Sentencia Contencioso-Administrativo 1/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1811/2021 de 07 de enero del 2025

PRIMERO:La representación procesal de la entidad Doble Acuarela SL, parte recurrente, impugna la resolución de 29/06/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM002, interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad número NUM004 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2011 y 2012, correspondiente a la valoración a mercado de la operación vinculada con su socio mayoritario y de las reclamaciones económico administrativas números NUM001 y NUM003, deducidas contra la liquidación resultante del acta de disconformidad NUM004, por el mismo concepto y ejercicios, que contiene la regularización completa.

En esta resolución se confirmaron ambos actos administrativos de liquidación, pues hubo una operación vinculada entre la reclamante y su socio mayoritario, Sr. Carlos José, y la mayor parte de los ingresos de la sociedad procedían de su intervención directa y personal en conciertos, derechos de autor, royalties y publicidad y las retribuciones satisfechas por estos servicios de índole personal fueron muy inferiores a los importes facturados a terceros por estos mismos servicios.

La corrección valorativa a precio de mercado entre independientes de la operación vinculada por el método libre comparable empleado, era acorde con la naturaleza de los servicios y cumplía con el necesario juicio de comparabilidad.

Los gastos rechazados por la Inspección no eran deducibles pues en relación a la facturación por servicios a la vinculada Cuatrobocas SL estos no fueron acreditados.

Los servicios profesionales, disco en Argentina, se acreditaron mediante tiques ilegibles o no se aportó justificante o correspondían a comidas familiares.

Los gastos de viaje y locomoción no eran deducibles al no acreditarse vinculación con la actividad; la mayoría son viajes familiares a Nueva York, Roma, Florencia, Venecia, Denia y Barcelona, que incluyen comidas con menús infantiles y viajes de avión para el cónyuge e hijos del cantautor.

Los gastos de ropa sin especificidad suficiente no son deducibles, pues servirían para su uso en días no laborables y en la vida cotidiana y se trata de una indumentaria totalmente ajena a los uniformes profesionales.

Los gastos de promoción en América no son deducibles porque no se acredita que los desplazamientos a Estados Unidos fueran por motivos profesionales y correspondían a la familia del socio incluyendo gastos de desplazamiento y hoteles.

Y el resto de gastos que se dicen que correspondían a otros músicos no se han acreditado, al igual que los servicios entre la reclamante y su vinculada Cuatrobocas SL.

SEGUNDO:La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida y las liquidaciones de las que procede, con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

La indebida aplicación de las reglas sobre pecios de transferencia en operaciones vinculadas; pues aun siendo pacifica la existencia de operaciones vinculadas entre Doble Acuarela SL, Cuatrobocas SL y Gallina, cumpliéndose los requisitos objetivos, subjetivos, temporales e inexcusable su valoración a precio de mercado entre independientes, sin embargo no se justifica el empleo del método libre comparable frente a la remuneración razonable y sustentada en soporte documental no elusiva pactada entre las partes, la elección de comparables internos no está motivada y hay resoluciones judiciales que invitan a la Inspección al empleo de criterios más amplios que el que se ciñe al ámbito interno de las empresas, el criterio es confuso al referirse también al margen neto, siendo exigibles criterios que tengan en cuenta los costes y los márgenes del sector industrial, que son de carácter externo.

Los servicios facturados a Cuatrobocas por importe de 70.000 euros, fueron reales y efectivos con base contractual, de asesoramiento en la distribución de grabaciones, selección de temas musicales y grabaciones de disco, lanzamiento, promoción y publicidad de productos discográficos y la compensación de facturas es un método válido de pago y hace prueba del flujo transaccional y económico entre las dos entidades.

La prestación de servicios correspondiente a la factura emitida en 2011 por importe de 20.000 euros por Cuatrobocas SL, son anteriores con respaldo en el contrato de 2009 por asesoramiento y gestión de derechos de autor, pudiéndose comprobar en la contabilidad que esta era la sociedad que gestionaba todo lo relacionado con tales derechos y regalías cobradas por la SGAE. Se aportaron los contratos, se emitieron facturas y estas se contabilizaron y compensaron.

