Sentencia Contencioso-Administrativo 824/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2340/2021 de 07 de noviembre del 2024

PRIMERO:La representación procesal de la entidad CSM Sport and Entertainment España SL, parte recurrente, impugna en nombre de esta la resolución de 25/02/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de las reclamaciones económico administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM006, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2013, 2014 y 2015, por importe total de 89.178,48 euros y de las reclamaciones económico administrativas números NUM003, NUM004 y NUM005, deducidas contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras por importe total de 93.900,27 euros.

En esta resolución se confirman los acuerdos recurridos, ya que la liquidación se encuentra suficientemente motivada de acuerdo con los preceptos de la LGT y 54 de la Ley 39/2015.

No son deducibles los gastos derivados de la facturación recibida de la entidad Nacdibla Sports Consultancy SLU pues de los indicios constatados por la Inspección y de acuerdo con la prueba de las presunciones no establecidas por las leyes del artículo 108.2 de la LGT resulta que no se ha acreditado la prestación de los servicios facturados:

Ambas entidades están vinculadas y comparten el mismo administrador Don Marcelino.

Las facturas no detallan los servicios prestados son genéricas y solo aluden a servicios suministrados periodo...

Los servicios se basan en un contrato privado aportado en marzo de 2018 tras dos requerimientos de julio del año anterior.

La sociedad carece de los medios materiales y humanos para prestar los servicios que factura y sin embargo representan el 100% de su facturación en 2013 y el 75% y el 80,5% en los otros dos ejercicios.

La presunta prestadora tiene su sede fiscal social y de actividad en el inmueble donde tiene su vivienda habitual el administrador de ambas desde 1/03/2013 y figura como arrendataria la reclamante

No ha quedado acreditado tampoco que la actividad la realizase el Castelló 6 de Madrid.

Los trabajadores realizaban su labor en las dependencias de la reclamante.

Los activos de la presunta prestadora están vinculados con el disfrute particular del administrador común, se deduce gastos no justificados o vinculados con activos no productivos o gastos personales y financia su actividad a través de la reclamante.

Pese a la existencia del dosier la Inspección no admite la realidad de los servicios por el conjunto de hechos debidamente contrastados.

No resultaban aplicables las normas sobre operaciones vinculadas porque lo que concluye la Inspección es que no hubo actividad que valorar y no cabe la deducción de gastos en ninguna proporción y tampoco había que declarar la simulación ni conflicto en la aplicación de la norma.

En cuanto al acuerdo sancionador este se encuentra motivada y acreditada la negligencia del infractor que se dedujo gastos que no respondían a operaciones reales.

SEGUNDO:La parte recurrente solicita sentencia por la que se anulen el acuerdo recurrido y la liquidación y la sanción de los ue procede y para respaldar esta pretensión en síntesis alega:

La prestación de servicios por la entidad Nacdibla fue real y efectiva en el ámbito de la consultoría y marketing y se han vulnerado los principios de buena administración legalmente consagrado y el de tutela judicial efectiva por falta de motivación sin resolver todas las cuestiones planteadas.

Nacdibla tenía medios materiales y humanos suficientes para prestar los servicios de consultoría y marketing que facturó a la mercantil actora y los prestó también a terceros sin ninguna vinculación como se reconoce por la Administración y obtuvo ingresos también de su otra actividad de venta de caballos y dividendos de la venta de participaciones que tenía en CSM, pero incluso aunque los ingresos procediesen solo de esta última sociedad.

Los porcentajes que fija la Administración de ser reales responden a la periodicidad de los servicios.

La realización de la actividad por sus trabajadores en las dependencias de CSM no es un indicio de que no se prestaron y obedece a la conveniencia e incluso a la necesidad de interlocución con el cliente y de trasladarse a su sede para atenderlo mejor.

Es descabellado afirmar que hay cesión ilegal de trabajadores y tal juicio correspondería en su caso a la jurisdicción social, habiendo acreditado la relación laboral existente.

El servicio prestado ha sido objeto de externalización por CSM a Nacdibla lo que constituye una decisión empresarial legítima.

Los trabajos se realizaron y se ha aportado ingente prueba que lo acredita sin que este extremo sea negado por la Inspección.

