Tres, cuarto párrafo, de la Ley del IVA establece:

«Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración- liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.»

Según reiterada jurisprudencia, el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la devolución del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales.

Los requisitos formales (como las obligaciones relativas a la contabilidad, la facturación y la declaración) regulan tanto las modalidades y el control del ejercicio del derecho a la deducción, como el buen funcionamiento del sistema del IVA y, en la medida en que el incumplimiento de tales requisitos formales tiene como efecto incumplir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales, cabe denegar el derecho a la deducción en estas circunstancias.

Se entiende que el no suministro de los registros relativos a las facturas que contienen las cuotas soportadas impide el buen funcionamiento del IVA, ya que se dificulta la obtención de información adecuada de contraste en relación con la naturaleza de las operaciones y con el detalle subjetivo de la contraparte de la operación.

Por último, debemos argumentar que los registros no aportados, podrían registrarse en otro período posterior y dar lugar a la inclusión de las cuotas ya deducidas en un período de liquidación posterior, duplicando indebidamente el derecho a deducir. Todo ello dificulta y pone en peligro en consecuencia, el control del ejercicio del derecho a la deducción, y lo que es más importante, dificulta enormemente el control de la imposición indirecta en su conjunto.

Por todo ello, procedió practicar la propuesta de liquidación adjunta, minorando las cuotas del IVA deducible en operaciones interiores en el importe de las cuotas que no han sido registradas a través de la Sede Electrónica (única forma de llevanza de los libros registros admisible en el caso que nos ocupa); y ello sin perjuicio de que, si la discrepancia proviene de la existencia de cuotas efectivamente soportadas y deducidas en el modelo 303 que no se hubieran registrado, tal y como prevé el artículo 99.3 LIVA , se pueda proceder a deducir las cuotas en el periodo y ejercicio en que se registren de la forma antes indicada siempre que no hayan transcurrido más de cuatro años desde su devengo.

En fecha 13 de julio de 2021, en contestación a la propuesta de liquidación, RECREATIVOS FRANCO SA, alega:

"Primero: Las propuestas de resolución reflejan, en liquidaciones paralelas, las cuotas de IVA soportado declaradas por nosotros en los modelos 303 y las recogidas en el libro del SII, que indican unas diferencias, resultando a pagar.

(...)

En sus propuestas, nos instan a justificar estas diferencias, lo que hemos intentado, encontrando contradicciones y falta de información para ello que pasamos a comunicarles.

Segundo: Acompañamos los cuadros del Registro de Facturas, realizado por Vds., obtenidos de la página de la AEAT, correspondientes a los meses de abril y mayo, clasificados por su fecha de registro.

(...)

Las cifras de "Declaradas en modelo 303" y "Calculadas" son las dichas por las propuestas, referidas a operaciones interiores y como se ve, no coinciden con las que dice el Libro del SII.

Todas las facturas incluidas en el Registro SII dicen son "correctas".

Tercero. - Los Anexos explicativos de las diferencias por el mes 04 y los meses 05¬10 y 12, ambos idénticos, dicen:

- Haber encontrado diferencias en operaciones interiores. Y, más adelante que en el cómputo de esas "operaciones interiores no se han tenido en cuenta" las operaciones en las que "el emisor de la factura no está identificado en el territorio de aplicación del impuesto.

- Respecto a estas operaciones interiores, sigue diciendo que "no se han registrado como operaciones con inversión del sujeto pasivo".

- Al final, el anexo dice que, como operaciones interiores, no se han incluido:

- Las importaciones.

- Las importaciones informadas sin aportar DUA

- AIS, clave 09

- Operaciones sujetas al IPSI

- Rectificación de deducciones, clave R1, R2, R3 o R4, declaradas en casillas 40 y 41.

- Compensaciones en régimen especial de la agricultura.

- Operaciones registrales con el NIF de R.F (salvo importaciones).

- Declaradas por importe superior a la consignada como soportada.

Sobre la base del Libro SII, hemos intentado comprobar la existencia de esas presuntas inclusiones indebidas. El resultado ha sido:

- No hemos encontrado operaciones en las que no venga el NIF del emisor. Y no podemos saber si algún NIF de los proporcionados por los proveedores es erróneo.

- Tampoco facturas en las que el NIF sea el nuestro, salvo en las importaciones.

- Ni compensaciones en régimen especial de agricultura.

- En cuanto a las inversiones del sujeto pasivo las hemos declarado como tales, devengadas. Dado que, en nuestro caso, todas ellas dan derecho a su deducción es posible no las declarásemos como tales deducibles para el SII.

Su importe es:

Abril 4.594,40

Mayo 3.647,19

Dichas facturas las tenemos localizadas y procederemos a enviar sus datos junto con los del resto, cuando tengamos la información.

- Pueden existir facturas de proveedores sujetas al régimen de caja que hayamos incluido en el Registro y que no se hayan pagado en ese periodo, u otras pagadas en ese periodo correspondientes a otro anterior.

Adjuntamos un listado de éstas, en el que aparecen ordenadas por la fecha de registro, nombre del proveedor y otros, incluida la fecha de pago su cuantía es:

Pagadas en abril 36.463,66

Pagadas en mayo 22.324,55

- También hemos localizado 7 facturas en todo el año, ninguna de los meses que pormenorizamos en este escrito cuyo importe es de 9.715,85. Dichas facturas solo figuran en nuestros archivos y no las remitimos, en su día, al SII, las que también notificaremos.

- Algunas operaciones interiores las excluyen, sin perjuicio de ser consideradas como adquisiciones intracomunitarias. Pero en las "calculadas" de la propuesta, no aparecen éstas incrementadas. No sabemos cuáles sean.

Cuatro. - En definitiva, nos dicen que han descontado como soportadas, en tanto no las corrijamos, un gran número de facturas, correspondientes a operaciones interiores, informadas por nosotros, basándose Vds. en que no tienen el NIF del emisor o porque figura el nuestro o porque son adquisiciones intracomunitarias, etc.

El gran número de ellas, nos ha hecho imposible, a pesar de nuestros esfuerzos, de descubrir cuáles hayan sido las que tenían un defecto en la emisión al SII, por confusión de claves u otras causas. Por lo que rogamos nos digan individualmente las facturas que han excluido de las mandadas por nosotros y la razón de la exclusión."

En base a lo anteriormente expuesto por RECREATIVOS FRANCO SA, esta unidad indica:

Primero. - A fecha la emisión de la presente liquidación provisional RECREATIVOS FRANCO SA, no ha realizado ninguna modificación ni rectificación en sus libros registros del IVA (SII).

Por lo tanto, continúan existiendo discrepancias identificadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas llevados a través de la Sede Electrónica (Suministro Inmediato de Información, SII) de la A.E.A.T. con respecto a las autoliquidaciones - Modelo 303 - presentados del ejercicio 2018.

Segundo. - Respecto a las alegaciones presentadas por el contribuyente, no se justifica que las cuotas registradas en los libros registros del IVA, llevados a través de la Sede Electrónica de la A.E.A.T. coincidan con los importes incluidos en las autoliquidaciones -modelo 303- de IVA del ejercicio 2018.

El contribuyente manifiesta su desconocimiento sobre el importe de liquidación calculado en cada periodo objeto de liquidación y, se reitera que dicho importe proviene de la información suministrada por Vds. en concepto de operaciones interiores en su libro registro de facturas recibidas, y por ende, no se han tenido en cuenta las cuotas efectivamente soportadas y deducidas en el modelo 303 que no se han registrado, o se han registrado incorrectamente, según los criterios descritos, como operaciones interiores en su libro.

Así mismo, el importe que Vds. indican en las alegaciones del periodo 04 y 05, por operaciones interiores en el Libro Registro de IVA de Facturas Recibidas no es correcto, ya que están incluyendo facturas de otros periodos.

En referencia a la documentación suministrada en relación a las facturas en régimen de criterio de caja, se informa que dichas facturas no están correctamente registradas en el libro registro de IVA de facturas recibidas, conforme a la normativa vigente y, por ende, esta unidad no tiene información suficiente para identificar el cobro/pago de las mismas.

De hecho, las operaciones sometidas al RECC deberán registrarse de la siguiente forma:

Se harán constar con la clave de régimen especial "07".

Adicionalmente, en el momento de efectuarse los cobros/ pagos correspondientes a las operaciones sometidas al RECC se deberán consignar los siguientes campos: Cobros: fecha de cobro, importes cobrados, medio de cobro utilizado, cuenta bancaria o medio de cobro utilizado. Pagos: fecha de pago, importes pagados, medio de pago utilizado, cuenta bancaria o medio de pago utilizado.

