Sentencia Contencioso-Administrativo 162/2026 Tribunal Superior de Justicia de Aragón. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 772/2019 de 01 de abril del 2026

PRIMERO.-Conviene recordar de inicio que el artículo 45.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, prevé con carácter general que "El recurso contencioso-administrativo se iniciará por un escrito reducido a citar la disposición, acto, inactividad o actuación constitutiva de vía de hecho que se impugne y a solicitar que se tenga por interpuesto el recurso, salvo cuando esta Ley disponga otra cosa",añadiendo el siguiente apartado 2 que a dicho escrito se acompañará, entre otros documentos, "La copia o traslado de la disposición o del acto expreso que se recurran, o indicación del expediente en que haya recaído el acto o el periódico oficial en que la disposición se haya publicado. Si el objeto del recurso fuera la inactividad de la Administración o una vía de hecho, se mencionará el órgano o dependencia al que se atribuya una u otra, en su caso, el expediente en que tuvieran origen, o cualesquiera otros datos que sirvan para identificar suficientemente el objeto del recurso"[letra c)]. La importancia de dicho escrito es capital, pues delimita el objeto del procedimiento, que únicamente puede verse alterado en los supuestos de ampliación o acumulación.

En el presente caso, en el suplico del escrito de interposición se interesa de esta Sala que "acuerde tener por INTERPUESTO RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO contra la resolución de fecha 27 de septiembre de 2018, en expediente PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO: NUM000- NUM001, dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón (...)

Resolución recurrida por la cual se declara la inadmisibilidad de la presente reclamación no se ajusta a derecho: (...)".La resolución del TEARA de fecha 27 de septiembre de 2018 que se acompaña al escrito de interposición no ha sido dictada un procedimiento recaudatorio sino en una reclamación económico-administrativa, la núm. NUM000, a la que se acumuló la núm. NUM001. El acto administrativo impugnado no había sido dictado tampoco en un procedimiento de recaudación, sino en un procedimiento de gestión tributaria, en la primera, y en un procedimiento sancionador, la segunda. Además, la calendada resolución del TEARA no declara la inadmisibilidad de ninguna reclamación, sino que desestima la reclamación núm. NUM000, confirmando la liquidación impugnada, y estima la reclamación núm. NUM001, anulando la sanción. A ello se une que en el cuerpo del escrito de interposición se afirma que la resolución objeto del recurso contencioso-administrativo ha sido "dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón (TEARA), Sala de Suspensiones".Añade que el órgano administrativo demandado es el TEARA y "si fuera menester contra la Dependencia de Recaudación de la AEAT en Zaragoza, con igual domicilio, por ser el órgano que ejecuta el acto cuya suspensión se pidió al tramitarse reclamación económico administrativa contra el Acto de derivación".La resolución de fecha 27 de septiembre de 2018 que se acompaña al escrito de interposición ha sido dictada por el TEARA constituido como órgano unipersonal, no por la Sala de Suspensiones. No resuelve sobre la solicitud de suspensión del acto administrativo objeto de la reclamación, ni éste era un acto de derivación de responsabilidad tributaria, sino una liquidación dictada en un procedimiento de comprobación limitada y una sanción.

Tal cúmulo de inexactitudes hubieran justificado la inadmisión del recurso por no quedar identificado el acto administrativo impugnado con la necesaria claridad y precisión. No obstante, habiendo sido admitido a trámite el recurso "contra Resolución del TEARA, de 27-9-2019, en expediente procedimiento recaudatorio nº NUM000, NUM001, relativa liquidación provisional y sanción por el IRPF, ejercicio 2012, y sanción" por Decreto de 11 de diciembre de 2019, entendemos que, a estas alturas, una decisión de inadmisión por tal razón sería desproporcionada, siendo que, a la vista del escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado manifiesta que los presentes autos se siguen en virtud del recurso contencioso-administrativo interpuesto "contra la estimación parcial por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, en resolución acumulada de las reclamaciones número NUM000 y NUM001 formuladas frente a liquidación por IRPF 2012 y sanción derivada de la misma", que es la que se acompaña al escrito de interposición por el recurrente.

Sentado lo anterior, aunque no se precisa, el objeto del recurso se ciñe al primero de los pronunciamientos de la resolución del TEARA, que desestima la reclamación contra la liquidación, quedando fuera del mismo el segundo, que estima la reclamación contra la sanción y la anula.

SEGUNDO.-El aquí recurrente presentó declaración individual por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2012, con los datos que obran en el expediente administrativo recibido y un resultado de -51,24 €, cuya devolución solicitó y le fue efectuada.

La Administración de Albareda de la AEAT inició cerca del actor un procedimiento de comprobación limitada del IRPF de 2012, cuyo alcance era "Verificar y comprobar la correcta deducción por adquisición de vivienda" y "Constatar la existencia de rentas inmobiliarias imputadas derivadas de la titularidad de inmuebles",mediante la notificación de una propuesta de liquidación con una cuota a pagar de 1.501,37 € y la siguiente motivación:

"- En su declaración aplica una deducción por la adquisición de vivienda, correspondiente al inmueble sito en DIRECCION000 de Zaragoza.