Debieron aplicarse las normas sobre operaciones vinculadas para determinar la deducibilidad de los gastos entre ambas sociedades de acuerdo con el artículo 18 de la LIS de 2014 o en otro caso la simulación del artículo 16 de la LGT y al no hacerse así concurre un supuesto de nulidad de pleno derecho del artículo 217.1.e) de la LGT y sino de manera subsidiaria se debía subsumir en el conflicto en la aplicación de la norma del artículo 15 de la misma Ley y sin seguir el procedimiento del artículo 194 del RGI concurriría también un supuesto de nulidad radical.

La sanción resulta improcedente por las dudas que suscita la posible aplicación de uno u otro procedimiento, operaciones vinculadas, simulación o conflicto en la aplicación de la nroam, en las actuaciones con vulneración del derecho a la presunción de inocencia.

TERCERO:El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora porque estima que concurren los indicios apreciados por la Inspección para considerar no probada la prestación de los servicios por la entidad que los facturó a la recurrente y la liquidación cuenta con motivación suficiente como lo exterioriza la parte recurrente al rebatir los indicios apreciados que solo combate con dialéctica y sin pruebas en contra y en lo demás se remite a la resolución recurrida.

CUARTO:Derivado del acta suscrita en disconformidad número A07/ NUM006 de 22/10/2018, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2013, 2014 y 2015, el Inspector Coordinador dictó el acuerdo de liquidación, calificada de provisional, de fecha 20/03/2019, por importe total de 89.178,48 euros, incluyendo 10.420,90 euros de intereses de demora, que fue confirmado por la resolución del TEAR de Madrid recurrida.

Se trataba de actuaciones inspectoras con alcance parcial para comprobar las relaciones comerciales con la entidad Nacdibla Sport Consultancy SLU, en adelante Nacdibla.

La sociedad recurrente y obligada tributaria, CSM Sport Entertainment España SL, en adelante CSM, se constituyó mediante escritura pública de 3/09/2002 surgió de entre las voluntades de la entidad de nacionalidad británica Fast Track Sales Limited y Don Marcelino, titulares del 79,73% y del 20,26% del capital social respectivamente y contaba con un consejo de administración de tres personas una de ellas este mismo señor, que representaba tanto a CSM como a Nacdibla.

La obligada tributaria se encontraba dada de alta en los epígrafes del IAE 8.499 otros servicios independientes NOCOP y 861.2 de arrendamiento de locales industriales y Nacdibla por su parte también en este último epígrafe y 844 de servicios de publicidad y relaciones públicas.

Se aportó un contrato de alquiler de 1/03/2013 por el que Nacdibla alquilaba a CSM un inmueble destinado a uso exclusivo como vivienda del citado señor.

Y otro contrato de 1/11/2012, aportado después de dos requerimientos efectuados en el mes de junio de 2018, de prestación de servicios de consultoría por Nacdibla a CSM.

Se aportaron las facturas emitidas por la primera a la segunda que documentaban tales servicios por el concepto "servicios prestados del periodo...".

Los importes de estos servicios ascendieron en euros a las cantidades siguientes:

107.532,79 en 2013, 171.639,01 en 2014 y 273.765,58 en 2015 contabilizados en la cuenta 70500000.

Esta entidad carecía de medios de producción para tal elevada facturación que representaba el 100% en 2013, el 75% en 2014 y el 80,5% en 2015.

Nacdibla tenía sus domicilios: fiscal, social y de la actividad en el inmueble destinado a vivienda habitual de su socio y administrador único.

Los trabajadores contratados por Nacdibla se sitúan físicamente en las dependencias de CSM y no se ha probado que los servicios de consultoría y marketing no los prestase la misma CSM.

Nacdibla destina la mayor parte de sus recursos a la actividad hípica sin obtener apenas rendimientos y tiene activos vinculados con actividades particulares del socio (5 caballos, embarcación, vehículos, inmueble de DIRECCION000 de Madrid, mobiliario y climatización) y se dedujo gastos no justificados o de índole personal o de activos no productivos.

Por todo ello entiende la Inspección que:

"A través de la facturación emitida por NACDIBLA SPORTS CONSULTANCY SLU a CSM SPO`RTS AND ENTERTAINMENT ESPAÑA, se amparan unos supuestos servicios que en todo caso habrían sido prestados por personal que ya trabaja en los años objeto de comprobación para CSM SPO`RTS AND ENTERTAINMENT ESPAÑA en sus propias instalaciones tal y como ha quedado demostrado; y se está dotando a NACDIBLA SPORTS CONSULTANCY SLU de unos supuestos ingresos que permiten absorber una serie de gastos que tienen más relación con el ámbito privado y personal del administrador, D. Marcelino, que con alguna otra actividad económica real.