El medio de pago/cobro se consignará con alguno de los siguientes valores:

01: Transferencia

02: Cheque

03: No se cobra/paga (fecha límite de devengo / devengo forzoso en concurso de acreedores)

04: Otros medios de cobro / pago

05: Domiciliación bancaria.

La información de estas operaciones se suministrará en los plazos generales como si a las mismas no les hubiera sido de aplicación el régimen especial, sin perjuicio de completar los datos referentes a los cobros o pagos totales o parciales en el libro correspondiente al momento en que se efectúen los mismos (enviando la información de la factura con la clave única de la factura original).

Con todo ello, el contribuyente ha deducido en sus autoliquidaciones -modelos 303- unas cuotas de IVA en concepto de operaciones interiores en un importe superior al importe de las cuotas registradas a través de la Sede Electrónica en los libros registros del IVA.

Por último, se les reitera que los libros registro a efectos del Impuesto son, exclusivamente, aquellos que se llevan a través de la Sede electrónica de la A.E.A.T.

En base a lo anterior, se desestiman las alegaciones presentadas por el contribuyente y se procede a practicar la liquidación provisional adjunta, minorando las cuotas del IVA deducible en operaciones interiores en el importe de las cuotas que no han sido registradas a través de la Sede Electrónica (única forma de llevanza de los libros registros admisible en el caso que nos ocupa); y ello sin perjuicio de que, si la discrepancia proviene de la existencia de cuotas efectivamente soportadas y deducidas en el modelo 303 que no se hubieran registrado, tal y como prevé el artículo 99.3 LIVA , se pueda proceder a deducir las cuotas en el periodo y ejercicio en que se registren de la forma antes indicada siempre que no hayan transcurrido más de cuatro años desde su devengo.

El cómputo de las operaciones interiores, corrientes y con bienes de inversión, se ha realizado considerando como tales los registros declarados en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria distintos de:

Las importaciones (clave tipo de factura 'F5 - Importaciones DUA')

Las importaciones informadas sin aportar DUA (clave de régimen especial '13 - Factura correspondiente a una importación informada sin asociar a un DUA').

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios (clave de régimen especial '09 - Adquisiciones intracomunitarias de bienes y prestaciones de servicios')

Las operaciones sujetas al IPSI / IGIC (clave de régimen especial '08')

La rectificación de deducciones (clave tipo de factura 'R1', 'R2', 'R3' o 'R4') declaradas en las casillas 40 y 41 "Rectificación de deducciones".

Las compensaciones del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (clave de régimen especial '02')

Las operaciones registradas en los libros registros de facturas recibidas, en el caso de que las hubiera, en las que el contribuyente haya consignado como NIF del emisor de la factura su propio NIF, debido a que solo está previsto que en los datos identificativos del proveedor se consignen los del titular del libro registro en el caso de las importaciones (clave tipo de factura 'F5 - Importaciones DUA').

En el caso de que el contribuyente haya registrado operaciones en las que se ha consignado una cuota de IVA deducible superior a la consignada como soportada, se ha limitado la deducibilidad al importe consignado como cuota de IVA soportada."

QUINTO.-Debemos de comenzar con la regulación del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, este se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la citada Ley 37/1992, en los términos siguientes: "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto" y en el número dos el mismo precepto añade "el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley "

Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que "los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho",consideración que a estos efectos únicamente tiene: "1° la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados"y en el número cuatro añade: "tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas cada uno podrá efectuar la deducción en su caso de la parte proporcional correspondiente siempre que en el original y cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne en forma distinta y separada la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios."

El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44, sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15, sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, apartado 29).

Además el derecho a la deducción del IVA soportado no se pierde si las autoridades fiscales nacionales pueden comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales pese a la existencia de algún defecto formal en las facturas, fundamentos 33 y 34 de la sentencia de 11/11/2021, C-281/2020, en los que se afirma:

"33Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14 , EU:C:2016:691 , apartado 38, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16 , EU:C:2017:775, apartado 41).

34 En consecuencia, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 - Investimentos Inmobiliarios e Turísticos, C-516/14 , EU: C: 2016:690 , apartado 42)."

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina n° 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013, expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Por otra parte el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, dio una nueva redacción a determinados preceptos del Reglamento de la LIVA y según esa nueva redacción el artículo 62.6 del citado Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:

"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento."

Por su parte el art. 66.3 del Reglamento de la LIVA determina:

"3. En el libro registro de facturas expedidas se inscribirán, una por una, las facturas expedidas y se consignarán el número y, en su caso, serie, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del destinatario, la base imponible de las operaciones, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto y, en su caso, el tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión "IVA incluido", la cuota tributaria y si la operación se ha efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 61 decies de este Reglamento.

Cuando no proceda la emisión de factura rectificativa, se anotarán en el libro registro de facturas expedidas las regularizaciones o ajustes de la base imponible y cuota calculadas inicialmente en operaciones acogidas al régimen especial de las agencias de viajes o al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, consecuencia de descuentos u otras circunstancias posteriores al devengo de la operación.

En el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 de este Reglamento, se incluirá además la siguiente información:

a) Tipo de factura expedida, indicando si se trata de una factura completa o simplificada.

Los campos de registro electrónico que se aprueben por Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública podrán exigir que se incluyan otras especificaciones que sirvan para identificar determinadas facturas, como el caso de las facturas expedidas por terceros, así como la identificación de aquellos documentos electrónicos de reembolso, recibos y otros documentos de uso en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional a que se refieren el artículo 9.1.2.ºB) de este Reglamento, y el artículo 16.1 y disposición adicional primera del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre .

b) Identificación, en su caso, de si se trata de una rectificación registral a que se refiere el artículo 70 de este Reglamento.

c) Descripción de las operaciones.

d) En el caso de facturas rectificativas se deberán identificar como tales e incluirán la referencia a la factura rectificada o, en su caso, las especificaciones que se modifican.

e) En el caso de facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad, se incluirá la referencia de la factura que se sustituye o de la que se canjea o, en su caso, las especificaciones que se sustituyen o canjean.

f) Las menciones a que se refieren el artículo 51 quater y el apartado 2 del artículo 61 quinquies de este Reglamento, y las letras j) y l) a p) del apartado 1 del artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre .

g) Periodo de liquidación de las operaciones que se registran a que se refieren las facturas expedidas.

h) Indicación de que la operación no se encuentra, en su caso, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

i) En el caso de que la factura haya sido expedida en virtud de una autorización en materia de facturación de las previstas en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación, se incluirá la referencia a la autorización concedida.

j) En el caso de las operaciones a las que sea de aplicación el Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, deberá consignar el importe total de la operación.

k) En el supuesto de las operaciones a las que sea de aplicación el Régimen especial de las agencias de viajes deberá consignar el importe total de la operación.

La persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública podrá mediante Orden ministerial determinar que, junto a lo anterior, se incluya aquella otra información con transcendencia tributaria a que se refieren los artículos 33 a 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ."

Y por último el art. 67. 2 establece:

"Artículo 67. Contenido de los documentos registrales.

Los Libros Registros deberán permitir determinar con precisión en cada período de liquidación:

... ... ...

2. El importe total del Impuesto soportado por el sujeto pasivo por sus adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios recibidos o, en su caso, por los autoconsumos que realice y la cuota tributaria deducible."

SEXTO.-En el caso que nos ocupa nos encontramos en un supuesto en el que la entidad actora se dedujo en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, de los periodos controvertidos del ejercicio 2018, un importe superior a las cuotas de IVA soportadas en operaciones interiores y por ello deducibles, de las que había informado a la Agencia Tributaria a efectos del registro electrónico en su sede de las citadas operaciones, tal como estaba obligada a partir de la reforma operada por el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, que dio una nueva redacción a determinados preceptos del Reglamento de la LIVA y estableció en el artículo 62.6 del mismo la obligación de suministrar de forma electrónica los correspondientes datos a la AEAT a efectos de la llevanza de los libros registro a través de su Sede electrónica, a los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tuviesen un periodo de liquidación que coincidiese con el mes natural.

Tal como hemos visto más arriba, es un requisito imprescindible para la deducción de una cuota de IVA su previa contabilización.

Así el art. 99. Tres LIVA determina:

"Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado.

Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal , la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo."

La entidad actora no ofrece una explicación razonable del porqué de la gran discrepancia, tal como se refleja en la liquidación controvertida, entre los datos suministrados a la AEAT y los que consignó en sus Modelos 303, a efectos de las correspondientes autoliquidaciones de los periodos controvertidos del Impuesto sobre Sociedades de 2018, sin que se pueda atribuir a un pequeño error, tal como parece alegar en su demanda.

