Sentencia Contencioso-Administrativo 365/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 116/2022 de 07 de mayo del 2025

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 21 de diciembre de 2021, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, derivado del acta de disconformidad A02 NUM001, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, por cuantía de 421,78 euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare contraria a Derecho la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, objeto de la presente impugnación y, a su vez, se declare nula la Resolución con liquidación provisional en concepto del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el presente expediente trae causa en la discrepancia respecto de la valoración de las teóricas operaciones vinculadas entre Alejo, y las mercantiles ARAMA FACILITIES, S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS, S.L., en las que participa, directa o indirectamente, y, además, actúa como administrador único. THE LOBBY (es decir, el conjunto ARAMA FACILITIES, S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS, S.L.) es uno de los más importantes y reputados estudios de grabación, producción y posproducción de sonido de España. THE LOBBY cuenta con 8 salas de edición (sala o espacio donde se ubican los equipos de producción y edición) y 7 de grabación (sala en la que los intérpretes o locutores, así como los especialistas, crean y graban los audios). Aparte la empresa dispone de 3 puestos de edición individuales en la misma sala con auriculares. Aparte de las salas de grabación y edición, se disponen de equipos informáticos (hardware), sonido y tecnológicos, además de las instalaciones, conexiones y redes digitales de última generación. Téngase presente que, además del mobiliario y equipamiento básico de oficina, las salas están acondicionadas y se han realizado las adaptaciones estructurales para el adecuado desarrollo de la actividad: puertas y ventanas con cerrado hermético, acondicionamiento de suelos, paredes y techos ("insonorización"), cableado y conexiones, etc. La insonorización de un par de salas costó, en el año 2015, 77.803,59 Euros. En este sentido, sólo en los años 2014 y 2015, THE LOBBY efectuó inversiones en nuevas instalaciones y equipos por importe de 72.220,73 Euros y 160.832,50 Euros, respectivamente. Los medios materiales (oficinas y espacios, equipos informáticos y de sonido, instalaciones técnicas, mobiliario, etc.) utilizados para prestar los servicios a terceros eran y son propiedad de THE LOBBY. En cuanto a los medios humanos, como la Inspección (y el TEAR) recogen en sus escritos, ARAMA había contratado con 47 profesionales distintos y, en el caso de la mercantil THE LOBBY tenía 8 personas contratadas laboralmente y 4 profesionales autónomos. Además, hay entidades (bajo la forma jurídica de sociedad mercantil) que han participado en la prestación de los servicios como subcontratistas (circunstancia de hecho que obvia o ignora la Inspección). THE LOBBY tiene sustancia económica, posee una estructura empresarial adecuada, dotada con medios humanos y materiales suficientes para el desarrollo completo de la actividad económica de forma independiente al Sr. Alejo.

Manifiesta que el criterio de la Inspección de Tributos es revisado y cuestionado por la propia Inspección de Tributos en una actuación administrativa posterior respecto de los mismos sujetos pasivos, por similares conceptos y cuestiones, en relación a los años 2016 y 2017.

Alega la ausencia de análisis de comparabilidad. Tanto el Acta como el Acuerdo de liquidación tributaria son meros recopilatorios de vaguedades, normativa y menciones desordenadas de criterios jurídicos y administrativos unido a una repetición de afirmaciones infundadas. No existe un auténtico análisis de comparabilidad. Por tanto, el resultado, la valoración de mercado determinada por la Administración, es inválido, no ha probado que las prestaciones de servicios entre las empresas y el Sr. Alejo sean equiparables, ni ha elaborado un mínimo análisis de las circunstancias exigidas por el ordenamiento entonces vigente. Las operaciones vinculadas con las sociedades no son equiparables a las realizadas con terceros.

Entiende que hay errores y defectos de motivación en la aplicación de la valoración de mercado. No existe una contratación "intuitu personae", los servicios contratados por terceros no se han prestado por THE LOBBY en consideración a unas presuntas cualidades personales y profesionales (¿cuáles?) de su socio-empleado.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que dado que el presente caso se trata de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada, por lo que en el supuesto de cumplirse los requisitos exigidos le sería aplicable la presunción de coincidencia de los valores convenido y de mercado que establece el artículo 16.4 LIS. Sin embargo, debemos concluir, como ya hizo la Inspección, que no resulta aplicable la presunción del apartado 6 del artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En cuanto a los medios personales, la sociedad recurrente cuenta con el Sr. Alejo y otros 8 trabajadores por cuenta ajena, de los cuales sólo 2 superan la retribución de 1.000 euros y 4 profesionales, todos ellos por breves períodos de tiempo. En cuanto a los medios materiales, la sociedad dispone de oficina, estudios de grabación, salas de reuniones y de los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad desarrollada: mobiliario, equipos de proceso de información, equipos de grabación, musicales etc. Por otro lado, las retribuciones correspondientes al socio son notablemente inferiores a los porcentajes establecidos en la normativa para la aplicación de la presunción, ya que la cuantía declarada (0 € en 2014) de las retribuciones correspondientes al socio como profesional independiente por la prestación de sus servicios a la entidad es notablemente inferior al 75 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra b) comprobado que fue de 17.989,71 € en el 2014. El método empleado para la determinación del valor de mercado es el previsto en el artículo 16 del TRLIS en su apartado 4 letra b) método del coste incrementado. Los servicios facturados se corresponden con servicios prestados por la sociedad a sus clientes, que consisten en la composición musical, la edición y postproducción de Audios. En estos servicios profesionales, la intervención del socio y administrador, D. Alejo es fundamental, al ser él el que dirige dicha actividad. Para ello y pese a que la intervención de D. Alejo es fundamental para la prestación del servicio, la sociedad ha de acudir a la contratación de profesionales externos para complementar la prestación de servicios que realiza el socio profesional, así, el importe por este concepto asciende a 9.413,30 €. La contratación de profesionales externos en el ejercicio 2014 da lugar a una clara evolución al alza de los ingresos percibidos por la sociedad. Por tanto, estos profesionales sí que aportan un valor añadido a la labor realizada por D. Alejo, por lo que se ha considerado que el precio libre comparable no es el más adecuado. Respecto de los medios materiales de la sociedad como se ha expuesto anteriormente, dispone de oficina, estudios de grabación, salas de reuniones y de los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad desarrollada: mobiliario, equipos de proceso de información, equipos de grabación, musicales etc. No cabe entender que, solo con dichos bienes, junto con los medios personales anteriormente indicados, pueda la sociedad por sí sola prestar los servicios que constituyen la actividad que realiza el obligado tributario sin la participación de D. Alejo. En el presente caso, y en base al análisis de comparabilidad efectuado, se ha considerado que el método más adecuado para practicar la valoración de la operación vinculada entre D. Alejo y la entidad es el método del coste incrementado previsto en la letra b) de apartado 4 del artículo 16 de la LIS. En vista a los antecedentes de hecho expuestos anteriormente, se descarta el carácter personalísimo de los ingresos prestados por la misma, dado que a pesar de ser necesaria y esencial la intervención del socio profesional se realizan labores de producción. La valoración debe inclinarse por utilizar este método, porque tal como se indica en el párrafo 2.39 de las Directrices de la OCDE, probablemente alcanza su máxima utilidad cuando la operación vinculada consiste en la prestación de servicios. Considerando además, las particularidades de actividad prestada por la sociedad a terceros. En el acta de disconformidad se explican y motivan los cálculos. En el presente supuesto, la entidad THE LOBBY ESTUDIOS S.L. como por otra parte se defiende en las alegaciones ante la Inspección no factura a sus clientes exclusivamente por los servicios que recibe del señor D. Alejo. La Oficina Técnica, analizadas las labores que según manifiesta en sus alegaciones realizan tanto la sociedad como el señor D. Alejo, en contra de lo expuesto considera que no son tan diferentes como sostiene, por lo que llega a la conclusión que son prácticamente idénticas pues tanto la edición, producción y contratación de terceros son idénticas en ambas partes, únicamente se puede decir que existe diferencia en dos aspectos, por una parte la propia administración de la entidad que como se dirá después y conforme a los estatutos de la entidad es un cargo no retribuido y por parte la composición musical por la que se han cobrado los correspondientes derechos de autor de la SGAE.

Manifiesta que, en este caso, el ajuste secundario no supone imputar un incremento de renta a la sociedad, pero se califica de aportación de los fondos propios en los socios.

Alega que, teniendo en consideración lo dispuesto en el artículo 18,4 del RIS, en relación con la obligación de documentación de operaciones entre personas o entidades vinculadas, en el presente caso, para el ejercicio 2014, el obligado tributario no resulta obligado a disponer de documentación de operaciones vinculadas al no superar el importe de 250.000 euros de valor de mercado.

En cuanto a las alegaciones realizadas en su día por la recurrente, respecto de la actuación de la Inspección y, concretamente, la personación el 17 de diciembre de 2019, de la actuaría en el domicilio de la entidad sin previo aviso, nada dice la recurrente en su escrito de demanda, por lo que consideramos que se aquieta a la respuesta dada en su día a dicha alegación por la Oficinas Técnica y ratificada luego por el Tribunal Regional, en cuya resolución se recoge expresamente la autorización concedida por el representante de la entidad.

Sobre que el obligado tributario considera que no se ha valorado correctamente la operación vinculada ya que no todo lo facturado por la sociedad a su cliente es lo mismo que el administrador, como profesional, factura a las sociedades. En primer lugar se solicitó al obligado tributario que aportara un detalle de los servicios facturados por D. Alejo a la sociedad, indicar que en los diferentes escritos presentados a lo largo del procedimiento así como en sus alegaciones a las que nos remitimos para evitar reiteraciones, el obligado ha detallado cual son esos servicios y que se ciñen a servicios de "editor(producción) de audio y compositor/músico", asimismo ha quedado acreditado que no existen contratos con los clientes sino que se realizan presupuestos que son aceptados y posteriormente se emiten las correspondientes facturas. Ahora bien, como se puede apreciar esos servicios no dejan de ser prácticamente idénticos a los que factura la entidad a terceros. En consecuencia, dándose esa identidad entre los servicios prestados por el socio a las sociedades y los servicios prestados por las entidades a sus clientes, son esos servicios los que han sido objeto de valoración en la operación vinculada, y que se concreta en las características, experiencia y conocimientos únicos y difícilmente comparables, de la persona física que los presta, mientras que la persona jurídica apenas tiene medios humanos, pues se contratan servicios puntualmente a terceros para conseguir el resultado final, más allá de la propia persona física, sin la cual su continuidad en el mundo empresarial carecería de sentido, dado el bajo, por no decir nulo, valor añadido que aporta sin la participación de la persona física, que es la que sin lugar a dudas dirige y elabora el trabajo que finalmente se presta.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente:

"TERCERO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que el sujeto pasivo presentó autoliquidaciones por el Impuesto y período de referencia. Iniciado un procedimiento de inspección y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, con fecha 15/01/2020, la Dependencia de Inspección incoa el acta de referencia en la que se hizo constar que como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, se incoan actas a los obligados tributarios ARAMA FACILITIES SL y THE LOBBY ESTUDIOS SL por el concepto Impuesto sobre Sociedades período 2014 y número de referencia A02 NUM002 y A02 NUM001, en las que se regularizan sendas operaciones vinculadas en el citado periodo con el obligado tributario D. Alejo.

La actividad principal del obligado tributario, sujeta y no exenta al IVA, está clasificada en el epígrafe del I.A.E. (Empresario) 9.611, correspondiente a la "producción de películas cinematográficas". Los datos declarados se modifican por la Inspección por motivo de la valoración de mercado de la operación vinculada entre la sociedad "THE LOBBY ESTUDIOS SL" y su socio único y administrador único posee indirectamente el 100% de participaciones de la sociedad a través de la participación del 100% en la sociedad ARAMA FACILITIES SL.

Operación vinculada entre "THE LOBBY ESTUDIOS SL" y su administrador y socio único Sr. Alejo.