Por lo expuesto, es totalmente lógico y razonable llegar a la conclusión de que los hechos documentados en las facturas emitidas no han podido llevarse a cabo, debiendo considerarse que el obligado tributario no llevó a cabo los servicios facturados en los ejercicios 2013, 2014 y 2015, debiendo concluirse, en consecuencia, que las facturas emitidas para justificar aquellos son falsas."

Concurriendo los siguientes indicios debidamente constatados:

1.- CSM SPORT AND ENTERTAINMENT ESPAÑA, SL, en los años objeto de comprobación, es receptora de facturas emitidas por NACDIBLA SPORTS CONSULTANCY SLU, con la que se encuentra vinculada, puesto que el socio y administrador de NACDIBLA, D. Marcelino, es también administrador de CSM SPORT AND ENTERTAINMENT ESPAÑA.

Las facturas emitidas no especifican ningún detalle de actividades, sino un mero: "Servicios suministrados, periodo......".

En ningún momento se especifica qué servicio se ha prestado, en qué ha consistido, quiénes son las personas que han participado en su prestación, etc.

2.- Los supuestos servicios que documentan dichas facturas se amparan en un contrato privado de fecha 01/11/2012, por el que NACDIBLA SPORTS CONSULTANCY SLU prestará a CSM SPO`RTS AND ENTERTAINMENT ESPAÑA servicios de consultoría, haciéndose cargo de los gastos en los que incurra en la prestación del servicio, estableciéndose la retribución de forma individualizada por cada proyecto.

El contrato fue aportado al procedimiento inspector el 28/03/2018, tras haber sido obviada su aportación pese a haber sido requerida en diligencias de 06/07/2017 y de 27/07/2017.

3.- Respecto a los medios materiales y humanos para llevar a cabo las citadas prestaciones de servicios, en el procedimiento inspector ha quedado acreditado que NACDIBLA no dispone de los medios de producción necesarios para la facturación que emite a CSM SPO`RTS AND ENTERTAINMENT ESPAÑA, y que supone el 100% de su facturación en el año 2013, el 75% en el año 2014 y el 80,5% en el año 2015 (su principal fuente de recursos):

- NACDIBLA SPORTS CONSULTANCY SLU tiene su domicilio social, fiscal y de la actividad en una ubicación que es utilizada por el socio único y administrador de la sociedad como vivienda desde el 01/03/2013, si bien figura como arrendatario del inmueble la propia CSM SPORT AND ENTERTAINMENT ESPAÑA SL.

En la visita efectuada por la Inspección a las supuestas oficinas de NACDIBLA SPORTS CONSULTANCY SLU en la DIRECCION000 de Madrid, tal y como se recogió en la diligencia incoada, el funcionario confirma lo siguiente: "que en el inmueble no contesta nadie, y que no existe rótulo en la puerta identificativo de la sociedad, aunque sí en el buzón."

Es decir, no queda acreditado que realice actividad en dicho domicilio.

- Los trabajadores contratados por NACDIBLA SPORTS CONSULTANCY SL prestan sus servicios en las dependencias de CSM SPORT AND ENTERTAINMENT ESPAÑA SL.

La justificación ofrecida por NACDIBLA SPORTS CONSULTANCY SLU por la que realiza supuestamente una actividad empresarial a favor de CSM SPORT AND ENTERTAINMENT ESPAÑA SL, se basa en que esta entidad no la puede hacer por una limitación de contratación de personal impuesta por su matriz internacional.

Este hecho tampoco ha sido acreditado en el procedimiento.

- Los activos de NACDIBLA no están vinculados con ninguna actividad empresarial, sino al disfrute personal de su administrador.

4.- NACDIBLA SPORTS CONSULTANCY SLU, se deduce supuestos gastos que, o bien no están justificados con la correspondiente factura o justificante, o bien están relacionados con activos no productivos, o que directamente obedecen a gastos personales del administrador.

NACDIBLA SPORTS CONSULTANCY SLU financia la práctica totalidad de su actividad a través de CSM SPO`RTS AND ENTERTAINMENT ESPAÑA, a la vez que ésta deduce el importe de las facturas recibidas de NACDIBLA tanto en el Impuesto de Sociedades como en el IVA..