No es de recibo lo defendido por la actora respecto a que tenía un elevado número de facturación y que eso propició el error en el suministro de datos, debido a la complejidad del sistema para proporcionarlos, porque, la discrepancia implica unas diferencias considerables entre los datos suministrados al Registro Electrónico y los que consignó en sus autoliquidaciones, a efectos de las correspondientes deducciones de cuotas de IVA.

Por otra parte, no era la AEAT la que debía de decirle cuales eran las facturas o cuotas no deducibles sino que era la actora, ante las discrepancias observadas, la que debió de ofrecer una respuesta ante lo apreciado por la AEAT.

Y el argumento de que no existe culpabilidad en la conducta de la actora sería lógico ante un acuerdo sancionador pero en el supuesto que nos ocupa solamente examinamos la procedencia de una cuerdo de liquidación.

Todo ello sin perjuicio de que, conforme a lo previsto en los artículos 99 y 100 LIVA, una vez registradas y contabilizadas convenientemente las cuotas de IVA, que pretende deducirse la actora, proceda a la deducción de las mismas.

Debe así de desestimarse íntegramente el recurso y de confirmarse la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.

SÉPTIMO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, procede la imposición de costas al recurrente, al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el IVA si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

PRIMERO.-La representación procesal de la entidad recurrente, impugna de forma acumulada la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de junio de 2022, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número 28-15368-2021, formulada contra acuerdo de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 04, del ejercicio 2018, por importe a pagar de 53.781,42 € y la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de junio de 2024, formulada contra acuerdo de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 05, 06, 07, 08, 09, 10 y 12 del ejercicio 2018, por importe total a pagar de 232.551,28 €.

SEGUNDO.-La entidad actora señala en la demanda que la AEAT ha realizado unas motivaciones genéricas sobre la falta de coincidencia del IVA deducible en concepto de cuotas soportadas por adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios consignado en su Modelo 303 (casillas 37 y 39) y las cuotas deducibles que constaban a la propia AEAT por el sistema de Suministro Inmediato de Información, SII, sin que el volumen de facturación que tiene la entidad actora pudiera identificar cuáles eran las cuotas de IVA controvertidas.

En todo caso, defiende la deducibilidad de todas las cuotas de IVA soportadas, y destaca determinada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que establece que en materia de IVA, no puede negarse la deducción o devolución de cuotas soportadas de IVA por simples motivos formales.

Destaca la desmedida información que supone la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, y la gran magnitud de datos a proporcionar, por lo que es lógico que el neófito cometa errores.

En 2018, el número de facturas de la empresa fue de 7820.

Destaca también la ausencia de culpabilidad de la actora.

E indica, en conclusión, que la falta inscripción en un registro que lleva la administración no es causa para denegar la deducción de las cuotas soportadas.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación en la demanda, indica que el Sistema de Suministro de Información Inmediata o SII es un sistema de llevanza de los libros del IVA, de manera casi instantánea, a través de la web de la Agencia Tributaria, estando regulado en el Real Decreto 595/2016, de 2 de diciembre.

En el presente caso, los órganos de gestión practican la liquidación en base a los propios libros de registro aportados, que se llevan en la sede electrónica de la Agencia Tributaria, de los que resulta que se han autoliquidado importes diferentes a los consignados y de ahí que sea evidente, la no deducibilidad de las cuotas declaradas por la actora que no han sido registradas a través de la sede electrónica en los libros registro, sin perjuicio de su derecho a la deducibilidad en ejercicios posteriores, en los términos de los artículos 99 y 100 de la ley del IVA.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-Los acuerdos de liquidación relativos a los periodos regularizados motivan en su Anexo las razones de la regularización efectuada en el siguiente sentido:

"El artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:

«No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.»

Es decir, los libros registro a efectos del Impuesto son, exclusivamente, aquellos que se llevan a través de la Sede electrónica de la A.E.A.T.

A fecha de inicio de las verificaciones de la administración el contribuyente ha deducido en sus autoliquidaciones -modelos 303- unas cuotas de IVA en concepto de operaciones interiores en un importe superior al importe de las cuotas registradas a través de la Sede Electrónica en los libros registros del IVA.

Como consecuencia de ello, con fecha 17 de mayo de 2021 se le requirió, en relación a los períodos 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10 y 12 del ejercicio 2018, para que procediera al cumplimiento de la obligación de llevanza de los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la AEAT, en concreto se le requería:

«En relación a las declaraciones del IVA correspondientes a los periodos 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10 y 12 del ejercicio 2018 y contrastadas con sus libros registro llevados a través de la Sede Electrónica (Suministro Inmediato de Información, SII) se observa lo siguiente:

Se ha detectado que el total del IVA deducible en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores consignado en su modelo 303 (casillas 29 y 31) de los periodos 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10 y 12 del ejercicio 2018 es superior al total de cuotas de IVA deducible registradas, por ese mismo concepto, en su libro registro de facturas recibidas, suministrado por Vds. a través de la Sede Electrónica de la A.E.A.T.

En el cómputo de las operaciones interiores no se han tenido en cuenta las operaciones registradas en los libros registros de facturas recibidas en las que el emisor de la factura no está identificado en el territorio de aplicación del impuesto y no se han registrado como operaciones con inversión del sujeto pasivo.

En el cómputo de las operaciones interiores no se han tenido en cuenta las operaciones registradas en los libros registros de facturas recibidas en las que el emisor de la factura no está identificado en el territorio de aplicación del impuesto estando establecido en otro estado miembro de la UE, ya que las mismas deben de considerarse adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios.

Se ha detectado que el total del IVA deducible en concepto de cuotas soportadas en adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios consignado en su modelo 303 (casillas 37 y 39) de los periodos 05 y 07 del ejercicio 2018 es superior al total de cuotas de IVA deducible registradas, por ese mismo concepto, en su libro registro de facturas recibidas, suministrado por Vds. a través de la Sede Electrónica de la A.E.A.T.

Por ello deberá efectuar las correcciones pertinentes para que sean congruentes dichas declaraciones y sus libros.

Las modificaciones o rectificaciones del libro registro deben realizarlas Vds. a través de la Sede Electrónica de la A.E.A.T.

Si es el modelo 303 el que hay que modificar, aclare los errores a subsanar y será esta Unidad la que procederá a realizar los cambios solicitados en dicha autoliquidación.

En todo caso, una vez completadas las modificaciones o rectificaciones antes citadas, deberá contestar expresamente al presente requerimiento (facilitando teléfono y persona de contacto) a fin de efectuar un nuevo contraste numérico del modelo 303 y el libro registro correspondiente.»

El 2 de junio de 2021, en contestación al requerimiento administrativo, RECREATIVOS FRANCO SA, manifiesta:

"Hemos comprobado que en los periodos indicados, en el cálculo del modelo 303 se han incluido en la casilla 29 además de las cuotas soportadas en operaciones interiores, otras que eran adquisiciones intracomunitarias de servicios, en lugar de incluirlas en la casilla 37.

Por tanto y en el sentido contrario no se han incluido en la casilla 37 cuotas por adquisiciones intracomunitarias de servicios que se han sumado sin embargo en la casilla 29.

En cualquier caso la cuota total a deducir en el cálculo del modelo 303 no se ha visto alterada como consecuencia de este hecho por lo que las liquidaciones del modelo resultarían correctas.

Se adjuntan cuadros detallado con los importes incluidos para el cálculo del modelo 303 en los períodos señalados"

Aporta documento con los cálculos del modelo 303.

A fecha la emisión de la presente propuesta de liquidación RECREATIVOS FRANCO SA, no ha realizado ninguna modificación ni rectificación en sus libros registros del IVA (SII).

El artículo 99.Tres, cuarto párrafo, de la Ley del IVA establece:

«Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración- liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.»

Según reiterada jurisprudencia, el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la devolución del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales.

Los requisitos formales (como las obligaciones relativas a la contabilidad, la facturación y la declaración) regulan tanto las modalidades y el control del ejercicio del derecho a la deducción, como el buen funcionamiento del sistema del IVA y, en la medida en que el incumplimiento de tales requisitos formales tiene como efecto incumplir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales, cabe denegar el derecho a la deducción en estas circunstancias.

Se entiende que el no suministro de los registros relativos a las facturas que contienen las cuotas soportadas impide el buen funcionamiento del IVA, ya que se dificulta la obtención de información adecuada de contraste en relación con la naturaleza de las operaciones y con el detalle subjetivo de la contraparte de la operación.