En cuanto a los gastos no admitidos, se encontraban en relación directa con la actividad del artista, consistente en la adquisición de vestimenta informal, que es necesaria para los cantantes de rock y que marca tendencia como ha reconocido el TSJ de Cataluña, material profesional para su casa, herramientas musicales y gasolina para sus desplazamientos a eventos.

Los tiques y facturas de repostaje en gasolineras y estaciones de servicio por todo el país, que corresponden a los lugares donde tenía eventos y conciertos el cantautor, son deducibles.

Son igualmente deducibles los gastos de restauración correspondientes a las comidas diarias de los músicos tanto en el IRPF, Sociedades e IVA.

Se cumple el requisito de la correlación de todos los gastos con los ingresos, se han aportado contratos y los justificantes de la celebración de conciertos en 2012 en Valencia, Santiago de Compostela, Sada, Betera, Valladolid y Aranda de Duero.

TERCERO:El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora, ya que la entidad actora es una sociedad interpuesta con una finalidad exclusivamente elusoria para obtener una ilícita reducción de la carga fiscal que deriva de los servicios profesionales realmente prestados por el profesional a la sociedad.

Se trata de una sociedad en la que Don Carlos José posee el 66,66% del capital social y el 33,3% restante es de su cónyuge Doña Apolonia.

La Inspección ha puesto de manifiesto que la mayor parte de los ingresos de Doble Acuarela SL proceden de los servicios profesionales de su socio en sus actuaciones como musico, productor, cantante y de los derechos de autor, royalties y publicitarios a favor de Air Europa que facturaron a terceros cuyo contenido esencial era la intervención del artista por sus características personalísimas y salvo los servicios facturados a Cuatrobocas y por alquileres ese el origen de sus ingresos.

Los servicios facturados por la sociedad con esas excepciones, se corresponden con los servicios prestados por el socio al que ha retribuido con unas cantidades muy inferiores para eludir los tipos progresivos y más elevados del IRPF.

El método empleado en la valoración de la operación vinculada entre la sociedad y su socio artista tomando como comparable los importes facturados a terceros por los mismos servicios, es adecuado e idóneo, pues se pacta entre partes independientes en libre competencia y así lo ha estimado la Sala en casos similares.

No se ha probado la efectiva prestación de servicios entre las entidades vinculadas Cuatrobocas y Doble Acuarela con los mismos socios y administradores.

En relación a la factura emitida por Cuatrobocas en 2011 por importe de 20.000 euros, se aporta contrato de 1/03/2009 por asesoramiento de diversos aspectos, pero no se mencionan las concretas gestiones de derechos de autor y estaba vigente solo hasta 30/06/2010 y el importe se dice que se compensa con otra factura de Doble Acuarela.

Y respecto de las facturas por importes de 50.000 y 70.000 euros emitidas por Doble Acuarela, se aporta un contrato de 1/01/2007, pero sin aclarar los términos del contrato y la prestación concreta de servicios ni aportar la documentación en principio ofrecida.

No existe justificación del pago total en las cuentas bancarias y del pago de la factura de 70.000 no hay justificación.

Los gastos fueron correctamente rechazados por la Inspección al no haber acreditado su necesidad ni correlación con los ingresos tras su estudio pormenorizado.

CUARTO:Derivados de las actas de disconformidad ya referidas, el Inspector Coordinador dictó sendos acuerdos de liquidación calificadas de provisionales, de fecha 11/01/2018, mediante los que se regularizó el Impuesto sobre Sociedades de 2011 y 2012 cerca de la entidad recurrente Doble Acuarela SL, por importe de 0 euros y bases imponibles de -31.628,15 euros y -28.724,93 euros, respectivamente.

