Sentencia Contencioso-Administrativo 300/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 132/2022 de 09 de abril del 2025

PRIMERO.-Por la representación de la entidad recurrente se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 21 de diciembre de 2021, relativa a las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, respecto de liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, derivada de acta en disconformidad A02 NUM004, por importe total de 82.154,06 € (reclamaciones NUM000 y NUM002 ) y sanción derivada de la misma, por importe de 35.072,19 € (reclamaciones NUM001 y NUM003).

SEGUNDO.-La entidad actora alega en la demanda que las fuentes de ingreso de la sociedad proceden de tres vías: actividad de consultoría, explotación agrícola y arrendamiento de bienes inmuebles.

En relación con la actividad agrícola, la actora adquirió una finca en Extremadura en el municipio de Villar del Pedroso, con una extensión de 52 hectáreas en la que existe una plantación de árboles, cuyo destino es la explotación agrícola y dicha actividad generó ingresos en los ejercicios posteriores a los objeto de comprobación, lo cual es un hecho no discutido.

Se muestra disconforme con el acuerdo de liquidación porque el hecho de haberse dado administrativamente de alta en una actividad, en el momento de comenzarse a obtener los ingresos, no convierte el gasto incurrido y contabilizado anteriormente, con arreglo al criterio de devengo en un gasto adelantado. No existe ninguna norma del Impuesto sobre Sociedades que condicione la deducibilidad de un gasto real a la previa alta de la actividad en el IAE o que lo conviertan un gasto anticipado por el mero hecho de que su registro contable sea anterior al alta de la actividad.

Es evidente que, de acuerdo al PGC, los gastos se deben de imputar a la cuenta de resultados, cuando ocurran, sin que exista normal alguna en el que los gastos deban de contabilizarse en el momento en el que se empiecen a manifestar los ingresos de la actividad. Señala que, conforme al informe pericial aportado con la demanda, una entidad podía contabilizar gastos antes de la generación de ingresos.

De ser correcta la tesis de la inspección, lo que tendría que haberse regularizado es la falta de registro de un ingreso. Una cosa es negar la deducibilidad de un gasto y otra que un gasto debiera de ser activado. De ahí que la regularización debería de haber sido no la negativa de deducibilidad del gasto, si no la integración en la base imponible de un ingreso por trabajos realizados para el inmovilizado material en la cuenta de ingreso 731 pero queda claro que esa no ha sido la regularización practicada.

Además, tampoco fue correcta la regularización porque para activar un gasto es preciso que exista una expectativa fundada y razonable de recuperación por la vía de los ingresos y la entidad, consideró que no existía una probabilidad superior al 50 % de que los desembolsos realizados en el ejercicio pudieran ser recuperables mediante los ingresos generados en el futuro.

Por otra parte, también defiende la deducibilidad de los gastos incurridos en el inmueble de la DIRECCION000, ya que es cuestión pacífica y no discutida que el inmueble generaba ingresos ya sea como sede afecta a la actividad de la empresa, ya sea en concepto de cesión a la administradora de la compañía, habiéndose establecido por este segundo concepto, una retribución que se ajusta al valor de mercado de ahí que no se alcanza entender, porque se rechaza la deducibilidad de los gastos de comunidad del inmueble, gasto que normalmente recae sobre el propietario, y la administración lo único que considera es que no se ha justificada la correlación de los gastos con los ingresos.

Por otra parte, sobre el gasto de amortización del vehículo propiedad de la compañía, señala que dicho vehículo sirve para las de los desplazamientos del socio principal de la compañía, Don Landelino, que lo precisaba para sus desplazamientos profesionales ya que, dada su condición de ex presidente del gobierno de España, tenía que proporcionarle una seguridad suficiente y de ahí que el gasto relativo a la amortización del mismo sea plenamente deducible.

Por último, en cuanto a la sanción impuesta, considera que al menos existía una interpretación razonable de la norma y se muestra disconforme con la motivación de lo relativo a la culpabilidad de la actora.

TERCERO.-El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, señala que la entidad actora pretende que se deduzcan los gastos relacionados con la finca situada en Villar del Pedroso, pues la finca está orientada a la generación de ingresos.

También indica que la recurrente defiende la deducción de gastos del inmueble de la DIRECCION000, ya que el inmueble es generador de rendimientos, al estar arrendado y defiende también la actora el gasto de amortización del vehículo, puesto que Landelino requiere el mismo para realizar sus desplazamientos profesionales.

Respecto de la finca situada en Villar del Pedroso, se trata de gastos relativos a pagos para la adecuación de los terrenos donde se encuentra la finca, pagos del estudio ambiental y estudio topográfico, pagos de sueldos y salarios de personal, y gastos de suministros, así como gastos de reparación y conservación de la mencionada finca. La inspección considera que esos gastos se encuentran relacionados con actividades para las cuales la entidad actora no estaba dada de alta en el IAE, en el ejercicio en el que se pretende su deducción y que se ha producido un anticipo del gasto contrario al criterio reflejado en el artículo 19 TRLIS.

Dichos gastos, señala la oficina técnica, incrementan el valor del inmovilizado y se admite su deducibilidad diferida en los ejercicios siguientes y vía amortización.

La parte actora entiende que los citados gastos no deben de activarse como inmovilizado, pues no hay una probabilidad superior al 50 % de que los desembolso realizados fueran a ser recuperables con los ingresos generados en el futuro, y en el caso de que así fuera, debería la inspección de haber imputado un ingreso por los trabajos realizados para el inmovilizado de la empresa.

Señala que los gastos de los ejercicios 2013 y 2014 no tienen la consideración de deducibles porque se incurrió en ellos con anterioridad al inicio de la actividad agrícola, independientemente de si tienen la consideración o no activables. Y defiende que el ajuste realizado en el acuerdo de liquidación es correcto.

En cuanto a los gastos relativos al inmueble situado en la DIRECCION000 de Pozuelo de Alarcón el órgano inspector no admite su deducibilidad al no estar relacionados con los ingresos. No se ha justificado la correlación de los gastos, con los ingresos, por los que no procede su deducibilidad y en cuanto al gasto de amortización del vehículo Lexus no puede admitirse la deducibilidad del mismo al no haberse acreditado el uso exclusivo de dicho vehículo en el ejercicio de su actividad.

Defiende que en los ejercicios regularizados de 2013 y 2014, la norma fiscal aplicable era el Real Decreto Legislativo 4/2024, y el momento de integración en la base imponible de un gasto adquiere especial relevancia el principio inscripción contable que impide anticipar gastos de tal forma que estos no son deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputación en la cuenta de pérdidas o ganancias o a una cuenta de reservas, si lo establece una norma legal o reglamentaria.

La única excepción en este caso afecta a la amortización de los elementos patrimoniales que pudieran amortizarse libremente o a través de amortización acelerada en los que, por cuestiones de política fiscal, prevalente respecto a la norma contable, se permite su deducibilidad, sin que ésta se condicione a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En otros casos, es la aplicación del criterio general del devengo, relativo a la imputación de ingresos y gastos en la base imponible recogido en el artículo 19 del TRLIS. El criterio del devengo es aquel que los ingresos y gastos se imputan en el ejercicio que se producen unos u otros es decir, al periodo en el que tiene lugar la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cuándo se produzca la corriente monetaria financiera derivada de los mismos.

Si existe una discrepancia entre el principio del devengo y el inscripción contable prevalece el del devengo, de tal forma que si existe algún gasto ingreso que fiscalmente corresponde a un periodo impositivo diferente aquel en el que se ha contabilizado, la imputación, debe hacerse en los términos señalados por la norma fiscal, esto es al periodo que corresponda según el TRLIS.

En resumen, el propósito de la prevalencia de la norma fiscal sobre la contable es evitar una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicar un criterio contable.

En los ejercicios 2013 y 2014 la sociedad actora ejercía las actividades de arrendamiento de la vivienda propiedad de la sociedad situada en la DIRECCION000 de Pozuelo de Alarcón, de Madrid y de las oficinas situadas en la calle Velázquez 16 de Madrid. Consta que la sociedad presentó el modelo 036 en diciembre de 2015 dándose de alta en el IAE en el epígrafe B01 actividad agrícola, haciendo constar como fecha del inicio de la actividad agrícola el 4 de diciembre de 2015.

Se comprobó que durante los años 2013 2014 la sociedad procedió a la rehabilitación de la edificación y de la finca rústica, situada en el término municipal de Villar del Pedroso, en Cáceres de 52 hectáreas, en las que se encuentra una edificación inacabada, así como una segunda instalación que ha venido albergando los aperos de labranza utilizados en la finca.

Ello determinó que la entidad actora incurriera en importantes gastos sin que constara la obtención de ingreso alguno. Tras analizar los justificantes de los gastos se concluyó por la AEAT que algunos de ellos, contabilizados en los ejercicios 2013 y 2014, destinados al desarrollo de la actividad agrícola no estaban relacionados con los ingresos. En particular se entendió que al estar relacionados con una explotación agrícola, no habiéndose obtenido ingresos en el ejercicio, el gasto no era deducible, procediendo su activación en el momento en que tuviera lugar la explotación de la finca.

Lo mismo sucede con aquellos gastos destinados a la reparación de la vivienda de Pozuelo, los cuales no constituyeron un gasto deducible en el ejercicio, debiendo ser activados al tratarse de una rehabilitación de la vivienda.

Por otra parte, en cuanto al informe pericial aportado por la parte actora, indica que en el mismo se señala que según el PGC de 2008, los gastos incurridos para el inicio de la actividad, ya no se recogen como activo, desapareciendo en el balance de situación la de la agrupación de gastos de establecimiento. El informe destaca que entre los principios contables del PGC de 2008 se ha eliminado el de correlación de ingresos y gastos que se configura ahora como un criterio supeditado al cumplimiento de la definición de los elementos del balance, de tal forma que la correlación entre el gasto correspondiente y el activo, que anteriormente se supeditaba al ingreso. se aprecia ahora que, cuando el gasto respeta a la naturaleza del activo con el que se relaciona, se contabiliza con el límite que impone el Marco conceptual de la contabilidad, apartado dos, criterios de reconocimiento del PGC 2008, para evitar registrar activos o pasivos que no satisfagan la definición de estos.

Sin perjuicio de lo anterior, debe indicarse, que si bien el PGC de 2008 ha podido redefinir el principio de correlación de ingresos y gastos a efectos contables, el carácter prioritario de la norma fiscal implica que sean sus criterios los que deban de tenerse en cuenta para resolver cualquier discrepancia entre los principios contables y los fiscales, con el objeto de impedir la anticipación de un gasto o el retraso en la declaración de un ingreso.