Por otra parte, NACDIBLA SPORTS CONSULTANCY SLU soporta una elevada cifra de gastos no vinculados a actividad económica aparente, o directamente no justificados. sin que haya sido acreditado por qué la actividad supuestamente desarrollada por NACDIBLA SPORTS CONSULTANCY SLU no ha sido realizada directamente por CSM SPO`RTS AND ENTERTAINMENT ESPAÑA ."

En consecuencia, la Inspección imputó los gastos de personal por sueldos y salarios y Seguridad Social a la mercantil actora CSM en los importes en euros de 44.760,20 en 2013, 48.870,24 en 2014 y 92.194,66 en 2015.

QUINTO:En primer lugar, debe desestimarse la falta de motivación de la liquidación y del acuerdo del TEAR de Madrid que la confirma, sin indefensión alguna puesto que la parte recurrente conoce los hechos y las razones jurídicas de la regularización practicada como lo evidencian sus alegaciones ante la Administración y ante esta Sala a los efectos de los artículos 103 y 239 de la Ley General Tributaria.

Después de analizar las pretensiones de la parte actora y la regularización practicada por la Inspección de los Tributos del Estado en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2013 a 2015 cerca de la mercantil CSM Sport and Etertainment España, S.L., en adelante CSM, se trata de determinar si los servicios facturados por Nacdibla Sport Consultancy, S.L.U., en adelante Nacdibla en los ejercicios objeto de comprobación se prestaron realmente por esta entidad para determinar si la deducción de los correspondientes gastos en la base imponible del impuesto era conforme a la normativa del impuesto.

Según la Inspección los servicios no los pudo prestar Nacdibla por carecer de medios materiales y personales para su realización de acuerdo de los hechos constatados a los efectos de la prueba de las presunciones no establecidas en las Leyes.

Dispone el artículo 108.2. de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humanoy por lo que se refiere a la prueba de las presunciones, la jurisprudencia del Tribunal Supremo expuesta en la sentencia Sección Segunda de la Sala Tercera de 5/05/2014, recurso 1511/13, nos recuerda que la pruebaindiciaria o de presunciones,admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributariade 1963 y 108. 2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre , puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a)que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b)que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c)que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probadoo no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presuncionesjudiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la pruebade presuncionesconsta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presuncióncomo prueba[véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011(casación 3979/07 , FJ 3º)8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º].En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17/02/2014, recurso 651/2013 y más recientemente por la sentencia número 867 de 24/07/2020 casación dictada por la Sala Tercera.

En este caso a los efectos de la facultad que otorga el artículo 13 de la misma Ley a la Administración Tributaria para exigir el cumplimiento de las obligaciones fiscales con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validezy de acuerdo con la prueba de las presunciones, al no existir prueba directa, la Inspección infiere correctamente conforme a las reglas de la sana crítica que los servicios facturados no pudieron ser prestados por Nacdibla, de conformidad con los siguientes hechos constatados y puestos en relación:

Don Marcelino era socio y representante de CSM con un porcentaje de participación del 20,28% y socio y administrador único de Nacdibla, por lo que existe una evidente vinculación entre ambas entidades.

Se aportaron sendos contratos de 1/03/2013 y de 1/11/2012, este después de dos requerimientos. Mediante el primero Nacdibla arrendaba a CSM un inmueble para uso exclusivo de vivienda del mencionado socio y los trabajadores contratados por Nacdibla trabajaban en la sede de la actividad de CSM. A través del segundo se contrató con Nacdibla la prestación de servicios de consultoría y marketing.

Las facturas emitidas por Nacdibla a CSM por estos servicios eran genéricas, solo aludían a servicios prestados por el periodo del que se trataba.

Nacdibla facturó servicios a CSM por importes en euros de 107.532,79 en 2013, 171.639,01 en 2014 y 273.765,58 en 2015 contabilizados en la cuenta 70500000, pero tenía sus domicilios fiscal y social de la actividad en el mismo inmueble que tenía su vivienda habitual su socio y administrador y sus trabajadores se ubicaban en las dependencias de CSM sin que se haya probado que no fuera la propia CSM la que prestara para si misma tales servicios.