La sociedad tiene por objeto la producción de programas de radio y televisión y la prestación de servicios en el campo de la publicidad y las relaciones públicas. En 2014 la sociedad facturó 152.324,64 euros por servicios prestados a sus clientes, que están relacionados con la composición musical y la postproducción de Audios para la radio, TV, cine: edición musical, grabación y procesado de locución, mezcla y mastering, volcados de masters para radio y TV, la contratación de intérpretes, etc. El 100% de dichos ingresos están relacionados con dichas actividades. En estos servicios profesionales, de composición musical y postproducción de Audios, la intervención del socio y administrador, Sr. Alejo, es fundamental, al ser el que dirige dicha actividad. En consecuencia, las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con las cualidades del socio persona física. Por los servicios prestados en 2014 el socio no percibió cantidad alguna.

Por lo que se refiere a los medios personales, la sociedad cuenta, además de con su socio y administrador, con 8 personas contratadas por cuenta ajena con una retribución total de 9.413,30 euros y cuatro profesionales por breves períodos de tiempo. Solo dos de dichos empleados obtuvo una retribución superior a 1.000 euros y ninguno superó la cantidad anual de 3.707,12 euros. En cuanto a los medios materiales THE LOBBY ESTUDIOS SL dispone de oficina, estudios de grabación y los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad.

La Inspección ha llevado a cabo un procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada entre THE LOBBY ESTUDIOS S.L y su administrador y participe mayoritario Sr. Alejo ya que la Inspección considera que la retribución satisfecha a su administrador y socio mayoritario no se ajusta al valor normal de mercado. La operación vinculada consiste en la participación como administrador de dicha sociedad y por sus labores por los servicios de composición musical, edición y postproducción a que se refiere el ejercicio 2014.

El método de determinación del valor normal de mercado utilizado por la Inspección es el método del coste medio incrementado, estimándose como el método más adecuado el del precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación. La valoración se ha realizado en sede de la sociedad. En base al método y criterios expuestos, se ha valorado la operación vinculada de referencia en 7.316,68 euros.

En cuanto a los costes, THE LOBBY ESTUDIOS S.L., como se ha señalado anteriormente, contrata trabajadores que aportan valor añadido a la actividad realizada por el socio y administrador. Sin embargo, la verdadera razón de la contratación de la sociedad por los terceros es la participación de su socio y administrador Sr. Alejo. Los gastos de explotación en que ha incurrido en la operación vinculada la entidad para la obtención de los ingresos ascienden a 131.160,27 euros.

Ajustes practicados por la Dependencia de Inspección:

Ajuste primario: Como consecuencia de la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas entre la sociedad y el Sr. Alejo, procede incrementar el importe de los gastos deducibles de la sociedad y correlativamente minorar la base imponible en la cantidad de 7.316,68 euros procedentes de la diferencia de valoración de la operación vinculada.

Ajuste secundario: En este caso la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada y el convenido entre las partes es una diferencia a favor de la entidad que ha recibido unos servicios de su socio a un precio inferior al que hubieran convenido partes independientes, por ello hay una transferencia de rentas del socio-partícipe a la entidad, que lleva aparejado el siguiente tratamiento para esta última: La parte de la renta que se corresponde con el porcentaje de participación en los fondos propios del socio o participe, tiene la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad y aumenta el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La corrección valorativa correspondiente al ejercicio 2014 y que asciende a 7.316,68 euros en el ejercicio 2014 será un mayor valor de la participación para el socio Sr. Alejo.

CUARTO.- No conforme se interpuso la presente reclamación económico-administrativa en la que alega:

1.- En primer lugar, afirma que han existido irregularidades en la actuación inspectora, y en concreto se alega que el día 1711212019 de diciembre de 2019 la actuaria se personó en el domicilio de la entidad sin previo aviso y sin ningún tipo de autorización y, según manifiesta, no respetó las garantías legales y el ordenamiento tributario vigente.

2.- La empresa THE LOBBY (es decir, el conjunto ARAMA FACILITIES, S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS, S.L.) tiene entidad propia, con un reconocimiento comercial y prestigio profesional en el sector audiovisual y de comunicaciones, prestando un amplio elenco de servicios a terceros con los medios materiales y humanos de las sociedades y, en la mayoría de ocasiones, sin que exista una intervención o participación relevante del compareciente.

3.- Ausencia de análisis de comparabilidad. Las operaciones vinculadas con las sociedades no son equiparables a las realizadas con terceros. No existe una contratación "intuitu personae". Los profesionales contratados sí aportan un valor añadido a la labor realizada por el Sr. Alejo."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"QUINTO.- En relación con la primera alegación, de los documentos unidos al expediente resulta que el día 17/12/2019 la actuaria y otro funcionario se personaron en el domicilio fiscal de la sociedad sin autorización judicial ni administrativa y solicitaron permiso para realizar una visita. El permiso les fue concedido por lo que accedieron a la oficina de manera consentida como pone de manifiesto el propio representante de la entidad Sr. Juan Francisco en el correo electrónico:

"Estamos encantados de que haya podido conocer la sede de la actividad económica, cómo se trabaja, la realidad de las operaciones, de los equipos, instalaciones, personal, etc. y, con ello, esperamos que ello le facilite tener una mejor y más adecuada comprensión de la realidad económica de mi cliente y de sus sociedades. Es más, si considera adecuado repetir las visitas, no dude en hacerlo las veces que considere necesarias. Estoy convencido de que con ello se reafirmarán los criterios y argumentos expuestos por nuestra parte a lo largo del procedimiento de comprobación e investigación. Eso sí, si desea repetir las visitas, más allá de la debida cortesía y por una cuestión de tener disponibilidad de atenderla, rogaría que nos lo hiciese saber de forma anticipada."

A estos efectos, el artículo 172.5 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria (Real Decreto 106512007, de 27 de julio), establece:

(...)

Ahora bien, como alega el reclamante y resulta de los datos unidos al expediente, en la visita se incurrió en ciertas irregularidades, en especial la falta de documentación de los resultados de la misma en una diligencia de constancia de hechos, y la ausencia en el expediente administrativo de todo reflejo o constancia de las actuaciones practicadas en dicha visita de la que solo tenemos noticia a través del correo electrónico remitido por el representante, correo que tampoco fue incluido en el expediente. Sin embargo, la visita por sí misma no puede anular una actuación inspectora a la vista de que de la misma no han resultado pruebas o documentos que hayan sido utilizados como fundamento de la liquidación practicada. A pesar de la irregularidad, la visita fue estéril y de hecho el reclamante no designa ni un solo documento que haya sido encontrado en la entrada y registro y que se haya utilizado como prueba. Lo cierto es que la Inspección se ha limitado a valorar las operaciones vinculadas entre la sociedad y su socio y ha tenido como base de la valoración exclusivamente los datos aportados a la Inspección por el representante de la entidad y los que tenía en su poder la Administración. En esencia la valoración se ha basado en la contabilidad oficial de la entidad y en las declaraciones presentadas. En conclusión las pretensiones actoras deben ser desestimadas.

SEXTO.- La cuestión que plantea el expediente en cuanto al fondo consiste en determinar si el acuerdo de liquidación impugnado es conforme a Derecho. El reclamante alega que las empresas ARAMA FACILITIES, S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS, S.L. tienen entidad propia y están reconocidas en el sector audiovisual sin que la participación del compareciente sea valorada por el mercado de una manera relevante. Alega también que el método de valoración de la operación vinculada es incorrecto porque los servicios prestados por el administrador no tiene carácter de personalísimos. Pues bien, el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , establece:

"1.1° Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

Y el artículo 41 de la Ley 3512006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas (en adelante LIRPF ), establece:

"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Por lo que se refiere a la delimitación del concepto de personas o entidades vinculadas, el artículo 16, apartado 3, letras a) y b) del TRLIS, en su redacción por la Ley 3612006, de medidas para la prevención del fraude fiscal que reza como sigue:

"3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. (.) ".

En el caso que nos ocupa el Sr. Alejo es socio único y administrador de las entidades "Arama Facilities, S.L." y "The Lobby Estudios, S.L." en los ejercicios que son objeto de la comprobación. Las operaciones a valorar son, por una lado, los trabajos realizados por el socio Sr. Alejo para "Arama Facilities, S.L." y, por otro lado, los trabajos realizados por el socio para "The Lobby Estudios, S.L." Del examen del expediente resulta acreditado que se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, porque las operaciones se han convenido entre personas que se encuentran vinculadas en el sentido del artículo 16, apartado 3, letra a) y b) del TRLIS, y porque el precio acordado es muy inferior al valor normal del mercado, habida cuenta de que los servicios prestados por el socio a la sociedad vinculada son los mismos que los facturados por ésta a sus clientes, teniendo en cuenta, además, que en ambos casos la naturaleza de los servicios es idéntica y la persona que los presta en la misma lo que nos conduce, aplicando las reglas básicas de inferencia, a la conclusión de que su valoración debe ser también idéntica.

El reclamante alega que los servicios prestados por el administrador no son relevantes y los clientes no contratan en atención a las características personales del administrador. Mantiene que los servicios no son personalísimos porque ha existido una amplia multiplicidad de personas que han ido colaborando y prestando sus servicios en función de las necesidades y encargos profesionales. Las funciones del Sr. Alejo son limitadas y tiene un alcance muy concreto, precisando de la ayuda de otras personas (un equipo fijo y permanente muy reducido y un elenco muy amplio de profesionales en función de los encargos) para su efectivo desarrollo.

Llegados a este punto, señala también la parte reclamante que el método elegido para determinar la valoración de la operación vinculada es incorrecto y que falta una equiparación de las circunstancias para poder aplicar el mismo, puesto que entiende que la Administración no ha realizado el verdadero análisis de comparabilidad.

Pues bien, a la vista de las alegaciones y de los datos que resultan del expediente administrativo, este Tribunal considera que la valoración se ha efectuado de un modo correcto de acuerdo con lo establecido en la letra b) del apartado 10 del punto 4 del artículo 16 del TRLIS que establece:

(...)

En el supuesto de hecho analizado hay que tener en cuenta que los servicios prestados por el administrador, a pesar de las alegaciones, son esenciales para el buen fin de los trabajos, es decir, la personalidad del reclamante es la causa principal de la contratación de los servicios. En efecto, por lo que se refiere a la empresa "The Lobby Estudios, S.L.", de la documentación y los datos obrantes en el expediente resulta que se han contratado 8 personas por cuenta ajena, de los cuales sólo dos superan la retribución anual de 1.000,00 euros y sólo uno alcanza la cifra de 3.707,12 euros. También se han contratado 4 profesionales por breves periodo de tiempo. En total, las retribuciones ascienden a 9.413,30 euros lo que significa que los profesionales contratados por cuenta propia y por cuenta ajena también en este caso aportan un valor añadido pero los trabajos no podrían realizarse por su mera intervención sin la participación esencial del administrador Sr. Alejo. En efecto, teniendo en cuenta únicamente los recursos humanos con los que contaba "The Lobby Estudios, S.L.", la única persona que podía realizar los trabajos contratados por sus clientes era su socio y administrador Sr. Alejo.

Por otra parte, contrariamente a lo alegado, el análisis de comparabilidad se ha llevado a cabo teniendo en cuenta que la persona física que presta el servicio, al margen de los gastos asumidos por la sociedad, no puede ser sustituida por ninguna otra sin que la naturaleza del servicio pierda sus características esenciales, y esta es, justamente, la razón por la cual la contratación se hace atendiendo a las cualidades personales y profesionales de Alejo porque éstas son esenciales para la prestación del servicio y, por ello, la función esencial de la prestación del servicio la asume el propio interesado aunque cuente con la colaboración de profesionales que realizan trabajos puntuales y necesarios pero el único factor insustituible es el propio administrador. Los activos empleados son sus cualidades como profesional, su experiencia, su "saber hacer", su red de relaciones personales dentro de su entorno profesional, su prestigio y su imagen pública, cualidades que no pueden ser sustituidas con simple voluntarismo.