Por último, debemos argumentar que los registros no aportados, podrían registrarse en otro período posterior y dar lugar a la inclusión de las cuotas ya deducidas en un período de liquidación posterior, duplicando indebidamente el derecho a deducir. Todo ello dificulta y pone en peligro en consecuencia, el control del ejercicio del derecho a la deducción, y lo que es más importante, dificulta enormemente el control de la imposición indirecta en su conjunto.

Por todo ello, procedió practicar la propuesta de liquidación adjunta, minorando las cuotas del IVA deducible en operaciones interiores en el importe de las cuotas que no han sido registradas a través de la Sede Electrónica (única forma de llevanza de los libros registros admisible en el caso que nos ocupa); y ello sin perjuicio de que, si la discrepancia proviene de la existencia de cuotas efectivamente soportadas y deducidas en el modelo 303 que no se hubieran registrado, tal y como prevé el artículo 99.3 LIVA , se pueda proceder a deducir las cuotas en el periodo y ejercicio en que se registren de la forma antes indicada siempre que no hayan transcurrido más de cuatro años desde su devengo.

En fecha 13 de julio de 2021, en contestación a la propuesta de liquidación, RECREATIVOS FRANCO SA, alega:

"Primero: Las propuestas de resolución reflejan, en liquidaciones paralelas, las cuotas de IVA soportado declaradas por nosotros en los modelos 303 y las recogidas en el libro del SII, que indican unas diferencias, resultando a pagar.

(...)

En sus propuestas, nos instan a justificar estas diferencias, lo que hemos intentado, encontrando contradicciones y falta de información para ello que pasamos a comunicarles.

Segundo: Acompañamos los cuadros del Registro de Facturas, realizado por Vds., obtenidos de la página de la AEAT, correspondientes a los meses de abril y mayo, clasificados por su fecha de registro.

(...)

Las cifras de "Declaradas en modelo 303" y "Calculadas" son las dichas por las propuestas, referidas a operaciones interiores y como se ve, no coinciden con las que dice el Libro del SII.

Todas las facturas incluidas en el Registro SII dicen son "correctas".

Tercero. - Los Anexos explicativos de las diferencias por el mes 04 y los meses 05¬10 y 12, ambos idénticos, dicen:

- Haber encontrado diferencias en operaciones interiores. Y, más adelante que en el cómputo de esas "operaciones interiores no se han tenido en cuenta" las operaciones en las que "el emisor de la factura no está identificado en el territorio de aplicación del impuesto.

- Respecto a estas operaciones interiores, sigue diciendo que "no se han registrado como operaciones con inversión del sujeto pasivo".

- Al final, el anexo dice que, como operaciones interiores, no se han incluido:

- Las importaciones.

- Las importaciones informadas sin aportar DUA

- AIS, clave 09

- Operaciones sujetas al IPSI

- Rectificación de deducciones, clave R1, R2, R3 o R4, declaradas en casillas 40 y 41.

- Compensaciones en régimen especial de la agricultura.

- Operaciones registrales con el NIF de R.F (salvo importaciones).

- Declaradas por importe superior a la consignada como soportada.

Sobre la base del Libro SII, hemos intentado comprobar la existencia de esas presuntas inclusiones indebidas. El resultado ha sido:

- No hemos encontrado operaciones en las que no venga el NIF del emisor. Y no podemos saber si algún NIF de los proporcionados por los proveedores es erróneo.

- Tampoco facturas en las que el NIF sea el nuestro, salvo en las importaciones.

- Ni compensaciones en régimen especial de agricultura.

- En cuanto a las inversiones del sujeto pasivo las hemos declarado como tales, devengadas. Dado que, en nuestro caso, todas ellas dan derecho a su deducción es posible no las declarásemos como tales deducibles para el SII.

Su importe es:

Abril 4.594,40

Mayo 3.647,19

Dichas facturas las tenemos localizadas y procederemos a enviar sus datos junto con los del resto, cuando tengamos la información.

- Pueden existir facturas de proveedores sujetas al régimen de caja que hayamos incluido en el Registro y que no se hayan pagado en ese periodo, u otras pagadas en ese periodo correspondientes a otro anterior.

Adjuntamos un listado de éstas, en el que aparecen ordenadas por la fecha de registro, nombre del proveedor y otros, incluida la fecha de pago su cuantía es:

Pagadas en abril 36.463,66

Pagadas en mayo 22.324,55

- También hemos localizado 7 facturas en todo el año, ninguna de los meses que pormenorizamos en este escrito cuyo importe es de 9.715,85. Dichas facturas solo figuran en nuestros archivos y no las remitimos, en su día, al SII, las que también notificaremos.

- Algunas operaciones interiores las excluyen, sin perjuicio de ser consideradas como adquisiciones intracomunitarias. Pero en las "calculadas" de la propuesta, no aparecen éstas incrementadas. No sabemos cuáles sean.

Cuatro. - En definitiva, nos dicen que han descontado como soportadas, en tanto no las corrijamos, un gran número de facturas, correspondientes a operaciones interiores, informadas por nosotros, basándose Vds. en que no tienen el NIF del emisor o porque figura el nuestro o porque son adquisiciones intracomunitarias, etc.

El gran número de ellas, nos ha hecho imposible, a pesar de nuestros esfuerzos, de descubrir cuáles hayan sido las que tenían un defecto en la emisión al SII, por confusión de claves u otras causas. Por lo que rogamos nos digan individualmente las facturas que han excluido de las mandadas por nosotros y la razón de la exclusión."

En base a lo anteriormente expuesto por RECREATIVOS FRANCO SA, esta unidad indica:

Primero. - A fecha la emisión de la presente liquidación provisional RECREATIVOS FRANCO SA, no ha realizado ninguna modificación ni rectificación en sus libros registros del IVA (SII).

Por lo tanto, continúan existiendo discrepancias identificadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas llevados a través de la Sede Electrónica (Suministro Inmediato de Información, SII) de la A.E.A.T. con respecto a las autoliquidaciones - Modelo 303 - presentados del ejercicio 2018.

Segundo. - Respecto a las alegaciones presentadas por el contribuyente, no se justifica que las cuotas registradas en los libros registros del IVA, llevados a través de la Sede Electrónica de la A.E.A.T. coincidan con los importes incluidos en las autoliquidaciones -modelo 303- de IVA del ejercicio 2018.

El contribuyente manifiesta su desconocimiento sobre el importe de liquidación calculado en cada periodo objeto de liquidación y, se reitera que dicho importe proviene de la información suministrada por Vds. en concepto de operaciones interiores en su libro registro de facturas recibidas, y por ende, no se han tenido en cuenta las cuotas efectivamente soportadas y deducidas en el modelo 303 que no se han registrado, o se han registrado incorrectamente, según los criterios descritos, como operaciones interiores en su libro.

Así mismo, el importe que Vds. indican en las alegaciones del periodo 04 y 05, por operaciones interiores en el Libro Registro de IVA de Facturas Recibidas no es correcto, ya que están incluyendo facturas de otros periodos.

En referencia a la documentación suministrada en relación a las facturas en régimen de criterio de caja, se informa que dichas facturas no están correctamente registradas en el libro registro de IVA de facturas recibidas, conforme a la normativa vigente y, por ende, esta unidad no tiene información suficiente para identificar el cobro/pago de las mismas.

De hecho, las operaciones sometidas al RECC deberán registrarse de la siguiente forma:

Se harán constar con la clave de régimen especial "07".

Adicionalmente, en el momento de efectuarse los cobros/ pagos correspondientes a las operaciones sometidas al RECC se deberán consignar los siguientes campos: Cobros: fecha de cobro, importes cobrados, medio de cobro utilizado, cuenta bancaria o medio de cobro utilizado. Pagos: fecha de pago, importes pagados, medio de pago utilizado, cuenta bancaria o medio de pago utilizado.

El medio de pago/cobro se consignará con alguno de los siguientes valores:

01: Transferencia

02: Cheque

03: No se cobra/paga (fecha límite de devengo / devengo forzoso en concurso de acreedores)

04: Otros medios de cobro / pago

05: Domiciliación bancaria.

La información de estas operaciones se suministrará en los plazos generales como si a las mismas no les hubiera sido de aplicación el régimen especial, sin perjuicio de completar los datos referentes a los cobros o pagos totales o parciales en el libro correspondiente al momento en que se efectúen los mismos (enviando la información de la factura con la clave única de la factura original).