-Según la Inspección se produjo una operación vinculada ente la obligada tributaria y su socio, Don Carlos José, cumpliéndose todos los requisitos objetivos subjetivos y temporales de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS en 2011 y 2012, que se valoraron por el método libre comprable, ya que los ingresos de la sociedad procedían, en su mayoría, de la facturación a terceros de actividades o servicios cuyo contenido esencial era la intervención de este señor, conocido artísticamente como Gallina, procedentes de conciertos derechos de la SGAE, royalties, derechos por obras de este señor, contrato preproducción publicidad de Air Europa, contrato Universo Music Spain por importes de 148.889,38 euros en 2011 y de 183.767,06 euros en 2012 y la retribución al socio por estos mismos servicios fue tan solo de 40.000 euros en 2012 y de nada en 2011.

La sociedad no añade valor alguno, se limita a facturar y cobrar, carece de medios personales y materiales para poder obtener tales ingresos sin la intervención y las cualidades personales del socio mayoritario son el motivo de la contratación.

No resulta aplicable la presunción del artículo 16.8 del RIS, dada la cuantía de los ingresos y las retribuciones satisfechas al socio.

-La valoración de la operación vinculada mediante el método libre comparable del artículo 16.4.a) del TRLIS, en función del importe de los ingresos obtenidos de terceros menos los gastos precisos para su obtención, satisface el necesario juicio de comparabilidad, pues atiende a las características del servicio personalísimo prestado, a las funciones asumidas por las partes, al contenido de los contratos y a las características del mercado.

Las operaciones vinculadas fueron valoradas en 15.868,29 euros en 2011 y en 65.458,51 euros en 2012 que se imputaron al IRPF del socio.

-En cuanto a los gastos, de los 291.673,49 euros que se contabilizaron en 2011 y los 244.252,29 euros en 2012, la Inspección admitió la deducibilidad de 133.021,09 euros en 2011 y 118.308,55 euros en 2012.

-No fueron admitidos gastos carentes de justificación.

-Gastos pertenecientes a la esfera privada del socio y su familia (viajes y vacaciones, avión, tren, hoteles, alquiler de coche, ropa, libros, restaurantes, supermercado, videojuegos, deporte, jardinería, mantenimiento y artículos del hogar).

-Gastos de suministros: agua, luz y gasoil de los inmuebles alquilados, que debieron ser pagados por los inquilinos, salvo los de la DIRECCION000 en el que había un estudio de grabación y se admitió el 21% en función del espacio ocupado en el inmueble.

-Se redujo el importe de la amortización del inmueble de la DIRECCION001 de Majadahonda a 14.754,27 euros.

-La factura contabilizada en 2011 como reparaciones y conservación emitida por Cuatrobocas no era deducible al no acreditarse la prestación real y efectiva de los servicios (el contrato estaba vigente hasta 30/06/2010 y se refería al asesoramiento y no a la gestión de derechos de autor y esta función la desempeñaba la entidad Warner Chapell Spain SL, según contrato de 14/07/2004 y el pago mediante compensación con otra factura emitida por Doble Acuarela sin acreditarlo.

-Facturas por importes de 50.000 euros y 70.000 euros emitidas por Doble Acuarela a Cuatrobocas en 2011 y 2012, respectivamente al no haberse acreditado la prestación real y efectiva de los servicios prestados (no coincidían los servicios con los contratos, no se detallan los servicios y no se acredita el pago completo mediante compensación ni el de la factura de 70.000 euros.

Cuatrobocas solo cobraba derechos de autor con pocos gastos en su desempeño y su vinculada Doble Acuarela, que generaba más gastos, le emitía facturas para reducir la base imponible y la tributación.

QUINTO:En primer lugar, la parte recurrente discrepa de la valoración a precio de mercado entre independientes de la operación vinculada existente en 2011 y 2012 entre el socio y la sociedad, por falta de motivación y de idoneidad en el método empleado.