- Tal deducción, a tenor de lo establecido en el art. 54 del Reglamento del IRPF, resulta aplicable siempre que la vivienda constituya residencia del contribuyente. Sin embargo, los pagos efectuados por la adquisición no generan derecho a deducción si no se reside efectivamente en la vivienda.

De los datos del consumo de energía eléctrica del ejercicio 2012, presentado en la empresa suministradora en el modelo 159, se observa un consumo anual de 15 Kwh. La ausencia o un consumo reducido de energía eléctrica constituye un hecho objetivo que conduce a determinar que la vivienda no ha constituido su residencia habitual y, por ello, no es admisible la deducción aplicada.

- No obstante, si considera que dicha información es errónea, deberá justificar fehacientemente la utilización efectiva de dicha vivienda. Para ello, deberá aportar copia de las facturas de suministros (luz, agua, gas, etc.) correspondientes a todos los meses del año.

- Por otra parte al no considerarse vivienda habitual, se incluyen las imputaciones correspondientes al inmueble con ref. catastral NUM002, titularidad 100% del declarante, por importe de 604,49 euros que resulta de aplicar el 1,1 por 100 al valor catastral de 54.953,86 euros y el garaje con ref. catastral NUM003, titularidad 100% del declarante, por importe de 50,86 euros que resulta de aplicar el 1,1 por 100 al valor catastral de 4.624,02 euros".

En el trámite de audiencia conferido, el interesado presentó alegaciones, en las que manifestó:

"1) En el párrafo sexto del apartado motivación se entiende que no es correcto ya que ese hecho objetivo solo podría constituir, en todo caso, un posible indicio, y de ningún modo una prueba concluyente que conduce a determinar que la vivienda no ha sido su residencia habitual pues existen otras explicaciones que no se han tenido en cuenta.

2) La explicación de ese bajo consumo está en que el contribuyente tiene su puesto de trabajo en una empresa radicada en Zuera, en la que trabaja en horario de mañana y tarde, y al ser una persona joven, soltera y sin hijos, en esas fechas sólo acudía a su domicilio a pernoctar, ya que ni cocinaba ni hacía más que unas mínimas tareas de mantenimiento de su vivienda. Esta situación cambió cuando pasó a convivir con su mujer, ya que ella no trabajaba y, al permanecer en la vivienda todo el día, obviamente los consumos aumentaron.

3) También, según los recibos de agua, se ve que durante ese año, ha habido un consumo medio de unos 30 litros de agua al día correspondientes a su aseo personal y limpieza. Esto prueba un uso continuado de la vivienda, tal y como indica la Ley, la cual, en ningún momento menciona cuántas horas al día debe uno permanecer en su vivienda ni cuantos kwh debe uno consumir para considerarse vivienda habitual.

4) El contribuyente ha estado empadronado en esa vivienda durante el año 2012, incluso desde antes (y sigue estándolo), y no es, ni ha sido propietario de ninguna otra vivienda, ni ha estado de alquiler en ningún otro sitio. Además constituye su domicilio fiscal y el domicilio donde recibe todas las comunicaciones".

La Oficina gestora dictó liquidación provisional de conformidad con la propuesta y una deuda tributaria a ingresar de 1.824,46 €, de los cuales 1.552,61 corresponden a cuota y 271,85 € a intereses de demora. En respuesta a las alegaciones del interesado se añadía:

"No se pone en tela de juicio que el recurrente viva solo y que por razones laborales pueda pasar algunas semanas, de lunes a viernes, fuera de casa, utilizando la vivienda sólo para pernoctar, pero es que, además de esta pernocta, quedan los fines de semana, festivos y vacaciones en los que necesariamente ha de ocupar la vivienda y lo cierto es que de la lectura de los consumos cabe deducir y concluir la imposibilidad de que una persona, por muy austera que sea, tenga ese consumo.

Respecto a la remisión de la facturas, a las que también hace referencia, al domicilio que se pretende vivienda habitual por parte del contribuyente, no se considera determinante como justificación de dicha residencia por cuanto la elección de domicilio a efectos de dicha remisión es libre por parte del contratante del suministro. Tendrían entidad probatoria positiva para el contribuyente si no estuviese acreditado el mínimo consumo de agua y luz.

La prueba cierta de éstos hace que los demás indicios decaigan para demostrar lo que pretenden.

- En conclusión, cabe presumir que la vivienda de DIRECCION000 de Zaragoza, no ha sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el contribuyente en el año 2012."

Como consecuencia de la citada liquidación, se inició un procedimiento sancionador, en el que previos los oportunos trámites, resolución en que se impuso al aquí recurrente una sanción de por la comisión de una infracción leve del artículo 191 LGT.

Disconforme, el interesado interpuso reclamación económico administrativa contra la citada liquidación, que se siguió bajo el núm. NUM000, y así mismo interpuso reclamación contra la sanción interpuesta, que se registró con el núm. NUM001 y acumuló a la anterior.

Mediante la resolución que se somete a revisión jurisdiccional en el presente recurso, como ya ha quedado dicho, la reclamación núm. NUM000 fue desestimada por el TEARA, que confirmó la liquidación impugnada, y la reclamación núm. NUM001 fue estimada, anulando la sanción, al apreciar insuficiente la motivación de la culpabilidad.