Con todo ello, el contribuyente ha deducido en sus autoliquidaciones -modelos 303- unas cuotas de IVA en concepto de operaciones interiores en un importe superior al importe de las cuotas registradas a través de la Sede Electrónica en los libros registros del IVA.

Por último, se les reitera que los libros registro a efectos del Impuesto son, exclusivamente, aquellos que se llevan a través de la Sede electrónica de la A.E.A.T.

En base a lo anterior, se desestiman las alegaciones presentadas por el contribuyente y se procede a practicar la liquidación provisional adjunta, minorando las cuotas del IVA deducible en operaciones interiores en el importe de las cuotas que no han sido registradas a través de la Sede Electrónica (única forma de llevanza de los libros registros admisible en el caso que nos ocupa); y ello sin perjuicio de que, si la discrepancia proviene de la existencia de cuotas efectivamente soportadas y deducidas en el modelo 303 que no se hubieran registrado, tal y como prevé el artículo 99.3 LIVA , se pueda proceder a deducir las cuotas en el periodo y ejercicio en que se registren de la forma antes indicada siempre que no hayan transcurrido más de cuatro años desde su devengo.

El cómputo de las operaciones interiores, corrientes y con bienes de inversión, se ha realizado considerando como tales los registros declarados en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria distintos de:

Las importaciones (clave tipo de factura 'F5 - Importaciones DUA')

Las importaciones informadas sin aportar DUA (clave de régimen especial '13 - Factura correspondiente a una importación informada sin asociar a un DUA').

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios (clave de régimen especial '09 - Adquisiciones intracomunitarias de bienes y prestaciones de servicios')

Las operaciones sujetas al IPSI / IGIC (clave de régimen especial '08')

La rectificación de deducciones (clave tipo de factura 'R1', 'R2', 'R3' o 'R4') declaradas en las casillas 40 y 41 "Rectificación de deducciones".

Las compensaciones del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (clave de régimen especial '02')

Las operaciones registradas en los libros registros de facturas recibidas, en el caso de que las hubiera, en las que el contribuyente haya consignado como NIF del emisor de la factura su propio NIF, debido a que solo está previsto que en los datos identificativos del proveedor se consignen los del titular del libro registro en el caso de las importaciones (clave tipo de factura 'F5 - Importaciones DUA').

En el caso de que el contribuyente haya registrado operaciones en las que se ha consignado una cuota de IVA deducible superior a la consignada como soportada, se ha limitado la deducibilidad al importe consignado como cuota de IVA soportada."

QUINTO.-Debemos de comenzar con la regulación del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, este se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la citada Ley 37/1992, en los términos siguientes: "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto" y en el número dos el mismo precepto añade "el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley "

Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que "los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho",consideración que a estos efectos únicamente tiene: "1° la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados"y en el número cuatro añade: "tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas cada uno podrá efectuar la deducción en su caso de la parte proporcional correspondiente siempre que en el original y cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne en forma distinta y separada la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios."

El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44, sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15, sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, apartado 29).

Además el derecho a la deducción del IVA soportado no se pierde si las autoridades fiscales nacionales pueden comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales pese a la existencia de algún defecto formal en las facturas, fundamentos 33 y 34 de la sentencia de 11/11/2021, C-281/2020, en los que se afirma:

"33Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14 , EU:C:2016:691 , apartado 38, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16 , EU:C:2017:775, apartado 41).

34 En consecuencia, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 - Investimentos Inmobiliarios e Turísticos, C-516/14 , EU: C: 2016:690 , apartado 42)."

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina n° 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013, expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Por otra parte el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, dio una nueva redacción a determinados preceptos del Reglamento de la LIVA y según esa nueva redacción el artículo 62.6 del citado Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:

"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento."

Por su parte el art. 66.3 del Reglamento de la LIVA determina:

"3. En el libro registro de facturas expedidas se inscribirán, una por una, las facturas expedidas y se consignarán el número y, en su caso, serie, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del destinatario, la base imponible de las operaciones, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto y, en su caso, el tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión "IVA incluido", la cuota tributaria y si la operación se ha efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 61 decies de este Reglamento.

Cuando no proceda la emisión de factura rectificativa, se anotarán en el libro registro de facturas expedidas las regularizaciones o ajustes de la base imponible y cuota calculadas inicialmente en operaciones acogidas al régimen especial de las agencias de viajes o al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, consecuencia de descuentos u otras circunstancias posteriores al devengo de la operación.

En el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 de este Reglamento, se incluirá además la siguiente información:

a) Tipo de factura expedida, indicando si se trata de una factura completa o simplificada.

Los campos de registro electrónico que se aprueben por Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública podrán exigir que se incluyan otras especificaciones que sirvan para identificar determinadas facturas, como el caso de las facturas expedidas por terceros, así como la identificación de aquellos documentos electrónicos de reembolso, recibos y otros documentos de uso en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional a que se refieren el artículo 9.1.2.ºB) de este Reglamento, y el artículo 16.1 y disposición adicional primera del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre .

b) Identificación, en su caso, de si se trata de una rectificación registral a que se refiere el artículo 70 de este Reglamento.

c) Descripción de las operaciones.

d) En el caso de facturas rectificativas se deberán identificar como tales e incluirán la referencia a la factura rectificada o, en su caso, las especificaciones que se modifican.

e) En el caso de facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad, se incluirá la referencia de la factura que se sustituye o de la que se canjea o, en su caso, las especificaciones que se sustituyen o canjean.

f) Las menciones a que se refieren el artículo 51 quater y el apartado 2 del artículo 61 quinquies de este Reglamento, y las letras j) y l) a p) del apartado 1 del artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre .

g) Periodo de liquidación de las operaciones que se registran a que se refieren las facturas expedidas.

h) Indicación de que la operación no se encuentra, en su caso, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

i) En el caso de que la factura haya sido expedida en virtud de una autorización en materia de facturación de las previstas en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación, se incluirá la referencia a la autorización concedida.

j) En el caso de las operaciones a las que sea de aplicación el Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, deberá consignar el importe total de la operación.

k) En el supuesto de las operaciones a las que sea de aplicación el Régimen especial de las agencias de viajes deberá consignar el importe total de la operación.

La persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública podrá mediante Orden ministerial determinar que, junto a lo anterior, se incluya aquella otra información con transcendencia tributaria a que se refieren los artículos 33 a 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ."

Y por último el art. 67. 2 establece:

"Artículo 67. Contenido de los documentos registrales.

Los Libros Registros deberán permitir determinar con precisión en cada período de liquidación:

... ... ...

2. El importe total del Impuesto soportado por el sujeto pasivo por sus adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios recibidos o, en su caso, por los autoconsumos que realice y la cuota tributaria deducible."

SEXTO.-En el caso que nos ocupa nos encontramos en un supuesto en el que la entidad actora se dedujo en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, de los periodos controvertidos del ejercicio 2018, un importe superior a las cuotas de IVA soportadas en operaciones interiores y por ello deducibles, de las que había informado a la Agencia Tributaria a efectos del registro electrónico en su sede de las citadas operaciones, tal como estaba obligada a partir de la reforma operada por el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, que dio una nueva redacción a determinados preceptos del Reglamento de la LIVA y estableció en el artículo 62.6 del mismo la obligación de suministrar de forma electrónica los correspondientes datos a la AEAT a efectos de la llevanza de los libros registro a través de su Sede electrónica, a los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tuviesen un periodo de liquidación que coincidiese con el mes natural.

Tal como hemos visto más arriba, es un requisito imprescindible para la deducción de una cuota de IVA su previa contabilización.

Así el art. 99. Tres LIVA determina:

"Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado.

Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal , la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo."

La entidad actora no ofrece una explicación razonable del porqué de la gran discrepancia, tal como se refleja en la liquidación controvertida, entre los datos suministrados a la AEAT y los que consignó en sus Modelos 303, a efectos de las correspondientes autoliquidaciones de los periodos controvertidos del Impuesto sobre Sociedades de 2018, sin que se pueda atribuir a un pequeño error, tal como parece alegar en su demanda.

No es de recibo lo defendido por la actora respecto a que tenía un elevado número de facturación y que eso propició el error en el suministro de datos, debido a la complejidad del sistema para proporcionarlos, porque, la discrepancia implica unas diferencias considerables entre los datos suministrados al Registro Electrónico y los que consignó en sus autoliquidaciones, a efectos de las correspondientes deducciones de cuotas de IVA.

Por otra parte, no era la AEAT la que debía de decirle cuales eran las facturas o cuotas no deducibles sino que era la actora, ante las discrepancias observadas, la que debió de ofrecer una respuesta ante lo apreciado por la AEAT.

