Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO.-La representación procesal de la entidad Despacho Jurídico Económico MG, SL, parte recurrente impugna la resolución de 30/03/2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada estimó en parte las reclamaciones económico administrativas número 28/13221 y 13227/2019, interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad número A02/73001470 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014, por importe total de 19.860,31 euros y contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía total de 8.585,45 euros, en relación al ejercicio 2013 y desestimó las reclamaciones económico administrativas números 28/28534 y 28535/2019, deducidas contra la misma liquidación y acuerdo sancionador en relación al periodo de 2014.
En esta resolución se confirmaron los actos de liquidación y sanción correspondientes a 2014 porque no resultaban deducibles los gastos por viajes y comidas al no acreditarse su necesidad ni su vinculación con la actividad empresarial ni los relacionados con vehículos de turismo por no probarse la afectación a dicha actividad con las pruebas aportadas consistentes en los permisos de circulación el pago del seguro y del impuesto a nombre de la sociedad.
Si bien el órgano revisor en relación a 2013 admitió la deducibilidad de los gastos documentados en las dos facturas recibidas de Conver Format 98 SL al haber aportado duplicado de las citadas facturas.
En cuanto a la sanción concurría el elemento de la culpa debidamente motivado al deducir el obligado tributario de manera sistemática gastos sin justificación o sin correlación con los ingresos de índole particular personal o familiar.
SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida con devolución de las cantidades ingresadas con sus intereses y con condena en costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:
La correlación de los gastos deducidos rechazados por la Inspección con los ingresos se justifica con las comunicaciones de los 153 clientes que los identifican y establecen el nexo temporal y a los que no solo asesora sino también representa, pues lleva a cabo funciones de asesoramiento a la pequeña y mediana empresa de en los ámbitos de la restauración e inmobiliario, pero estas comunicaciones no han sido valoradas por el TEAR de Madrid.
Los gastos deducidos en ningún caso se pueden calificar de liberalidades pues su finalidad era empresarial
La sanción es improcedente porque no se motiva su culpabilidad ni se individualiza la conducta calificada de negligente.
TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente, ya que según su parecer los gastos de restauración y pernocta en fin de semana incluso aunque parte de las actividades empresariales se realicen en esos periodos no justifica per se la afectación de los bienes y servicios adquiridos incluidos los vehículos ni lo hace el desempeño de funciones de representación.
Se trata de gastos de gimnasio, maletas, ropa, tienda del estadio Santiago Bernabeu, compras en el Corte Inglés en Zara Home, delicatesen, artículos de viaje, viveros, entradas de baloncesto que son de índole particular.
Y la sanción está motivada y se trata además de un despacho jurídico al que se presumen conocimientos sobre la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades.
CUARTO.-Derivado del acta de disconformidad A02/73001470 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014 el Inspector Coordinador dictó acuerdo de liquidación calificada de definitiva de 9/04/2019 por importe total de 19.860,31 euros.
La sociedad actora dada de alta en la actividad del epigrafe del IAE de servicios jurídicos presentó autoliquidaciones del referido impuesto y periodo incluyendo la deducción de gastos por importe total de 71.426,46 euros que la Inspección no admitió.
Una parte de los gastos rechazados se debía a que no estaban justificados o correspondían al ámbito privado y no al empresarial sin que tampoco se hubiera acreditado la afectación de los tres vehículos de turismo a los que se refería la deducción a la actividad empresarial.
QUINTO.-En cuanto a la normativa aplicable en materia de gastos hay que partir del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que, para determinar la base imponible en el régimen de estimación directa, dispone:
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley.
El artículo 13 sobre la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos por insolvencia y las correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales, que establece:
1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Y según el artículo 15 de la misma Ley sobre gastos no deducibles:
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.
h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:
1.º 1 millón de euros.
2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores , o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.
Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 disponen:
Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), que concluye:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".
Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 11.1 de la citada ley, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: "Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros."
En cuanto a la prueba indiciaria, el artículo 108.2 de la LGT dispone
Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia no 3/1984, de 20 de enero).
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
En este caso, dejando a salvo el gasto de 2013 reconocidos por el acuerdo recurrido justificado mediante dos facturas, no resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014 todos los gastos rechazados.