Esta Sala ya ha determinado la residencia fiscal en España en los ejercicios 2011 y 2012 de Don Carlos José, en la sentencia número 962 de 20/12/2024, recaída en el PO 1808/2021, por lo que las dos partes de la operación vinculada, cuya existencia no niega la parte actora, eran residentes fiscales en España.

Partiendo de este hecho, se cumplen los requisitos objetivos, subjetivos y temporales de las operaciones vinculadas regidas en los periodos impositivos que nos ocupan de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS entonces vigente.

A cuyo tenor:

Artículo 16 Operaciones vinculadas

1.1.ºLas operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.ºLa Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2.Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a)Una entidad y sus socios o partícipes.

b)Una entidad y sus consejeros o administradores.

c)Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d)Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e)Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f)Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g)Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h)Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i)Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j)Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k)Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l)Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4.1.ºPara la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a)Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b)Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c)Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2.ºCuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a)Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b)Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

5.La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6.La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a)Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b)La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c)El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.

7.Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

8.En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

9.Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1.ºLa comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.ºSi contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.ºLa firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.ºLo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5.ºLo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

La sociedad actora, Doble Acuarela SL, en los ejercicios comprobados de 2011 y 2012, tenía como socios al matrimonio constituido por Don Carlos José y Doña Apolonia, titulares respectivamente del 66,66% y del 33,33% del capital social, siendo el primero además su administrador único.

En esos mismos periodos impositivos, la principal fuente de ingresos provenía de la realización de conciertos del socio mayoritario, músico cantante y compositor, conocido artísticamente como Gallina, también obtuvo rendimientos de los derechos de autor y royalties de este último, de contratos de colaboración y patrocinio y del alquiler de inmuebles de su titularidad.

En relación a los ingresos relacionados con la aptitud artística del socio, la Inspección consideró, correctamente a nuestro parecer, que existía una operación vinculada entre la sociedad actora y aquel, pues a los efectos del artículo 16.3.a) del TRLIS, se produjo una prestación de servicios de índole personalísima por parte del socio a la sociedad, retribuidos por esta únicamente en 2012 en 40.000 euros, cantidad que no se ajusta al valor de mercado entre independientes de tales servicios y que no son distintos de los facturados por la sociedad a terceros, que los contrataron, supeditándose a que los prestase su socio mayoritario por razón de las cualidades artísticas y profesionales de este señor.

La sociedad se limitó a percibir los ingresos, pero sin añadir valor alguno, por lo que bien pudieron haberse prestado directamente por el socio sin la intermediación de la sociedad recurrente.

De manera que, mediante la sociedad Doble Acuarela SL, la operación vinculada subyacente y el incumplimiento de las normas sobre valoración a precio de mercado entre independientes de las operaciones vinculadas, se han puesto de manifiesto: la ventaja fiscal como única finalidad perseguida, habiéndose producido además el perjuicio para la Hacienda Pública.

Como dice la Inspección, se produce un remansamiento de rentas, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad, es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera titular y cedente de sus derechos en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad e incluso de carácter privado, como luego se verá, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción.

La Inspección corrigió esta situación, a resultas de la regularización de la operación vinculada, mediante la imputación al socio de los ingresos correspondientes que la sociedad actora se había atribuido como propios.

-Por otra parte, de conformidad con el artículo 16.1.1º y 2º y 4.1º.a) del TRLIS, las operaciones vinculadas se valorarán a precio de mercado entre partes independientes en condiciones de libre competencia y esto permite a la Administración tributaria la comprobación de dicha valoración y realizar las correcciones valorativas respecto de operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades al IRPF y al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que correspondan, con el límite de no determinar una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado y el valor que se fije es vinculante para aquella en relación al resto de las personas o entidades vinculadas.

En este caso se ha producido una menor tributación que la que hubiera resultado de valorarse la operación a precio de mercado, considerando que hubo una escasa retribución y solo en un ejercicio por la sociedad a su socio por los servicios que este le prestó.