Y el argumento de que no existe culpabilidad en la conducta de la actora sería lógico ante un acuerdo sancionador pero en el supuesto que nos ocupa solamente examinamos la procedencia de una cuerdo de liquidación.

Todo ello sin perjuicio de que, conforme a lo previsto en los artículos 99 y 100 LIVA, una vez registradas y contabilizadas convenientemente las cuotas de IVA, que pretende deducirse la actora, proceda a la deducción de las mismas.

Debe así de desestimarse íntegramente el recurso y de confirmarse la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.

SÉPTIMO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, procede la imposición de costas al recurrente, al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el IVA si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

PRIMERO.-La representación procesal de la entidad recurrente, impugna de forma acumulada la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de junio de 2022, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número 28-15368-2021, formulada contra acuerdo de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 04, del ejercicio 2018, por importe a pagar de 53.781,42 € y la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de junio de 2024, formulada contra acuerdo de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 05, 06, 07, 08, 09, 10 y 12 del ejercicio 2018, por importe total a pagar de 232.551,28 €.

SEGUNDO.-La entidad actora señala en la demanda que la AEAT ha realizado unas motivaciones genéricas sobre la falta de coincidencia del IVA deducible en concepto de cuotas soportadas por adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios consignado en su Modelo 303 (casillas 37 y 39) y las cuotas deducibles que constaban a la propia AEAT por el sistema de Suministro Inmediato de Información, SII, sin que el volumen de facturación que tiene la entidad actora pudiera identificar cuáles eran las cuotas de IVA controvertidas.

En todo caso, defiende la deducibilidad de todas las cuotas de IVA soportadas, y destaca determinada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que establece que en materia de IVA, no puede negarse la deducción o devolución de cuotas soportadas de IVA por simples motivos formales.

Destaca la desmedida información que supone la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, y la gran magnitud de datos a proporcionar, por lo que es lógico que el neófito cometa errores.

En 2018, el número de facturas de la empresa fue de 7820.

Destaca también la ausencia de culpabilidad de la actora.

E indica, en conclusión, que la falta inscripción en un registro que lleva la administración no es causa para denegar la deducción de las cuotas soportadas.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación en la demanda, indica que el Sistema de Suministro de Información Inmediata o SII es un sistema de llevanza de los libros del IVA, de manera casi instantánea, a través de la web de la Agencia Tributaria, estando regulado en el Real Decreto 595/2016, de 2 de diciembre.

En el presente caso, los órganos de gestión practican la liquidación en base a los propios libros de registro aportados, que se llevan en la sede electrónica de la Agencia Tributaria, de los que resulta que se han autoliquidado importes diferentes a los consignados y de ahí que sea evidente, la no deducibilidad de las cuotas declaradas por la actora que no han sido registradas a través de la sede electrónica en los libros registro, sin perjuicio de su derecho a la deducibilidad en ejercicios posteriores, en los términos de los artículos 99 y 100 de la ley del IVA.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-Los acuerdos de liquidación relativos a los periodos regularizados motivan en su Anexo las razones de la regularización efectuada en el siguiente sentido:

"El artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:

«No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.»

Es decir, los libros registro a efectos del Impuesto son, exclusivamente, aquellos que se llevan a través de la Sede electrónica de la A.E.A.T.

A fecha de inicio de las verificaciones de la administración el contribuyente ha deducido en sus autoliquidaciones -modelos 303- unas cuotas de IVA en concepto de operaciones interiores en un importe superior al importe de las cuotas registradas a través de la Sede Electrónica en los libros registros del IVA.

Como consecuencia de ello, con fecha 17 de mayo de 2021 se le requirió, en relación a los períodos 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10 y 12 del ejercicio 2018, para que procediera al cumplimiento de la obligación de llevanza de los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la AEAT, en concreto se le requería:

«En relación a las declaraciones del IVA correspondientes a los periodos 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10 y 12 del ejercicio 2018 y contrastadas con sus libros registro llevados a través de la Sede Electrónica (Suministro Inmediato de Información, SII) se observa lo siguiente:

Se ha detectado que el total del IVA deducible en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores consignado en su modelo 303 (casillas 29 y 31) de los periodos 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10 y 12 del ejercicio 2018 es superior al total de cuotas de IVA deducible registradas, por ese mismo concepto, en su libro registro de facturas recibidas, suministrado por Vds. a través de la Sede Electrónica de la A.E.A.T.

En el cómputo de las operaciones interiores no se han tenido en cuenta las operaciones registradas en los libros registros de facturas recibidas en las que el emisor de la factura no está identificado en el territorio de aplicación del impuesto y no se han registrado como operaciones con inversión del sujeto pasivo.

En el cómputo de las operaciones interiores no se han tenido en cuenta las operaciones registradas en los libros registros de facturas recibidas en las que el emisor de la factura no está identificado en el territorio de aplicación del impuesto estando establecido en otro estado miembro de la UE, ya que las mismas deben de considerarse adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios.

Se ha detectado que el total del IVA deducible en concepto de cuotas soportadas en adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios consignado en su modelo 303 (casillas 37 y 39) de los periodos 05 y 07 del ejercicio 2018 es superior al total de cuotas de IVA deducible registradas, por ese mismo concepto, en su libro registro de facturas recibidas, suministrado por Vds. a través de la Sede Electrónica de la A.E.A.T.

Por ello deberá efectuar las correcciones pertinentes para que sean congruentes dichas declaraciones y sus libros.

Las modificaciones o rectificaciones del libro registro deben realizarlas Vds. a través de la Sede Electrónica de la A.E.A.T.

Si es el modelo 303 el que hay que modificar, aclare los errores a subsanar y será esta Unidad la que procederá a realizar los cambios solicitados en dicha autoliquidación.

En todo caso, una vez completadas las modificaciones o rectificaciones antes citadas, deberá contestar expresamente al presente requerimiento (facilitando teléfono y persona de contacto) a fin de efectuar un nuevo contraste numérico del modelo 303 y el libro registro correspondiente.»

El 2 de junio de 2021, en contestación al requerimiento administrativo, RECREATIVOS FRANCO SA, manifiesta:

"Hemos comprobado que en los periodos indicados, en el cálculo del modelo 303 se han incluido en la casilla 29 además de las cuotas soportadas en operaciones interiores, otras que eran adquisiciones intracomunitarias de servicios, en lugar de incluirlas en la casilla 37.

Por tanto y en el sentido contrario no se han incluido en la casilla 37 cuotas por adquisiciones intracomunitarias de servicios que se han sumado sin embargo en la casilla 29.

En cualquier caso la cuota total a deducir en el cálculo del modelo 303 no se ha visto alterada como consecuencia de este hecho por lo que las liquidaciones del modelo resultarían correctas.

Se adjuntan cuadros detallado con los importes incluidos para el cálculo del modelo 303 en los períodos señalados"

Aporta documento con los cálculos del modelo 303.

A fecha la emisión de la presente propuesta de liquidación RECREATIVOS FRANCO SA, no ha realizado ninguna modificación ni rectificación en sus libros registros del IVA (SII).

El artículo 99.Tres, cuarto párrafo, de la Ley del IVA establece:

«Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración- liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.»

Según reiterada jurisprudencia, el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la devolución del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales.

Los requisitos formales (como las obligaciones relativas a la contabilidad, la facturación y la declaración) regulan tanto las modalidades y el control del ejercicio del derecho a la deducción, como el buen funcionamiento del sistema del IVA y, en la medida en que el incumplimiento de tales requisitos formales tiene como efecto incumplir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales, cabe denegar el derecho a la deducción en estas circunstancias.

Se entiende que el no suministro de los registros relativos a las facturas que contienen las cuotas soportadas impide el buen funcionamiento del IVA, ya que se dificulta la obtención de información adecuada de contraste en relación con la naturaleza de las operaciones y con el detalle subjetivo de la contraparte de la operación.

Por último, debemos argumentar que los registros no aportados, podrían registrarse en otro período posterior y dar lugar a la inclusión de las cuotas ya deducidas en un período de liquidación posterior, duplicando indebidamente el derecho a deducir. Todo ello dificulta y pone en peligro en consecuencia, el control del ejercicio del derecho a la deducción, y lo que es más importante, dificulta enormemente el control de la imposición indirecta en su conjunto.