En efecto la Inspección ha constatado que una parte de los gastos deducidos por la obligada tributaria no estaban debidamente justificados mediante factura o documento equivalente de manera que es correcta su no admisión, pues se desconoce si son reales.
Los gastos vinculados a los vehículos de turismo marcas BMW, Wolswagen Golf y Mini Cooper no resultan deducibles al no acreditarse su afectación a la actividad y a estos efectos no es suficiente que el vehículo este a nombre de la sociedad actora y que esta haya pagado los seguros y los impuestos, resultando de índole particular como lo son también las entradas a un musical, a partidos del Real Madrid, al Auditorio Nacional y al Teatro Amaya y las cuotas de abono al Real Madrid, las comidas y estancias en domingo y fines de semana, los viajes a Alicante y Bruselas, gastos de gimnasio, de comida de Reyes, adquisición de un colgante de oro en Tous y en joyería Bulgari que se dedujo.
El hecho de que la recurrente llevase a cabo labores de representación y asesoramiento de sus clientes no justifica la afectación del gasto ni tampoco las manifestaciones de los mismos e incluso aunque realizase actuaciones profesionales en fines de semana no queda acreditado ni la necesidad de pernoctar ni la de incurrir en gastos de restauración. Se trata de gastos de naturaleza privada sin haber acreditado afectación alguna a la actividad empresarial.
SEXTO.-Derivado de las mismas actuaciones inspectoras mediante resolución de 9/04/2019 se impuso a la recurrente una sanción por importe total de 8.585,45 euros por una infracción tributaria del artículo 191.1 de la LGT que fue calificada de leve.
Las bases de la sanción fueron fijadas en los importes de las cuotas dejadas de ingresar de 5.564,27 euros en 2013 y de 11.606,61 euros en 2014 y la cuantía de la sanción se fijó en el 50% del importe de dichas bases.
Este acuerdo se confirmó en reposición mediante resolución de 8/07/2019, que fue impugnada en vía económico administrativa y el TEAR de Madrid mediante el acuerdo recurrido anuló la sanción de 2013 en la parte correspondiente a los gastos de las dos facturas admitidas por este órgano revisor.
La recurrente considera que el acuerdo sancionador no está motivado en cuanto al elemento subjetivo de la culpa.
Pues bien, el principio de culpabilidad que se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que establece que"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."
También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).
Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.
Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.
La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En este caso dentro del apartado de culpabilidad del acuerdo sancionador recurrido en el sub apartado b) sobre aplicación al caso concretose motiva la culpabilidad del infractor en los términos siguientes:
"La entidad DESPACHO JURÍDICO ECONÓMICO MG, S.L., ha incumplido de manera voluntaria y consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, al deducirse gastos no afectos a la actividad desarrollada por la entidad.
Así, del conjunto de pruebas e indicios aportados por la Inspección (relacionados en los antecedentes de hecho de esta resolución) se deduce claramente la intención de la entidad de defraudar a la Hacienda Pública en tanto computaba como gastos deducibles los correspondientes a facturas recibidas de proveedores respecto de las cuales no ha quedado acreditada la afectación a la actividad económica realizada por el obligado tributario o bien se trataba de cuotas soportadas respecto de las que no contaba con el justificante del gasto o era un justificante ilegible, tratándose en la mayoría de los casos de gastos relacionados con acreedores al contado, sin acreditar en ningún momento su afectación a la actividad.
De la documentación aportada al procedimiento inspector no ha quedado probada que se tratase de gastos correlacionados con los ingresos generados por la sociedad, ni la afectación de los gastos a la actividad y, por tanto, de las cuotas soportadas, a la actividad económica realizada por el sujeto pasivo; incumpliendo con ello lo dispuesto en el artículo 14.1 del TR de la LIS , esto es la correlación con los ingresos, en el sentido de que los gastos deberán estar correlacionados con los ingresos.