TERCERO.-La desestimación de la reclamación contra la liquidación se razona por el TEARA en los fundamentos de derecho cuarto y quinto de la resolución impugnada, del siguiente tenor:

"CUARTO.- La oficina gestora, según se recoge en la correspondiente liquidación provisional, no ha admitido la deducción por adquisición de vivienda habitual, ya que ha determinado que la documentación aportada por el interesado no acredita que dicha vivienda haya sido su vivienda habitual en el año 2012, pues :

"La ausencia o un consumo reducido de energía eléctrica constituye un hecho objetivo que

conduce a determinar que la vivienda no ha constituido su residencia habitual y, por ello, no

es admisible la deducción aplicada."

El artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 30 de marzo de 2007, define lo que debe entenderse por vivienda habitual:

"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización."

Es decir, para considerar a una vivienda como habitual, con carácter general, se exige que la que la vivienda sea habitada de forma "efectiva" y con carácter "permanente", en un plazo de doce meses a partir de su adquisición.

Sin embargo, la norma permite considerar que la vivienda ha tenido ese carácter de habitual, cuando a pesar de no cumplirse los plazos, se dan determinadas circunstancias que detalla; en cuyo caso, no procederá regularizar las deducciones que hasta ese momento se hayan practicado. Sin embargo, al dejar de ser su residencia habitual, desde ese momento ya no podrá practicarse deducciones por vivienda habitual. Y es que en la normativa transcrita, se establece específicamente la condición de "residencia" o "vivienda habitual" de aquélla a la que se destinan las cantidades invertidas, lo cual exige que la vivienda sea residencia "efectiva" y "permanente", no meramente residual o formal. Y en el caso de que la vivienda deje de ser vivienda habitual, desde ese momento se pierde el derecho a la deducción de la misma.

Es por ello que la determinación de la residencia habitual es una cuestión, en lo principal, de prueba: "se trata en definitiva de una cuestión de apreciación de la prueba existente respecto de la residencia habitual del actor" ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 1997 ). En este sentido, la jurisprudencia ha admitido diversos medios de prueba de la residencia, fundamentalmente testifical y de presunciones por la recepción de determinados servicios o suministros ( sentencias del Tribunal Supremo de 7 y 9 de febrero de 2006 ). Y en concreto, el hecho del empadronamiento, que deriva de una manifestación del propio interesado, es una prueba más que puede servir con otras para justificar una residencia habitual, pero ni es la única ni la más importante y debe ser evaluada junto al resto de las aportadas.

QUINTO.- El reclamante ha aportado la siguiente documentación:

Facturas de consumo eléctrico, donde se observan las siguientes lecturas de consumo total,

en kwh:

12/01/12 0

09/02/12 1

06/03/12 2

10/04/12 4

16/05/12 0

11/06/12 0

05/07/12 0

14/08/12 0

06/09/12 1

09/10/12 1

06/11/12 5

10/12/12 5

09/01/13 141

Facturas de consumo de agua, donde se observan las siguientes lecturas de consumo total,

en m3:

15/02/12 3

15/05/12 2

16/08/12 2

15/11/12 3

15/02/13 3

Facturas de telefonía móvil.

Carta de pago del impuesto sobre vehículos de tracción mecánica de 2012.

Carta oficina censo electoral donde figura su correspondiente local electoral.

Volante de empadronamiento en la dirección desde 26/02/10.

Contrato de trabajo de la empresa Talleres Casablanca SL sita en el municipio de Zuera de fecha 01/09/11, con una jornada de trabajo de 40 horas semanales de lunes a viernes.

A la vista de la documentación aportada, y siguiendo la resolución del TEAC antedicha, este Tribunal no considera acreditado que la vivienda en cuestión fuera la residencia habitual del interesado para el año 2012. Y ello, por cuanto de los consumos observados de 15 kwh en todo el año 2012, según la información suministrada por la compañía eléctrica en el modelo 159, resultan incompatibles con la ocupación de la vivienda de forma continuada y estable aunque sólo sea para pernoctar. En este sentido, cabe señalar que el Instituto Nacional de Estadística, respecto al consumo de electricidad, determina como cantidad consumida media por persona en el año 2012 la de 1.357,3 kwh, cifra esta mucho más elevada que la registrada en la vivienda.

Respecto del contrato de trabajo aportado, se ha acreditado que trabaja en un municipio distinto al de la vivienda controvertida, lo que el recurrente indica como justificante de los austeros consumos registrados, pero dado lo reducido de ellos, no los considera este Tribunal compatibles con una ocupación mínima, y más considerando que la jornada de trabajo solo comprende de lunes a viernes y 40 horas semanales.

La comunicación de la vivienda como domicilio habitual o de correspondencia, al tratarse de datos emanados de la voluntad declarativa del interesado no acreditan tampoco la residencia.

El empadronamiento, por sí mismo sin otros datos que lo corroboren, de igual forma no permite asegurar la residencia en la vivienda.

Por todo ello, procede confirmar la liquidación practicada de 2012".