El método de determinación del valor normal de mercado que se ha estimado más adecuado es el método del coste medio incrementado, por el que se parte del coste de producción del servicio y se le añade el margen habitual en operaciones similares con personas o entidades independientes efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

En el caso de la sociedad "The Lobby Estudios, S.L." los servicios facturados se corresponden con servicios prestados por la sociedad a sus clientes, que consisten en la composición musical y postproducción de audios. Los gastos de explotación contabilizados ascienden a 131.160,27 euros. Los ingresos obtenidos por la sociedad en el año 2014 fueron 152.324,64 euros. El margen bruto aplicado para determinar el valor de mercado es el 10%. El valor de mercado resulta de restar los gastos de explotación contabilizados al coste total de explotación resultante de aplicar a los ingresos un margen bruto del 10%. De este cálculo resulta un valor de mercado de 7.316,68 euros.

En conclusión, este Tribunal considera que, no obstante lo alegado, la valoración se ha efectuado de un modo correcto, sin que en contra de lo alegado, se pueda sostener que el trabajo del socio administrador no es considerado por los terceros independientes esencial para el producto contratado, porque en el caso analizado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio, considerando además, las particularidades de actividad prestada por la sociedad a terceros, por lo que resulta razonable la aplicación del método del coste incrementado por el que se valora la operación vinculada consistente en la prestación de un servicio entre partes vinculadas, incrementando el coste de producción del servicio, en que ha incurrido el proveedor del mismo, en la cuantía necesaria que permita a las sociedades "Arama Facilities S.L." y "The Lobby Estudios, S.L.", obtener un beneficio operativo similar al de otras empresas del sector que sean comparables. La Inspección ha considerado de modo razonable, que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad que administra, equivale a la diferencia entre el coste de explotación contabilizado más un margen comercial razonable y el importe de los ingresos que la empresa obtiene por la prestación de dichos servicios. Esta diferencia no sólo constituye el valor de mercado de los servicios prestados por el administrador sino que es la prueba de que esos servicios no han sido valorados a precio de mercado. Porque si existe una diferencia entre el importe de las ventas (corregido por la sustracción del margen empresarial razonable) y el coste de explotación contabilizado, es obligado asumir que la diferencia es un coste de producción que permanece oculto y que constituye un incremento sin causa (aparente) de los recursos propios de la sociedad. Y este incremento sin causa de los recursos propios de la sociedad es la diferencia entre el valor de mercado de los servicios prestados por el administrador y el valor de dichos servicios asignado por las partes. En consecuencia, las alegaciones del interesado deben ser desestimadas."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado respecto de la misma recurrente e impuesto, pero respecto del ejercicio de 2015 en la sentencia de 2 de abril de 2025, dictada en el recurso contencioso administrativo número 112/2022 de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández, en la que, en síntesis, se expresa lo siguiente:

"En el recurso 166/2022 se ha dictado Sentencia por la Sección Cuarta de esta Sala, ponente Ilmo. Sr. Quintana Carretero, el 25 de abril de 2024 en el recurso 166/2022 y en ella se analizan las mismas cuestiones que las planteadas en este recurso en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015, respecto del socio Alejo por lo que, por motivos de seguridad jurídica, de unidad de doctrina y de igualdad, deben de seguirse los mismos argumentos que los empleados en dicha Sentencia:

"El acuerdo de liquidación provisional impugnado pone de manifiesto que la actividad principal del obligado tributario sujeto a regularización es la de producción de películas cinematográficas, siendo la causa de aquella la valoración de mercado de las operaciones vinculadas entre el obligado tributario y las sociedades ARAMA FACILITIES SL y THE LOBBY ESTUDIOS SL de las que es administrador único y posee el 100% de participaciones de la primera y el 100% de participaciones de la segunda a través de la primera. Más concretamente, el obligado tributario, don Alejo, era en el ejercicio objeto de comprobación y era socio y administrador único de ARAMA FACILITIES S.L., al tiempo que ARAMA FACILITIES S.L., poseía el 100% del Capital Social y es administradora única de THE LOBBY ESTUDIOS S.L. Si bien, la primera mercantil designa a D. Alejo como persona física para el desempeño del cargo de administrador único de la segunda sociedad.

Las operaciones vinculadas consisten en la participación como administrador de dichas sociedades y por sus labores por los servicios de composición musical edición y postproducción a que se refiere el ejercicio 2015, corrigiéndose su valor, al considerarse que la retribución de la sociedad satisfecha a su administrador y participe mayoritario D. Alejo no se ajusta al valor de mercado. De modo que la AEAT regulariza la situación tributaria del obligado tributario como consecuencia de dicha corrección valorativa.

El acuerdo de liquidación pone de manifiesto las siguientes circunstancias:

El obligado tributario en el ejercicio fiscal 2015 declaró retribuciones como rentas del trabajo procedentes de ARAMA FACILITIES S.L. por 32.900 euros, no declarando percepción alguna en tal concepto de THE LOBBY ESTUDIOS S.L.

La entidad ARAMA FACILITIES S.L. en el ejercicio 2015 obtuvo rendimientos por importe de 692.251,52 euros (al descontarse a los ingresos declarados 918.251,52 euros, la cantidad de 226.000 euros por facturas emitidas a la entidad vinculada THE LOBBY ESTUDIOS SL, al no haberse probado su realización), por servicios facturados a sus clientes, que están relacionados con la composición musical y la postproducción de Audios para la radio, TV, cine: edición musical, grabación y procesado de locución, mezcla y mastering, volcados de masters para radio y TV, la contratación de intérpretes, etc.

La entidad THE LOBBY ESTUDIOS S.L. en el ejercicio 2015 obtuvo rendimientos por importe de 581.160,87 euros por servicios prestados por THE LOBBY ESTUDIOS S.L. a sus clientes, que están relacionados con la composición musical y la postproducción de Audios para la radio, TV, cine: edición musical, grabación y procesado de locución, mezcla y mastering, volcados de masters para radio y TV, la contratación de intérpretes, etc.

En estos servicios profesionales, de composición musical y postproducción de audios, la intervención del socio y administrador, D. Alejo es fundamental, al ser el que dirige dicha actividad. En consecuencia, las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con las cualidades de D. Alejo.

La Inspección tributaria estima que la verdadera razón de la contratación de ambas sociedades, por los terceros es la participación de su socio y administrador D. Alejo. Su imput principal es la labor del mismo.

ARAMA FACILITIES S.L., cuenta con el Sr. Alejo, y 50 profesionales más, de los cuales dos de ellos superan la retribución de 15.000 euros, siendo el importe total de las retribuciones de estos profesionales 107.912,84 euros.

THE LOBBY ESTUDIOS S.L., cuenta con el Sr. Alejo, y 36 personas por cuenta ajena (de los cuales solo 2 superan la retribución de 10.000€) y 22 profesionales todos ellos por breves periodos de tiempo, siendo el importe total de las retribuciones de estos profesionales 75.614,79 euros.

En cuanto a los medios materiales, ARAMA FACILITIES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS S.L. disponen de oficinas, estudios de grabación, salas de reuniones y de los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad desarrollada: mobiliario, equipos de proceso de información, equipos de grabación, musicales etc.

Por tanto, se trata de dos operaciones vinculadas: (i) la operación vinculada entre ARAMA FACILITIES S.L y su administrador y participe mayoritario D. Alejo y (ii) la operación vinculada entre THE LOBBY ESTUDIOS S.L. y su administrador y participe mayoritario Alejo a través de la entidad ARAMA FACILITIES SL.

El cálculo del valor de mercado de las retribuciones satisfechas por la sociedades al socio por sus servicios de composición musical, edición y postproducción, ha tenido en cuenta los ingresos facturados por las sociedades, que ascendieron a 692.251,52 euros ARAMA FACILITIES S.L.- y 581.160,87 euros -THE LOBBY ESTUDIOS S.L.- en el año 2015 que se componen de los ingresos de la sociedad por servicios facturados a terceros, puesto que se considera que los ingresos percibidos de terceros por la entidad ARAMA FACILITIES S.L., con motivo de las intervenciones D. Alejo, los cuales han sido pactados entre partes independientes, son notablemente superiores a los que aquélla retribuye a D. Alejo por su prestación de servicios a la empresa, al tiempo que en el caso de THE LOBBY ESTUDIOS S.L. no fueron retribuidos.

El método de determinación del valor normal de mercado utilizado es el método del coste medio incrementado, previsto en la letra b) del artículo 16.4 del TRLIS, con un resultado de un valor de mercado de la primera operación vinculada de 122.571,49 euros, considerando que el importe total de gastos deducibles en la operación vinculada en el ejercicio 2015 asciende a 506.748,07 € -gastos en que ha incurrido la entidad ARAMA FACILITIES S.L. para la obtención de sus ingresos-.

En el caso de la segunda operación vinculada, con el mismo método, se obtiene un valor de mercado de 126.750,24 euros, pues THE LOBBY ESTUDIOS S.L. contrata trabajadores que aportan cierto valor añadido a la actividad realizada por el socio y administrador, considerando que el importe total de gastos deducibles en la operación vinculada en el ejercicio 2015 asciende a 401.577,82 euros (627.577,82-226.000,00) que se componen de los costes incurridos de los que se han descontado la facturas recibidas de entidad vinculada ARAMA FACILITIES SL, al no haberse probado su realización -gastos en que ha incurrido la entidad THE LOBBY ESTUDIOS S.L. para la obtención de sus ingresos-.

Todo ello genera un incremento de los ingresos del obligado tributario por un total de 249.321,73 euros en relación de su IRPF en el ejercicio 2015.

En paralelo a las actuaciones con el obligado tributario el señor D. Alejo, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación sobre las entidades ARAMA FACILITIES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS S.L., por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, considerando que la retribución de ARAMA FACILITIES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS S.L., a D. Alejo es un gasto relacionado con la obtención de sus ingresos y, por tanto, deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

El acuerdo de liquidación justifica la conclusión consistente en que el precio de la operación vinculada pactado entre las partes, D. Alejo y ARAMA FACILITIES S.L., no se ajusta al valor normal de mercado del siguiente modo:

1.- Los ingresos percibidos de terceros por la entidad ARAMA FACILITIES S.L., con motivo de las intervenciones D. Alejo, los cuales han sido pactados entre partes independientes, son notablemente superiores a los que aquélla retribuye a D.

Alejo por su condición de prestación de servicios a la empresa.

No hace falta más que comparar los ingresos percibidos de terceros por la entidad con motivo de las intervenciones de D. Alejo, los cuales han sido pactados entre partes independientes, con las retribuciones percibidas por éste de su sociedad vinculada (estos suponen el 3,58% de los ingresos de la sociedad)

2.- Los servicios prestados por D. Alejo a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tuvieron los facturados por ésta a sus clientes, se trataba en todo caso, de servicios profesionales de composición musical y postproducción de audios que no debían diferir en cuanto a su valoración, al ser el que dirige dicha actividad. En consecuencia, las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con las cualidades del socio.

El método que se ha considerado más adecuado para practicar dicha valoración de mercado de esta operación vinculada es el método del coste incrementado, previsto en la letra b) del artículo 16.4 del TRLIS, conclusión se llegó tras realizar un análisis de comparabilidad sobre la base de las siguientes circunstancias:

"Los servicios facturados se corresponden con servicios prestados por ARAMA FACILITIES S.L. a sus clientes, que consisten en la composición musical y postproducción de Audios.

En estos servicios profesionales, la intervención del socio y administrador, D. Alejo es fundamental, al ser él el que dirige dicha actividad

Para ello y pese a que la intervención de D. Alejo es fundamental para la prestación del servicio, ARAMA FACILITIES S.L. ha de acudir a la contratación de profesionales externos para complementar la prestación de servicios que realiza el socio profesional, así, el importe por este concepto asciende a 107.912,84€ (50 profesionales).

La contratación de profesionales externos en el ejercicio 2015 da lugar a una clara evolución al alza de los ingresos percibidos por la sociedad ARAMA FACILITIES S.L.

Por tanto, estos profesionales sí que aportan un valor añadido a la labor realizada por D. Alejo, por lo que se ha considerado que el precio libre comparable no es el más adecuado.

Respecto de los medios materiales de ARAMA FACILITIES S.L. como se ha expuesto anteriormente, dispone de oficina, estudios de grabación, salas de reuniones y de los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad desarrollada: mobiliario, equipos de proceso de información, equipos de grabación, musicales etc.