De otra parte, correspondiendo al sujeto pasivo su acreditación y prueba tanto de los gastos realizados como de la afectación de los mismos a la actividad económica, en ningún momento se ha acreditado por el obligado tributario estas circunstancias; limitándose a presentar en muchos casos documentos respecto de los que no puede determinarse su contenido dada la ilegibilidad de los mismos, o no ha presentado documentos justificativos del gasto y de las cuotas soportadas con graves incumplimientos en la extensión de las facturas que impedían acreditar las operaciones realizadas por los proveedores y su afectación a la actividad económica realizada por Despacho Jurídico Económico MG, S.L.
La entidad Despacho Jurídico Económico MG, S.L., contabiliza gastos de diferentes vehículos: BMW matrícula NUM000, Volkswagen Golf matrícula NUM001; BMW mini Cooper matrícula NUM002.
Cabe mencionar en que el año 2013 la Sociedad ha contabilizado 177 tickets de taxis, y 210 tickets en el año 2014. Ello permite concluir que es este el medio de transporte utilizado para los desplazamientos necesarios. Así mismo existen determinados gastos realizados como liberalidad al personal de la sociedad e invitaciones al Auditorio de Música, Teatro Real, cuotas de gimnasio, abonos del Real Madrid, entradas a partidos de fútbol compras de artículos de joyería y viajes particulares; recogiéndose además gastos de taxi y de comidas efectuados en fin de semana o fiesta, o tickets correspondientes a restauración.
En la diligencia nº 3 de fecha 14/03/2018 se recogen las facturas o justificantes de los gastos que no se han aportado o los aportados son ilegibles en los ejercicios 2013 y 2014. En la siguiente comparecencia se aportaron algunos de ellos, pero no todos. Asimismo, en diligencia nº 8 de 08/11/2018 se detallan la totalidad de los gastos que la Inspección no ha considerado deducibles en los citados ejercicios 2013 y 2014, indicando, entre otros motivos, los casos de falta de justificantes o de justificantes ilegibles. Todos ellos figuran relacionados en las páginas 4 a 14 de este acuerdo.
Basta una lectura de los documentos para advertir la falta de idoneidad de los mismos para ser considerados como justificantes adecuados de los gastos afectos a la actividad realizada por el obligado tributario: se trata de gastos que no tienen justificantes o bien los que aporta son ilegibles sin acreditar la afectación del gasto a la actividad económica; de gastos relacionados con los vehículos no afectos a la actividad, incluidos tanto el combustible como las reparaciones y los recambios de los vehículos; o de gastos que no tienen relación alguna con la actividad, ni se acredita por parte del obligado tributario su relación (cuota de socio de Real Madrid, entradas al Teatro Real, al Teatro Amaya, o al Auditorio Nacional; loterías; artículos de joyería y de regalo como monedero billetero de señora y toilette o maleta samsonite; gastos de spa y cuotas semestrales de taquilla de centros deportivos; gastos por viajes particulares en fin de semana, entre los que se encuentran también gastos a paradores en fin de semana; gastos efectuados en días festivos;
escritos donde no figuran datos para determinar o concretar el gasto realizado; gimnasio; entradas a partidos de fútbol de primera división; gastos de taxi, muchos de ellos efectuados en días festivos o fin de semana; gastos de restauración que son efectuados también en días no laborables; etc).
No puede desconocerse a estos efectos la obligación que tiene todo empresario o profesional de emitir factura por las operaciones que realiza, cumpliendo los requisitos que se establecen reglamentariamente y, por ello, el destinatario de las operaciones, si es otro empresario o profesional, como es el caso del obligado tributario, no desconoce que es este documento, la factura ordinaria o la factura simplificada cualificada (aquella que contiene los datos necesarios para identificar al destinatario en los términos que se indican en el artículo 7 del Reglamento de facturación) la que justifica el gasto realizado, al margen de otros medios de prueba que acrediten la realidad del gasto y su afectación a la actividad económica, lo que no realiza el obligado tributario en el expediente examinado. Entre estos requisitos, recogidos en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de facturación, se establece la obligación de hacer constar en factura la descripción de las operaciones (artículo 6 de ambas normas); siendo este un requisito esencial que determina el contenido de las facturas, al permitir ejercitar adecuadamente el control necesario que la Administración tributaria requiere para concretar el cumplimiento adecuado de las obligaciones fiscales que todo empresario o profesional tiene en relación con la Hacienda Pública. También el destinatario de las operaciones, a fin de determinar quién ha contratado al proveedor o al prestador del servicio siendo receptor de la operación que, identificada, permite conocer su contenido y, acreditada la realidad de la operación, considerar el gasto como deducible.