Esto es lo que sucede en este caso ya que se contabilizan y declaran como deducibles determinados gastos que no se asocian con la atención de ingresos, dado que la finca no está operativa, sin que tampoco el obligado facilite una previsión al respecto produciéndose una anticipación de gastos que no está amparada por ninguna norma tributaria.

Como regla general, la norma segunda del PGC de 2008 establece que el precio de adquisición debe incluir, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales para su puesta en condición de funcionamiento, entre los que se incluyen los de explanación, derribo, transporte, aranceles, instalaciones, montajes y similares.

Resulta innegable que, como sucede en este caso, en que se adquiere una finca rústica en el que la que se encontraba una edificación inacabada y una segunda instalación que ha venido a albergando aperos de labranza utilizados en la finca, los gastos de rehabilitación, tanto del edificio como los terrenos deben activarse, pues dan lugar a un activo diferente del previo a la rehabilitación. Ello es coherente con la deducción fiscal del gasto, que debe hacerse vía amortización.

La esencia en el que en la que se basa la norma contable y ello no ha cambiado, es que si el gasto previo es de tal importancia para el activo con el que se relaciona que mejora su capacidad productiva o su naturaleza, su imputación y por extensión, su deducción fiscal si se cumplen en el resto de requisitos, debe de asociarse al activo al que se acompaña de tal manera que sus pérdidas de valor respectivas vayan parejas, a lo largo del tiempo, iniciándose en ambos casos, una pérdida de capacidad en el momento en que comienzan a obtenerse ingresos.

Indica que existe una resolución de la Dirección General de Tributos, en la contestación V1793-18, de 21 de junio de 2018, que se refiere a una cuestión muy similar si viene en relación al IRPF e indica que las cantidades destinadas a la instalación de un nuevo sistema de riego serían deducibles a través de su amortización en los términos del artículo 14.2 b) RIRPF y el coste de nivelación del terreno se incorporaría al valor de adquisición del terreno, no siendo amortizable al no incluirse en el cómputo de amortización de los inmuebles, el valor del suelo, de acuerdo con el artículo 14.2 RIRPF.

A la vista de ello debe concluirse que lo de que determina la deducibilidad fiscal del gasto no es la calificación contable del mismo. En este caso, el principio de correlación con los ingresos es el criterio fiscal que determina la deducibilidad del gasto.

La calificación del gasto, desde un punto de vista fiscal debe ser el de reparación o conservación. Si el gasto se agota en el ejercicio, sin llegar a alterar la naturaleza del elemento del inmovilizado con el que se relaciona, aumentando su anterior eficiencia productiva. Por ese mismo argumento no puede admitirse la afirmación del informe pericial, que se refiere que con la nueva normativa el tratamiento contable del gasto se relaciona con la definición de los elementos activo y pasivo, quedando supeditado el principio de correlación de ingresos y gastos a esta realidad.

En el Impuesto sobre Sociedades, la determinación de la renta sometida a gravamen parte del resultado contabilizado por el contribuyente, observando los principios y reglas del derecho contable artículo 10.3 LIS, aunque la norma tributaria conceda la administración, la posibilidad de modificar el resultado contable del que surge la base imponible fiscal, si de ello resulta una menor tributación, por haberse anticipado un gasto haberse retrasado un ingreso.

La lectura del artículo 19 TRLIS, en relación con artículo 14 del mismo texto legal, permite afirmar que un gasto es deducible en el impuesto sobre sociedades, cuando se cumplan dos condiciones simultáneamente: cuando exista correlación con los ingresos y el gasto esté afecto al desarrollo de la actividad económica y que esté contabilizado en una cuenta de pérdidas y ganancias o en una de reservas.

El informe pericial aportado concluye que la falta de imputación al resultado del ejercicio de los gastos controvertidos es incorrecta por el argumento de la administración de que no se había iniciado aún la actividad, ya que no era conforme con la normativa contable. Sin perjuicio de que dicha referencia normativa al PGC anterior puede ser incorrecta, lo que debe prevalecer es la interpretación fiscal de la deducción del gasto, por encima de cualquier criterio contable. Y en el presente caso se ha acreditado que no había una correlación entre los gastos deducidos y los ingresos obtenidos, ya que además muchos de ellos se relacionaban con actuaciones propias de incremento del valor del activo, pero no eran gastos de conservación o mantenimiento.

También indica que sería aplicable a este supuesto, una contestación de la DGT, V0395-11, de 17 de febrero de 2011, en un caso en el que, para el desarrollo de una actividad agrícola, el consultante ha realizado unas obras sobre unos inmuebles que existían en la finca rústica.

En definitiva, siendo de aplicación prioritaria el criterio fiscal relativo a la correlación de ingresos y gastos y dado que, en este caso, los gastos previos forman parte del activo al que acompañan el cual aún no había generado ingresos. El cumplimiento de dicha correlación, determina que la deducción fiscal del gasto en la determinación de la base imponible se deba realizar a través de su amortización.

Por otro lado, defiende la conformidad a derecho del acuerdo sancionador y su correcta motivación.

Solicita la desestimación del recurso.

El Acuerdo de liquidación definitiva de 6 de noviembre de 2019, efectúa una regularización tributaria de la entidad actora IALCON CONSULTORIA SL, en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, respecto de diferentes cuestiones:

A) Una regularización relativa a la determinación a valor de mercado de la operación vinculada entre el socio Landelino y la entidad actora, respecto de la que nada se alega nada en contra en la demanda.

B) Otra regularización en la que no se admite la compensación de bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2011 y 2012 por importe de 33.159,74 € respecto de la que tampoco se alega nada en contra en la demanda.

C) Una tercera regularización de gastos relacionados con actividades distintas de las del socio, respecto de la que en la demanda, se cuestiona la deducción de alguno de esos gastos.

Respecto a esa tercera regularización se determina lo siguiente en el acuerdo de liquidación:

"En el presente caso, consta que en los ejercicios 2013 y 2014 la sociedad IALCON CONSULTORIA SL ejercía dos tipos de actividades: la prestación de servicios profesionales a través de su socio, D. Landelino, y la actividad de arrendamiento, que comprendía el arrendamiento de la vivienda propiedad de la sociedad situada en la DIRECCION000 de Pozuelo de Alarcón de Madrid, y el subarrendamiento de las oficinas sitas en la calle Velázquez, 16 de Madrid.

Ahora bien, consta también que la entidad presentó en diciembre de 2015 la Declaración Censal, modelo 036, dando de alta el ejercicio de "Actividad Agrícola", epígrafe B01 del IAE, haciendo constar como fecha de inicio de la actividad el día 04-12-2015.

En este sentido consta que la entidad firmó en fecha 13-02-2013 un contrato de promesa de compraventa de finca con arras penitenciales, referido a la finca rústica situada en el término municipal de Villar del Pedroso en Cáceres, de 54 hectáreas, en la que se encuentra una edificación inacabada y una segunda instalación que albergaba los aperos de labranza utilizados en la finca.

A lo largo de los años 2013 y 2014 la sociedad procedió a la rehabilitación tanto del edificio como de los terrenos, incurriendo en importantes gastos, sin que se llegara a obtener ningún ingreso. En la diligencia n° 8, de fecha 24-04-2019 se comunicó a la sociedad que, tras ser analizada la documentación relativa a las facturas y tickets aportados relativos a los gastos contabilizados en los ejercicios 2013 y 2014 por los trabajos realizados en la finca no quedaba acreditada en algunos de ellos la correlación con los ingresos declarados por la sociedad.

Por lo tanto, en el Acta incoada se regularizó la deducibilidad de aquellos gastos cuya contabilización se realiza por la sociedad en ejercicios anteriores al del inicio efectivo de la "Actividad Agrícola".

Siendo así, los gastos respecto de los que la Inspección actuaria entendió que no resultaban deducibles por no estar correlacionados con la obtención de los ingresos de la actividad del obligado tributario se exponen seguidamente, detallándose partida a partida, según la cuenta en la que se encuentran contabilizados en el Libro Mayor:

GASTOS NO DEDUCIBLES. Ejercicio 2013:

Cuenta 621000000 Arrendamientos y cánones: Este gasto corresponde a los pagos que se realizan para la adecuación de los terrenos donde se encuentra la Finca de Cáceres que se va a destinar a explotación agrícola. Comprenden los 4 importes abonados por el 11 Alquiler del Grupo electrógeno Cáceres" por importe total de 3.714,00 euros. La Inspección entiende que estos importes no pueden calificarse como gasto deducible en los ejercicios objeto de comprobación, 2013 y 2014, al no haber dado lugar a la obtención de ingresos por parte de la entidad. La Inspección actuaria entiende que estos gastos deben activarse en el ejercicio en que entre en explotación la actividad agrícola.

Cuenta 622000000 Comunidad: Este gasto corresponde al abono de los gastos de comunidad de la vivienda que posee la sociedad en Pozuelo y que se encuentra arrendada a Dña. Camila, socia y administradora de la sociedad. La Inspección actuaria considera que, tratándose de gastos que deben ser sufragados por el correspondiente inquilino, no pueden ser un gasto deducible en la determinación de la base imponible de la sociedad, siendo calificados como una liberalidad. Se califica como un gasto no deducible en la determinación de la base imponible correspondiente a la actividad de arrendamiento de inmuebles.

Cuenta 622000001 Reparaciones y conservación: En esta partida, la Inspección entiende como no deducible un importe total de 25.163,59 euros.

Respecto de los gastos de "ferretería" se indica que no ha quedado acreditada en el procedimiento su relación con los ingresos obtenidos por la sociedad. Ejemplo, gasto de 649,54 euros de fecha 04-03-2013, concepto "Ferretería las 3 llaves".

Respecto de los gastos destinados a la reparación de la vivienda situada en Pozuelo, la Inspección señala que no deben calificarse como un gasto corriente deducible en el ejercicio, sino como un gasto que debe ser activado al tratarse de una rehabilitación de la vivienda. Ejemplo, gasto de 370,4 euros de fecha 11-01-2013, concepto "Reparaciones vivienda Pozuelo".