Por todo ello, procedió practicar la propuesta de liquidación adjunta, minorando las cuotas del IVA deducible en operaciones interiores en el importe de las cuotas que no han sido registradas a través de la Sede Electrónica (única forma de llevanza de los libros registros admisible en el caso que nos ocupa); y ello sin perjuicio de que, si la discrepancia proviene de la existencia de cuotas efectivamente soportadas y deducidas en el modelo 303 que no se hubieran registrado, tal y como prevé el artículo 99.3 LIVA , se pueda proceder a deducir las cuotas en el periodo y ejercicio en que se registren de la forma antes indicada siempre que no hayan transcurrido más de cuatro años desde su devengo.

En fecha 13 de julio de 2021, en contestación a la propuesta de liquidación, RECREATIVOS FRANCO SA, alega:

"Primero: Las propuestas de resolución reflejan, en liquidaciones paralelas, las cuotas de IVA soportado declaradas por nosotros en los modelos 303 y las recogidas en el libro del SII, que indican unas diferencias, resultando a pagar.

(...)

En sus propuestas, nos instan a justificar estas diferencias, lo que hemos intentado, encontrando contradicciones y falta de información para ello que pasamos a comunicarles.

Segundo: Acompañamos los cuadros del Registro de Facturas, realizado por Vds., obtenidos de la página de la AEAT, correspondientes a los meses de abril y mayo, clasificados por su fecha de registro.

(...)

Las cifras de "Declaradas en modelo 303" y "Calculadas" son las dichas por las propuestas, referidas a operaciones interiores y como se ve, no coinciden con las que dice el Libro del SII.

Todas las facturas incluidas en el Registro SII dicen son "correctas".

Tercero. - Los Anexos explicativos de las diferencias por el mes 04 y los meses 05¬10 y 12, ambos idénticos, dicen:

- Haber encontrado diferencias en operaciones interiores. Y, más adelante que en el cómputo de esas "operaciones interiores no se han tenido en cuenta" las operaciones en las que "el emisor de la factura no está identificado en el territorio de aplicación del impuesto.

- Respecto a estas operaciones interiores, sigue diciendo que "no se han registrado como operaciones con inversión del sujeto pasivo".

- Al final, el anexo dice que, como operaciones interiores, no se han incluido:

- Las importaciones.

- Las importaciones informadas sin aportar DUA

- AIS, clave 09

- Operaciones sujetas al IPSI

- Rectificación de deducciones, clave R1, R2, R3 o R4, declaradas en casillas 40 y 41.

- Compensaciones en régimen especial de la agricultura.

- Operaciones registrales con el NIF de R.F (salvo importaciones).

- Declaradas por importe superior a la consignada como soportada.

Sobre la base del Libro SII, hemos intentado comprobar la existencia de esas presuntas inclusiones indebidas. El resultado ha sido:

- No hemos encontrado operaciones en las que no venga el NIF del emisor. Y no podemos saber si algún NIF de los proporcionados por los proveedores es erróneo.

- Tampoco facturas en las que el NIF sea el nuestro, salvo en las importaciones.

- Ni compensaciones en régimen especial de agricultura.

- En cuanto a las inversiones del sujeto pasivo las hemos declarado como tales, devengadas. Dado que, en nuestro caso, todas ellas dan derecho a su deducción es posible no las declarásemos como tales deducibles para el SII.

Su importe es:

Abril 4.594,40

Mayo 3.647,19

Dichas facturas las tenemos localizadas y procederemos a enviar sus datos junto con los del resto, cuando tengamos la información.

- Pueden existir facturas de proveedores sujetas al régimen de caja que hayamos incluido en el Registro y que no se hayan pagado en ese periodo, u otras pagadas en ese periodo correspondientes a otro anterior.

Adjuntamos un listado de éstas, en el que aparecen ordenadas por la fecha de registro, nombre del proveedor y otros, incluida la fecha de pago su cuantía es:

Pagadas en abril 36.463,66

Pagadas en mayo 22.324,55

- También hemos localizado 7 facturas en todo el año, ninguna de los meses que pormenorizamos en este escrito cuyo importe es de 9.715,85. Dichas facturas solo figuran en nuestros archivos y no las remitimos, en su día, al SII, las que también notificaremos.

- Algunas operaciones interiores las excluyen, sin perjuicio de ser consideradas como adquisiciones intracomunitarias. Pero en las "calculadas" de la propuesta, no aparecen éstas incrementadas. No sabemos cuáles sean.

Cuatro. - En definitiva, nos dicen que han descontado como soportadas, en tanto no las corrijamos, un gran número de facturas, correspondientes a operaciones interiores, informadas por nosotros, basándose Vds. en que no tienen el NIF del emisor o porque figura el nuestro o porque son adquisiciones intracomunitarias, etc.

El gran número de ellas, nos ha hecho imposible, a pesar de nuestros esfuerzos, de descubrir cuáles hayan sido las que tenían un defecto en la emisión al SII, por confusión de claves u otras causas. Por lo que rogamos nos digan individualmente las facturas que han excluido de las mandadas por nosotros y la razón de la exclusión."

En base a lo anteriormente expuesto por RECREATIVOS FRANCO SA, esta unidad indica:

Primero. - A fecha la emisión de la presente liquidación provisional RECREATIVOS FRANCO SA, no ha realizado ninguna modificación ni rectificación en sus libros registros del IVA (SII).

Por lo tanto, continúan existiendo discrepancias identificadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas llevados a través de la Sede Electrónica (Suministro Inmediato de Información, SII) de la A.E.A.T. con respecto a las autoliquidaciones - Modelo 303 - presentados del ejercicio 2018.

Segundo. - Respecto a las alegaciones presentadas por el contribuyente, no se justifica que las cuotas registradas en los libros registros del IVA, llevados a través de la Sede Electrónica de la A.E.A.T. coincidan con los importes incluidos en las autoliquidaciones -modelo 303- de IVA del ejercicio 2018.

El contribuyente manifiesta su desconocimiento sobre el importe de liquidación calculado en cada periodo objeto de liquidación y, se reitera que dicho importe proviene de la información suministrada por Vds. en concepto de operaciones interiores en su libro registro de facturas recibidas, y por ende, no se han tenido en cuenta las cuotas efectivamente soportadas y deducidas en el modelo 303 que no se han registrado, o se han registrado incorrectamente, según los criterios descritos, como operaciones interiores en su libro.

Así mismo, el importe que Vds. indican en las alegaciones del periodo 04 y 05, por operaciones interiores en el Libro Registro de IVA de Facturas Recibidas no es correcto, ya que están incluyendo facturas de otros periodos.

En referencia a la documentación suministrada en relación a las facturas en régimen de criterio de caja, se informa que dichas facturas no están correctamente registradas en el libro registro de IVA de facturas recibidas, conforme a la normativa vigente y, por ende, esta unidad no tiene información suficiente para identificar el cobro/pago de las mismas.

De hecho, las operaciones sometidas al RECC deberán registrarse de la siguiente forma:

Se harán constar con la clave de régimen especial "07".

Adicionalmente, en el momento de efectuarse los cobros/ pagos correspondientes a las operaciones sometidas al RECC se deberán consignar los siguientes campos: Cobros: fecha de cobro, importes cobrados, medio de cobro utilizado, cuenta bancaria o medio de cobro utilizado. Pagos: fecha de pago, importes pagados, medio de pago utilizado, cuenta bancaria o medio de pago utilizado.

El medio de pago/cobro se consignará con alguno de los siguientes valores:

01: Transferencia

02: Cheque

03: No se cobra/paga (fecha límite de devengo / devengo forzoso en concurso de acreedores)

04: Otros medios de cobro / pago

05: Domiciliación bancaria.

La información de estas operaciones se suministrará en los plazos generales como si a las mismas no les hubiera sido de aplicación el régimen especial, sin perjuicio de completar los datos referentes a los cobros o pagos totales o parciales en el libro correspondiente al momento en que se efectúen los mismos (enviando la información de la factura con la clave única de la factura original).

Con todo ello, el contribuyente ha deducido en sus autoliquidaciones -modelos 303- unas cuotas de IVA en concepto de operaciones interiores en un importe superior al importe de las cuotas registradas a través de la Sede Electrónica en los libros registros del IVA.

Por último, se les reitera que los libros registro a efectos del Impuesto son, exclusivamente, aquellos que se llevan a través de la Sede electrónica de la A.E.A.T.