-En relación a la valoración propiamente dicha, entre los medios que para este fin recoge la Ley, se encuentra el método del precio libre comprable, artículo 4.1º. a) del TRLIS, que en este caso ha sido aplicado por la Inspección, tomando como valor de la operación los importes percibidos deduciendo los gastos necesarios para su obtención.

La Inspección, después de analizar las peculiaridades del servicio prestado, que atendió a las cualidades personales del socio, que era la única razón de que el servicio se contratase, la asunción por el socio del servicio y de los riesgos principales y las características del mercado, aplicó el método previsto por el artículo 16.4.1º.a) del TRLIS, tomando como valor de mercado entre partes independientes y en libre competencia, los importes percibidos por la sociedad, que fueron pactados en los correspondientes contratos con sus clientes, corregidos con la deducción de los gastos que eran necesarios para su obtención, debidamente acreditados, sin que en este caso pudiera aplicarse la presunción de haber sido valorada la operación a precio de mercado, al no cumplirse los requisitos que establece el artículo 16.6 del RIS, pues la sociedad carecía de los medios materiales y humanos para la prestación de los servicios, más allá del socio y solo retribuyó a este por los servicios prestados en uno solo de los ejercicios y por una cantidad muy inferior al porcentaje fijado por la disposición reglamentaria.

Este método de valoración como ha sido aplicado por la Administración tributaria satisface las directrices de la OCDE de 22/0/2010 en materia de precios de transferencia, al haberse tenido en cuenta las características de los servicios, pues los servicios generadores de los ingresos por conciertos, producción musical, dirección artística y publicidad con Air Europa, estaban condicionados a que los prestara " Gallina", cuyas cualidades y aptitudes profesionales y artísticas era imprescindibles, las funciones y los riesgos asumidos por las partes, en este caso por la persona física en la que se concentraban las cualidades de interprete, compositor y productor, las cláusulas contractuales, totalmente dependientes de dichas cualidades personalísimas y las circunstancias económicas de mercado, en el que la contratación se realizó en consideración a estas mismas cualidades.

Según la recurrente el método de valoración aplicado no satisface las exigencias de comparabilidad del método del artículo 16.4.a), porque no se toma término de comparación objetivo ni se motiva, sin embargo se trata del valor acordado entre partes independientes, consistente en los importes facturados por la sociedad a terceros, en virtud de los correspondientes contratos y con fundamento en las cualidades ya citadas de carácter personal del socio, relacionados con los derechos de autor, con la celebración de conciertos, con la producción musical y con la publicidad. Ya se ha dicho que la sociedad aportó nulo o escaso valor a los servicios de carácter personalísimo prestados por el socio, por lo que es correcto el comparable interno empleado sin necesidad de otros parámetros.

SEXTO:La segunda cuestión que se discute es la realidad de los servicios facturados entre Doble Acuarela SL y Cuatrobocas SL en los ejercicios de 2011 y 2012 negada por la Inspección.

En 2011 la obligada tributaria contabilizó una factura por importe de 50.000 euros girada a Cuatrobocas SL, que no fue aportada, no se detallan los servicios concretos prestados ni el pago completo mediante su compensación y ciertamente como dice la Inspección Cuatrobocas SL en su actividad de cobro de derechos de autor no incurre apenas en gastos y su vinculada Doble Acuarela que sí los genera, le emite facturas para que reduzca la base imponible y con ello que la tributación sea menor. También en 2011 la mercantil actora recibió la factura NUM005 de 1/09/2011 por importe de 20.000 euros proveniente de Cuatrobocas SL, por el concepto de servicios prestados por gestiones de derechos de autor, aportando para su justificación un contrato que estaba vigente hasta el 30/06/2010 sin haber acreditado que se tratase de servicios anteriores, por servicios de asesoramiento distintos del cobro y gestión de derechos de autor y el pago mediante compensación no acredita la prestación del servicio, aunque la recurrente diga que justifica el flujo de las relaciones comerciales entre ambas sociedades.