No cabe entender que, solo con dichos bienes, junto con los medios personales anteriormente indicados, pueda la sociedad por sí sola prestar los servicios que constituyen la actividad que realiza el obligado tributario sin la participación de D. Alejo.

En el presente caso, y en base al análisis de comparabilidad efectuado, se ha considerado que el método más adecuado para practicar la valoración de la operación vinculada entre D. Alejo y la entidad ARAMA FACILITIES S.L. es el método del coste incrementado previsto en la letra b) de apartado 4 del artículo 16 del TRLIS.

En vista a los antecedentes de hecho expuestos anteriormente, se descarta el carácter personalísimo de los ingresos prestados por la misma, dado que a pesar de ser necesaria y esencial la intervención del socio profesional se realizan labores de producción.

Por tanto, la valoración debe inclinarse por utilizar el método del coste incrementado, que, tal como se indica en el párrafo 2.39 de las Directrices de la OCDE, probablemente alcanza su máxima utilidad cuando la operación vinculada consiste en la prestación de servicios.

Considerando además, las particularidades de actividad prestada por la sociedad a terceros, resulta aconsejable la aplicación del método del coste incrementado por el que valora la operación vinculada consistente en la prestación de un servicio entre partes vinculadas, incrementando el coste de adquisición o el coste de producción del servicio, en que ha incurrido el proveedor del mismo, en la cuantía necesaria que permita a ARAMA FACILITIES S.L., obtener un beneficio operativo (EBIT/COSTES) similar al de otras empresas del sector que sean comparables."

La Inspección tributaria calcula del valor de mercado según el método del coste incrementado partiendo de los siguientes pasos:

- Determinación de los ingresos de la actividad, excluyendo otras fuentes de ingresos que no intervienen en el cálculo del valor de mercado como serían las prestaciones accesorias (Precio de venta Pv)

- Determinación de los costes incurridos en el ejercicio de la actividad, excluyendo los gastos financieros y los gastos asociados a las que fueran prestaciones accesorias, así como los gastos no deducibles (C)

- Determinación del margen a aplicar que permita realizar un beneficio adecuado en vista de las funciones desempeñadas y de las condiciones de mercado. Margen del coste incrementado = EBIT/COSTES o (Pv-C)/C

El Precio de venta es el precio del servicio que presta ARAMA FACILITIES S.L. a sus clientes.

Costes = Gastos de explotación + valor de mercado de los servicios prestados por D. Alejo. Si bien no se han considerado para el cálculo del coste, los gastos contabilizados por la entidad ARAMA FACILITIES S.L., y que han sido objeto de un ajuste extracontable.

Una vez determinado que la diferencia entre ingresos y gastos es de 185.503,45 euros

(692.251,52- 506.748,07)

Con el objeto de calcular el margen bruto, teniendo en cuenta la ausencia de comparables internos, se acude a una base de datos comercial, que, como reconocen las Directrices de la OCDE, puede resultar un método práctico y rentable para identificar comparables externos, pudiendo constituir una fuente de información más fiable.

Al objeto de realizar un análisis de comparabilidad de la entidad ARAMA FACILITIES S.L. con otras sociedades, se buscaron sociedades comparables en la base de datos ORBIS que desarrollaran una actividad similar, pero fueron rechazadas pues, en todas ellas, concurría la circunstancia de que el socio y administrador ejercía la actividad y percibía una retribución de las mismas. Por esta misma razón, fueron rechazadas las sociedades propuestas por el obligado tributario para hacer tal análisis de comparabilidad.

Al no contar con un comparable al que acudir, la Inspección se acoge a lo establecido en las Directrices de la OCDE, respecto de las que expone lo siguiente el acuerdo de liquidación:

"A la hora de determinar el margen bruto, se ha de considerar el tipo de servicios que aporta la sociedad. No se asumen riesgos empresariales derivados de una posible falta de demanda de un producto elaborado previamente dado que se trata de servicios o productos realizados una vez reciben el encargo de los clientes para los que cuenta con una estructura fija de personal, a parte del propio socio profesional, y pequeños medios materiales por lo que se puede determinar que ARAMA FACILITIES S.L. encaja dentro de la descripción de servicios de bajo valor añadido que recogen las Directrices de la OCDE y el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.

Dentro de las Directrices de la OCDE se habla de este tipo de servicios como aquel abanico de servicios, especialmente administrativos, técnicos, financieros y comerciales. (párrafo 7.2 Directrices OCDE).

El informe final de la OCDE BEPS 2015 define esta categoría de servicios intragrupo de bajo valor añadido resumiendo como caracteres principales de los mismos los siguientes:

- Tienen carácter auxiliar (supportive in nature).

- No constituyen la actividad principal (core Business) de la MNE.

- No requieren el uso de intangibles únicos y valiosos ni conducen a su creación.

- No conllevan la asunción o control de un nivel significativo de riesgo ni generan un alto riesgo para la empresa.

Por su parte, en el documento del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia entre abril de 2009 y junio de 2010 y propuestas conexas: I Directrices sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido se habla de ellos en los siguientes términos:

"(...) «servicios de carácter administrativo que son accesorios a la actividad económica de quien los recibe» o, también, como ciertos «servicios que están generalmente disponibles o son fácilmente adquiridos». Lo esencial de estos servicios es que, pese a ser necesarios, su carácter es rutinario y no generan un alto valor añadido ni a quien los presta ni a quien los recibe."

Por último, en dicho documento se indica que, al tratarse de servicios de bajo valor añadido, más importante que el margen (indica el documento del Foro que será modesto, y apunta que las Directrices de la OCDE reconocen que no siempre procede aplicar un margen), es la determinación de una base de costes adecuada.

En las alegaciones se plantea que los servicios prestados por la entidad no se pueden encajar dentro de este tipo, no obstante, esta Oficina Técnica al igual que en la propuesta inspectora considera que, sí es correcto el encaje, pues si bien la labor principal de creación y elaboración del resultado final la realiza el señor D. Alejo el resto de labores realizadas por las personas y entidades contratadas por la sociedad no dejan de ser servicios que tienen un carácter auxiliar, no constituyen "per se" la actividad principal, ni son intangibles únicos y valiosos, ni conducen a su creación, ya que esta última la realiza el señor D. Alejo, que como defiende en sus alegaciones, realiza las labores de composición, edición y producción, que son los servicios por los que realmente factura a los terceros.

Una vez que se determine la base de costes de un servicio concreto, continua el documento, lo oportuno será fijar el margen que deba, en su caso, aplicarse a esos costes, afirmando en su párrafo 65 lo siguiente:

"En los casos en que resulte oportuna su aplicación, el margen será normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3 % y un 10 %, siendo el más común un margen de alrededor de un 5 %. Este dato, sin embargo, podrá variar en función de los hechos y circunstancias de cada caso, resultando un margen diferente.".

La Inspección considera que dado las características de la sociedad y de la existencia de personal fijo y de profesionales contratados, aplicará un margen del 10%, ya que en beneficio del obligado tributario se ha aplicado el rango más alto.

El margen bruto (MB) viene determinado por un cociente cuyo numerador es la diferencia entre Ingresos (I) y Costes (C), y el denominador son los citados Costes.

Así:

MB = (I - C) / C;

Si despejamos C, quedaría:

C*MB = I - C;

C= (I-C) / MB

Teniendo en cuenta que dentro de C nos encontramos tanto con todos los gastos de explotación, debemos diferenciar lo que podríamos llamar GASTOS (G) y los gastos correspondientes al VALOR DE MERCADO del servicio de la persona física que se pretende valorar (VMDO), resulta:

C = G + VMDO

G + VMDO = (I - (G+VMDO)) / MB

VMDO = (I-(1+MB)*G) / (1+MB)"

Siendo el Precio de Venta 692.251,52 euros, los gastos de explotación 506.748,07 euros y los costes 629.319,56 euros, la Inspección valora en 122.571,49 euros la operación vinculada de referencia para el año 2015, como valor de mercado.

El acuerdo de liquidación justifica la conclusión consistente en que el precio de la operación vinculada pactado entre las partes, D. Alejo y THE LOBBY ESTUDIOS S.L., no se ajusta al valor normal de mercado del siguiente modo:

1.- Los ingresos percibidos de terceros por la entidad THE LOBBY ESTUDIOS S.L., con motivo de las intervenciones D. Alejo, los cuales han sido pactados entre partes independientes, son superiores a los que aquélla retribuye a D. Alejo por su condición de prestación de servicios a la empresa ya que no fue retribuido.

2.- Los servicios prestados por D. Alejo a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tuvieron los facturados por ésta a sus clientes, se trataba en todo caso, de servicios profesionales de composición musical y postproducción de audios que no debían diferir en cuanto a su valoración, al ser el que dirige dicha actividad. En consecuencia, las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con las cualidades de D. Alejo.

El método que se ha considerado más adecuado para practicar dicha valoración de mercado de esta operación vinculada es el método del coste incrementado, previsto en la letra b) del artículo 16.4 del TRLIS, conclusión se llegó tras realizar un análisis de comparabilidad sobre la base de las siguientes circunstancias:

"Los servicios facturados se corresponden con servicios prestados por THE LOBBY ESTUDIOS S.L. a sus clientes, que consisten en la composición musical y postproducción de Audios.

En estos servicios profesionales, la intervención del socio y administrador, D. Alejo es fundamental, al ser él el que dirige dicha actividad

Para ello y pese a que la intervención de D. Alejo es fundamental para la prestación del servicio, THE LOBBY ESTUDIOS S.L. ha de acudir a la contratación de profesionales y trabajadores externos para complementar la prestación de servicios que realiza el socio profesional, así, el importe por este concepto asciende a 75.614,79 €.

La contratación de trabajadores y profesionales externos en el ejercicio 2015 da lugar a una clara evolución al alza de los ingresos percibidos por la sociedad THE LOBBY ESTUDIOS S.L.

Por tanto, estos profesionales sí que aportan un valor añadido a la labor realizada por D. Alejo, por lo que se ha considerado que el precio libre comparable no es el más adecuado.

Respecto de los medios materiales de THE LOBBY ESTUDIOS S.L. como se ha expuesto anteriormente, dispone de oficina, estudios de grabación, salas de reuniones y de los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad desarrollada: mobiliario, equipos de proceso de información, equipos de grabación, musicales etc.

No cabe entender que, solo con dichos bienes, junto con los medios personales anteriormente indicados, pueda la sociedad por sí sola prestar los servicios que constituyen la actividad que realiza el obligado tributario sin la participación de D. Alejo.

En el presente caso, y en base al análisis de comparabilidad efectuado, se ha considerado que el método más adecuado para practicar la valoración de la operación vinculada entre D. Alejo y la entidad THE LOBBY

ESTUDIOS S.L. es el método del coste incrementado previsto en la letra b) de apartado 4 del artículo 16 del TRLIS.

En vista a los antecedentes de hecho expuestos anteriormente, se descarta el carácter personalísimo de los ingresos prestados por la misma, dado que a pesar de ser necesaria y esencial la intervención del socio profesional se realizan labores de producción.

Por tanto, la valoración debe inclinarse por utilizar el método del coste incrementado, que, tal como se indica en el párrafo 2.39 de las Directrices de la OCDE, probablemente alcanza su máxima utilidad cuando la operación vinculada consiste en la prestación de servicios.

Considerando además, las particularidades de actividad prestada por la sociedad a terceros, resulta aconsejable la aplicación del método del coste incrementado por el que valora la operación vinculada consistente en la prestación de un servicio entre partes vinculadas, incrementando el coste de adquisición o el coste de producción del servicio, en que ha incurrido el proveedor del mismo, en la cuantía necesaria que permita a THE LOBBY ESTUDIOS S.L., obtener un beneficio operativo (EBIT/COSTES) similar al de otras empresas del sector que sean comparables."

La Inspección tributaria calcula del valor de mercado según el método del coste incrementado partiendo de los mismos pasos expuestos en relación con la primera operación vinculada, relativa a ARAMA FACILITIES S.L.

No obstante, en esta segunda operación vinculada se consideran como gastos deducibles 401.577,82 euros (627.577,82 - 226.000,00 al no admitirse como gastos las facturas giradas por ARAMA FACILITIES S.L.) y unos ingresos de 581.160,87 euros para THE LOBBY ESTUDIOS S.L.