Buena muestra de cuanto se indica son por ejemplo los documentos justificativos de lo que se denomina gastos de limpieza y de portería y atenciones a clientes del despacho, tratándose de documentos en los que no consta ni fecha de expedición, ni la acreditación de la persona que efectúa los servicios y percibe los importes (no consta ni nombre o documento de identidad alguno de estas personas figurando exclusivamente lo que puede denominarse como firma totalmente ilegible pues sus trazos no se corresponden con letra alguna del alfabeto), y se refieren a los gastos de todo el año, incumpliéndose con ello lo dispuesto de manera frontal con el Reglamento de facturación. Otro tanto ocurre con los tickets de taxis en los que en la mayoría no figura tan siquiera la persona destinataria de los mismos ni identificación alguna, aun cuando en ocasiones figura un número ilegible que parece corresponderse con un DNI y no con el NIF de la entidad que debería ser en todo caso la destinataria de las operaciones, no figurando en muchos casos tampoco ni la fecha de expedición, ni el recorrido, etc, estando por ello incompletamente cumplimentados. En condiciones análogas se aportan tickets correspondientes a restaurantes en los que ni figura el destinatario de los servicios, ni tienen los requisitos para que puedan ser considerados como facturas (no consta tan siquiera numeración en muchos de ellos, y donde consta figurando la palabra "factura" no se identifica al destinatario de los servicios).
Con su actuación consciente, al contabilizar y deducir gastos por bienes y servicios cuyo contenido no se ha acreditado, ni se ha probado su afectación a la actividad económica, el obligado tributario incrementaba el importe de los gastos a deducir en sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades frente a la Hacienda Pública obteniendo un beneficio fiscal que sabía de antemano era improcedente pues declaraba un menor ingreso a la Hacienda Pública del que correspondía legalmente.
El obligado tributario era perfectamente conocedor de sus obligaciones tributarias ya que era conocedor que no puede considerarse como gasto deducible aquello que o bien no se ha recibido o no se acredita su realización, o bien no se acredita qué servicios son los que figuran en los documentos justificativos emitidos por los proveedores de los servicios, sin que la factura haga prueba plena ni de la realidad del contenido de los servicios u operaciones descritos en la misma, ni de la afectación a la actividad económica, máxime cuando la descripción de las operaciones facturadas impide conocer con la necesaria certidumbre los servicios prestados, o no existe tan siquiera descripción de las operaciones, o resultan ilegibles.
El incumplimiento de estas obligaciones trasciende a la Hacienda Pública, impidiendo el control adecuado de la tributación por parte del obligado tributario por el impuesto citado, y siendo consciente el obligado tributario que con su actuar impedía el ejercicio de este adecuado control.
Siendo clara la normativa reguladora de estas obligaciones, la conducta seguida por Despacho Jurídico Económico MG, S.L., fue cuando menos negligente al aceptar, contabilizar y declarar como gastos deducibles, aquellos que procedían de documentos que no justificaban el gasto realizado ni su afectación a la actividad económica.
En definitiva, la entidad realizó las conductas descritas, por lo que se estima que dicha conducta fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , se aprecia el concurso de culpa o negligencia en su actuación.
No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ."
La extensa exposición anterior, en contra de lo que sostiene la parte actora, pone de manifiesto que el acuerdo sancionador está debidamente motivado en cuanto a la culpabilidad del infractor, estableciendo la relación entre la regularización practicada y la conducta que califica, cuando menos, de negligente y que describe en la deducción de gastos, que describe de forma pormenorizada que o bien no estaban debidamente justificados o correspondían a la esfera privada de las personas que estaban a cargo de la sociedad, por lo que queda perfectamente individualizada la conducta.
SEPTIMO.-Por todo lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de las costas procesales a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.
A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 3.000 euros, más IVA en caso de devengo de este impuesto de acuerdo con el artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.