Y en relación a 2012, como ya se dijo en la sentencia de esta misma ponencia recaída en el PO 1810/2021, promovido por la mercantil demandante contra la regularización del IVA de 2012:

"Pese a lo afirmado por la parte actora, no puede considerarse acreditada la realidad de los servicios que se recogen en la factura emitida por Doble Aquarela SL a la sociedad vinculada con ella, por tener los mismos socios y administrador, Cuatrobocas SL, en fecha 31/12/2012 por importe de 70.000 euros, más IVA, en concepto de gestiones sobre derechos de autor.

Establece el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , sobre presunciones en materia tributaria, "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

Y la Inspección en este caso ha comprobado: la vinculación existente entre las dos entidades, que el contrato de 2007 aportado, en respuesta al requerimiento de la Administración para que concretara los servicios prestados, se refería a otros servicios completamente distintos, de asesoramiento en la grabación musical, selección de temas musicales y productos discográficos, no se han concretado los servicios ni se han aportado detalles de la prestación como se requirió ante la genericidad de la factura, tampoco se ha probado el pago de la misma y sin que a estos efectos sirva la existencia de compensaciones entre las cuentas bancarias de ambas entidades."

SÉPTIMO:La tercera y última cuestión a tratar es la deducibilidad o no de los gastos no admitidos por la Inspección.

De acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en los ejercicios regularizados:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1.No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a)Los que representen una retribución de los fondos propios.

b)Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c)Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d)Las pérdidas del juego.

e)Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f)Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g)Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 disponen:

Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), que concluye:

"SEGUNDO. - Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:" 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

En este caso no resultan deducibles los gastos que la Inspección no ha admitido tanto en 2011 como en 2012.

En relación a los gastos de 2011 no son fiscalmente deducibles por falta de prueba de su necesidad y de su correlación con los ingresos y por tanto de su afectación a la actividad empresarial de la que estos proceden, los suministros de inmuebles de uso particular, los gastos por la adquisición de artículos deportivos y ropa, gastos de viaje de índole particular del socio y de su familia a Italia y otros destinos, adquisiciones en supermercados y los gastos de restauración y de carburante tal como apreció la Inspección.

Respecto de los deducidos en 2012, no existe acreditación de su necesidad y correlación con los ingresos y nos remitimos a lo dicho en la sentencia citada, dictada en el PO 1810/2021, en relación a las cuotas de IVA soportadas en los mismos gastos:

"Las cuotas soportadas,y en este caso los gastos, en la adquisición de ropa y ropa y material deportivo no resultan deducibles al no acreditarse su afectación directa y exclusiva a la actividad empresarial de la mercantil actora.

En la demanda se afirma que la ropa para las actuaciones del cantautor Gallina era de carácter informal y esta constituía el equivalente a los uniformes de otras profesiones, pero no se ha justificado dicha afectación y se trata de adquisiciones de bienes que por su naturaleza son susceptibles de uso particular, lo que afecta igualmente a la ropa y el material deportivo.

Los gastos por mantenimiento de jardín y piscina, suministros de agua, electricidad, teléfono, gasoil, calefacción y ordenador, se corresponden con necesidades privadas del socio y de su familia.

Aunque el recurrente diese conciertos en distintas ciudades españolas: Valencia, Valladolid, Santiago de Compostela y algunas otras, no se ha justificado la vinculación del viaje a Denia y gastos conexos con la actividad empresarial.

No se ha justificado que los gastos de carburante correspondiesen al repostaje de vehículos afectos a la actividad empresarial ni que se tratara de los gastos de restauración en los que incurrieron los músicos de gira con el cantautor.

Y tampoco son deducibles los gastos por suministros vinculados con los inmuebles alquilados, porque se encontraban a cargo de los inquilinos."

Por todo lo expuesto y una vez rechazadas las pretensiones deducidas por la parte actora, el presente recurso debe desestimarse.

OCTAVO:Se hace expresa imposición de costas a la parte actora a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.