Asimismo, por las mismas razones expuestas en relación con la primera operación vinculada, al no contar con un comparable al que acudir, la Inspección se acoge a lo establecido en las Directrices de la OCDE, antes reseñadas, que aplica de igual manera que se hizo en relación con aquella primera operación.

El resultado es que siendo el Precio de Venta 581.160,87 euros, los gastos de explotación 401.577,82 euros y los costes 528.328,06 euros, la Inspección valora en 126.750,24 €, la operación vinculada de referencia para el año 2015, como valor de mercado.

La Inspección expone una serie de notas comunes al servicio prestado por el obligado tributario en ambas sociedades del siguiente modo:

"El servicio realizado está marcadamente impregnado por las características, experiencia y conocimientos de D. Alejo que es el que, en definitiva, presta el servicio a valorar. Se trata de un servicio personalísimo, en el que la intervención de la persona física es fundamental, siendo que, como ya se ha indicado, sin su participación no se prestaría tal servicio, o al menos, no se haría en los términos que se hace; es decir, la elección de la persona física es clave para la prestación del servicio y, lo que es más importante, de su valoración.

El precio que los terceros que contratan con la entidad ... (ARAMA FACILITIES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS S.L.) ... se debe a un resultado final cuya finalidad es ser insertado en diversos medios de comunicación como radio o televisión entre otros. Por este servicio final los clientes pagarían en suma por la composición musical y la postproducción de Audios para la radio, TV, cine (servicios que son prestados globalmente con independencia de que la composición musical como se pretende sostener en las alegaciones la realiza previamente el señor D. Alejo y así se factura a la entidad). Ese resultado final no sería el mismo si estos servicios los prestara otra persona distinta de D. Alejo, pues, prescindiendo del resultado, se está pagando por unos conocimientos y experiencia que son incomparables, y, que, apriorísticamente, asegurarán, en la mayoría de los casos, unos resultados mejores. Es decir, la intervención en los mismos de D. Alejo es sin duda indispensable para que se contrate la prestación de los servicios con la entidad .... (ARAMA FACILITIES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS S.L.).

En el presente supuesto, la entidad ... (ARAMA FACILITIES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS S.L.) ... como por otra parte se defiende en las alegaciones no factura a sus clientes exclusivamente por los servicios que recibe del señor D. Alejo."

Con sustento en las alegaciones del obligado tributario, acerca de los servicios prestados a las sociedades, aparte de sus funciones ordinarias de dirección y gerencia, consistentes en edición de audio, compositor/músico, composición, producción, afirma que no son tan diferentes de los servicios que prestan las sociedades a terceros, siendo estos edición y postproducción de audio, especialmente, para publicidad (radio, televisión y cine, básicamente): postproducción de sonido, diseño, mezclas, estudio de grabación, conversión de formatos, selección de música y audios, edición, cesión de derechos, contratación de locutores e intérpretes, etc.

Sobre la base de tales consideraciones, concluye la Inspección tributaria que "la persona física está marcadamente impregnada de unas características, experiencia y conocimientos únicos y difícilmente comparables, mientras que la persona jurídica apenas tiene medios humanos, pues se contratan servicios puntualmente a terceros para conseguir el resultado final, más allá de la propia persona física, sin la cual su continuidad en el mundo empresarial carecería de sentido, dado el bajo, por no decir nulo, valor añadido que aporta sin la participación de la persona física, que es la que sin lugar a dudas dirige y elabora el trabajo que finalmente se presta".

Consecuentemente, se llevan a cabo los ajustes correspondientes:

- Ajuste primario o bilateral.

Por todo ello, se procede a aumentar la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de D. Alejo en el ejercicio 2015 por la diferencia entre la valoración de mercado de las operaciones vinculadas y las retribuciones satisfechas al obligado tributario, concretamente en 216.421,73 en el ejercicio 2015 (122.571,49+126.750,24-32.900), calificando tales rendimientos como procedentes de una actividad económica.

Paralelamente, se realiza el correspondiente ajuste bilateral en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de las sociedades ARAMA FACILITIES SL y THE LOBBY ESTUDIOS SL correspondiente al ejercicio 2015, que se realiza mediante la extensión de los acuerdos de liquidación con número de referencia A23 NUM003 y A23 NUM004, respectivamente, dictados en la fecha del presente acuerdo de liquidación.

- Ajuste secundario.

La corrección valorativa correspondiente al ejercicio 2015 y que asciende a 89.671,49 € en el ejercicio 2015 (valor de mercado menos retribución satisfecha al D. Alejo por ARAMA FACILITIES S.L. que ha sido de 32.900 €), será un mayor valor de la participación para el socio D. Alejo en el importe que resulte de multiplicar dicha corrección valorativa por el porcentaje de participación de

D. Alejo en la entidad ARAMA FACILITIES S.L, esto es un 100%, resultando, por tanto, 89.671,49 € el mayor valor de la participación del socio D. Alejo en la sociedad ARAMA FACILITIES S.L. en el ejercicio 2015.

La corrección valorativa correspondiente al ejercicio 2015 y que asciende a 126.750,24 € en el ejercicio 2015 (valor de mercado menos retribución satisfecha al D. Alejo por THE LOBBY ESTUDIOS S.L. que ha sido de 0,00 €), será un mayor valor de la participación para el socio D. Alejo en el importe que resulte de multiplicar dicha corrección valorativa por el porcentaje de participación de D. Alejo en la entidad THE LOBBY ESTUDIOS S.L, esto es un 100% (participación ostentada indirectamente a través de la participación del 100% en la entidad ARAMA FACILITIES SL), resultando, por tanto, 126.750,24 € el mayor valor de la participación del socio D. Alejo en la sociedad THE LOBBY ESTUDIOS S.L. en el ejercicio 2015.

En respuesta a las alegaciones del obligado tributario y en relación con las funciones o servicios de "edición de audio y compositor/músico" que se atribuye a aquel, manifiesta la Inspección tributaria lo siguiente:

"Como ha quedado acreditado el servicio prestado a terceros y por el que facturan las entidades está marcadamente impregnado por las características, experiencia y conocimientos de D. Alejo, que es la persona que en definitiva, presta el servicio a valorar, en el que interviene de manera directa D. Alejo, y que ha sido pactado entre partes independientes, y cuyas retribuciones como se ha probado, son notablemente superiores a las que la entidad retribuye a Don Alejo, que se da la circunstancia de que no ha sido retribuido, circunstancia cuando menos sorprendente, sí como reconoce en las alegaciones presta servicios a la entidad.

De la mera naturaleza de los servicios descritos se deduce que son servicios personalísimos, en los que las aptitudes de D. Alejo son fundamentales. Es decir, se le quiere a él y su intervención y no a otra persona como prestador del servicio y la retribución que el cliente está dispuestos a pagar por dichos servicios es la que es, por ser ese profesional en cuestión el que los presta y responde del resultado de los mismos. Resulta evidente que las características personales y profesionales de D. Alejo son absolutamente determinantes para la prestación de los servicios por parte de la sociedad y, en consecuencia, para la obtención de sus ingresos. Efectivamente, en el presente caso, por la naturaleza de los servicios prestados (composición , edición y postproducción de diferentes formatos para su posterior inserción en diferentes medios de comunicación), el elemento esencial que determina que los clientes deseen contratar con la sociedad, es el perfil profesional de su socio y administrador, derivado de su prestigio profesional y su dilatada experiencia en el sector, siendo por tanto clara la naturaleza personalísima de las prestaciones, y resultando claramente accesorio a los servicios prestados por D. Alejo, la existencia misma de las sociedades puesto que estas no podrían haber realizado su actividad a favor de sus clientes por sí mismas, prescindiendo de la participación de su socio. Así pues, puede afirmarse que la intervención personalísima del socio y administrador de ambas entidades es el núcleo esencial de la totalidad de las prestaciones de servicios prestadas por las mismas.

A la vista de los medios y de la labor realizada por la entidad distinta de la de D. Alejo, se considera que las sociedades aportan un escaso valor añadido a la labor de aquel, y así se ha valorado conforme a las normas de la OCDE para determinar la valoración de la operación vinculada. La actividad por la que genera sus ingresos se podría haber realizado directamente por esta persona física sin necesidad de actuar a través de unas sociedades que fueron creadas, participadas, administradas y controladas por D. Alejo

Alejo."

Asimismo, insiste en que esos servicios -edición de audio y compositor/músico-, prestados por el obligado tributario a las sociedades esos servicios no dejan de ser prácticamente idénticos a los que factura la entidad a terceros que no son otros que servicios que se corresponden "con la edición y postproducción de audio, especialmente, para publicidad (radio, televisión y cine, básicamente): postproducción de sonido, diseño, mezclas, estudio de grabación, conversión de formatos, selección de música y audios, edición, cesión de derechos, contratación de locutores e intérpretes, etc."

De modo que concluye en la identidad entre los servicios prestados por el socio a la sociedades y los servicios prestados por las entidades a sus clientes, siendo esos servicios los que han sido objeto de valoración en la operación vinculada, y que se concreta en las características, experiencia y conocimientos únicos y difícilmente comparables, de la persona física que los presta, mientras que la persona jurídica apenas tiene medios humanos, pues se contratan servicios puntualmente a terceros para conseguir el resultado final, más allá de la propia persona física, sin la cual su continuidad en el mundo empresarial carecería de sentido, dado el bajo, por no decir nulo, valor añadido que aporta sin la participación de la persona física, que es la que sin lugar a dudas dirige y elabora el trabajo que finalmente se presta.

Por todo lo señalado anteriormente, en la liquidación provisional se confirma la valoración de la operación vinculada realizada entre las entidades ARAMA FACILITIES SL y THE LOBBY ESTUDIOS S.L., y el socio y administrador D. Alejo.

Por otro lado, se dicta por la Administración tributaria un acuerdo sancionador, también impugnado, imputando al obligado tributario la conducta consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tipificado en el artículo 191 de la LGT .

La conducta del reclamante, se califica de leve al no apreciarse ocultación, considerándose acreditado que el sujeto infractor no valoró los servicios prestados a las sociedades "Arama Facilities S.L." y "The Lobby Estudios, S.L.", por su valor normal de mercado, tal y como establece el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , LIRPF, al tratarse de una operación vinculada, toda vez que Alejo es socio y administrador único de dichas sociedades.

Se estima que al valorarse estos servicios a un precio muy inferior al de mercado, actuó de modo negligente y, por tanto, culpable.

Por todo ello, se impone al obligado tributario una sanción tributaria por importe de 43.674,74 euros.

El TEARM desestima las reclamaciones económico-administrativas, en base a los siguientes razonamientos:

"En el caso que nos ocupa el reclamante es socio único y administrador de las entidades "Arama Facilities, S.L." y "The Lobby Estudios, S.L." en los ejercicios que son objeto de la comprobación. Las operaciones a valorar son, por un lado, los trabajos realizados por el socio Sr. Alejo para "Arama Facilities, S.L." y, por otro lado, los trabajos realizados por el socio para "The Lobby Estudios, S.L." Del examen del expediente resulta acreditado que se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, porque las operaciones se han convenido entre personas que se encuentran vinculadas en el sentido del artículo 16, apartado 3, letra a) y b) del TRLIS, y porque el precio acordado es muy inferior al valor normal del mercado, habida cuenta de que los servicios prestados por el socio a la sociedad vinculada son los mismos que los facturados por ésta a sus clientes, teniendo en cuenta, además, que en ambos casos la naturaleza de los servicios es idéntica y la persona que los presta en la misma lo que nos conduce, aplicando las reglas básicas de inferencia, a la conclusión de que su valoración debe ser también idéntica.

(...) a la vista de las alegaciones y de los datos que resultan del expediente administrativo, este Tribunal considera que la valoración se ha efectuado de un modo correcto de acuerdo con lo establecido en la letra b) del apartado 1º del punto 4 del artículo 16 del TRLIS.

(...)

En el supuesto de hecho analizado hay que tener en cuenta que los servicios o prestados por el administrador, a pesar de las alegaciones, son esenciales para el buen fin de los trabajos, es decir, la personalidad del reclamante es la causa o principal de la contratación de los servicios. En efecto, por lo que se refiere a la empresa "Arama Facilities, S.L.", del expediente resulta que el personal contratado por cuenta ajena, teniendo en cuenta sus retribuciones, es prácticamente irrelevante. Aunque se han contratado 50 profesionales, sólo 2 personas superan los 10.000 euros de retribución anual y sólo uno de ellos alcanza la cifra de 27.340,00 euros anuales. En total, las retribuciones de los 50 profesionales ascienden a 107.912,84 euros, es decir, una media de 2.158,25 euros lo que significa que los profesionales contratados aportan un cierto valor añadido, pero no relevante en orden al resultado final del servicio contrato. Lo cierto es que teniendo en cuenta únicamente los recursos humanos con los que contaba "Arama Facilities, S.L.", la única persona que podía realizar los trabajos contratados por sus clientes era su o socio y administrador Sr. Alejo.

En cuanto a la empresa "The Lobby Estudios, S.L.", de la documentación y los datos obrantes en el expediente resulta que se han contratado 36 personas por cuenta ajena, de los cuales sólo dos superan la retribución anual de 10.000,00 euros y sólo uno alcanza la cifra de 3.707,12 euros. También se han contratado 22 profesionales por breves periodo de tiempo. En total, las retribuciones ascienden a 75.614,79 euros lo que significa que los profesionales contratados por cuenta propia y por cuenta ajena también en este caso aportan un valor añadido pero los trabajos contratos por los clientes no podrían realizarse por su mera intervención sin la participación esencial del administrador Sr. Alejo. En efecto, teniendo en cuenta únicamente los recursos humanos con los que contaba "The Lobby Estudios, S.L.", la única persona que podía realizar los trabajos contratados por sus clientes a era su socio y administrador Sr. Alejo.

Por otra parte, contrariamente a lo alegado, el análisis de comparabilidad se ha llevado a cabo teniendo en cuenta que la persona física que presta el servicio, al margen de los gastos asumidos por la sociedad, no puede ser sustituida por ninguna otra sin que la naturaleza del servicio pierda sus características esenciales, y esta es, justamente, la razón por la cual la contratación se hace atendiendo a las cualidades personales y profesionales de Alejo porque éstas son esenciales para la prestación del servicio y, por ello, la función esencial de la prestación del servicio la asume el propio interesado aunque cuente con la colaboración de profesionales que realizan trabajos puntuales y necesarios pero el único factor insustituible es el propio administrador. Los activos empleados son sus cualidades como profesional, su experiencia, su "saber hacer", su red de relaciones personales dentro de su entorno profesional, su prestigio y su imagen pública, cualidades que no pueden ser sustituidas con simple voluntarismo.

El método de determinación del valor normal de mercado que se ha estimado más adecuado es el método del coste medio incrementado, por el que se parte del coste de producción del servicio y se le añade el margen habitual en operaciones similares con personas o entidades independientes efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

En el caso de la sociedad "Arama Facilities SL" los servicios facturados se corresponden con servicios prestados por la sociedad a sus clientes, que consisten en la composición musical y postproducción de audios. El coste de la prestación de servicios externos para complementar la prestación de servicios que realiza el socio asciende a 107.912,84 euros. Los gastos de explotación contabilizados ascienden a 506.748,07 euros. Los ingresos obtenidos por la sociedad en el año 2015 fueron 692.251,52 euros. El margen bruto aplicado para determinar el valor de mercado es el 10%. El valor de mercado resulta de restar los gastos de explotación contabilizados al coste total de explotación resultante de aplicar a los ingresos un margen bruto del 10%. De este cálculo resulta un valor de mercado de 122.571,49 euros

En el caso de la sociedad "The Lobby Estudios, S.L." los servicios facturados se corresponden con servicios prestados por la sociedad a sus clientes, que consisten en la composición musical y postproducción de audios. Los gastos de explotación contabilizados ascienden a 401.577,82 euros. Los ingresos obtenidos por la sociedad en el año 2015 fueron 581.160,87 euros. El margen bruto aplicado para determinar el valor de mercado es el 10%.

El valor de mercado resulta de restar los gastos de explotación contabilizados al coste total de explotación resultante de aplicar a los ingresos un margen bruto del 10%. De este cálculo resulta un valor de mercado de 126.750,24 euros.

En conclusión, este Tribunal considera que, no obstante lo alegado, la valoración se ha efectuado de un modo correcto, sin que en contra de lo alegado, se pueda sostener que el trabajo del socio administrador no es considerado por los terceros independientes esencial para el producto contratado, porque en el caso analizado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio, considerando además, las particularidades de actividad prestada por la sociedad a terceros, por lo que resulta razonable la aplicación del método del coste incrementado por el que se valora la operación vinculada consistente en la prestación de un servicio entre partes vinculadas, incrementando el coste de producción del servicio, en que ha incurrido el proveedor del mismo, en la cuantía necesaria que permita a las sociedades "Arama Facilities S.L." y "The Lobby Estudios, S.L.", obtener un beneficio operativo similar al de otras empresas del sector que sean comparables. La Inspección ha considerado de modo razonable, que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad que administra, equivale a la diferencia entre el coste de explotación contabilizado más un margen comercial razonable y el importe de los ingresos que la empresa obtiene por la prestación de dichos servicios. Esta diferencia no sólo constituye el valor de mercado de los servicios prestados por el administrador, sino que es la prueba de que esos servicios no han sido valorados a precio de mercado. Porque si existe una diferencia entre el importe de las ventas (corregido por la sustracción del margen empresarial razonable) y el coste de explotación contabilizado, es obligado asumir que la diferencia es un coste de producción que permanece oculto y que constituye un incremento sin causa (aparente) de los recursos propios de la sociedad. Y este incremento sin causa de los recursos propios de la sociedad es la diferencia entre el valor de mercado de los servicios prestados por el administrador y el valor de dichos servicios asignado por las partes. En consecuencia, las alegaciones del interesado deben ser desestimadas en este punto."

Por último, considera que el acuerdo de imposición de sanción se encuentra correcta y ampliamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo, ya que la descripción de la conducta infractora y el análisis de la culpabilidad aparecen personalizados con suficiente detalle al supuesto que es objeto de la reclamación por lo que esta alegación debe ser desestimada.

La parte demandante sustenta sus pretensiones, en síntesis, en las siguientes consideraciones:

1.- THE LOBBY (ARAMA FACILITIES, S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS, S.L.) desarrolló, a lo largo de los años, un proyecto empresarial innovador, con una cuantiosa inversión en medios materiales que, aparte de utilizar para el desarrollo de la actividad, le permitía su explotación pasiva por terceros.

En cuanto a los medios humanos, ARAMA había contratado con 47 profesionales distintos y, en el caso de la mercantil THE LOBBY tenía 8 personas contratadas laboralmente y 4 profesionales autónomos. Además, hay entidades (bajo la forma jurídica de sociedad mercantil) que han participado en la prestación de los servicios como subcontratistas (circunstancia de hecho que obvia o ignora la Inspección).

Existe un amplio elenco de personas que han participado, directa o indirectamente, en la prestación de los distintos servicios en función de las necesidades y encargos profesionales.

En definitiva, THE LOBBY tiene sustancia económica, posee una estructura empresarial adecuada, dotada con medios humanos y materiales suficientes para el desarrollo completo de la actividad económica de forma independiente al Sr. Alejo.

Además, D. Alejo, aparte de las funciones de administrador y gerente, sólo intervenía y realizaba funciones de editor (producción) de audio y compositor musical (sin transferencia del valor intangible básico), y se ha reservado todos los derechos económicos de propiedad intelectual a título individual por la autoría de sus composiciones (sujetos al gravamen de IRPF) y no los ha cedido bajo ningún concepto a las sociedades.

Por el contrario, THE LOBBY ofrecía y prestaba una amplia variedad de servicios en las que no intervenía el obligado tributario, o tenía una intervención muy limitada de contacto y relación comercial: (i) cede y pone a disposición de terceros, las salas de edición y grabación, los equipos e instalaciones, para la creación, grabación, edición y producción de contenido audiovisual por parte de terceros (bien sea, profesionales independientes, agencias de publicidad, creativos y autores, músicos, etc.), (ii) lleva a cabo la grabación de sonido en directo en rodajes de producciones audiovisuales, presta servicios de edición y postproducción de audio para publicidad, radio, televisión y cine, (iii) media en la compraventa de derechos de propiedad industrial (contratación de licencias de uso de derechos de melodías, canciones o composiciones originales).

Como conclusión, en contra de las presunciones (infundadas y no probadas) por la Inspección de Tributos, THE LOBBY (es decir, ARAMA FACILITIES, S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS, S.L.) tiene una entidad propia, con un reconocimiento comercial y prestigio profesional en el sector audiovisual y de comunicaciones, prestando un amplio elenco de servicios a terceros con los medios materiales y humanos de las sociedades y, en la mayoría de ocasiones, sin que exista una intervención o participación relevante de D. Alejo.

2.- El criterio de la Inspección de Tributos es revisado y cuestionado por la propia Inspección de Tributos en una actuación administrativa posterior, unas nuevas actuaciones de comprobación e investigación respecto de los mismos sujetos pasivos, por similares conceptos y cuestiones, en relación a los años 2016 y 2017, pues en estas actuaciones (i) se efectúa un cierto análisis de comparabilidad para la determinación de la valoración de las operaciones vinculadas, (ii) se utiliza como método de determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas el método del margen neto operativo sobre ventas, (iii) se estima y admite que las sociedades desarrollan varias líneas de negocio y existe una diversidad de fuentes de ingresos, cada una de ellas, con su singularidad e identidad propias, de modo que se diferencian ingresos entre las distintas líneas de negocio y sólo se imputa el margen de aquellas en las que la intervención del Sr. Alejo es decisiva se imputa a la persona física el 54,09% (2016) y el 57,22% (2017) de los ingresos de las sociedades-, y (iv) la Inspección admite que los servicios tienen un importante valor añadido y viene fijado el margen por la propia sociedad.

Tal proceder supone un cambio del criterio administrativo a favor del contribuyente, por lo que, en tanto el acto administrativo originario no es firme o definitivo, debería ser objeto de revisión, al menos, conforme los nuevos criterios seguidos, en la medida que existe concordancia objetiva y subjetiva.

3.- Ausencia de análisis de comparabilidad, que se configura como un elemento esencial para la determinación de la valoración de mercado, exigiéndose la comparación de las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables, conforme exige el artículo 17 del Real Decreto 634/2015 que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). Ello supone que a la valoración de mercado se obtiene a partir de la valoración dada en operaciones "equiparables" realizadas por las partes con terceros (comparable interno) o bien por la existencia de operaciones "equiparables" realizadas por terceros independientes (comparable externo).

La Inspección no ha realizado un análisis de comparabilidad que sirva de fundamento para la determinación del valor de mercado, lo que descalifica la valoración de la operación vinculada realizada.

4.- Las operaciones vinculadas con las sociedades no son equiparables a las realizadas con terceros, pues hay una gran variedad de servicios distintos y/o complementarios a los básicos de edición, grabación, producción y posproducción de sonido en que interviene el obligado tributario, que prestan las sociedades, como son los de explotación de los medios materiales y activos, la mediación de derechos de propiedad intelectual, gestión de locutores y de intérpretes, biblioteca sonora, etc. (como se reconoce y pone de manifiesto en los acuerdos de liquidación tributarias correspondientes a los ejercicios 2016 y 2017).

Además, en el caso específico de las prestaciones de servicios de edición, grabación, producción y posproducción de sonido, hay una serie de factores diferenciales que deben ser tenidos en consideración pues explican que su valor de mercado difiera de forma muy sustancial a los servicios prestados individualmente: (i) THE LOBBY ofrece una prestación compleja o "paquete combinado", es decir, la oferta implica que la empresa realiza de forma conjunta (unitaria) y por un precio único una diversidad de prestaciones necesarias para el resultado final: desde la grabación original, selección de sonidos, audios y/o músicas, la contratación de locutores, hasta la edición, producción e, incluso, posproducción; (ii) THE LOBBY tiene medios materiales y humanos especializados para la efectiva prestación de cualquier servicio relacionado con audio/sonido, cuyo coste se repercute a los clientes (salas de grabación, salas y equipos de edición, instrumentos, equipos de producción, micrófonos, conexiones analógicas y digitales, etc.), pero al contratar con el recurrente únicamente se contratan horas de dedicación y el coste personal básico, y (iii) THE LOBBY es una marca reconocida, valorada y con notoriedad, a diferencia del aquí recurrente, que se mantiene en un cierto anonimato, por tanto, es obvio que el valor refleje dicha reputación empresarial.

También deben considerarse a tal efecto, es decir, para diferenciar el valor de mercado de los servicios prestados por la sociedad y por el recurrente, que: (i) la prestación de servicios por parte de D. Alejo, a favor de la sociedad, no conlleva apenas riesgos económicos y de negocio, pero THE LOBBY, asume todos los riesgos por los servicios prestados a terceros (impago y/o crédito, responsabilidad por mala praxis, protección de datos y gestión de derechos de propiedad intelectual de terceros, activos, inversión, reputaciones, laborales, contratación de terceros, etc.); (ii) entre el aquí recurrente y THE LOBBY hay un contrato verbal tácito, en cambio, entre THE LOBBY y los terceros (clientes) se suele documentar con acuerdos y presupuestos formales previos, en los que se documentan las condiciones básicas de la prestación del servicio (entre otras, tiempos, dedicación, fijación de precios y tarifas, etc.), y (iii) los servicios prestados por la persona física, D. Alejo, tienen un ámbito de mercado muy concreto y limitado, mientras que THE LOBBY tiene los medios y capacidad tanto para realizar los trabajos más simples y con menor valor añadido hasta aquellas producciones más ambiciosas y de alto valor añadido.

De manera que las operaciones vinculadas entre la persona física (D. Alejo) y sus sociedades (ARAMA FACILITES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS, S.L.) no deben calificarse como equiparables a las prestaciones de servicios realizadas por las sociedades (ARAMA FACILITES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS, S.L.) con terceros, por lo que el método de valoración escogido por la Actuaria ("Método del coste incrementado") es totalmente inadecuado y no permite valorar adecuadamente las operaciones vinculadas entre el socio y las sociedades

De acuerdo con la normativa vigente, el método de valoración más correcto debería ser el del "Método del precio libre comparable" (artículo 16.4. apartado a del TRLIS), en tanto que, existen personas, vinculadas o no, que prestan servicios idénticos al socioempleado en circunstancias equiparables, sin perjuicio de efectuar correcciones o ajustes.

5.- Existen errores y defectos de motivación en la aplicación de la valoración de mercado, destacando que la Inspección afirma que las retribuciones de los servicios de Alejo guardaban relación directa con sus cualidades, características, experiencia y conocimientos, pero no los concreta, y el TEAR destaca su prestigio y su imagen pública, pero carece de ella porque es inexistente pues carece de presencia mediática.

Además, a excepción de los trabajos de composición y/o creación musical (poco frecuentes), el resto de las prestaciones de servicios (grabación, edición, montaje, postproducción, etc.) son labores técnicas que no precisan de una especial competencia personal, ni de un conocimiento singular y/o de una formación académica extraordinaria. No existe una contratación "intuitu personae", los servicios contratados por terceros

De modo que, la aplicación del método de valoración es un ejercicio voluntarista, arbitrario, de la Inspección de Tributos de trasladar de forma artificiosa las rentas netas obtenidas por las sociedades a la persona física y someterlas todas al gravamen del IRPF, en contra de la realidad material y económica.

6.- Inexistencia de infracción tributaria, pues la conducta del obligado tributaria no es susceptible de calificarse culpable, incluso a título de simple negligencia, y la Inspección de Tributos no ha efectuado la más mínima labor de indagación para acreditar el elemento subjetivo exigido por la normativa y Jurisprudencia vigente, limitándose a la mera objetivitización de la conducta del recurrente y en el mero resultado de las liquidaciones tributarias.

Además, el obligado tributario obró conforme a Derecho y a la realidad económica de los hechos, en atención a una interpretación razonable de la norma, no considerando que la utilización de entidades mercantiles fuese constitutiva de un acto antijurídico o ilícito, a los efectos fiscales, y aplicando valoraciones que consideraba de mercado a las relaciones entre el socio persona física y las sociedades, así como entre ellas.

La Abogacía del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora reiterando las consideraciones realizadas en los actos recurridos.

SEGUNDO.- Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable respecto de la liquidación.

En este particular, reproducimos a continuación nuestros razonamientos contenidos en nuestras sentencias de 18 de diciembre de 2023, Procedimiento ordinario 216/2022 , y de 22 de diciembre de 2023, Procedimiento ordinario 80/2022 , entre otras.

«A) El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "operaciones vinculadas", dispone que "la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Por su parte, el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción aplicable al ejercicio controvertido, establecía:

"Artículo 18. Operaciones vinculadas.

1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la

retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas

entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos,

el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

h) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

i) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en

el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.

En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:

1.º Las realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

2.º Las operaciones de transmisión de negocios.

3.º Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales.

4.º Las operaciones sobre inmuebles.

5.º Las operaciones sobre activos intangibles. La documentación específica no será exigible:

a) A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de

consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de esta Ley.

b) A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 de esta Ley.

c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-

profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

7. En el supuesto de acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios suscritos entre personas o entidades vinculadas, deberán cumplirse los siguientes requisitos:

a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.

8. En el caso de contribuyentes que posean un establecimiento permanente en el extranjero, en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que les resulte de aplicación, se incluirán en la base imponible de aquellos las rentas estimadas por operaciones internas realizadas con el establecimiento permanente, valoradas por su valor de mercado.

9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

12. Reglamentariamente se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas, con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de las operaciones vinculadas se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria sea objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la comprobación, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario y a las demás personas o entidades afectadas, a quienes se comunicará dicha interrupción, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la liquidación practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan, salvo que dichas regularizaciones se hayan efectuado por la propia persona o entidad vinculada afectada, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

13. 1.º Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo.

Esta infracción tendrá la consideración de infracción grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos, omitido, o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada persona o entidad en su condición de contribuyente.

b) La sanción prevista en la letra anterior tendrá como límite máximo la menor de las

dos cuantías siguientes:

- El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes realizadas en el período impositivo.

- El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.

2.º Constituyen infracción tributaria los siguientes supuestos, siempre que conlleven la realización de correcciones por la Administración tributaria, en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

(i) la falta de aportación o la aportación de documentación incompleta, o con datos falsos de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

(ii) que el valor de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Estas infracciones tendrán la consideración de infracción grave y se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones que correspondan a cada operación. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 o 195 de la Ley General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número 2.º

3.º Las correcciones realizadas por la Administración tributaria en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que determinen falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, habiéndose cumplido la obligación de documentación específica a que se refiere el apartado 3 de este artículo, no constituirá la comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 o 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la referidas correcciones.

4.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados.

Respecto de las sanciones impuestas conforme a lo dispuesto en este artículo resultará de aplicación lo establecido en los apartados 1.b ) y 3 del artículo 188 de la Ley General Tributaria .

14. El valor de mercado a efectos de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no producirá efectos respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario. Asimismo, el valor a efectos de otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, salvo disposición expresa en contrario."

B) En cuanto a la jurisprudencia aplicable al litigio, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 21 de junio de 2023 (Recurso: 7268/2021 . Ponente: Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchis) ha fijado la siguiente "doctrina de interés casacional:

1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".

A fin de comprender debidamente el alcance de la doctrina sentada en esa Sentencia, apegada a las circunstancias del caso allí enjuiciado, procede reproducir determinados fragmentos de su argumentación contenidos en su fundamento jurídico cuarto:

Respecto de los hechos, el Tribunal Supremo destaca los siguientes:

"a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X], de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es

el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho, no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado.

A partir de estos hechos, la citada Sentencia argumenta lo que sigue:

"5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades. Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF;

c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo".

El Tribunal Supremo insiste en esta idea respecto del ejercicio 2007, en que "rigen en ya sin problemas aplicativos las reglas que la LIRPF efectúa por remisión al art. 16 TRLIS, versión operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre", razonando al respecto:

"Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X] por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo".

Finalmente, la Sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

"13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo".

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que "tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras".»

TERCERO.- El juicio de la Sala sobre el método de valoración empleado en la operación vinculada.

Con carácter previo al examen de la cuestión controvertida conviene precisar que no existe discrepancia acerca de la existencia en el supuesto que nos ocupa de dos operaciones vinculadas, entre el obligado tributario y las sociedades ARAMA FACILITIES SL y THE LOBBY ESTUDIOS SL, al concurrir los requisitos legal y reglamentariamente exigibles para su apreciación, dadas las condiciones objetivas y subjetivas concurrentes.

Resumiendo, los hechos que nos ocupan, descritos con mayor detalle en el fundamento de derecho primero, cabe afirmar lo siguiente:

- Las operaciones vinculadas consisten en la participación como administrador de dicha sociedad y por sus labores por los servicios de composición musical, edición y postproducción a que se refiere el ejercicio 2015.

- Ambas sociedades tienen sustancialmente por objeto la producción, exhibición y distribución de productos cinematográficos y la prestación de servicios en el campo de la publicidad y las relaciones públicas.

- Ambas sociedades facturaron en el año 2015 por servicios prestados a sus clientes, que están relacionados con la composición musical y la postproducción de Audios para la radio, TV, cine: edición musical, grabación y procesado de locución, mezcla y mastering, volcados de masters para radio y TV, la contratación de intérpretes, etc., las cantidades de 692.251,52 euros -ARAMA FACILITES SL- y 581.160,87 euros - THE LOBBY ESTUDIOS SL-.

- La Inspección tributaria considera que en los servicios profesionales, de composición musical y postproducción de audios, la intervención del socio y administrador, Sr. Alejo, es fundamental, al ser el que dirige dicha actividad, y que, en consecuencia, las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con las cualidades del socio persona física -por los servicios prestados en 2015 el socio percibió de la sociedad ARAMA FACILITES SL la cantidad de 32.900,00 euros- y no percibió cantidad alguna de la sociedad THE LOBBY ESTUDIOS SL.

- Por lo que se refiere a los medios personales, la sociedad ARAMA FACILITES SL cuenta con 50 profesionales más, de los cuales dos de ellos superan la retribución de 15.000 euros, siendo el importe total de las retribuciones de estos profesionales 107.912,84 euros. En cuanto a los medios materiales la sociedad dispone de oficina, estudios de grabación y los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad: mobiliario, equipos de proceso de información, equipos de grabación, musicales etc.

- Por lo que se refiere a los medios personales, la sociedad THE LOBBY ESTUDIOS SL. cuenta, además de con el interesado, con 36 personas por cuenta ajena (de los cuales solo 2 superan la retribución de 10.000€) y 22 profesionales todos ellos por breves periodos de tiempo, siendo el importe total de las retribuciones de estos profesionales 75.614,79 euros. En cuanto a los medios materiales THE LOBBY ESTUDIOS SL dispone de oficina, estudios de grabación y los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad: mobiliario, equipos de proceso de información, equipos de grabación, musicales etc.

- La Inspección ha llevado a cabo un procedimiento de valoración de mercado de las operaciones vinculadas entre ARAMA FACILITIES S.L y THE LOBBY ESTUDIOS SL, por un lado, y su administrador y socio Sr. Alejo, por otro lado, ya que la Inspección considera que la retribución satisfecha a este no se ajusta al valor normal de mercado.

- El método de determinación del valor normal de mercado utilizado por la Inspección es el método del coste medio incrementado, estimándose como el método más adecuado el del precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia. La valoración se ha realizado en sede de la sociedad y en base al método y criterios expuestos, se ha valorado la operación vinculada con ARAMA FACILITIES S.L en 122.571,49 euros y la operación vinculada con THE LOBBY ESTUDIOS SL en 126.750,24 euros.

- En cuanto a los costes, la Inspección tributaria considera que, aunque ambas sociedades contratan trabajadores que aportan valor añadido a la actividad realizada por el socio y administrador, la verdadera razón de la contratación de la sociedad por los terceros es la participación de su socio y administrador Sr. Alejo.