Respecto de los gastos relacionados con la adecuación de los terrenos de la Finca situada en Cáceres y que se va a destinar al desarrollo de una explotación agrícola, la Inspección actuaria considera que en los ejercicios objeto de comprobación no han dado lugar a la obtención de ingresos, por lo que no constituyen un gasto deducible en el ejercicio, debiendo activarse hasta el momento que entre en explotación la actividad agrícola. Ejemplo, gasto de 2.042,00 euros de fecha 16-10-2013, concepto "Finca Caceres trabajos de jardinería...".

Cuenta 623000003 Asesoramiento gestión agrícola: La Inspección actuaria señala que los pagos del estudio ambiental de la Finca situada en Cáceres y que se va a destinar al desarrollo de una explotación agrícola no han dado lugar a la obtención de ingresos en los ejercicios objeto de comprobación, por lo que no constituyen un gasto deducible en el ejercicio debiendo activarse hasta el momento que entre en explotación la actividad agrícola.

Cuenta 623000004 Servicios profesionales independientes: Este gasto, por importe de 3.267,74 euros, se refiere a los pagos del estudio ambiental de la Finca situada Cáceres que se va a destinar al desarrollo de la explotación agrícola. La Inspección actuaria señala que al no haber dado lugar a la obtención de ingresos en los ejercicios objeto de comprobación, no constituyen un gasto deducible en el ejercicio debiendo activarse hasta el momento que entre en explotación la actividad agrícola. Son los gastos reflejados en las facturas de fechas 10-06-2013, 18-07-2013 y 01-10-2013.

Cuenta 627000001 Gastos de viaje: El importe de la partida asciende a 7.526,19 euros, y se corresponde con el pago de viajes respecto de los que no ha quedado acreditado que el motivo del viaje estuviera relacionado con la obtención de los ingresos de la sociedad.

Cuenta 628000000 Suministros: Comprende los pagos por los suministros de la Finca situada en Cáceres. La Inspección actuaria entiende que no son deducibles al no haber dado lugar a la obtención de ingresos por el desarrollo de la actividad agrícola.

Cuentas 628200000 Suministro eléctrico T20; Cuenta 628400000 Suministro Gas T20 y Cuenta 628400001 Suministro agua T20: Corresponden a los gastos de suministro eléctrico, de gas, y de agua, de la vivienda que posee la sociedad en Pozuelo y que se encuentra arrendada a DÑA. Camila, socia y administradora de la sociedad. La Inspección actuaria considera que, tratándose de gastos que deben ser sufragados por el correspondiente inquilino, no pueden ser un gasto deducible en la determinación de la base imponible de la sociedad, siendo calificados como una liberalidad.

Cuenta 640000000 Sueldos y salarios, Cuenta 640000008 GS, Cuenta 642000009 DES y Cuenta 642000000 Seguridad Social a cargo de la empresa: Corresponde a los pagos de sueldos y salarios de personal relacionados con la Finca situada en Cáceres y que se va a destinar al desarrollo de una explotación agrícola. La Inspección actuaria considera que no están relacionados con ningún ingreso obtenido por la sociedad, por lo que no constituyen un gasto deducible en los ejercicios comprobados.

Cuenta 681000001 Amortización del inmovilizado Material: La cuenta tiene un saldo de 4.000 euros y corresponde a la amortización del coche Lexus destinado al uso particular de los socios. Por ello, la Inspección actuaria considera que el gasto, al no estar relacionado con los ingresos de la actividad, no puede deducirse en la base imponible.

GASTOS NO DEDUCIBLES. Ejercicio 2014

Cuenta 622000000 Comunidad: El saldo de la cuenta asciende a 1.320 euros y corresponde al pago de los gastos de la comunidad de la vivienda que posee la sociedad en Pozuelo y que se encuentra arrendada a Dña. Camila, socia y administradora de la sociedad. La Inspección actuaria considera que, tratándose de gastos que deben ser sufragados por el correspondiente inquilino, no pueden ser un gasto deducible en la determinación de la base imponible de la sociedad, siendo calificados como una liberalidad.

Cuenta 622000001 Reparaciones y conservación. El importe que se considera no deducible asciende a 53.783,23 euros, y corresponde a conceptos tales como " Gabriel" por importe de 7.181 euros; "Hifas da Terra, S.L." por importe de 2.568,09 euros; ó "Aquagreen" con importes que varían a lo largo del ejercicio; es decir, gastos relacionados con la Finca situada en Cáceres que se va a destinar al desarrollo de una explotación agrícola, por lo que la Inspección actuaria considera que al no haber obtenido la sociedad ningún ingreso, no constituyen un gasto deducible del ejercicio. Lo mismo sucede con los gastos reflejados en la Cuenta 623000004 Servicios profesionales independientes como, por ejemplo, "Hormigones Abril, S.L." por importe de 6.042,00 euros de fecha 18-09-2014.

Cuenta 629000000 Publicidad y Propaganda. Esta partida comprende gastos, como el reflejado en fecha 31-12-2014, concepto "Teatro Real' por valor de 210,4 euros, respecto de los que no ha quedado acreditada su relación con los ingresos.

Cuenta 627000001 Gastos de viaje: El importe de la partida asciende a 1.854,49 euros, y se corresponde con el pago de viajes respecto de los que no ha quedado acreditado que el motivo estuviera relacionado con la obtención de los ingresos de la sociedad.

Cuenta 628200000 Suministro eléctrico T20; Cuenta 628400000 Suministro Gas T20 y Cuenta 628400001 Suministro agua T20: Corresponden a los gastos de suministro eléctrico, de gas, y de agua, de la vivienda que posee la sociedad en Pozuelo y que se encuentra arrendada a DÑA. Camila, socia y administradora de la sociedad. La Inspección actuaria considera que, tratándose de gastos que deben ser sufragados por el correspondiente inquilino, no pueden ser un gasto deducible en la determinación de la base imponible de la sociedad, siendo calificados como una liberalidad.

Cuenta 628200002 Suministros eléctrico de Cáceres: Corresponde al pago de los gastos de suministros de la Finca situada en Cáceres respecto de los que se rechaza su deducibilidad al no haber obtenido la entidad ingresos por el desarrollo de la actividad agrícola.

Cuenta 629000000 Otros servicios: El importe que se considera no deducible asciende a 1.822,44 euros, y corresponde a un "estudio topográfico Caceres" hecho por la entidad MICELIOS, S.L. Se trata de gastos relacionados con la Finca situada en Cáceres que se va a destinar al desarrollo de una explotación agrícola, por lo que la Inspección actuaria considera que al no haber obtenido la sociedad ningún ingreso, no constituyen un gasto deducible.

Cuenta 640000000 Sueldos y salarios, Cuenta 640000008 GS, Cuenta 642000009 DES y Cuenta 640000010 ECL: Corresponden al pago de sueldos y salarios de personal relacionados con la Finca situada en Cáceres respecto de los que no se ha probado su relación con la obtención de ningún ingreso por la sociedad.

Por todo ello, la Inspección actuaría concluye que los gastos mencionados representan gastos que no son deducibles, bien porque se trata de gastos cuya deducción no se admite por la normativa al no estar relacionados con la obtención de ingresos de la entidad o por tratarse de gastos destinados al uso privado o particular de los socios, o bien porque se trata de gastos que se encuentran relacionados con actividades para cuya realización el obligado no se encontraba dado de alta en el ejercicio, produciéndose un anticipo del gasto contrario al criterio reflejado en el artículo 19 del TRLIS.

A estos efectos, esta Oficina Técnica entiende lo siguiente:

A) Respecto de los gastos cuya deducción no se admite por la normativa al no estar relacionados con la obtención de ingresos de la entidad o por tratarse de gastos destinados al uso privado o particular de los socios:

En primer lugar, debe señalarse que la deducción de gastos en el Impuesto sobre Sociedades, como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios por los sujetos pasivos en el ámbito de su actividad económica, constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo, atribuyendo la LGT la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer un derecho. Así, si un sujeto pasivo quiere hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, debe ser él quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. Por tanto, si el sujeto pasivo pretende deducir el importe de los gastos soportados en facturas, es a éste a quien corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción.

Pretendiéndose aquí la deducción de unos gastos, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT que dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". La justificación del gasto deriva de un principio básico cual es que toda anotación contable debe quedar justificada documentalmente de modo suficiente, cuestión sobre la que ha incidido el Tribunal Supremo en diversas ocasiones (entre otras, sentencias de fechas 25-01-1995, 07-12-1995 y 01-10-1997), señalando que la realización del gasto debe quedar probada fehacientemente por cualquiera de los medios admisibles en derecho.

Abundando en los argumentos expuestos, la exigencia de la realidad del gasto es de todo punto lógica, pues si no, su contabilización no pasaría de ser un mero acto formal sin soporte material real, y se podrían vulnerar los principios de capacidad económica e igualdad, propiciando además actuaciones fraudulentas. En palabras del Alto Tribunal ( sentencia de fecha 26-07-1994, rec. 88/1991), "la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles", y ello por la regla general del artículo 105.1 de la LGT, y porque frente a la declaración de ingresos, que tiene una trascendencia fiscal positiva ya que el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe, "los gastos deducibles, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente, por cuanto comprometen de otro modo un interés público".

En el presente caso se han puesto de relieve gastos que no respetan el principio de correlación con los ingresos.

En este sentido, la resolución 358/2009 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, en fecha 03-02-2010, dictada en unificación de criterio, señala expresamente que: "(...) en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

Así pues, la deducibilidad fiscal de un gasto ha de partir de su realidad o efectividad, a cuyo fin se ha de contar con las correspondientes facturas, que deben reunir los requisitos reglamentariamente establecidos y estar debidamente contabilizadas, pero también con la documentación acreditativa de la relación jurídica subyacente, cuando aquellos documentos, por sí mismos, no permitan entender probada la realidad de los gastos facturados y su correlación con los ingresos obtenidos. En el mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Supremo en sentencias como las de fechas 05-02-2007 (casación 2739/02), 15-12-2008 (casación 2397/05), 10-09-2009 (casaciones 3171/05 y 3238/05), 05-11-2009 (casación 5349/03) y 17-12-2009 (casación 4545/04).

En el presente caso, por tanto, deben analizarse los referidos requisitos de la efectividad y correlación de los gastos con los ingresos, debiendo recordar que la justificación de tales requisitos supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución.

Pues bien, de los datos obrantes en el expediente se desprende que la entidad IALCON CONSULTORÍA SL incurrió en gastos respecto de los que su correlación con los ingresos no quedó acreditada durante el procedimiento, de tal forma que no se justificó adecuadamente que la finalidad del gasto fuera la de colaborar en la obtención de los ingresos de la actividad desarrollada por la entidad. La requerida correlación del gasto con los ingresos exige una relación inmediata o directa de causalidad, en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos.