Nacdibla destinaba un alto porcentaje de sus recursos a la actividad hípica sin apenas obtener rendimientos de la misma y la mayor parte de sus activos no estaban vinculados a una actividad económico empresarial y si destinados al disfrute particular de su socio (cinco caballos, embarcación vehículos inmueble de la DIRECCION000, que la Inspección visitó sin encontrar indicativo alguno de la sociedad salvo el buzón, mobiliario y climatización) y se dedujo gastos o que no estaban debidamente justificados o eran de índole personal o improductivos.

En cuanto a las alegaciones de la parte actora:

-Dicha parte alega en contra que la sociedad Nacdibla tenía medios para prestar los servicios y contaba con trabajadores con contratos de trabajo en regla y que los prestó como lo evidencian los trabajos ejecutados para otros clientes y la realización de los servicios de consultoría y marketing que se externalizaron por CSM.

La Administración tributaria no niega que los servicios se prestasen, sino que no los pudo prestar Nacdibla por carencia de los medios de producción necesarios y que en realidad los prestó CSM con tales trabajadores sin poner en tela de juicio su contratación como lo evidencia la admisión de la deducción como gastos de personal de los salarios y cotizaciones en sede de CSM.

La Inspección tampoco cuestiona la prestación de otros servicios por parte de Nacdibla a terceros en los ejercicios 2014 y 2015

-La parte actora aduce también que la Inspección debió acudir a la normativa sobre operaciones vinculadas del artículo 18 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, pero como quiera que la Inspección sin embargo estimamos que no es así porque lo que esta hace es negar la existencia de la operación y por tanto no hay que hacer corrección valorativa alguna.

Tampoco puede considerarse la existencia de simulación a los efectos del artículo 16 de la Ley 58/2003 pues para que sea obligatoria su declaración en el procedimiento es necesario que se acuda a esta institución y en este caso lo que hace la Inspección es por vía del artículo 13 de la misma ley es recalificar la operación conforme a su verdadera naturaleza jurídica para lo que está habilitada, aunque no emplee la figura de la simulación destinada a negocios aparentes o disimulados.

-Y por último tampoco resulta de aplicación la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria que exige informe favorable de la Comisión que menciona de acuerdo con el artículo 15 de la citada Ley al existir tal recalificación, pues de acuerdo con la jurisprudencia expuesta en sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 22/07/2020, casación 1429/2019 y 24/07/2023 casación 1496/2022.

"La Administración tributaria como intérprete del ordenamiento tributario, debe determinar, en primer lugar, cuando se trate de actos o negocios con trascendencia tributaria, si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le hayan dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, solo si el negocio responde en su denominación y a su verdadera naturaleza jurídica, tendría que analizar si ese acto o negocio adolece de simulación del artículo 16 de la misma Ley, para en tal caso aplicar la norma a aquellos actos o negocios efectivamente queridos por las partes y la cláusula anti elusión de cierre del artículo 15 de la Ley General Tributaria sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes."

SEXTO:La mercantil recurrente fue objeto de una sanción derivada de las mismas actuaciones inspectoras por importe total de 93.900 euros mediante acuerdo del Inspector Coordinador de 20/03/2019 por infracciones tributarias del artículo 191 de la Ley 58/2003 calificadas de muy graves por el empleo de medios fraudulentos a través del empleo de facturas falsas o falseadas, y concurrencia de ocultación y perjuicio económico, con unos porcentajes sobre la base de la sanción del 120% en 2013, del 110% en 2014 y del 125% en 2015.

Las bases de la sanción se fijaron en los importes dejados de ingresar en cada ejercicio por la deducción de gastos que no eran fiscalmente deducibles en cuantías en euros de 18.831,78, 24.034,11 y de 35.891,69 en cada uno de los citados ejercicios.

La parte actora se alza contra el acuerdo sancionador anterior y sostiene que se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia porque la Inspección impuso la sanción sin que concurriera culpabilidad y sin haber acudido en la regularización a ninguno de los procedimientos alternativos que pudo aplicar en cuanto a las normas de operaciones vinculadas, de simulación y de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Pues bien, ya hemos dicho que la Inspección lo que hizo fue recalificar la operación a los efectos de artículo 13 de la LGT lo que excluye la aplicación de simulación y de la cláusula antielusión de cierre del artículo 15 de la misma Ley.