CUARTO.-En el escrito de demanda articulado en la presente litis, la parte actora insiste sustancialmente en las mismas alegaciones formuladas en la vía previa. Alega que el recurrente es propietario de la vivienda situada en Zaragoza, DIRECCION000 (en adelante, "la vivienda"), la cual ha constituido su vivienda habitual, desde el 2010, año de la entrega de llaves; que ha estado empadronado, domiciliado y ha residido en la vivienda desde su emancipación en el año 2010, es decir, desde antes del 2012, y que no ha tenido nunca ninguna otra vivienda en propiedad y tampoco ha vivido en ningún inmueble de alquiler, ni sólo, ni compartido. Adjunta nota simple registral y contrato compraventa. Insiste en que ha acreditado que ha estado trabajando a tiempo completo, desde el 1 de septiembre de 2011 hasta la actualidad, ininterrumpidamente, en Talleres Casablanca, situada en El Campillo-c/Alemania 1-3 en el municipio de Zuera; que ha ocupado su piso desde el primer momento, de forma continua, pues estaban depositadas allí todas sus propiedades personales (ropa, aseo, etc..) y de forma continuada pues salvo ausencias, normalmente fines de semana y vacaciones, ha ido todos los días a pernoctar; que por razón de su trabajo ha tenido que estar desplazándose a primera hora de la mañana a Zuera, donde radica su empresa, volviendo a Zaragoza a última hora de la tarde, y que al tratarse de una persona joven y soltera, con mucha carga de trabajo diaria, su escaso tiempo libre lo dedicaba a actividades sociales y lúdicas, lo que hace que utilizara poco su vivienda (almacenar sus cosas y pernoctar), pues ni cocinaba, ni lavaba allí su ropa, por lo que los consumos de electricidad también eran muy bajos, pues le bastaba con par de bombillas de bajo consumo, e incluso durante los meses de larga duración de la luz solar, casi ni siquiera las necesitaba. Eso sí dichos consumos (alrededor de algo más de 1 Kwh de media mensual), eran continuos y regulares en el tiempo, lo que implica un uso, aunque bajo, efectivo y continuado.

Sostiene que la Agencia Tributaria se basa únicamente en unos gastos de electricidad, a su juicio, bajos, en el expediente en la que se aportaron los siguientes documentos: certificado de empadronamiento de D. Abelardo, papeleta electoral, recibo del impuesto de vehículos de tracción mecánica, contrato de trabajo e informe de vida laboral, recibos de Endesa y recibo del ayuntamiento de agua y basuras, y en todos esos recibos se ve claramente el domicilio: DIRECCION000 de Zaragoza, y en los recibos de agua y luz se ve que hay consumo, luego se cumplen los requisitos del concepto de vivienda habitual.

Invoca la Sentencia del TSJ de Madrid de fecha 31 de enero de 2019, en la que el Tribunal considera que todos los documentos presentados por el contribuyente "avalan suficientemente que el recurrente tiene dicha vivienda, y que constituye su domicilio habitual aun cuando su uso, por razones de su profesión y por vivir solo, no sea el ordinario de una familia".

En definitiva, alega que "con la documental presentada en los anteriores recursos y alegaciones, junto con la aportada con este escrito de demanda, esta parte, que tenía la carga de la prueba, ha conseguido demostrar que el recurrente tiene dicha vivienda, y que constituye su domicilio habitual aun cuando su uso, por razones de su profesión y por vivir solo, no sea el ordinario de una familia".

QUINTO.-En su escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado se opone al recurso, sosteniendo la conformidad a Derecho de la resolución del TEARA impugnada. Manifiesta que la carga probatoria de que la vivienda mencionada fue residencia habitual del recurrente durante el ejercicio 2012 le corresponde a la parte actora, conforme al artículo 105 de la LGT 58/2003 y que el actor no ha acreditación de que la vivienda fuera vivienda habitual del interesado en el año 2012, ya que la prueba de carácter formal que aporta (empadronamiento en la vivienda de su propiedad y, en cascada, que así figure en el censo electoral o en el impuesto de vehículos, o el contratar la prestación de servicios e identificar como domicilio la vivienda, quiebra cuando se ponen de manifiesto elementos materiales contradictorios, que no logran ser desvirtuados o aclarados por otras afirmaciones, explicaciones y pruebas con idéntico carácter material, como son los consumos eléctricos (15kw) cuando la media nacional se sitúa en 1.357 kw) y de agua absolutamente escasos y exiguos y en directa confrontación e incompatibilidad con la afirmación de ser esa vivienda la residencia habitual del interesado -es decir, habitada de manera efectiva y con carácter permanente-; sin que la precitada incompatibilidad aparezca desvirtuada por el hecho de que un trabajo de 40 horas semanales ubicado a unos 30 minutos en coche (tiempo aproximado trayecto Zaragoza - Zuera) suponga o tenga por consecuencia no presentar prácticamente consumo eléctrico o de agua en una vivienda que se estaría habitando de forma permanente y efectiva.