Esta relación es la que no ha quedado acreditada en el presente expediente en gastos como los de "ferretería" (gasto de 649,54 euros de fecha 04-03-2013, concepto "Ferretería las 3 llaves") ó los gastos de suministros de agua, luz y gas (cuenta 62840000 suministros T20) que corresponden a los suministros de la vivienda que posee la sociedad en Pozuelo y que se encuentra arrendada a la socia y administradora de la sociedad.

Debe señalarse que la concepción lógica del gasto engarza perfectamente con el requisito de su correlación con los ingresos, haciendo válida la existencia de una auténtica contraprestación con un verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Ello requiere, con carácter previo, constatar la existencia de un auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, de tal forma que si este análisis no se cumpliera el gasto no sería más que un donativo o una liberalidad.

En el presente caso, ante la falta de prueba de la correlación de los gastos con los ingresos obtenidos, habiendo incumplido la sociedad la obligación de acreditar dicha conexión, debe concluirse que los gastos regularizados no pueden ser deducibles en aplicación del artículo 14.1 e) del TRLIS.

En segundo lugar, en el expediente se han puesto de manifiesto gastos que corresponden a pagos hechos por la sociedad en nombre de los socios y que suponen para éstos una mayor retribución como rentas en especie. No obstante, no se trata de gastos deducibles al representar gastos que son pagados por la sociedad pero que se refieren a conceptos, tales como combustible, suministros o viajes personales, que no están relacionados con el desarrollo de la actividad.

Como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de fecha 05-05-2014 (Recurso de Casación núm. 1511/2013; RJ 2014\2799), la normativa del Impuesto sobre Sociedades vincula el concepto de gasto fiscalmente deducible "a su carácter de necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia, según hemos recordado, entre otras muchas, en las sentencias de 25 de noviembre de 2011 (casación 594/09, FJ 4°), 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11, FJ 2°) y en dos de 11 de marzo de 2013 (casaciones 3854/10 y 3858/10, FFJJ 8° y 3°, respectivamente)", y añade que, en virtud del artículo 105 de la LGT, corresponde al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretende, "conforme a la doctrina consolidada de esta Sala, (...), sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del "onus probandi" ( sentencias de 13-02¬2012 (casaciones 4096/08, 4910/08 y 4964/08)".

En la Sentencia de fecha 03-12-2012 dictada en el Recurso de Casación núm. 185/2011, el Alto Tribunal añade que "(...) es evidente que la deducibilidad fiscal de un gasto ha de partir de la realidad o efectividad del mismo, como también lo es que, no siendo fiscalmente deducibles los donativos o liberalidades, no serán gastos fiscales lo que no guarden correlación, por su necesariedad, con los ingresos". Concluye la citada sentencia señalando que "para justificar los gastos cuya deducción fiscal se pretenda se ha de contar con las correspondientes facturas, que reúnan los requisitos reglamentariamente establecidos, (...) pero también con la documentación acreditativa de la relación jurídica subyacente, cuando las facturas cuestionadas en las actuaciones de comprobación e investigación no permitan entender probada la realidad de los gastos facturados y su correlación con los ingresos obtenidos (...)".

Examinado el expediente por esta Oficina Técnica debe considerarse correcto el ajuste practicado por la Inspección actuaria pues lo cierto es que con la documentación aportada, la sociedad no justifica la vinculación de los gastos que pretende deducir con el desarrollo de su actividad, sin que pueda afirmarse que los viajes realizados por los socios, ya sea haciendo uso de transporte público (como es el caso de los billetes de avión a China, por ejemplo), o de transporte privado (como refieren los gastos de amortización del vehículo marca Lexus) estén relacionados con el ejercicio de la actividad.

A este respecto, el Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, ha señalado en su resolución 3972/2018, de fecha 06-11-2018, y en el marco de la tributación de las dietas de locomoción y estancia, que la acreditación de la vinculación de estos gastos con la actividad económica de la entidad pagadora corresponderá a esta última, pues a ella le atribuye la norma la carga de probar el día, lugar y motivo del desplazamiento, esto es, que los gastos de desplazamiento de los empleados obedecen a razones laborales y de organización de su actividad económica. No habiéndose probado la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad, procede su regularización.

B) Respecto de los Gastos relacionados con actividades para cuya realización el obligado no se encuentra dado de alta en el ejercicio, produciéndose un anticipo del gasto contrario al criterio reflejado en el artículo 19 del TRLIS:

En este sentido, la regularización de los gastos obedece a dos criterios diferenciados: aquellos gastos que no son deducibles en el ejercicio por no haberse obtenido ingresos al no haberse iniciado aún la actividad, produciéndose un anticipo del gasto contrario al criterio reflejado en el artículo 19 del TRLIS; y aquellos gastos que la Inspección considera "activables" y por tanto deducibles únicamente en el importe de la dotación a la amortización correspondiente.

En el expediente se aprecia que la entidad presentó modelo 036 dándose de alta en el IAE en el epígrafe B01 Actividad Agrícola, indicando como fecha de inicio de la actividad el día 04-12-2015.

A estos efectos, el artículo 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, TRLIS, establece en su apartado primero lo siguiente: "Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros"

Siguiendo el apartado tercero del mismo precepto legal:

"3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

En el presente caso se ponen de manifiesto gastos que no son deducibles en el ejercicio por no haberse obtenido aún ingresos, y ello por la consecuencia lógica de que, cuando se contabilizan dichos gastos, la actividad aún no se ha iniciado. Siendo así, no puede acreditarse la debida correlación de los gastos con los ingresos de la entidad, dado que éstos aún no se han obtenido.

Se trata, entre otros, de los gastos registrados en la Cuenta 628000000 relativa a suministros y que comprende los pagos por los suministros de la Finca situada en Cáceres; o de los gastos registrados en las cuentas 640000000 de sueldos y salarios, y en las cuentas 640000008 GS, 642000009 DES y 642000000 Seguridad Social a cargo de la empresa, que reflejan gastos que corresponde a los pagos de sueldos y salarios de personal relacionados con la Finca situada en Cáceres.

Por ello, en los años 2013 y 2014 resulta improcedente reconocer la deducibilidad de estos gastos.

En relación con los gastos regularizados respecto de los que la Inspección insta su activación, debe señalarse que se trata de gastos que incrementan el valor del inmovilizado, por lo que esta Oficina Técnica entiende que tales gastos deben considerarse gastos amortizables y no gastos del ejercicio, pues en ningún caso suponen, ni una sustitución de elementos, ni su reparación ni el mantenimiento de los ya existentes. Se trata en todo caso de primeras instalaciones.

Por ello, la calificación que ha de darse a los concretos gastos documentados en las facturas, como pueden ser las que recogen los gastos en concepto "Finca Caceres trabajos de jardinería..." o los gastos por el pago del "estudio ambiental de la Finca", es la que corresponde a los gastos activables, deducibles en función de la amortización que corresponda.

A estos efectos, la Resolución de fecha 30 de julio de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, señala que los costes de renovación, ampliación o mejora se incorporarán al activo como mayor valor del bien en la medida que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil. A estos efectos, se considera renovación del inmovilizado "el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación". En la norma segunda se describe la ampliación como "un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva". En la norma tercera, se entiende por mejora "el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva". En cambio, se entiende por reparación "el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado", en tanto que la conservación "tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva".

En el caso que nos ocupa, el carácter no deducible de los gastos documentados en las facturas se justifica en que en ninguna de ellas se especifica que se trate de una sustitución de elementos productivos que estuvieran previamente en funcionamiento en el desarrollo de una actividad, la cual, por otra parte, no se inicia hasta el año 2015. No se ha demostrado por parte del contribuyente la correlación de dichos gastos con los ingresos del periodo.

Por todo ello procede confirmar el criterio manifestado en el Acta respecto de los gastos cuya deducibilidad no se admite, siendo procedente el ajuste en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 aumentando la misma en los siguientes importes:

Los gastos considerados NO deducibles en el ejercicio 2013 son los siguientes:

Por su parte, los gastos considerados NO deducibles en el ejercicio 2014 son los siguientes:

Importes regularizados:

REGULARIZACION

En consideración a los motivos de regularización expuestos, se efectúa la regularización del Impuesto sobre Sociedades del obligado tributario de los ejercicios 2013 y 2014 aumentando la base imponible declarada con dos ajustes, uno por la no deducibilidad de determinados gastos, y otro por la improcedencia de la compensación de las bases negativas de los años 2011 y 2012. Así:

Para la resolución de este recurso y dado que las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la regularización se refieren al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, debemos de partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el cual señala en su art. 10.3:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, como gastos no deducibles, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que: "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".

En definitiva, el artículo 105 LGT determina que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT, se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad.

En fin, en el mismo sentido, la Sentencia de la Sala Terecera, Sección Segunda del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo."

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo, F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre, F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras)."

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" , y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

SEXTO.-Tal como hemos señalado más arriba la entidad actora discute en la demanda determinados aspectos de la regularización efectuada por la AEAT, por lo que la Sala entiende que no se opone a los puntos o extremos de la misma a los que no se hace referencia en la demanda.

En concreto, deben de confirmarse los aspectos del acuerdo de liquidación que se refieren a la valoración de la operación vinculada entre el socio mayoritario, Landelino y la sociedad actora.

También debe de confirmarse la regularización de la compensación de bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2011 y 2012 por importe de 33.159,74 €.

Sentado lo anterior la entidad actora discrepa, en primer lugar, de la no admisión por la AEAT de la deducción como gasto de los gastos relacionados con una explotación agrícola en el municipio de Villar del Pedroso en Cáceres, de 52 hectáreas, cuya explotación agrícola no se inició hasta el 4 de diciembre de 2015, fecha en la que se dio de alta en el IAE en el epígrafe de actividades agrícolas.

En concreto, se señala por la actora que por la AEAT no se admite la deducción de los gastos relativos a la explotación de dicha finca en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 porque no se había dado de alta de la actividad agrícola en el IAE hasta el 4 de diciembre de 2015 y esa exigencia sería contraria a la normativa fiscal. Sin embargo, ese no es el argumento empleado por la AEAT en el acuerdo de liquidación sino que lo que se indica a la recurrente es que, en los ejercicios en los que se pretende la deducción del gasto, aún no había iniciado su actividad agrícola con lo que no había la necesaria correlación entre ingresos y gastos que determina el art. 19 TRLIS para la deducción del gasto.