En base a lo anterior, se desestiman las alegaciones presentadas por el contribuyente y se procede a practicar la liquidación provisional adjunta, minorando las cuotas del IVA deducible en operaciones interiores en el importe de las cuotas que no han sido registradas a través de la Sede Electrónica (única forma de llevanza de los libros registros admisible en el caso que nos ocupa); y ello sin perjuicio de que, si la discrepancia proviene de la existencia de cuotas efectivamente soportadas y deducidas en el modelo 303 que no se hubieran registrado, tal y como prevé el artículo 99.3 LIVA , se pueda proceder a deducir las cuotas en el periodo y ejercicio en que se registren de la forma antes indicada siempre que no hayan transcurrido más de cuatro años desde su devengo.

El cómputo de las operaciones interiores, corrientes y con bienes de inversión, se ha realizado considerando como tales los registros declarados en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria distintos de:

Las importaciones (clave tipo de factura 'F5 - Importaciones DUA')

Las importaciones informadas sin aportar DUA (clave de régimen especial '13 - Factura correspondiente a una importación informada sin asociar a un DUA').

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios (clave de régimen especial '09 - Adquisiciones intracomunitarias de bienes y prestaciones de servicios')

Las operaciones sujetas al IPSI / IGIC (clave de régimen especial '08')

La rectificación de deducciones (clave tipo de factura 'R1', 'R2', 'R3' o 'R4') declaradas en las casillas 40 y 41 "Rectificación de deducciones".

Las compensaciones del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (clave de régimen especial '02')

Las operaciones registradas en los libros registros de facturas recibidas, en el caso de que las hubiera, en las que el contribuyente haya consignado como NIF del emisor de la factura su propio NIF, debido a que solo está previsto que en los datos identificativos del proveedor se consignen los del titular del libro registro en el caso de las importaciones (clave tipo de factura 'F5 - Importaciones DUA').

En el caso de que el contribuyente haya registrado operaciones en las que se ha consignado una cuota de IVA deducible superior a la consignada como soportada, se ha limitado la deducibilidad al importe consignado como cuota de IVA soportada."

QUINTO.-Debemos de comenzar con la regulación del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, este se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la citada Ley 37/1992, en los términos siguientes: "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto" y en el número dos el mismo precepto añade "el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley "

Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que "los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho",consideración que a estos efectos únicamente tiene: "1° la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados"y en el número cuatro añade: "tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas cada uno podrá efectuar la deducción en su caso de la parte proporcional correspondiente siempre que en el original y cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne en forma distinta y separada la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios."

El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44, sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15, sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, apartado 29).

Además el derecho a la deducción del IVA soportado no se pierde si las autoridades fiscales nacionales pueden comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales pese a la existencia de algún defecto formal en las facturas, fundamentos 33 y 34 de la sentencia de 11/11/2021, C-281/2020, en los que se afirma:

"33Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14 , EU:C:2016:691 , apartado 38, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16 , EU:C:2017:775, apartado 41).

34 En consecuencia, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 - Investimentos Inmobiliarios e Turísticos, C-516/14 , EU: C: 2016:690 , apartado 42)."

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina n° 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013, expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Por otra parte el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, dio una nueva redacción a determinados preceptos del Reglamento de la LIVA y según esa nueva redacción el artículo 62.6 del citado Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:

"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento."

Por su parte el art. 66.3 del Reglamento de la LIVA determina:

"3. En el libro registro de facturas expedidas se inscribirán, una por una, las facturas expedidas y se consignarán el número y, en su caso, serie, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del destinatario, la base imponible de las operaciones, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto y, en su caso, el tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión "IVA incluido", la cuota tributaria y si la operación se ha efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 61 decies de este Reglamento.

Cuando no proceda la emisión de factura rectificativa, se anotarán en el libro registro de facturas expedidas las regularizaciones o ajustes de la base imponible y cuota calculadas inicialmente en operaciones acogidas al régimen especial de las agencias de viajes o al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, consecuencia de descuentos u otras circunstancias posteriores al devengo de la operación.

En el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 de este Reglamento, se incluirá además la siguiente información:

a) Tipo de factura expedida, indicando si se trata de una factura completa o simplificada.

Los campos de registro electrónico que se aprueben por Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública podrán exigir que se incluyan otras especificaciones que sirvan para identificar determinadas facturas, como el caso de las facturas expedidas por terceros, así como la identificación de aquellos documentos electrónicos de reembolso, recibos y otros documentos de uso en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional a que se refieren el artículo 9.1.2.ºB) de este Reglamento, y el artículo 16.1 y disposición adicional primera del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre .

b) Identificación, en su caso, de si se trata de una rectificación registral a que se refiere el artículo 70 de este Reglamento.

c) Descripción de las operaciones.

d) En el caso de facturas rectificativas se deberán identificar como tales e incluirán la referencia a la factura rectificada o, en su caso, las especificaciones que se modifican.

e) En el caso de facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad, se incluirá la referencia de la factura que se sustituye o de la que se canjea o, en su caso, las especificaciones que se sustituyen o canjean.

f) Las menciones a que se refieren el artículo 51 quater y el apartado 2 del artículo 61 quinquies de este Reglamento, y las letras j) y l) a p) del apartado 1 del artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre .

g) Periodo de liquidación de las operaciones que se registran a que se refieren las facturas expedidas.

h) Indicación de que la operación no se encuentra, en su caso, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

i) En el caso de que la factura haya sido expedida en virtud de una autorización en materia de facturación de las previstas en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación, se incluirá la referencia a la autorización concedida.

j) En el caso de las operaciones a las que sea de aplicación el Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, deberá consignar el importe total de la operación.

k) En el supuesto de las operaciones a las que sea de aplicación el Régimen especial de las agencias de viajes deberá consignar el importe total de la operación.

La persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública podrá mediante Orden ministerial determinar que, junto a lo anterior, se incluya aquella otra información con transcendencia tributaria a que se refieren los artículos 33 a 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ."

Y por último el art. 67. 2 establece:

"Artículo 67. Contenido de los documentos registrales.

Los Libros Registros deberán permitir determinar con precisión en cada período de liquidación:

... ... ...

2. El importe total del Impuesto soportado por el sujeto pasivo por sus adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios recibidos o, en su caso, por los autoconsumos que realice y la cuota tributaria deducible."

SEXTO.-En el caso que nos ocupa nos encontramos en un supuesto en el que la entidad actora se dedujo en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, de los periodos controvertidos del ejercicio 2018, un importe superior a las cuotas de IVA soportadas en operaciones interiores y por ello deducibles, de las que había informado a la Agencia Tributaria a efectos del registro electrónico en su sede de las citadas operaciones, tal como estaba obligada a partir de la reforma operada por el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, que dio una nueva redacción a determinados preceptos del Reglamento de la LIVA y estableció en el artículo 62.6 del mismo la obligación de suministrar de forma electrónica los correspondientes datos a la AEAT a efectos de la llevanza de los libros registro a través de su Sede electrónica, a los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tuviesen un periodo de liquidación que coincidiese con el mes natural.

Tal como hemos visto más arriba, es un requisito imprescindible para la deducción de una cuota de IVA su previa contabilización.

Así el art. 99. Tres LIVA determina:

"Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado.

Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal , la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo."

La entidad actora no ofrece una explicación razonable del porqué de la gran discrepancia, tal como se refleja en la liquidación controvertida, entre los datos suministrados a la AEAT y los que consignó en sus Modelos 303, a efectos de las correspondientes autoliquidaciones de los periodos controvertidos del Impuesto sobre Sociedades de 2018, sin que se pueda atribuir a un pequeño error, tal como parece alegar en su demanda.

No es de recibo lo defendido por la actora respecto a que tenía un elevado número de facturación y que eso propició el error en el suministro de datos, debido a la complejidad del sistema para proporcionarlos, porque, la discrepancia implica unas diferencias considerables entre los datos suministrados al Registro Electrónico y los que consignó en sus autoliquidaciones, a efectos de las correspondientes deducciones de cuotas de IVA.

Por otra parte, no era la AEAT la que debía de decirle cuales eran las facturas o cuotas no deducibles sino que era la actora, ante las discrepancias observadas, la que debió de ofrecer una respuesta ante lo apreciado por la AEAT.

Y el argumento de que no existe culpabilidad en la conducta de la actora sería lógico ante un acuerdo sancionador pero en el supuesto que nos ocupa solamente examinamos la procedencia de una cuerdo de liquidación.

Todo ello sin perjuicio de que, conforme a lo previsto en los artículos 99 y 100 LIVA, una vez registradas y contabilizadas convenientemente las cuotas de IVA, que pretende deducirse la actora, proceda a la deducción de las mismas.

Debe así de desestimarse íntegramente el recurso y de confirmarse la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.

SÉPTIMO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, procede la imposición de costas al recurrente, al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el IVA si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.