Añade que la sentencia aportada de adverso no es trasladable a la presente Litis, ya que la subsunción al concepto de viviendahabitual es enormemente casuística y la conclusión, ya de la Administración, ya del ÓrganoJurisdiccional, resulta de la valoración ponderada y conjunta de todos los elementos concurrentes. En el caso examinado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid no solo se parte de unos consumos muy superiores a los concurrentes en este proceso (así, un 833% superior a los 15Kw acreditados) sino que además se aportan tanto declaraciones de terceros (Certificado del secretario de la comunidad de propietarios) -en nuestro proceso solo se aportan declaraciones propias- como una suerte de declaraciones propias especialmente cualificadas -como son declaraciones personales de seguridad, con indicación de domicilio, dirigidas a la Autoridad Nacional de Seguridad integrada en el Centro Nacional de Inteligencia, y datos obrantes en Sistema de Logística Operativa, dentro del Sistema de Mando y Control Militar-, que con evidencia escapan a lo que en este proceso constituyen los elementos que van a ser analizados.

SEXTO.-La deducción por adquisición de vivienda habitual se regulaba hasta el ejercicio 2012 en el art. 68.1.1º de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precepto que permitía deducir un porcentaje de las cantidades satisfechas en el correspondiente periodo por la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.

El art. 68.1.3º de la misma Ley definía el concepto de vivienda habitual del siguiente modo:

"3º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas".El art. 54 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, desarrollaba dicho precepto en los términos que recoge la resolución del TEARA que se impugna, ya trascritos.

La deducción fiscal por adquisición de vivienda habitual requiere pues que el inmueble adquirido constituya la residencia efectiva y permanente del recurrente desde el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras y durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que concurra el fallecimiento del contribuyente o circunstancias que necesariamente impidan la ocupación o exijan el cambio de vivienda.

SÉPTIMO.-Planteado el debate dialéctico entre las partes en los términos expuestos, la controversia entre las partes es eminentemente fáctica, pues mientras el recurrente sostiene que la vivienda constituía su residencia efectiva y permanente, la Administración Tributaria considera lo contrario, y así lo defiende el Abogado del Estado, de modo que nos hallamos ante una cuestión de prueba.

El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. El derecho a la deducción por la adquisición de vivienda habitual es un derecho ejercitable por el interesado y como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación. Una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba. Con carácter general, el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes. Trasladado al ámbito tributario, se traduce en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen - art. 105 de la LGT-, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. Ahora bien, como hemos repetido en numerosas sentencias, la carga de la prueba para el obligado tributario en un procedimiento de comprobación viene acotada por el alcance del procedimiento y los requisitos que han sido cuestionados por la Administración.

En el presente caso, tratándose de una deducción, la propia parte actora reconoce que le corresponde la carga de probar el hecho base -residencia efectiva y continuada- por los que la vivienda constituye su domicilio habitual, siendo obvio que es él quien tiene a su alcance mejor que nadie los medios suficientes para acreditarlo.

En cuanto a los medios y valoración de la prueba en el ámbito tributario, la Ley 58/2003 contiene distintas previsiones en los artículos 106 a 108, entre ellas, que las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba (art. 108.1) y que para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, estableciendo el artículo 106.1 que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, entre otras, ya en sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y 9 de febrero de 1999, tiene declarado que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.

OCTAVO.-Expuesto lo anterior, en síntesis, el TEARA considera que la prueba aportada por el reclamante no acredita que la vivienda fuera la residencia habitual del interesado para el año 2012, por cuanto i) el empadronamiento, por sí mismo y sin otros datos que lo corroboren, no permite asegurar la residencia en la vivienda, ii) los consumos de energía eléctrica del año 2012 resultan incompatibles con la ocupación de la vivienda de forma continuada y estable, aun cuando se tenga el puesto de trabajo fuera del municipio con una jornada de trabajo de lunes a viernes y 40 horas semanales, y iii) el resto de documentos aportados interesado no acreditan tampoco la residencia de forma continuada y estable por cuanto plasman datos emanados de la voluntad declarativa del interesado. La Sala comparte la valoración probatoria efectuada por el TEARA, sin que la prueba practicada en el presente recurso, podemos anticipar ya, altere su resultancia.

Tal como recoge la resolución impugnada, el hecho del empadronamiento en una vivienda, en este caso desde febrero de 2010, es una prueba más que puede servir con otras para justificar una residencia habitual, pero ni es la única ni la más importante y debe ser evaluada junto al resto de las aportadas, entre las que por su significación destacan las relativas a sus suministros.

En tal sentido, entre otras, en nuestra sentencia núm. 254/2022, de 12 de septiembre, rec. 208/2020 hemos dicho:

"Tanto la oficina gestora como la resolución impugnada, y así se refleja en esta última, refieren que el nivel de consumos es determinante para valorar el carácter de utilización del inmueble, criterio que ha sido seguido por la esta Sala y Sección (sentencias de 6 de marzo de 2020 y 27 de octubre de 2021 , entre otras) al entender que los escasos consumos de electricidad y la falta de suficiente material probatorio, impide considerar el carácter habitual de la vivienda.

En igual sentido se ha pronunciado el TSJ de Madrid, entre otras, en dos sentencias de 27 de octubre de 2021 (rec. 1728/2019 y rec. 1707/2019 ), cuando concluye que los datos sobre el consumo de energía eléctrica, notoriamente bajos, no sostienen la veracidad de la residencia habitual del recurrente en la vivienda y que los documentos presentados carecen de la entidad necesaria para enervar la realidad de los exiguos consumos eléctricos de la vivienda, de los que únicamente cabe inferir, de forma lógica y racional, que nadie reside allí de manera continuada y permanente o, cuando menos, existen dudas al respecto.

Asimismo, el TSJ de la Comunidad Valenciana en sentencias de 23 de julio de 2021 (rec. 185/2020 y rec. 1156/2020 ) concluye que resulta difícil de creer que pueda considerarse como residencia habitual un inmueble con el escasísimo consumo eléctrico acreditado, rechazando alegaciones similares a las de la actora, acerca de horarios laborales y ayuda de la familia, cuando estamos ante consumos mínimos incompatibles con una residencia habitual, partiendo de los datos suministrados por el Ministerio de Industria, Energía y Turismo.

Y, en fin, el TSJ Castilla y León (sede de Valladolid), en la sentencia de 7de junio de 2021 (rec. 453/2020 ), cuando razona que el reducido uso de la energía eléctrica, incluso atendiendo a las circunstancias personales y laborales alegadas no es realmente compatible con considerar un inmueble como una vivienda habitual. Asimismo, que el certificado de empadronamiento, la tarjeta sanitaria, el Alta de autónomo o cualquier otro documento similar, lo único que acreditan es que el interesado ha señalado o indicado ese domicilio como el suyo, pero no acreditan que en autenticidad sea ocupado, pues "Lo que de verdad despeja las dudas sobre la efectividad de la ocupación son los consumos de energía y agua, que como tales, son indispensables para la vida diaria".

La Sala, atendidos los datos obrantes en el expediente, comparte la valoración del TEARA que se fundamenta en datos objetivos de consumo vinculado a una ocupación real y efectiva de la vivienda de los que cabe destacar el escaso y limitado consumo de electricidad y de agua respecto a los datos medios indicados por el INE, que resulta expresivo de la no ocupación regular, mínimamente continuada y duradera, de la vivienda. Esta conclusión no resulta desvirtuada por justificaciones vinculadas a la propiedad del inmueble y restantes alegaciones de la recurrente como los nombramientos y ceses en sus puestos de trabajo, contrato de seguro del hogar y certificación de su cargo de presidenta de la comunidad de propietarios, por cuanto tales circunstancias no acreditan el extremo negado por la Administración, ligado a la efectividad de manera usual, continuada y permanente del uso de la vivienda".

En el mismo sentido nos hemos pronunciado, por citar una más reciente, en nuestra sentencia núm. 448/2025, de 6 de octubre, rec. 360/2022.

NOVENO.-La documental aportada por el recurrente en prueba de la residencia habitual en la vivienda posee escaso valor indiciario respecto a la residencia efectiva en la misma con carácter de habitual. Amén de presentar el volante de empadronamiento en la vivienda, la parte actora intenta acreditar que ésta constituye su residencia habitual, por exclusión, manifestando que no tiene, ni ha tenido nunca, ninguna otra vivienda en propiedad, como acredita el certificado registral que aporta a la demanda que prueba que solamente posee la vivienda, y que tampoco ha vivido en ningún inmueble de alquiler, ni sólo, ni compartido. Al margen de que no se trata de certificación, sino de una nota simple, no hace prueba de la inexistencia de otras titularidades, ni por supuesto de la posibilidad de residir en otra vivienda por otra condición o título. Aunque no hay indicio alguno de que el actor fuera propietario de otras viviendas en el periodo que nos ocupa, mayor fuerza probatoria adquirían tales documentos en el sentido pretendido por el actor, si se hubiera aclarado el título que se ostentaba sobre el domicilio de la DIRECCION001 de Zaragoza en que anteriormente estaba empadronado el actor y acreditado una posible causa de no poder seguir disponiendo del mismo.

Aporta facturas de S.I.C. Movicel y France Telecom España relativas a telefonía móvil en que figura la vivienda como domicilio del recurrente, documentos que también poseen escaso valor indiciario respecto a la residencia con carácter de habitual, pues el que se indicara tal domicilio a los proveedores es perfectamente compatible con la no utilización de la vivienda de su propiedad con carácter estable y permanente. Dado que en el año 2012 ya era bastante común el uso de aplicaciones que registran la localización del dispositivo de telefonía móvil, mayor valor hubiera tenido, si el recurrente utilizaba alguna, la aportación del historial de ubicación durante el año 2012, o si hubiera también contratado una línea fija en la vivienda, lo que no consta, el registro de llamadas recibidas y emitidas.

Al hilo de este suministro, cabe señalar que la Oficina gestora ya indicaba como medio para justificar fehacientemente la utilización efectiva de dicha vivienda, la utilidad de aportar copia de las facturas de suministros (luz, agua, gas, etc.) correspondientes a todos los meses del año. Consta en el contrato de compraventa de la vivienda en construcción que el proyecto de ésta contiene "toda la información relativa a las garantías sobre las instalaciones de electricidad, agua y gas".El recurrente ha aportado las facturas de electricidad y de agua, pero no se aportan las de gas, ni se aclara si se ha contratado o no tal suministro.

La consecuencia que se extrae del análisis de los consumos de estos suministros básicos, particularmente del de energía eléctrica, es razonablemente la de considerar no acreditada la residencia habitual en la vivienda, por ser sus magnitudes incompatibles con ello, a menos que se hubiera ofrecido una explicación contraria, que fuera compatible con las reglas de la lógica, que anticipamos no es el caso.

Examinadas las facturas de Endesa aportadas, se observa que ningún consumo se factura correspondiente al período de 9 de diciembre de 2011 a 5 de enero de 2012. Según lecturas reales, en esta última fecha el contador marcaba 26 kwh, a 4 de febrero de 2012, 27 Kwh, a 4 de marzo de 2012, 29 Kwh, a 8 de mayo, 6 de junio, 3 de julio y 4 de agosto de 2012 seguía marcando 29 Kwh, a 3 de septiembre de 2012, 30 kwh, a 4 de octubre de 2012, 31 Kwh, a 4 de noviembre de 2012, 36 Kwh, a 7 de diciembre de 2012, 41 Kwh y a 8 de enero de 2013, 182 Kwh. Así pues, el consumo de electricidad del 7 de diciembre de 2012 al 8 de enero de 2013 fue de 141 Kwh, cifra que se aviene al consumo medio de electricidad por habitante en el año 2012 de 1.357,30 kwh anuales, según datos del Instituto Nacional de Estadística, situándose aquel algo por encima de la media. Por el contrario, en la casi totalidad del ejercicio 2012, del 1 de enero al 7 de diciembre de 2012, el consumo fue de tan solo 15 Kwh, cifra ínfima, destacando, además, que la mayor parte de esos 15 Kwh se consumieron en poco más de un mes, entre el 4 de octubre y el 7 de diciembre (10 kwh). En el período anterior, del 1 de enero al 4 de octubre 2012, más de 9 meses, el consumo fue únicamente de 5 kwh, incluyendo un prolongado período de cinco meses, del 4 de marzo al 4 de agosto de 2012, en que no se gastó ni un solo Kwh, lo que se muestra como incompatible la residencia habitual en la vivienda, máxime cuando además el suministro electrico aparece como única fuente de energía de la vivienda, pues no se ha acreditado consumo alguno de gas o combustible.

No consideramos convincente la versión del recurrente de que consumos tan ínfimos durante varios meses, e inexistentes en otros largos períodos, son compatibles con la residencia habitual en la vivienda, por tener el puesto de trabajo en una localidad cercana a Zaragoza capital, donde se ubica la vivienda, con una jornada de trabajo de lunes a viernes y 40 horas semanales y por dedicar el resto del tiempo a una vida social y lúdica intensa. Contrariamente a lo que afirma el recurrente, no nos hallamos ante consumos, aunque bajos, continuos y regulares en el tiempo, que implican un uso efectivo y continuado de la vivienda, sino ante consumos irregulares, prácticamente inexistentes durante más de 9 meses, que apuntan sólida y robustamente a que la vivienda no fue habitada en casi la totalidad del año. Ante tal extraordinariamente anormal consumo de energía por las razones que se aducen (uso únicamente de un par de bombillas -en temporadas, ni eso-, al utilizar la vivienda únicamente para pernoctar, sin cocinar ni lavar ropa en ella), el actor hubiera debido promover una prueba procesal que evidenciara ese pretendido estilo de vida para hacer imperar su tesis, acreditando por ejemplo los gastos de restauración, lavandería, etc.

A diferencia lo acontecido en la sentencia del TSJ de Madrid que invoca la recurrente, que responde a las particulares circunstancias de allí conocidas, una valoración conjunta de la prueba documental obrante en autos y en el expediente administrativo, lleva a concluir en el presente caso, que el actor no ha logrado justificar los hechos constitutivos del derecho que pretende hacer valer.

DÉCIMO.-Por otro lado, en cuanto a la imputación de renta inmobiliaria, el art. 85 de la Ley del IRPF establece lo siguiente:

" 1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

3. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral, o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento.

No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por años".

En consecuencia, declarado que la vivienda no constituye el domicilio habitual del recurrente, es correcta la imputación de renta prevista en el precepto trascrito.

DÉCIMO PRIMERO.-De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas, por considerar que la cuestión no está exenta de dudas de hecho.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.-Conviene recordar de inicio que el artículo 45.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, prevé con carácter general que "El recurso contencioso-administrativo se iniciará por un escrito reducido a citar la disposición, acto, inactividad o actuación constitutiva de vía de hecho que se impugne y a solicitar que se tenga por interpuesto el recurso, salvo cuando esta Ley disponga otra cosa",añadiendo el siguiente apartado 2 que a dicho escrito se acompañará, entre otros documentos, "La copia o traslado de la disposición o del acto expreso que se recurran, o indicación del expediente en que haya recaído el acto o el periódico oficial en que la disposición se haya publicado. Si el objeto del recurso fuera la inactividad de la Administración o una vía de hecho, se mencionará el órgano o dependencia al que se atribuya una u otra, en su caso, el expediente en que tuvieran origen, o cualesquiera otros datos que sirvan para identificar suficientemente el objeto del recurso"[letra c)]. La importancia de dicho escrito es capital, pues delimita el objeto del procedimiento, que únicamente puede verse alterado en los supuestos de ampliación o acumulación.