En el acuerdo de liquidación se deniega por la AEAT la deducción de los siguientes gastos contabilizados, relativos a la citada finca:

- Cuenta 621000000 Arrendamientos y cánones: Comprende los 4 importes abonados por el "Alquiler del Grupo electrógeno Cáceres" por importe total de 3.714,00 euros. La Inspección entiende que estos importes no pueden calificarse como gasto deducible en los ejercicios objeto de comprobación, 2013 y 2014, al no haber dado lugar a la obtención de ingresos por parte de la entidad. La Inspección actuaria entiende que estos gastos deben activarse en el ejercicio en que entre en explotación la actividad agrícola.

- Cuenta 622000001 Respecto de los gastos relacionados con la adecuación de los terrenos de la Finca situada en Cáceres y que se va a destinar al desarrollo de una explotación agrícola, la Inspección actuaria considera que en los ejercicios objeto de comprobación no han dado lugar a la obtención de ingresos, por lo que no constituyen un gasto deducible en el ejercicio, debiendo activarse hasta el momento que entre en explotación la actividad agrícola. Ejemplo, gasto de 2.042,00 euros de fecha 16-10-2013, concepto "Finca Caceres trabajos de jardinería...".

- Cuenta 623000003, Asesoramiento gestión agrícola: La Inspección actuaria señala que los pagos del estudio ambiental de la Finca situada en Cáceres y que se va a destinar al desarrollo de una explotación agrícola no han dado lugar a la obtención de ingresos en los ejercicios objeto de comprobación, por lo que no constituyen un gasto deducible en el ejercicio debiendo activarse hasta el momento que entre en explotación la actividad agrícola.

- Cuenta 623000004, Servicios profesionales independientes: Este gasto, por importe de 3.267,74 euros, se refiere a los pagos del estudio ambiental de la Finca situada Cáceres que se va a destinar al desarrollo de la explotación agrícola. La Inspección actuaria señala que al no haber dado lugar a la obtención de ingresos en los ejercicios objeto de comprobación, no constituyen un gasto deducible en el ejercicio debiendo activarse hasta el momento que entre en explotación la actividad agrícola. Son los gastos reflejados en las facturas de fechas 10-06-2013, 18-07-2013 y 01-10-2013.

- Cuenta 628000000 Suministros: Comprende los pagos por los suministros de la Finca situada en Cáceres. La Inspección actuaria entiende que no son deducibles al no haber dado lugar a la obtención de ingresos por el desarrollo de la actividad agrícola.

- Cuenta 640000000 Sueldos y salarios, Cuenta 640000008 GS, Cuenta 642000009 DES y Cuenta 642000000 Seguridad Social a cargo de la empresa: Corresponde a los pagos de sueldos y salarios de personal relacionados con la Finca situada en Cáceres y que se va a destinar al desarrollo de una explotación agrícola. La Inspección actuaria considera que no están relacionados con ningún ingreso obtenido por la sociedad, por lo que no constituyen un gasto deducible en los ejercicios comprobados.

Cuenta 629000000 Otros servicios: El importe que se considera no deducible asciende a 1.822,44 euros, y corresponde a un "estudio topográfico Cáceres" hecho por la entidad MICELIOS, S.L. Se trata de gastos relacionados con la Finca situada en Cáceres que se va a destinar al desarrollo de una explotación agrícola, por lo que la Inspección actuaria considera que al no haber obtenido la sociedad ningún ingreso, no constituyen un gasto deducible.

Tal como se desprende de lo razonado por la administración, para no admitir la deducción del gasto, los motivos de ello son porque la sociedad no tuvo ningún ingreso por la actividad agrícola en los dos ejercicios regularizados con lo que no procedía deducir ningún gasto.

Tiene razón la entidad actora en que, si como más abajo se razona en el acuerdo de liquidación, esos gastos incrementaban el valor del inmovilizado debieron de activarse y admitir su deducción como amortización. Pero la AEAT en el acuerdo de liquidación lo único que especifica es que "se trata de gastos que incrementan el valor del inmovilizado, por lo que esta Oficina Técnica entiende que tales gastos deben considerarse gastos amortizables y no gastos del ejercicio, pues en ningún caso suponen, ni una sustitución de elementos, ni su reparación ni el mantenimiento de los ya existentes. Se trata en todo caso de primeras instalaciones.

Por ello, la calificación que ha de darse a los concretos gastos documentados en las facturas, como pueden ser las que recogen los gastos en concepto "Finca Caceres trabajos de jardinería..." o los gastos por el pago del "estudio ambiental de la Finca", es la que corresponde a los gastos activables, deducibles en función de la amortización que corresponda."

Existe en ese punto una clara ausencia de motivación de la liquidación, contraria a lo previsto en el art. 102 LGT, puesto que la AEAT debió de especificar cuáles de todos esos gastos debían de ser objeto de activación para su correspondiente amortización y no simplemente referirse a uno de ellos a título de ejemplo. Y, en todo caso, no era posible denegar simplemente la deducción del gasto en base al criterio de que no se había iniciado todavía la actividad agrícola a que se referían esos gastos, sin especificar cuáles de todos esos gastos, contabilizados conforme al criterio del devengo establecido en el art. 19 TRLIS, debían de formar parte del inmovilizado material a efectos de su posible amortización, lo cual, como hemos señalado más arriba, supone una evidente ausencia de motivación.

Por otra parte, es patente que el criterio de la correlación entre ingresos y gastos se ha ido matizando por el Tribunal Supremo en estos últimos años, a partir del PGC de 2008, tal como defiende la parte actora en la demandan y se afirma en el informe pericial aportado con la demanda que, en todo caso no puede vincular a la Sala por cuanto se realizan en él interpretaciones jurídicas de normas tributarias o contables cuya interpretación corresponde a la Sala.

En todo caso, es definitiva para resolver la cuestión que nos ocupa la Sentencia 1605/2022 de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 1 de diciembre de 2022, dictada en el recurso de casación 2683/2021 que determina:

"TERCERO.- La cuestión de interés casacional.

En el auto de 15 de diciembre de 2021, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso de casación para dilucidar la siguiente cuestión:

"2.º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita.

3.º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 10.3 y 14.1. e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

CUARTO.- El juicio de la Sala. Remisión a nuestra jurisprudencia.

Sobre cuestiones análogas a la que constituyen el núcleo de este litigio, nuestra Sala se ha pronunciado en las sentencias dictadas el 30 de marzo de 2021 (rec. cas. 3454/2019 - ECLI:ES:TS:2021:1233); de 21 de julio de 2022 (rec. cas. 5390/2021 - ECLI:ES:TS:2022:3209) así como, respecto otros ejercicios del IS regularizados a la misma sociedad aquí recurrente, en la STS de 26 de julio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:3199). Dada la identidad de los hechos y acto administrativo recurrido, así como de la semejanza de los argumentos expuestos por las partes, seguiremos ahora el mismo criterio observado en esa ocasión y por las razones expuestas entonces, que vamos a reiterar ahora pues no advertimos motivos para resolver de otro modo. Procedemos así por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica.

En efecto, en nuestra sentencia 1088/2022, de 21 de julio (rec. cas. 5309/2020 - ECLI:ES:TS:2022:3209) hemos tenido la oportunidad de abordar una cuestión que presenta una evidente similitud con la que aquí presenta interés casacional y que no es otra que la relativa al carácter o no deducible de los intereses de un préstamo obtenido por la sociedad recurrente, destinado al reparto de dividendos y a la adquisición de participaciones propias para su amortización. Una cuestión análoga fue analizada en nuestra sentencia de 30 de marzo de 2021 (rec. cas. 3454/2019 - ECLI:ES:TS:2021:1233) cuya jurisprudencia es reforzada en la sentencia de 21 de julio de 2022, cit., y en la de 26 de julio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:3199), que se remite a nuestra sentencia de 21 de julio de 2022: También aquí se examina el tratamiento de los intereses de un préstamo que fueron contabilizados como gastos y realizados en el ejercicio propio de la actividad empresarial. Reproduciremos a continuación la argumentación que, en la sentencia de 21 de julio de 2021, justificó la estimación del recurso de casación y, en definitiva, la declaración de deducibles de los intereses del préstamo:

"SÉPTIMO.- El juicio de la Sala. La jurisprudencia fijada en la STS de 30 de marzo de 2021.

En el auto de admisión del presente recurso, de 28 de octubre de 2019, ya se dejó constancia que respecto a la cuestión de interés casacional, y en relación a un litigio similar al que nos ocupa, se había admitido el recurso de casación 3454/2019, que ha sido resuelto por la sentencia de nuestra Sala de 30 de marzo de 2021 (ES:TS:2021:1253 ). La cuestión en aquel caso, según señala nuestra STS de 30 de marzo de 2021, consistía en analizar la deducibilidad de los gastos financieros ocasionados por "[...] la suscripción de un préstamo generador de una carga financiera, con el que se financia la compra de participaciones sociales propias en porcentaje del 40% del capital social y que amortiza mediante una reducción del capital con devolución de las aportaciones a los socios, no a su valor contable [...]" (FD 1).

En aquel caso, como también en el que nos ocupa, la cuestión de interés casacional viene dada por la base normativa en que la Administración tributaria fundamenta la no deducibilidad del gasto, a saber, el art. 14.1.º.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto de Sociedades -precepto similar al actual vigente-, aunque también se hace una mención argumentativa al supuesto de gastos no deducibles por aplicación del apartado a) del mismo 14.1, si bien el fundamento jurídico de la exclusión de la deducibilidad de los gastos financieros en cuestión es, en definitiva, el art. 14.1.e) del TRLIS de 2004.

Disponen los preceptos referidos lo siguiente:

"[...] Artículo 14. Gastos no deducibles.

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de fondos propios

b) [...]

e) Los donativos y liberalidades [...]".

Y a continuación precisa el art. 14.1.e) que "[...] No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. [...]".

El concepto de gastos deducibles y no deducibles ha de ser situado en el contexto de la definición del hecho imponible y método de determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades, elementos que obviamente están sometidos al principio de legalidad tributaria, proclamado en el art. 31.3 de la Constitución (CE ) y especificados dentro de los sometidos al principio de reserva de ley en el art. 8.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

El artículo 4 del TRLIS define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la TRLIS dispone que "[...] en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas[...]".

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar como elemento amparado por el principio de legalidad y reserva de ley tributaria. Y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS, que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan, ya lo hemos señalado, los del apartado 1.e), sobre cuya interpretación hemos declarado, en nuestra STS de 30 de marzo de 2021, cit., que "[...] el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes [...]".

Pero esta exégesis del precepto y del concepto de donativos y liberalidades y los casos en que, por excepción, pueden ser gastos deducibles, tan solo contempla una parte del problema suscitado, la de la consideración de gastos deducibles de aquellos donativos y liberalidades que, aún realizados a título gratuito, están dirigidos a alguna de las finalidades que se mencionan en el segundo párrafo del art. 14.1.e), en los términos que ha sido interpretado por nuestra STS de 30 de marzo de 2021, cit. La cuestión de interés casacional a dilucidar en el presente recurso de casación nos plantea si "[...] cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita [...]". Sin embargo, el auténtico núcleo de la cuestión controvertida es la exigibilidad y alcance de correlación entre ingresos y gastos, y su vinculación con el concepto de gasto deducible.

Para fijar las bases conceptuales, es necesario que recapitulemos nuevamente los términos en que se configura la base imponible en el TRLIS de 2004, que descansa sobre el resultado contable de la entidad, en los términos legalmente dispuestos, sin perjuicio de las correcciones necesarias cuando aparecen diferencias entre los criterios contables y fiscales, que tratan de ser superadas por las reglas contenidas en el Título IV.

Dentro de esas reglas, la Administración, y también la resolución del TEACat sostiene que el gasto que ahora nos ocupa se trata de un supuesto comprendido en el art. 14.1.e) TRLIS, donativos y liberalidades, que no está conceptuado como gasto deducible, salvo que se trate de algunos de los que la propia LIS, después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece como excepciones, así los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Y es en este último inciso donde se asienta el hilo argumentativo del planteamiento de la Administración, seguido por la sentencia recurrida, a saber, que se trata de gastos que, para ser deducibles, deberían estar correlacionados con los ingresos, y que en este caso se afirma que no lo están.

Al igual que observamos en nuestra STS de 30 de marzo de 2021, cit., el planteamiento de la Administración, compartido por la sentencia recurrida, de que los gastos financieros en cuestión son donativos o liberalidades y por ello no deducibles, al no estar en ninguna de las excepciones en que sí lo serian, es por completo artificial y forzado, porque aquí, sencillamente nadie cuestiona de forma argumentada que no existe la causa gratuita que caracteriza a los donativos o liberalidades. En realidad, se trae a colación el art. 14.1.e) con el fin de extender a los gastos en general los específicos términos de la exigencia de correlación entre ingresos y gastos que prevé dicho precepto respecto a los donativos y liberalidades que pueden constituir gastos deducibles. Así las cosas, la primera infracción que opone la parte recurrente, infracción del artículo 14.1.e) TRLIS en relación con la imposibilidad de subsumir en la categoría de donativos y liberalidades aquellos gastos onerosos en los que no concurre animus donandi, resulta evidente. Hemos de convenir que estamos ante una operación y unos gastos que no se han calificado de fraudulentos o artificiosos, con la finalidad exclusiva o principal de obtener una ventaja fiscal; tampoco se ha sostenido por la Administración que se trate de retribución de fondos propios (art. 14.1.a TRLIS, que dispone que no tendrán la consideración de gastos deducibles los que representen una retribución de fondos propios) porque, obviamente, los gastos financieros de un préstamo no tienen esta consideración, y la mención de la sentencia acerca de que "[...] el reparto de dividendos no genera un gasto fiscalmente deducible en virtud del art. art. 14.1.a) del TRLIS [...]" carece del menor desarrollo o argumentación, y ni siquiera explica la conexión que parece sugerir. Y aunque el acta de inspección y la resolución del TEAR de Cataluña, sí afirman que la causa de obtener el préstamo es la decisión de acordar el reparto de dividendo, no se llega al punto de sostener que exista ningún tipo de actuación fraudulenta en ello, y lo cierto es que la causa legal por la que se niega que sean deducibles los gastos financieros devengados por razón del mismo es la calificación como donativos o liberalidades del art. 14.1.e) TRLIS, y la negación de la correlación entre tales gastos y los ingresos u operaciones de la sociedad.

Ahora bien, la realidad es que estamos ante gastos contables realizados en el ejercicio propio de la actividad empresarial. Partiendo de dicho presupuesto, y conforme al esquema anteriormente explicado para la determinación de la base imponible, el gasto contable es gasto deducible, excepto que sea preciso el ajuste fiscal conforme, en este caso, a los gastos exceptuados como gastos fiscalmente deducibles comprendidos en el art. 14; en el caso que nos ocupa, insistimos en ello, no se ha subsumido el supuesto de hecho en otro apartado más que en el 14.1.e), esto es, se ha calificado por la Administración y ha sido ratificado por la Sala de instancia como donativos o liberalidades, calificación que a la vista de las características y finalidad de los mismos no cabe compartir, pues evidentemente son gastos financieros con origen en el cumplimiento de un contrato, el de préstamo, con causa onerosa. Por tanto, no cabe subsumirlos, primero en la categoría de donativos o liberalidades, y posteriormente, de estar ante estos analizar si deben exceptuarse por encajar en la subcategoría que precisa el propio art. 14.1.e) TRLIS.

La interpretación del concepto de donativos y liberalidades no permite incluir en el mismo unos gastos financieros que, como es el caso, están acreditados documentalmente, incorporados a la contabilidad y tienen claramente una causa onerosa y no gratuita. Sostener que no había necesidad de acometer esta operación de préstamo porque los fondos propios disponibles (reservas voluntarias) podrían haber servido al mismo fin, carece de toda relevancia desde el punto de vista de la calificación fiscal de los gastos. En realidad, toda la argumentación de la Administración, así como de la sentencia recurrida, cuestionan decisiones de gestión de los recursos económicos de la empresa, pues, se dice, en el caso de la empresa recurrente existía un volumen de reservas voluntarias suficiente para hacer frente al reparto de dividendos, esto es, la retribución de fondos propios, sin necesidad de acudir a financiación externa. Se afirma que la única razón de acudir al préstamo de la matriz es convertir en deducibles unos gastos financieros que de otra manera no lo serian. Y añade que no se ha demostrado que el préstamo fuera necesario para determinado proyecto u operación del giro económico de la empresa, y que no existe correlación entre el gasto (en este caso financiero) y los ingresos de la sociedad, que en definitiva es la auténtica razón por la que se niega que el gasto sea deducible. La Administración recurrida insiste en que ésta es una cuestión de hecho que no debe ser abordada en el recurso de casación. Pero no estamos ante una cuestión de hecho, sino ante la calificación jurídica de unos hechos no controvertidos, esto es, si son liberalidades los gastos financieros en cuestión por el hecho de no relacionarse con un ingreso identificable y singularizado, o por contra, si no siendo liberalidades, y por tanto, no resultar de aplicación el art. 14.1.e) TRLIS, cuál es el alcance que debe tener el principio de correlación entre ingresos y gastos. Todo ello son calificaciones jurídicas que se proyectan respecto a unos hechos no controvertidos, y como tales calificaciones jurídicas, son plenamente revisable en casación.

Pues bien, descartado que estemos ante unos gastos calificables de donativo o liberalidad, por responder la carga financiera para atender el servicio de la deuda contraída con el préstamo a la misma causa onerosa que el propio préstamo, carece de sentido extendernos en la interpretación de la correlación entre gastos que constituyan donativos o liberalidades que sí pueden ser objeto de deducción, esto es, del art. 14.1.e) TRLIS, sin perjuicio de remitirnos sobre tal cuestión a la doctrina ya fijada en la STS de 30 de marzo de 2021. Por contra, lo relevante es analizar el principio de correlación entre gastos y los ingresos de la sociedad en términos generales, y no específicamente la relativa a los gastos calificables como donativos y liberalidades. Y en este ámbito más general, no cabe concebir esta correlación como la existente entre una determinada operación o proyecto que tienda a reportar un ingreso también singularizado, sino con el conjunto de la gestión económica de la sociedad. Como hemos precisado en nuestra STS de 30 de marzo de 2021, cit., "[...] si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro [...] y con cita a su vez de nuestra STS de 8 de febrero de 2021 (rec. cas. 3071/2019 ), sobre deducibilidad de los intereses de demora [....] no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles [...]". Por ello, y desde esta perspectiva más amplia, hemos afirmado en la STS de 30 de marzo de 2021, cit. que esta correlación de los gastos con el ejercicio de la actividad empresarial es una noción que "[...] no existe inconveniente en acoger, como criterio más amplio, objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos. Cabe añadir que los ciclos económicos de las empresas no tienen por qué coincidir con el período impositivo del gravamen que nos ocupa, de suerte que no son extrañas operaciones empresariales cuyo resultado económico exceden del período de imputación en el impuesto sobre sociedades, sin que por ello se le pueda negar su condición, en su caso, de gasto deducible en el período de imputación que corresponda cuando existe la correlación con la actividad económica empresarial. [...]" (FD 2).

Examinada desde este perspectiva más global, es obvio que la operación de financiación objeto de controversia permite a la sociedad conservar sus recursos propios en lugar de disponer de los mismos para abonar los dividendos a repartir, pero no por ello deja de estar correlacionado con el ejercicio de la actividad empresarial. También resulta evidente que la misma finalidad podría haberse conseguido acudiendo a una financiación de terceros (aunque no se ha cuestionado que la del caso se atiene a los costes de mercado) o disponiendo de los fondos propios, como sostiene la Administración, posibilidad que, por otra parte, estaría condicionada por una serie de aspectos como el tipo de activos, el grado de liquidez, etc. Pero esta es una decisión que corresponde a los órganos gestores de la sociedad, y en modo alguno cabe someter las condiciones de deducibilidad de los gastos al juicio de valor que pretende la Administración, que debe limitarse a verificar si concurren los requisitos y condiciones que han sido fijadas por la ley tributaria (principio de legalidad y reserva de ley) y a las que deben atenerse tanto la Administración como los contribuyentes. En conclusión, hay que insistir en la idea de que, cuando no haya de ser corregido por la aplicación de las normas fiscales, el gasto contable será gasto deducible; en concreto, un gasto financiero como el que analizamos, que es necesario para hacer frente al préstamo referido, sobre lo que no ha existido discusión ni controversia, es un gasto contable y como tal fue registrado, justificado en los períodos que nos ocupa e imputado temporalmente, luego es un gasto fiscalmente deducible".

QUINTO.-Contenido interpretativo de esta sentencia.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, procede declarar lo siguiente:

La respuesta a la cuestión de interés casacional, en lo relativo a la interpretación del art. 14.1.e) TRLIS mantiene la doctrina jurisprudencial fijada en la STS de 30 de marzo de 2021 ( rec. cas. 3454/2019), cit., en la que se dijo que "[...] el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que, no comprendidas expresamente en esta enumeración, respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes [...]".

Y esta doctrina, debe complementarse, en el presente litigio, al igual que hicimos enel FD 8 de nuestra STS de 21 de julio de 2022 ( rec. cas. 5390/2021), cit., en el sentido de que en un caso como el enjuiciado, los gastos financieros devengados por un préstamo que está relacionado de forma directa e inmediata con el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad, aunque no con un concreto ingreso u operación, no constituyen un donativo o liberalidad pues tienen causa onerosa al igual que el préstamo a cuyo cumplimiento responden, y serán fiscalmente deducibles a efectos de determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades siempre que cumplan con los requisitos generales de deducibilidad del gasto, esto es, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental.

SEXTO.-Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La sentencia impugnada en casación debe ser casada y anulada en la parte que resulta contraria a la anterior doctrina, esto es, al considerar -indebidamente- como no deducibles, los gastos correspondientes a los intereses del préstamo otorgado a la recurrente.

En efecto, la sentencia de instancia avala la posición de la Inspección tributaria, que consideró que los intereses de un préstamo obtenido por la sociedad destinado a la restitución a los socios de una parte de la prima de asunción de participaciones no podían constituir un gasto deducible, por no hallarse correlacionados con los ingresos, calificándolos de mera liberalidad.

Sin embargo, conforme a lo expresado, no cabe calificar estos gastos como donativos o liberalidades no deducibles, por no ser de aplicación el art. 14.1.e) TRLIS, así como, en las circunstancias del caso, tampoco pueden ser considerados como una retribución de fondos propios que hubiera de quedar excluida de la condición de gastos deducibles por aplicación del art. 14.1.a) TRLIS.

Por contra, estimamos que los gastos financieros devengados por el referido préstamo están relacionados de forma directa e inmediata con el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad, aunque no lo sea con determinado ingreso, y son deducibles a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, dado que cumplen con los requisitos generales de deducibilidad del gasto, esto es, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental.

En consecuencia, la sentencia dictada el 5 de febrero de 2021 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso núm. 647/2017, debe ser anulada en cuanto aplica un criterio contrario a la doctrina jurisprudencial, enunciada en el Fundamento de Derecho anterior; y, conforme a lo expuesto, procede estimar el referido recurso contencioso-administrativo núm. 647/2017, interpuesto por la representación procesal de BK Professional Components Holding, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 9 de mayo de 2017 (R.G. 2873/2014), que desestimó el recurso de alzada instado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de 18 de diciembre de 2013, estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa núm. NUM005 presentada frente a la liquidación girada en concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicio 2008; resolución que anulamos, así como las resoluciones de las que trae causa, en particular, la liquidación, en cuanto a que no reconoce el carácter deducible de los intereses del préstamo otorgado a la recurrente, manteniendo, íntegramente, el resto de los pronunciamientos de la resolución económico administrativa del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia que resultaron favorables a la parte recurrente."

Resulta así claro que el Tribunal Supremo en esa Sentencia, en la que hay constantes referencias a la Sentencia de 21 de julio de 2022, dictada en el recurso de casación 5390/2021, determina con claridad que siempre que unos gastos que esté debidamente contabilizados, imputados con arreglo a devengo, justificados documentalmente y relacionados con la actividad de la empresa son deducibles, aunque no estén relacionados directamente con unos concretos ingresos del ejercicio.

En este caso, la inspección niega la deducción de los gastos que se enumeran más arriba porque no está relacionados con los ingresos de la actividad agrícola de la entidad actora en 2013 y 2014, la cual no niega que se ejerciera a partir de 2015, pero esos gastos como hemos visto más arriba, están contabilizados, imputados con arreglo a su devengo en 2013 y 2014, justificados documentalmente y de su contabilización y facturas que los documentan se desprende claramente que se referían a la preparación de la actividad agrícola que se iba a desarrollar en ejercicios posteriores (estudios topográficos y medioambientales, preparación del terrenos, suministros, sueldos personal a cargo de la finca...). De ahí que sea posible su deducción en los ejercicios 2013 y 2014, a efectos de determinar la base imponible y que, en este punto y exclusivamente en relación a los gastos contabilizados en las cuentas que se reproducen más arriba, se deba admitir la deducción de tales gastos y que, en consecuencia, se deba de estimar parcialmente el recurso en relación a los mismos y anular, en este punto concreto, la Resolución del TEAR y el acuerdo de liquidación impugnado.

SEXTO.-Sin embargo, hay otra serie de gastos, como los de un viaje a China por importe de 7.526,19 € u otro, por importe de 1.854,49 €, así como de ferretería y de , entradas en el Teatro Real o de amortización de un vehículo Lexus que no se admiten por la AEAT porque no está acreditada, de acuerdo con las reglas de la carga de la prueba del art. 105 LGT, su relación con las actividades de la empresa.

El hecho de que el socio mayoritario, Landelino, fuese ex presidente del gobierno y necesitase un vehículo seguro para desplazarse, no puede implicar, sin más, que dicho vehículo estuviese afecto de forma exclusiva al desarrollo de las actividades de la entidad actora, por lo que, al no estar acreditado ese uso exclusivo, sin que se utilizase también para un uso particular del socio, tampoco cabría la deducción como gasto de su amortización.

SEPTIMO.-Otros gastos cuya deducción se rechaza por la Administración estarían ligados a la vivienda de la DIRECCION000 de Pozuelo de Alarcón que la propia entidad actora y la administración señalan que estaba arrendada a la administradora de la sociedad Camila, además de ser sede de la sociedad. No se admite por la AEAT la deducción los gastos relativos a suministros de la citada vivienda, como gas o electricidad o del pago de la comunidad de propietarios, ya que, no se ha acreditado su relación con las actividades de la actora.

Sin embargo, no puede admitirse que esos gastos constituyan una liberalidad no deducible como gasto, conforme a lo previsto en el art. 14. 1 e) TRLIS, ya que tanto desde el punto de vista de que se trata de gastos de la sede de la sociedad, con lo que serían deducibles, como desde el punto de vista de que podrían considerarse retribuciones en especie de la administradora de la sociedad, serían deducibles de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo que se refleja en la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 29 de mayo de 2024, dictada en el recurso de casación 1417-2021 que determina con claridad la posibilidad de deducción como gastos las retribuciones de los administradores de la sociedad:

"QUINTO. - Consideraciones conclusivas, fijación de doctrina y resolución de pretensiones

Una vez esbozada la contextualización normativa y jurisprudencial del presente asunto, debemos realizar las siguientes consideraciones:

1.- Como se infiere de lo expresado y por lo que se refiere al interés casacional suscitado por el presente recurso, además de enfatizar la prevalencia de la naturaleza mercantil que estructura la relación entre sociedad y administradores, en realidad, la Administración niega la deducibilidad del pago consistente en la retribución de los administradores porque no se observaron los requisitos de la legislación mercantil -lo que, a nuestro juicio, es tanto como negar que, en este caso, haya existido desde el punto de vista técnico jurídico dicha remuneración-, conclusión que reconduce -ya en el plano fiscal- a la causa de una mera liberalidad.

(..)

4.- En cualquier caso -reiteramos- aun cuando se admitiera (a los solos efectos dialécticos, como señaláramos en la sentencia 875/2023 de 27 de junio) que hubiera existido incumplimiento de la legislación mercantil -en este caso sería, más bien, un incumplimiento de la previsión estatutaria - tal inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad. En otras palabras, no debería conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados, circunstancias que no se ha cuestionado que adornaran la percepción de la remuneración por parte de los administradores en este caso.

Además, tales retribuciones así percibidas no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil". "

De ahí que, en relación a esos gastos, deba de anularse también el acuerdo de liquidación.

En definitiva solo cabe desestimar el recurso en relación a los gastos a que se hace referencia en el fundamento sexto y debemos de anular el acuerdo de liquidación y la Resolución del TEAR en relación al resto de los gastos cuya deducción fue negada por la administración.

OCTAVO.-Debemos de pasar ahora al examen del acuerdo sancionador de 6 de noviembre de 2019 que imputa a la entidad actora la comisión de dos infracciones leves de dejar de ingresar la deuda tributaria procedente en 2013, prevista en el art. 191.2 LGT y de obtener devoluciones indebidas en 2014, prevista en el art. 193.2 LGT.

En el apartado de la culpabilidad se motiva en la siguiente forma la conducta culpable de la entidad actora:

"De acuerdo con los hechos que se deducen del expediente, la conducta del obligado debe ser considerada como culpable en todo acaso dado que ha deducido gastos en la determinación de la base imponible del impuesto de manera improcedente al no cumplir los requisitos exigidos por la normativa aplicable para su deducción.

El obligado tributario IALCON CONSULTORIA, S.L, en su condición de sociedad mercantil que realiza una actividad económica, está sujeta al Impuesto sobre Sociedades y conoce perfectamente la normativa del impuesto en relación a la deducción de los gastos incurridos en el ejercicio de la actividad. La deducción de gastos en el Impuesto sobre Sociedades es un derecho que la normativa otorga a los sujetos pasivos del impuesto, los cuales lo pueden ejercitar si desean, siempre que cumplan una serie de requisitos formales.

Sin embargo, en el presente caso, la sociedad obligada ha incluido en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades gastos (de aprovisionamientos, de reparaciones, de arrendamientos, de asesoramiento, de viajes, de suministros) en los que no se cumplía el requisito de su necesaria correlación con los ingresos, bien porque se trataba de gastos destinados al uso privado o particular de los socios, o bien porque se trataba de gastos que se encuentran relacionados con actividades para cuya realización el obligado no se encontraba dado de alta en el ejercicio.

En este sentido, la culpabilidad en la conducta se aprecia en el hecho de que el obligado tributario no determinó correctamente la base imponible del impuesto ya que dedujo gastos para determinar el rendimiento de la actividad de arrendamiento que tenían carácter personal de los socios atendiendo a sus necesidades personales. Respecto a la determinación del rendimiento correspondiente a la actividad agrícola, debe partirse del hecho de que la finca se adquirió en el año 2013, ejecutando obras dirigidas a su rehabilitación a lo largo de los años 2013 y 2014, si bien, la declaración de alta en el ejercicio de la actividad no se produce sino hasta el 04-12-2015. No se aclara por el obligado el motivo por el que se demora la declaración de alta en el ejercicio de la actividad, respecto de lo cual, por otra parte, tampoco existe una obligación inmediata al adquirir la finca. Lo que se reprocha aquí es la localización en esta actividad de gastos que por su naturaleza determinan ya una intención clara y manifiesta de adecuar la finca, ya sea para el desarrollo de una explotación económica o para el disfrute personal del socio, toda vez que la naturaleza de los gastos (jardinería, rehabilitación de estructuras, etc) no excluye esta última posibilidad, cuando a dicha deducción no le acompañan los ingresos correspondientes o, en su defecto, una explicación razonada e irrefutable sobre su ausencia. Por ello, ante la falta de ingresos asociados a la explotación económica de la finca, es obligado concluir que el objetivo último del obligado tributario era el de minorar la base imponible con gastos de rehabilitación cuya deducción sólo resulta posible cuando efectivamente se ejerce una actividad económica.

Como consecuencia de esta conducta, el obligado tributario ha dejado de ingresar la cuota tributaria que le correspondía por los ejercicios 2013 y 2014, poniendo así de manifiesto una ocultación a la Hacienda Pública de rentas e ingresos percibidos al incluir en sus autoliquidaciones gastos no correlacionados con los ingresos, con el consiguiente perjuicio económico causado, del que el obligado tributario era plenamente consciente.

La deducción de gastos en el Impuesto sobre Sociedades supone el ejercicio de un derecho para el obligado tributario; por tanto, es en el obligado tributario sobre quien recae la carga de la prueba respecto al cumplimiento de los requisitos previstos en la normativa del Impuesto para su deducción, tal como prevé el artículo 105.1 de la LGT, en virtud del cual: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" siendo este un precepto que no admite interpretaciones contradictorias al respecto y que la condición empresarial del obligado tributario le exigía conocer.

Asimismo, el artículo 106.4 de la LGT hace referencia expresa a la necesidad de justificar los gastos deducibles que se incluyan en las autoliquidaciones ^mediante factura o documento sustitutivo, constituyendo de forma clara e inequívoca el principal requisito para que puedan practicarse las consiguientes deducciones: "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiad o respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. "

Si no se ha acreditado la necesaria correlación de los gastos declarados con los ingresos que se obtienen por el ejercicio de una actividad económica, está claro que tales gastos se han producido al margen de la actividad económica ejercida por la sociedad, constituyendo así donativos o liberalidades que por expresa mención del artículo 14.1e) del TRLIS no pueden ser objeto de deducción.

De acuerdo con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, la base imponible se calcula corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y en la legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley. A estos efectos, la deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere el cumplimiento de las siguientes condiciones: contabilización; justificación; imputación temporal del gasto según el criterio de devengo, reflejado en el artículo 19 del TRLIS; y correlación con los ingresos, en el sentido de que el gasto tenga una relación directa o indirecta, mediata o futura, con los ingresos de la sociedad, en los términos del artículo 14 del TRLIS. A estos efectos, el artículo 14.1.e) del TRLIS señala que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que, si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, o resulta ajeno a la actividad de la entidad, debe calificarse como una liberalidad, no siendo, por lo tanto, deducible.

La normativa del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto al cumplimiento de los requisitos necesarios para la deducción de gastos. Es necesario poner de manifiesto que toda sociedad mercantil es consciente de que la deducción de gastos en la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades está asociada al cumplimiento de una serie de requisitos, cuyo incumplimiento imposibilita el ejercicio del derecho a deducir, lo que resulta lógico e indispensable al tratarse de un gravamen originado en el seno del tráfico empresarial, cuya seguridad descansa en la correcta llevanza de documentación.

En consecuencia, concurre pues, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de la infracción tributaria, pues el obligado tributario dedujo gastos en la determinación de la base imponible incumpliendo los requisitos exigidos para ello. De la conducta descrita se aprecian indicios de culpabilidad en la actuación del obligado.

Los requisitos a los que la normativa vigente somete la deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades constituyen una cuestión sobre la que se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, en reiteradas ocasiones. Así, el TEAC, en Resolución RG 3158/2008 de fecha 16-04-2009 señala que: "(...) En relación con las alegaciones relativas a la deducibilidad de determinados gastos debe señalarse que es un principio tradicional de nuestro derecho tributario que la consideración de gasto deducible implica una serie de requisitos, tanto de carácter formal (exigible al documento mercantil y a su reflejo contable), como de carácter material (naturaleza del gasto); por ello, los gastos, para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios para la obtención de los ingresos (en el sentido de correlacionados con ellos), deben estar contabilizados como tales y justificados documentalmente, de tal forma que se acredite la realidad y la naturaleza de los mismos."

En este sentido, la resolución 358/2009 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, en fecha 03-02-2010, dictada en unificación de criterio, señala expresamente que: "(...) en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente. (...)"

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), la deducibilidad del gasto requiere que se acredite su efectividad; que se justifique documentalmente, por cualquier medio de prueba (no sólo a través de la factura y al contrario del rigor formal que opera en este ámbito en el Impuesto sobre el Valor Añadido); que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario, el artículo 14.1 e) del TRLIS), y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 del TRLIS respecto de los "Gastos no deducibles", al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal.

Como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de fecha 05-05-2014 (Recurso de Casación núm. 1511/2013; RJ 2014\2799), la normativa del Impuesto sobre Sociedades vincula el concepto de gasto fiscalmente deducible "a su carácter de necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia (...)"

En la Sentencia de fecha 03-12-2012 dictada en el Recurso de Casación núm. 185/2011, el Alto Tribunal añade que "(...) es evidente que la deducibilidad fiscal de un gasto ha de partir de la realidad o efectividad del mismo, como también lo es que, no siendo fiscalmente deducibles los donativos o liberalidades, no serán gastos fiscales lo que no guarden correlación, por su necesariedad, con los ingresos". Concluye la citada sentencia señalando que "para justificar los gastos cuya deducción fiscal se pretenda se ha de contar con las correspondientes facturas, que reúnan los requisitos reglamentariamente establecidos, (...) pero también con la documentación acreditativa de la relación jurídica subyacente, cuando las facturas cuestionadas en las actuaciones de comprobación e investigación no permitan entender probada la realidad de los gastos facturados y su correlación con los ingresos obtenidos (...)".

Respecto a la concurrencia de una causa exoneratoria de responsabilidad tributaria por haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma ( artículo 179. 2 d) de la LGT) , debe destacarse que, como señala el Tribunal Supremo, para apreciar dicha circunstancia no basta con que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. Es decir, para que concurra esta causa exoneratoria de responsabilidad es necesario que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, esto es, que esté respaldada por un fundamento objetivo.

En el presente caso, no puede admitirse que la actuación del obligado esté exenta de responsabilidad tributaria por haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma, toda vez que la existencia de reglas claras y de criterios concisos respecto de la deducibilidad de gastos excluye dicha posibilidad. Así, si la intención inicial del obligado era la de ejercer una explotación agrícola en la Finca que se adquiere en el año 2013, lo que se pone de manifiesto al incurrir en gastos para su rehabilitación a lo largo de los años 2013 y 2014, la exigencia de que el gasto necesariamente esté relacionado con los ingresos, obligaba a que el alta en la actividad fuera simultánea a la deducción de los gastos. En caso contrario, una debida diligencia en la observancia de la norma tributaria hubiera aconsejado la deducción posterior de los gastos al tiempo de obtenerse los ingresos correspondientes.

Debe apreciarse, por tanto, en esta conducta, la voluntad y ánimo de defraudar del obligado tributario cuya finalidad no era otra al declarar gastos no relacionados con la actividad ejercida en las autoliquidaciones de los ejercicios 2013 y 2014 que declarar una base imponible positiva inferior a la procedente y así evitar el pago de la cuota tributaria correspondiente.

Por ello, cabe concluir que el obligado tributario conocía la norma, por lo que, siendo consciente de la misma, la incumple voluntariamente, concurriendo así el supuesto de hecho tipificado como infracción en completo contraste con aquellos supuestos en que la declaración resulta incorrecta por deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia del criterio jurídico aplicable, siendo dicha distorsión razonable y no sancionable.

En consecuencia, concurre pues, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de la infracción tributaria y sancionar la conducta del obligado tributario."

NOVENO.-La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias.

La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018, en su fundamento de derecho tercero indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:

"Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".

A la vista de la jurisprudencia reproducida del Tribunal Supremo y de la motivación reproducida del acuerdo sancionador la Sala no puede considerarlo suficientemente motivado, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, y del objeto de la regularización, .con frases hechas y estereotipadas que podrían servir para cualquier acuerdo sancionador.

Además, respecto de los gastos relativos a la explotación agrícola se emplea el argumento de que la actora no se dio de alta en el IAE en los ejercicios regularizados, sin especificar que normativa se estaba infringiendo con ello, a efectos de la imposible deducción de los gastos, que era la conducta sancionada. Se insiste también por la AEAT en la necesaria correlación de ingresos y gastos, cuando, como hemos visto más arriba, no era determinante ni imprescindible.

No se concreta ni individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de la conducta, con descripción de todos los gastos cuya deducción no se admite y especificando el resto de conductas que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, y sin que por ello se conecten los hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Debe así de estimarse el recurso en lo relativo al acuerdo sancionador y anularse la Resolución del TEAR, por no ser conforme a derecho, respecto del mismo, anulando, al propio tiempo, el citado acuerdo sancionador.

En definitiva, procede una estimación parcial del recurso anulando la Resolución del TEAR y el acuerdo de liquidación, excepto en relación a los gastos a que se hace referencia en el fundamento de derecho sexto, que no serían deducibles, así como debe de estimarse también el recurso respecto del acuerdo sancionador, que debe de ser anulado, al igual que la resolución del TEAR en ese aspecto.

NOVENO.-Al ser estimado parcialmente el recurso no procede una expresa imposición de las costas procesales causadas, conforme lo previsto en el art. 139 LJCA, debiendo de soportar cada parte las causadas a su instancia y las comunes por mitad.