Y en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el supuesto de autos, la motivación de la culpabilidad del infractor se recoge en el apartado de culpabilidad y dentro del mismo, en el subapartado de aplicación al caso concreto en los términos siguientes:

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que, a la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento y de los hechos que se deducen del expediente, presentó declaración incorrecta e inexacta, dejando de ingresar deuda tributaria; y que los datos tributarios correctos afloraron en virtud de los requerimientos y otra documentación que obra en el expediente.

El contribuyente incumplió la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

En el procedimiento de comprobación e investigación quedó constatado que el obligado tributario se aplicó la deducción de unos gastos cuya deducción no procede por el siguiente motivo:

- Existen indicios razonables y suficientes que acreditan la falta de realidad de las operaciones que factura NACDIBLA SPORTS CONSULTANCY SLU al obligado tributario.

La prueba de la existencia de tal motivo se produce en virtud de los numerosos indicios comprobados por la Inspección, detallados en el acuerdo de liquidación derivado del acta incoada por el Impuesto sobre Sociedades A02 no NUM006. La prueba indiciaria en el orden sancionador es admitida por la doctrina del Tribunal Constitucional, ( STC 174/1985 de 17 de diciembre) y la jurisprudencia del Tribunal Supremo , (por todas STS de 17 de noviembre de 1999 ). Los indicios acreditados por la Inspección cumplen los requisitos de pluralidad y coherencia que exige la jurisprudencia en la materia.

Por todo ello, se considera que a pesar de que los supuestos gastos se documentaron en las correspondientes facturas, no se ha producido la realidad de las operaciones, no considerándose real el gasto, por lo que existe un uso indebido de un documento mercantil, la factura, con el único objeto de incrementar (ilícitamente) el importe de los gastos deducibles del periodo objeto de comprobación.

Dicha conducta no puede sino ser calificada de dolosa.

En efecto, en el presente caso concurren en esta conducta del obligado los elementos cognoscitivo y volitivo antes expuestos. El obligado evidentemente conocía que las facturas deducidas no respondían a operaciones efectivamente realizadas entre las partes y la imposibilidad de deducir los gastos que de ellas derivan (se trata de una cuestión básica que toda persona conoce: imposibilidad de deducir gastos que no son reales). Ello no obstante, deduce su importe, vulnerando de manera flagrante la ley, consiguiendo con ello una menor tributación, menor tributación (indebida) que es conocida y querida por el obligado.

Se aprecia claramente la existencia de culpabilidad (en grado de dolo) en esta conducta del obligado, pues no otra cosa puede considerarse el declarar gastos que no son reales, que han aflorado como consecuencia de la labor comprobadora e investigadora de la Inspección, eludiéndose con ello el pago del tributo debido.

No se aprecia diligencia debida ni interpretación razonable de las normas, que pudieran eximir al obligado de su responsabilidad. El obligado era plenamente consciente de que se estaba deduciendo unas facturas por supuestos servicios que no recibía. Todos los indicios detallados tanto en el acuerdo de liquidación, como en los antecedentes de hecho del presente acuerdo sancionador, ponen de manifiesto la irregularidad de las facturas recibidas, irregularidades que el obligado tributario necesariamente debía conocer, ya que no recibe ningún servicio por parte de NACDIBLA SPORTS CONSULTANCY SLU.

Se hace constar que al citado contribuyente se le instruyó expediente sancionador A07 NUM007 por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 201 de la LGT : emisión de facturas a CSM SPORT AND ENTERTAINMENT ESPAÑA SL que no reflejan operaciones reales.

Pues, aplicando los criterios expuestos anteriormente, de los datos que resultan del expediente tanto de comprobación como sancionador, ha quedado acreditado que los hechos documentados en los justificantes aportados no han podido llegar a realizarse, por lo que se aprecia la existencia de simulación en los documentos justificativos de los servicios documentados en los mismos.

Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fé en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del Impuesto."

La exposición precedente evidencia el nexo entre la conducta descrita con detalle y la regularización practicada pues se ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del impuesto mediante la deducción de gastos por servicios cuya prestación por la entidad emisora de las facturas que los documentan no se ha acreditado por la carencia de medios de producción y demás circunstancias concurrentes que se recogen.

De manera que la culpabilidad del infractor se encuentra debidamente motivada con la consiguiente desestimación del recurso que resolvemos.

SÉPTIMO:Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento.