Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de febrero de 2022, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- En fecha 03/12/2019 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, derivado del acta de disconformidad A02 NUM002, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico administrativa n° NUM000, por cuantía de 2.661,86 euros.
- En fecha 03/12/2019 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, derivado del acta de disconformidad A02 NUM003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico administrativa n° NUM001, por cuantía de 11.056,46 euros.
La indicada resolución recurrida del TEAR acordó que la reclamación número NUM000 se estima y la reclamación número NUM001 se estima en parte.
La resolución del TEAR concluye, en resumen, por un lado, que "Procede pues anular la regularización correspondiente a la valoración de mercado de la operación vinculada, incluyendo el ajuste secundario."y por otro lado, si es adecuada a Derecho la regularización de los gastos que se han considerado no deducible, que "Pues bien, efectuando una valoración conjunta de la documentación presentada por el reclamante, y habida cuenta de que ya se ha determinado que la vivienda situada en la DIRECCION000 estuvo destinada a la satisfacción de necesidades privadas del administrador de la sociedad, este Tribunal concluye que el interesado no ha acreditado la correlación de los gastos que han sido rechazados por la Administración con los ingresos, o bien estos no han sido justificados. La falta de aportación de documentos acreditativos impide comprobar la realidad de las cantidades que la reclamante estima deducibles. En consecuencia, las pretensiones actoras deben ser desestimadas."
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda declare revocado, nulo y sin efecto jurídico alguno tanto el acuerdo de liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en Madrid, por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, por un importe total de 11.056,46 euros.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, sobre los gastos afectos al inmueble sito en Villaviciosa de Odón, la improcedente consideración como no deducibles de los gastos relativos a dicho inmueble, porque considera que calificar de incompatibles y de no creíbles unos consumos que ni se especifican cuales o cuantos son, ni que cantidad de los mismos sería la compatible o creíble y todo ello, además, sin la más mínima referencia a las condiciones materiales del inmueble en cuestión: superficie, tipología: vivienda unifamiliar o en propiedad horizontal, posibles ocupaciones ocasionales... hacen que la manifestación del TEAR carezca de cualquier valor para dar por acreditado que el inmueble en cuestión era la residencia habitual del socio único frente, entre otras, a la prueba del padrón municipal que el contribuyente había aportado en el curso de la comprobación y en el que se señalaba que el domicilio habitual del mismo estaba situado en la DIRECCION001 de Alcorcón.
Manifiesta la improcedente consideración como gasto no deducible del relativo a un servicio jurídico. Nada recoge el fallo del Tribunal Regional sobre este gasto en concreto, invocando incongruencia omisiva y reproduciendo las alegaciones formuladas, en las que, en resumen, manifiesta que basta leer la extensa cita que se hacía en el acta de la sentencia civil, y correspondiente proceso, origen de tales honorarios, para tener que admitir que INVERSA, en cuanto era una de las personas o sociedades codemandadas, debió correr con el pago de parte de los honorarios que les cobraron sus abogados defensores. Además asumió el 50% porque solamente ella y otra sociedad, la MOVITEX ya conocida, eran las únicas con patrimonios suficientes para soportar los costes de una eventual sentencia condenatoria y dado que el resto de codemandados, una serie de personas físicas, eran totalmente insolventes. Que al contribuyente sólo le corresponde acreditar que el gasto ha sido declarado y contabilizado, dado que la ley no dice lo contrario, siendo la Inspección quien tiene que justificar que el gasto no es deducible, y no al revés. criterio (TSJ Cataluña 15-06-2017, entre otras). Y en segundo lugar, para que los gastos sean deducibles, no es obligatorio que sean necesarios; basta que estén relacionados con los ingresos, que correspondan a una operación efectiva y real, y que no caigan en alguno de los supuestos que la ley considera expresamente como no deducibles.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que única cuestión controvertida en el presente recurso se ciñe a la regularización de dos concretos gastos, los asociados al uso de un inmueble, y los honorarios profesionales de los abogados de la entidad "Consejeros en Derecho y Empresas SL.". El recurrente solicita la nulidad de la liquidación y sin embargo, la demanda se limita a discrepar sobre la regularización de dos conceptos, no cuestionando el resto de los gastos regularizados, por lo cual, en todo caso, han de confirmarse aquellos gastos a los que no se hace referencia en la demanda y que igualmente integran la regularización practicada en el ejercicio cuestionado. El acuerdo de liquidación da cuenta de manera motivada y detallada de los gastos cuya deducibilidad se deniega y el motivo de la denegación.
Alega que en el caso que nos ocupa, las resoluciones recurridas estiman que la vivienda unifamiliar de tres plantas sita en la DIRECCION000, de Villaviciosa de Odón, constituye la residencia habitual del socio y administrador único de la entidad, D. Maximino, y por lo tanto, deniega la deducibilidad de los gastos asociados a tal inmueble, que no consta afecto a ninguna actividad económica. La denegación de tales gastos viene fundamentada en la existencia de consumos constantes de suministros en la misma (consumos que se detallan en el acuerdo de liquidación), en la existencia de una póliza de seguro de hogar en la que se identifica la misma como "vivienda unifamiliar, uso habitual", y en extractos bancarios de cuentas titularidad de D. Maximino, donde se identifica tal vivienda como el domicilio del interesado. Frente a ello la parte actora se limita a argumentar que la Administración no prueba que tal inmueble haya constituido la residencia habitual del socio, presentando como único medio de prueba el certificado de empadronamiento del socio en otra dirección. Al respecto, destaca que, en contra de lo que mantiene la demandante, la carga de la prueba de la deducibilidad de un gasto le corresponde a la parte que pretende deducirse ese gasto, por tanto, no es la Administración la que debe de probar que tal inmueble constituye la vivienda habitual del socio, sino la sociedad la que debe de probar lo contrario. La carga de la prueba del uso de tal inmueble le corresponde a la sociedad, y tal prueba no puede basarse en meras alegaciones genéricas, ni en argumentos que solo pretenden desplazar a la Administración una prueba que solo a ella, que es quien pretende deducirse el gasto, corresponde. Y a tales efectos el certificado de empadronamiento del Sr. Maximino en la DIRECCION001 no prueba nada, puesto que la inscripción en el padrón no es objeto de ninguna comprobación, y es una prueba claramente insuficiente a los efectos de probar la residencia habitual. Así lo ha declarado esta misma Sala del TSJ de Madrid, en innumerables ocasiones, por todas, la sentencia, Sección Quinta, de 14 de noviembre de 2018, Procedimiento Ordinario 236/2017. La actora podía haber aportado numerosa documentación que acreditara la residencia del Sr. Maximino en otro inmueble, desde extractos bancarios, documentación de adscripción a servicios médicos, suministros de luz, agua, telefonía fija y móvil, correspondencia, etc, en otra dirección, y sin embargo se ha limitado a aportar un certificado del padrón municipal que nada prueba, por lo que sus alegaciones en tal sentido no pueden ser acogidas, dado que se encuentran huérfanas de soporte probatorio y no desvirtúan las pruebas en las que se fundamenta la liquidación.
Por lo que se refiere a la factura de servicios de abogados, entiende el Abogado del Estado, que la actora tampoco acredita que tal gasto esté vinculado a su actividad, ni relacionado con sus ingresos, ni que se trate de un gasto deducible, prueba que como ya ha señalado le corresponde, por lo que tampoco ha quedado acreditado la procedencia de la deducibilidad de tal gasto. No siendo la Administración la que debe de probar que el gasto no es deducible, sino la interesada la que debe de robar que si lo es, prueba que en presente caso no ha tenido lugar. Así, tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación, la factura de abogados en cuestión, se refiere a los honorarios en relación a una demanda entre familiares que tenían sociedades en común, y acusan a los demandados de llevarse el negocio a la mercantil Movimientos de Tierra y Excavaciones Nieto SLU, presentando posteriormente un escrito de ampliación de demanda contra Invesa, solicitando que se declare la responsabilidad solidaria de los demandados D. Roque, como administrador de ambas sociedades, sus hijos... A lo cual añade que la demanda contra la sociedad Inversa ha sido desestimada con la condena expresa de costas para la parte demandante por lo que en ningún caso es gasto para la sociedad Inversa, al haber habido condena en costas. En definitiva, la recurrente no prueba la procedencia de la deducibilidad de los gastos no admitidos por la Administración, no aportando pruebas de que los gastos que pretende deducirse, además de reales, se hayan realizado en el ejercicio de la actividad, ni tampoco que estén correlacionados en la obtención de ingresos, estando en las resoluciones administrativas debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite cada uno de ellos, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria. Que tanto la liquidación en este punto, como la resolución del TEAR de Madrid que la confirma en cuanto a la no deducción de los gastos pretendidos, son plenamente ajustadas a Derecho.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso y teniendo en cuenta que la estimación parcial por parte del TEAR determina que la discrepancia se centre en la deducibilidad o no de determinados gastos, se debe partir, de que, sobre dicha cuestión, en la liquidación se expresa, en resumen, lo siguiente:
"1.-. Gastos no justificados
Por un lado, INVERSA GRUPO EMPRESARIAL SL ha deducido gastos en los que no ha aportado justificación suficiente de acuerdo con las normas antes recogidas: hay casos en los que no ha aportado nada como prueba del gasto contabilizado, y en otros casos, tan sólo aporta tickets (relacionados con compra de comidas, bebidas, restaurantes, compra de plantas, peajes de autopistas), que no reflejan el destinatario, ni cumplen los requisitos básicos de la deducción.
El requisito básico y esencial y más elemental de la deducción, es la justificación, previsto en la Ley General Tributaria, LGT:
Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.
Es indiscutible que si no aporta factura o justificante no procede la deducción de un gasto, y tampoco procede si lo que aporta es un ticket, en el que no se acredita el destino de los bienes y servicios y no contiene los requisitos exigidos a la factura completa por el artículo 6 del RD 1619/2012 (número, fecha, razón, nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones, domicilio de ambos, descripción de las operaciones, tributos y cuotas......).
2.-. Gastos no correlacionados con los ingresos
El artículo 14 del TRLIS recoge una serie de gastos que en ningún caso tendrán el carácter de deducibles:
e) Los donativos y las liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
A sensu contrario los que no están correlacionados con los ingresos sí que se entienden incluidos en donativos o liberalidades y por tanto no deducibles. Es pues, uno de los requisitos que establece la normativa reguladora del Impuesto, la correlación de los gastos con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción.
La clave de la deducción es la correlación entre gasto con obtención del rendimiento -reflejo de la cercanía con el concepto de gasto contable, en tanto que este es el que se realiza para obtener ingresos. Se plasma igualmente en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2012, RC 185/2011 .
El Tribunal Supremo ha mencionado como notas características de la "liberalidad" ser una disposición gratuita de una cosa a favor de otro que la acepta; el ser producto de una voluntad unilateral y carecer de función retributiva; o la existencia de una entrega por la que no se obtiene contraprestación.
En el mismo sentido se pronuncia la Consulta Vinculante de la DGT 4 noviembre de 2010:
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
Por lo tanto, para que el gasto sea deducible, es necesario que se acredite, no solo la efectividad del pago, sino también la efectiva prestación del servicio y su relación con los ingresos. Y la prueba de estos elementos corresponde a la entidad que pretende la deducción pues son el fundamente del derecho que pretende ejercitar.
El requisito de la correlación de los ingresos parece exigirse de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad.
INVERSA GRUPO EMPRESARIAL SL. SL ha contabilizado gastos que consisten en restaurantes, procedimiento 181/10, ect que no tienen relación con los ingresos de la sociedad.
De acuerdo con el art 105 de la LGT "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Recae en el contribuyente probar el carácter deducible de los gastos declarados, como también aseguran reiteradamente los tribunales.
La necesidad de probar el gasto, para que sea posible la deducción del mismo en el Impuesto sobre Sociedades, ha sido analizada en la sentencia de 27 de junio de 2013 de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso contencioso- administrativo 309/2010 , cuyos razonamientos fueron confirmados por la del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2015, RC 2859/2013 . En aquella sentencia se afirmaba respecto de la carga probatoria:
Es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pues la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el onus probandi . En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual artículo 105), que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión.
En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley de 1963 (actual 105.1) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Todos estos gastos (restaurantes, ect....) son susceptibles de haber tenido un uso privado por parte del socio/administrador de la sociedad o de sus familiares y personas de su entorno, no son deducibles al no haberse acreditado que estuvieran relacionados con la actividad económica desarrollada por el obligado tributario. En diligencias de fecha 28/11/2018, 18/12/2018, 1/2/2019 Y 25/2/2019 se solicitó que justificase la correlación con la actividad, pero no lo ha hecho.
La relación de los gastos deducibles con la actividad económica desarrollada por la entidad que se los deduce, es un requerimiento derivado de los dispuesto en el artículo 14.1 e), y ha sido reiteradamente exigida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así, en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2013, RC 1979/2011 , se declara:
Dispone el artº 10.3 de la Ley 43/1995 que en el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Y el art. 14 se refiere a los gastos que no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles y, en relación con el objeto de este recurso, se prevé que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducible los donativos y liberalidades, con las excepciones previstas a continuación en el sentido de que no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos , exigiéndose para hacer posible la deducción a su contabilización, con alguna excepción.
El concepto de gasto deducible, conlleva, entre otras circunstancias, que en todo caso, se precise una suficiente justificación y dicha justificación, le corresponde a aquel que pretenda la deducción. Existen numerosos intentos jurisprudenciales tendentes a clarificarlo, como la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2003 : la sentencia comienza el análisis del concepto de gasto deducible desde el año 1919. En lo que nos interesa, se afirma que no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación. En relación con el concepto de gasto necesario y deducible, la sentencia señala que: Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho más lógico y flexible de gasto contable , que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios.
El propio artículo 10.3, que introduce la referencia a la contabilidad como criterio básico para determinar la base imponible, el que contiene la excepción, esto es, siempre y cuando no haya de corregirse por las normas fiscales, y en este caso, puede afirmarse, en lo que ahora nos interesa, que gasto contable será gasto deducible siempre que no constituya una liberalidad. El gasto en el ámbito contable responde a su naturaleza económica, y en función de las normas y principios contables aplicables, sin que se vea afectado porque tributariamente sean o no gastos fiscalmente deducibles. Existe, por tanto, una independencia y autonomía en el ámbito fiscal y en el contable; el registro contable del gasto se hace atendiendo sólo a las normas contables, al margen de la normativa fiscal. Conforme al citado art. 10.3, por tanto, el resultado tributario se obtiene corrigiendo el resultado contable hallado de acuerdo con las normas contables, mediante la aplicación de las normas tributarias. Por ello, puede acogerse la tesis doctrinal de que son gastos no deducibles fiscalmente aquellos que no pueden ser tenidos en cuenta para la determinación del resultado fiscal o tributario del ejercicio.
Y estos gastos no correlacionados con los ingresos, se conceptúan como liberalidad, y en su virtud del art 14 de la LIS , no son deducibles.
La suma de la regularización de gastos por estos dos motivos, suma:
CONCLUSION RESPECTO DE LOS GASTOS NO DEDUCIBLE
Concepto AÑO 2014
Aumento base imponible por gastos no deducibles 39.928,35
OCTAVO.- Respecto a si procede el ajuste efectuado en la base imponible.
El ajuste de 3.609,29 € deriva de que en diligencia 2 de fecha 28/11/2018 se solicita aclaración, justificación y cuentas de procedencia de las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias.
En concreto:
2014 AUMENTOS DISMINUCIONES DIFERENCIA
AMORTIZACIÓN ACELERADA 12.859,29 9.250,00 3.609,29
En diligencia 18/12/2018 el obligado tributario manifiesta que no identifica los ajustes realizados por amortización acelerada. Por tanto procede el ajuste realizado.
NOVENO:- CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES PRESENTADAS
SOBRE DOS ERRORES ARITMETICOS O MATERIALES.
El primero de ellos, al regularizar dos veces, duplicando por tanto su minoración de la base imponible declarada, una partida por importe de 2.396,32 euros, pag. 13 del acta, la primera al incluirla dentro de la partida de 35.167,69 euros y como retribución no declarada, página 25, y la segunda al disminuir directamente la base imponible, página 26.
Se estima esta alegación.
El segundo error deriva de la aplicación de la regla de prorrata a efectos del IVA y dado que las cuotas no deducibles por aplicación de la misma tendrán siempre la consideración de gasto deducible, por supuesto si corresponden a un gasto de tal naturaleza, cual es el caso.
Se considera correcta esta alegación.
Por tanto se considera gasto 239,38 €, derivados de la aplicación de la regla de la prorrata:
IVA SOPORTADO DEDUCIBLE 100% 11.061,21
IVA SOPORTADO REGULARIZADO EN AC. LIQUIDACIÓN IVA 98%
PRORRATA 10.839,98
DEDUCIBLE EN IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 221,23
No procede realizar rectificación según el artículo 188.3 del Reglamento de Gestión e Inspección y Procedimientos Comunes por ser una cuestión alegada por el obligado tributario.
SEGUNDA.- SOBRE LA CONSIDERACIÓN COMO VIVIENDA HABITUAL DE D. Maximino DEL INMUEBLE SITO EN LA DIRECCION000.
Llega a tal conclusión la Actuaria al constar dicha dirección en los extractos bancarios de algunas cuentas bancarias de la referida persona y en la referencia en un seguro a que se trata de una "vivienda unifamiliar, uso habitual". 2 Dos indicios, a nuestro juicio, absolutamente circunstanciales u ocasionales que tanto puedan probar lo que se dice probado como lo contrario.
Y en este sentido en la propia acta se recoge como domicilio del contribuyente la DIRECCION002 de Alcorcón. Entonces cabe preguntarse, sea retóricamente, hasta qué fecha concreta permite la mención en un extracto bancario, tener por domicilio del Administrador la vivienda de la DIRECCION000. Dicha mención tiene efectos para un año, para dos, para sucesivos...No tiene ningún sentido, dicho siempre en términos de defensa, la conclusión de la Actuaria.
Por otra parte, del seguro lo único que podría deducirse, en el peor de los casos, es su destino genérico, vivienda unifamiliar habitual, pero no que sea habitualmente utilizada ni por d. Maximino, ni por una persona en concreto. A mayor abundamiento, y extremo tan importante a los presentes efectos se omite por el Técnico de Hacienda, consta expresamente en la correspondiente póliza como domicilio de dicha persona, la DIRECCION003 Madrid.
Según nuestra base de datos los domicilios del obligado tributario han sido los siguientes:
- DIRECCION003 de Alcorcón desde el 16/17/2007.
- DIRECCION004 de Alcorcón desde el 25/9/2008.
- Y por último DIRECCION001 desde el 28/3/2017.
En las actas referidas a Impuesto sobre Sociedades se ha reflejado que es propiedad de INVERSA GRUPO EMPRESARIAL S.L. el siguiente inmueble:
DIRECCION005", en Villaviciosa de Odón, hoy DIRECCION000. Sobre dicha parcela se ha edificado VIVIENDA UNIFAMILIAR de tres plantas (fecha compraventa 03/04/2.008).
Por esta vivienda la sociedad no ha declarado ningún ingreso. En diligencia de fecha 28/11/2018 se solicita utilización del inmueble sito en la DIRECCION000, ya que hay consumo de electricidad, teléfono, calefacción, etc., desde el inicio del 2014, y que lo relacionara con los ingresos.
En diligencia de fecha 18/12/2018 se manifiesta que se adquirió para destinarlo a su venta tan pronto como se pudiera conseguir. La existencia de consumos se debe a que se intentó siempre mantenerlo en el mejor uso.
En la comprobación realizada al socio y administrador único D. Maximino, diligencia de fecha 28/11/2018 se le solicitó que probara que no era su domicilio habitual y en diligencia de fecha 18/12/2018 no aporta pruebas y se remite a lo dicho en la diligencia suscrita en esta misma fecha a nombre de la sociedad. (diligencias expediente electrónico otros justificantes)
De la comprobación realizada la inspección entiende que es la vivienda habitual del socio y administrador único D. Maximino con NIF NUM004.
Esto es debido a lo siguiente:
. -Hay cuentas personales aportadas (ya que la comprobación se refiere tanto a la sociedad como al socio), de D. Maximino, que la dirección existente en los extractos bancarios es DIRECCION000, estas se refieren a los periodos en comprobación años 2014 y 2015. (incluidas expediente electrónico otros justificantes)
. -Aportada la póliza de SEGUR CAIXA, ya que es un gasto descontado en la cta. de explotación, en datos de vivienda asegurada que se refieren a la DIRECCION000, pone vivienda unifamiliar, uso habitual.
Los consumos de electricidad, teléfono y calefacción son en los ejercicios 2014 y 2015 los siguientes:
Electricidad Teléfono Calefacción TOTAL
2014 1246,92 845,95 1329,85 3422,72
2015 1129,32 974,71 1045,81 3149,84
Y el obligado tributario no ha sido capaz de aportar otras pruebas respecto a su domicilio. Por tanto la Inspección si considera que hay indicios suficientes para considerar que su vivienda habitual es la situada en DIRECCION000. No es lógico que un inmueble este tanto tiempo sin alquilar, ni dedicado a ningún uso durante tanto tiempo y con unos gastos con consumos muy altos, entre ellos calefacción cuando no está habitado. Por tanto se desestima esta alegación.
TERCERA.- SOBRE EL GASTO POR HONORARIOS PROFESIONALES NO ADMITIDO.
Y al considerar la Actuaria "no estar relacionados con la actividad o no estar justificados". A pesar del párrafo transcrito entendemos que el motivo de su regularización no es tanto el no estar justificados, pues la factura y su pago nunca han sido cuestionados, cuanto el no estar relacionados con la actividad.
De la pormenorizada descripción que se hace en el acta de la sentencia correspondiente, la misma Inspectora admite que el gasto también corresponde a INVERSA, además de al resto de demandados. Luego sea en un porcentaje sea en otro, es evidente que INVERSA debió asumir, y efectivamente asumió, el pago de una parte de la misma.
Sobre la referencia que se hace al modelo 347, solo señalar que al no haber sido ese año objeto de comprobación, no pudo comprobar la Actuaria que quien realmente efectuó el pago de tal factura fue MOVITEX, nunca INVERSA. A parte de que cualquier irregularidad que afectara a dicha factura o a dicho ejercicio procedería su imputación al mismo.
Sobre la referencia a las costas, solo señalar que la cuantía legal de las mismas ni tuvo, ni tiene por qué tener coincidencia con las libremente pactadas entre abogado y su cliente.
Por otra parte, el reembolso de las costas legales sería un ingreso a computar, nunca un menor gasto a descontar del gasto abonado y, a mayor abundamiento, entre los pactos que se llegaron con la parte demandante, se convino en una condonación de tales costas a cambio de que estos no instaran el correspondiente recurso en la segunda instancia.
Al respecto manifestar que a juicio de la Inspección, leída la Sentencia aportada con fecha 23/4/2019 , pasado el plazo del trámite de audiencia, se entiende que la factura emitida por CONSEJEROS EN DERECHO Y EMPRESA S.L., NIF B25358946 fecha 21/01/2014 a INVERSA GRUPO EMPRESARIAL, concepto segundo pago honorarios profesionales procedimiento ordinario 181/2010, no está relacionada con los ingresos de la sociedad INVERSA GRUPO EMPRESARIAL S.L., por tanto, no es gasto deducible. "
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en cuanto a los gastos cuya deducibilidad no se admite por la Administración, se debe partir, en relación con el ejercicio de 2014, de lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establecía que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.";y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.
Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, ni su contabilización por la demandante, sino que en necesario acreditar la vinculación con la actividad empresarial, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.
Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente la que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por la recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.
Como puede apreciarse en la demanda, la recurrente únicamente formula alegaciones sobre los gastos relativos al inmueble sito en la DIRECCION000 de Villaviciosa de Odón y honorarios de sus abogados.
En relación con los primeros, la demandante invoca el certificado de empadronamiento pare manifestar que el citado inmueble no es la residencia habitual del administrador de la sociedad. Sin embargo, como reiteradamente ha declarado esta Sala, el certificado de empadronamiento no prueba la efectiva residencia habitual en un determinado inmueble, pues constituye una simple manifestación de parte, sin que la Administración haya realizado ninguna comprobación de que reside de forma habitual y efectiva en la vivienda que se declara, por lo que no prueba tal residencia habitual.
Por otra parte, la Administración tiene en cuenta la dirección existente en los extractos bancarios del socio que se encuentran dirigidos a la indicada vivienda, así como el seguro de la misma vivienda en la que se indica que es vivienda unifamiliar, uso habitual.
La recurrente no ha aportado prueba alguna que justifique que la indicada vivienda se encuentre afecta a la actividad empresarial de la demandante ni que realice ninguna actividad empresarial en la vivienda que justifique la existencia de los consumos en suministros que se indican en la liquidación.
Por tanto, no puede considerarse probado por la demandante que la referida vivienda se encuentre afecta a la actividad empresarial, por lo que no resulta procedente la deducibilidad de los gastos relacionados con la misma, tal y como se ha considerado tanto en la liquidación como en la resolución del TEAR.
En cuando a los gastos de honorarios, si bien en el TEAR no se pronuncian sobre ellos, no procede la retroacción de las actuaciones, pues la recurrente pretende en la demanda la deducibilidad de los mismos, procediendo entrar en su análisis.
A este respecto, es preciso tener en cuenta que la factura emitida por CONSEJEROS EN DERECHO Y EMPRESA en concepto segundo pago honorarios profesionales procedimiento ordinario 181/2010, de fecha 21/01/2014, por importe de 36.421,00 € (30.100,00 + IVA de 6.321,00) en la que se expresa
Pues bien, del contenido de la sentencia del Juzgado de lo Mercantil, nº 7 de Madrid, de fecha 3 de septiembre de 2012, dictada en el Procedimiento Ordinario 181/2010, aportada al expediente administrativo, en la que se aprecia que la aquí recurrente figuraba como demandada junto con otras personas y sociedades, siendo la sentencia absolutoria, con expresa imposición de costas a la parte actora, se desprende que no queda justificada por la demandante la vinculación con la actividad empresarial, pues, por un lado, de lo cuestionado en dicha sentencia no se deduce que estuviera vinculado a la actividad empresarial de la aquí recurrente, pero es que, además, se trata de una demanda contra varios codemandados y en la propia factura se alude a los honorarios de otros letrados y procuradores intervinientes en representación del resto de demandados, lo que en ningún modo puede considerarse vinculado a la actividad de la recurrente, pues la representación y defensa de otros demandados no puede considerarse acreditada la vinculación con la actividad de la demandante.
Contrariamente a lo manifestado en la demanda, correspondía a la recurrente acreditar la vinculación con la actividad de la demandante tanto de la vivienda como se los gastos de honorarios de abogados y procuradores, y existiendo varios demandados en el indicado procedimiento, correspondía a la demandante probar cual es el porcentaje correspondiente a ella, excluyendo el resto de los demandados y que ese concreto porcentaje se encuentra vinculado a su actividad, lo que no se prueba por la demandante, por lo que procede desestimar las pretensiones de la demanda.
Sin que sea necesario entrar a analizar cada una de las facturas relativas a la vivienda, teniendo en cuenta que la recurrente en la demanda no hace una referencia individualizada a cada una de ellas, sino que plantea alegaciones genéricas. Por tanto, no puede considerarse justificado por la recurrente que cumplan los requisitos de deducibilidad de los preceptos citados interpretados de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo.
Finalmente, la demandante no formula alegaciones sobre el resto de los importes cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, que se encuentra debidamente motivada, por lo que no procede entrar en su análisis, cumpliendo la liquidación los requisitos del art. 102 de la Ley General Tributaria
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre los importes cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, confirmando en este extremo la parte dispositiva de la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo regional de Madrid.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