- Los gastos de explotación en que ha incurrido en la operación vinculada la entidad ARAMA FACILITIES S.L para la obtención de los ingresos ascienden a 506.748,07 euros, y los de THE LOBBY ESTUDIOS S.L. ascienden a 401.577,82 euros.

Pues bien, anticipamos que la Sala no considera apropiado el método de valoración empleado por la Administración tributaria para valorar la operación vinculada.

En efecto, son diversas las consideraciones que nos llevan a tal conclusión, íntimamente ligadas a los criterios jurisprudenciales expuestos en el fundamento de derecho anterior:

A) La afirmación en que se sustenta el método de valoración empleado por la Administración tributaria y que sustenta la atribución al obligado tributario de la práctica totalidad de los rendimientos obtenidos por las sociedades citadas, carece de suficiente justificación.

La Inspección tributaria considera que, en los servicios profesionales, de composición musical y postproducción de audios, la intervención del socio y administrador, Sr. Alejo, es fundamental, al ser el que dirige dicha actividad, y que, en consecuencia, las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con las cualidades, características, conocimientos y experiencia del socio persona física. Es más, estima que se trata de un servicio personalísimo, en el que la intervención de la persona física es fundamental, siendo que sin su participación no se prestaría tal servicio, o al menos, no se haría en los términos que se hace; es decir, la elección de la persona física es clave para la prestación del servicio y, lo que es más importante, de su valoración.

Añade que el elemento esencial que determina que los clientes deseen contratar con la sociedad, es el perfil profesional de su socio y administrador, derivado de su prestigio profesional y su dilatada experiencia en el sector, siendo por tanto clara la naturaleza personalísima de las prestaciones, y resultando claramente accesorio a los servicios prestados por el mismo la existencia misma de las sociedades puesto que estas no podrían haber realizado su actividad a favor de sus clientes por sí mismas, prescindiendo de la participación de su socio.

Por todo ello, concluye la Inspección tributaria que la intervención personalísima del socio y administrador de ambas entidades es el núcleo esencial de la totalidad de las prestaciones de servicios prestadas por las mismas y que las sociedades aportan un escaso valor añadido a la labor de aquel, lo que determina la identidad entre los servicios prestados por el socio a la sociedad y los servicios prestados por las entidades a sus clientes.

Verdaderamente, estas afirmaciones constituyen el sustento fáctico de la elección del método de valoración empleado por la Administración tributaria -el método del coste medio incrementado-, cuyo procedimiento ha sido detallado en el primer fundamento de derechos.

No obstante, como decimos, se trata de afirmaciones que carecen de suficiente justificación. La Inspección tributaria apela a las cualidades, conocimientos, experiencia y prestigio profesional en el sector del obligado tributario, pero no concreta a que cualidades o conocimientos profesionales se refiere, nada expresa acerca de la dilatada experiencia en el sector que predica y ninguna fuente de información aporta que permita corroborar el prestigio profesional que le atribuye. Se trata de meras afirmaciones apodícticas carentes de sustento probatorio alguno, ni siquiera indiciario, cuya relevancia resulta extraordinaria en el iter discursivo empleado en la liquidación tributaria para optar por el método de valoración empleado.

Es más, si reparamos en el contenido de las liquidaciones por el IRPF al obligado tributario por los ejercicios 2016 y 2017, podemos comprobar que en ellas la Inspección tributaria acepta de que las sociedades disponen de medios personales y materiales y realizan una actividad económica que supone un valor añadido accesorio a la labor realizada por la persona física vinculada, y que en determinadas funciones técnicas las sociedades asumen riesgos y aportan activos propios que son relevantes; hasta el punto de que la sociedad podría por sus propios medios, al margen del socio con el que se plantea la operación vinculada, obtener buena parte de los ingresos facturados a terceros.

En tales circunstancias, en modo alguno cabe apreciar la naturaleza personalísima de las prestaciones o servicios prestados a través de las sociedades que se afirma ni, por ende, el carácter meramente accesorio de la existencia de las sociedades con relación a aquellos o el escaso valor añadido que se dice aportan. Tampoco, por tanto, cabe estimar la existencia de identidad entre los servicios prestados por el socio a la sociedad y los servicios prestados por las entidades a sus clientes, frente a lo afirmado en el acuerdo de liquidación impugnado.

Los presupuestos que sirven de fundamento para la elección del método de valoración de las operaciones vinculadas no se encuentran acreditados.

B) No hay evidencias de que los servicios prestados por las sociedades a terceros puedan equipararse a los servicios prestados por el socio.

Los servicios prestados a sus clientes por las sociedades son variados y están relacionados con la composición musical y la postproducción de audios para la radio, TV y cine, a los que cabe añadir otros, como reconocen las liquidaciones de los ejercicios 2016 y 2017 aportadas con el escrito de demanda. En tales liquidaciones se atribuyen al socio persona física tan solo servicios de composición musical, y postproducción y gestión de derechos, sin que conste participación alguna del mismo en esas otras prestaciones, concretamente en aquellas integradas en las restantes líneas de negocio de las sociedades reflejadas en aquellas liquidaciones -"grabación de sonido directo", "gestión locutores", "conexión RDSI, música, librería y otros" y "sala multicanal mezclas"-.

No se aportan datos relativos a los mencionados servicios que permitan afirmar la identidad entre los servicios prestados por las sociedades a terceros y los prestados por el socio, ni tan siquiera se detallan tales servicios para poder abordar su comparación de forma rigurosa.

Además, a excepción de los trabajos de composición y/o creación musical, el resto de las prestaciones de servicios (grabación, edición, montaje, postproducción, etc.) son labores técnicas que pueden ser desempeñadas por cualquier persona con las competencias profesionales necesarias para ello.

Al respecto, resulta significativo que el socio se reserve para si por la composición musical los correspondientes derechos de autor, percibiendo los correspondientes derechos económicos de la SGAE, al margen de la retribución que pudiera percibir de la sociedad.

Verdaderamente, no se aportan datos relativos a los mencionados servicios que permitan afirmar la identidad entre los servicios prestados por las sociedades a terceros y los prestados por el socio, ni tan siquiera se detallan tales servicios para poder abordar su comparación de forma rigurosa.

C) La magnitud de los medios personales y materiales destinados a la prestación de servicios de las sociedades a terceros evidencia la relevancia del valor añadido que aportan en relación con los servicios prestados por el socio o, cuando menos, no permite afirmar su insignificancia.

La sociedad ARAMA FACILITIES S.L., cuenta con el Sr. Alejo, y 50 profesionales más, de los cuales dos de ellos superan la retribución de 15.000 euros, siendo el importe total de las retribuciones de estos profesionales 107.912,84 euros, cifra que considerando la totalidad de sus gastos de explotación (506.748,07 euros) resulta trascendente.

La sociedad THE LOBBY ESTUDIOS SL. cuenta con el Sr. Alejo, y 36 personas por cuenta ajena (de los cuales solo 2 superan la retribución de 10.000€) y 22 profesionales todos ellos por breves periodos de tiempo, siendo el importe total de las retribuciones de estos profesionales 75.614,79 euros, siendo el total de sus gastos de explotación de 401.577,82 euros.

Además, ambas sociedades destinan a la prestación de sus servicios oficinas, estudios de grabación y los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad: mobiliario, equipos de proceso de información, equipos de grabación, musicales etc.

En el expediente constan fotografías y documentos gráficos con material e instalaciones, consistentes en equipos e instalaciones. Manifiesta la parte demandante, sin que tal hecho haya sido negado por la parte demandada, que las sociedades cuentan con 8 salas de edición (sala o espacio donde se ubican los equipos de producción y edición) y 7 de grabación (sala en la que los intérpretes o locutores, así como los especialistas, crean y graban los audios), equipos informáticos (hardware), sonido y tecnológicos, además de las instalaciones (mobiliario y equipamiento básico de oficina, salas están acondicionadas con puertas y ventanas con cerrado hermético, acondicionamiento de suelos, paredes y techos para su insonorización, cableado y conexiones, etc.), conexiones y redes digitales de última generación.

Desde luego, no parece que pueda afirmarse, ante la dedicación de tales medios materiales y personales de las sociedades a la prestación de los servicios a terceros, que el valor añadido que aportan sea tan insignificante y accesorio como pretende la Inspección tributaria. Basta reparar en la cuantía de los gastos deducibles imputables a los medios personales, destinados por las sociedades a la prestación de servicios a terceros para corroborar tal apreciación.

La magnitud de tales medios no se compadece con las afirmaciones de la Inspección tributaria, pues muestra una estructura empresarial que pudiera ser adecuada para el desarrollo completo o de una parte relevante de la actividad económica de forma independiente, es decir, sin el concurso del obligado tributario, con independencia de la relevancia que deba atribuirse a la participación de este en los servicios prestados por las sociedades a terceros.

Ante la constatación de tal estructura empresarial y en defecto de un análisis detallado de los concretos servicios prestados por las sociedades a terceros y el grado de correlación de los mismos con la dedicación de los medios materiales y personales de las sociedades a su prestación, al margen de la aportación del socio, no podemos compartir el escasísimo, casi nulo, valor añadido que la Inspección tributaria atribuye a las sociedades.

Más aún, ante estas evidencias, no resulta admisible que el resultado de la valoración de la operación vinculada sea la atribución de la práctica totalidad de los ingresos netos de las sociedades al socio.

En definitiva, las circunstancias expuestas ponen de relieve que no se cumplen los requisitos exigidos jurisprudencialmente para que pueda considerarse que el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada a terceros independientes, es sustancialmente el mismo, pues ni consta que se trate de la prestación de un servicio "intuitu personae", ni la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física.

La conclusión de todo ello es que el método de valoración aplicado por la Inspección tributaria -método del coste incrementado- resulta inadecuado y no permite valorar correctamente las operaciones vinculadas entre el socio y las sociedades.

Por todo lo expuesto procede anular la liquidación tributaria.

CUARTO.- La anulación de la sanción.

Como consecuencia de lo expuesto en el fundamento de derecho anterior, siendo la liquidación tributaria anulada la causa de la incoación del procedimiento sancionador que ahora nos atañe, y ofreciendo cobertura jurídica a la resolución sancionadora aquí combatida, basada en que el obligado tributario dejó de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del IRPF del ejercicio 2014, la resolución sancionadora también debe ser anulada.

Así es, el efecto de la anulación de la liquidación tributaria de que trae causa la resolución sancionadora que ahora nos ocupa, ha de ser necesariamente la anulación de esta última, que por tal motivo carece de cobertura jurídica, todo ello sin necesidad de examinar los concretos motivos de impugnación referidos a dicha sanción.

Todo ello, conlleva, a su vez, la anulación de la resolución del TEARM impugnada.

Por todo lo hasta aquí expuesto, procede la estimación del recurso contenciosoadministrativo, anulando los actos administrativos recurridos."

Las mismas razones que llevaron a la Sala a estimar íntegramente el recurso relativo al IRPF del ejercicio 2015 del socio deben de conducir a estimar el presente recurso, al tratarse de la misma operación vinculada la examinada en dicho recurso y la que es objeto del presente, por lo que se debe de entender que no fue correctamente valorada, lo que implica la anulación de la Resolución del TEAR impugnada en este caso, y que fue dictada en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 de la entidad THE LOBBY ESTUDIOS SL, liquidación y sanción, por lo que debe de ser anulada también la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 de la entidad actora y en consecuencia, el acuerdo sancionador que derivaba de la misma, al no tener ya sustento objetivo ni subjetivo. "

Por otra parte, en el recurso 165/2022 se ha dictado Sentencia por la Sección Cuarta de esta Sala, ponente Ilmo. Sr. Quintana Carretero, el 25 de abril de 2024 en la que se analizan las mismas cuestiones que las planteadas en este recurso en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014 respecto del socio Alejo, con similares argumentos a la indicada de la misma fecha dictada en el recurso 166/2022.

En el presente caso debe llegarse a la misma conclusión que en las referidas sentencias por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud de las cuestiones planteadas en ambos recursos, lo que conduce a la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.