En el presente caso, en el suplico del escrito de interposición se interesa de esta Sala que "acuerde tener por INTERPUESTO RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO contra la resolución de fecha 27 de septiembre de 2018, en expediente PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO: NUM000- NUM001, dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón (...)

Resolución recurrida por la cual se declara la inadmisibilidad de la presente reclamación no se ajusta a derecho: (...)".La resolución del TEARA de fecha 27 de septiembre de 2018 que se acompaña al escrito de interposición no ha sido dictada un procedimiento recaudatorio sino en una reclamación económico-administrativa, la núm. NUM000, a la que se acumuló la núm. NUM001. El acto administrativo impugnado no había sido dictado tampoco en un procedimiento de recaudación, sino en un procedimiento de gestión tributaria, en la primera, y en un procedimiento sancionador, la segunda. Además, la calendada resolución del TEARA no declara la inadmisibilidad de ninguna reclamación, sino que desestima la reclamación núm. NUM000, confirmando la liquidación impugnada, y estima la reclamación núm. NUM001, anulando la sanción. A ello se une que en el cuerpo del escrito de interposición se afirma que la resolución objeto del recurso contencioso-administrativo ha sido "dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón (TEARA), Sala de Suspensiones".Añade que el órgano administrativo demandado es el TEARA y "si fuera menester contra la Dependencia de Recaudación de la AEAT en Zaragoza, con igual domicilio, por ser el órgano que ejecuta el acto cuya suspensión se pidió al tramitarse reclamación económico administrativa contra el Acto de derivación".La resolución de fecha 27 de septiembre de 2018 que se acompaña al escrito de interposición ha sido dictada por el TEARA constituido como órgano unipersonal, no por la Sala de Suspensiones. No resuelve sobre la solicitud de suspensión del acto administrativo objeto de la reclamación, ni éste era un acto de derivación de responsabilidad tributaria, sino una liquidación dictada en un procedimiento de comprobación limitada y una sanción.

Tal cúmulo de inexactitudes hubieran justificado la inadmisión del recurso por no quedar identificado el acto administrativo impugnado con la necesaria claridad y precisión. No obstante, habiendo sido admitido a trámite el recurso "contra Resolución del TEARA, de 27-9-2019, en expediente procedimiento recaudatorio nº NUM000, NUM001, relativa liquidación provisional y sanción por el IRPF, ejercicio 2012, y sanción" por Decreto de 11 de diciembre de 2019, entendemos que, a estas alturas, una decisión de inadmisión por tal razón sería desproporcionada, siendo que, a la vista del escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado manifiesta que los presentes autos se siguen en virtud del recurso contencioso-administrativo interpuesto "contra la estimación parcial por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, en resolución acumulada de las reclamaciones número NUM000 y NUM001 formuladas frente a liquidación por IRPF 2012 y sanción derivada de la misma", que es la que se acompaña al escrito de interposición por el recurrente.

Sentado lo anterior, aunque no se precisa, el objeto del recurso se ciñe al primero de los pronunciamientos de la resolución del TEARA, que desestima la reclamación contra la liquidación, quedando fuera del mismo el segundo, que estima la reclamación contra la sanción y la anula.

SEGUNDO.-El aquí recurrente presentó declaración individual por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2012, con los datos que obran en el expediente administrativo recibido y un resultado de -51,24 €, cuya devolución solicitó y le fue efectuada.

La Administración de Albareda de la AEAT inició cerca del actor un procedimiento de comprobación limitada del IRPF de 2012, cuyo alcance era "Verificar y comprobar la correcta deducción por adquisición de vivienda" y "Constatar la existencia de rentas inmobiliarias imputadas derivadas de la titularidad de inmuebles",mediante la notificación de una propuesta de liquidación con una cuota a pagar de 1.501,37 € y la siguiente motivación:

"- En su declaración aplica una deducción por la adquisición de vivienda, correspondiente al inmueble sito en DIRECCION000 de Zaragoza.

- Tal deducción, a tenor de lo establecido en el art. 54 del Reglamento del IRPF, resulta aplicable siempre que la vivienda constituya residencia del contribuyente. Sin embargo, los pagos efectuados por la adquisición no generan derecho a deducción si no se reside efectivamente en la vivienda.

De los datos del consumo de energía eléctrica del ejercicio 2012, presentado en la empresa suministradora en el modelo 159, se observa un consumo anual de 15 Kwh. La ausencia o un consumo reducido de energía eléctrica constituye un hecho objetivo que conduce a determinar que la vivienda no ha constituido su residencia habitual y, por ello, no es admisible la deducción aplicada.

- No obstante, si considera que dicha información es errónea, deberá justificar fehacientemente la utilización efectiva de dicha vivienda. Para ello, deberá aportar copia de las facturas de suministros (luz, agua, gas, etc.) correspondientes a todos los meses del año.

- Por otra parte al no considerarse vivienda habitual, se incluyen las imputaciones correspondientes al inmueble con ref. catastral NUM002, titularidad 100% del declarante, por importe de 604,49 euros que resulta de aplicar el 1,1 por 100 al valor catastral de 54.953,86 euros y el garaje con ref. catastral NUM003, titularidad 100% del declarante, por importe de 50,86 euros que resulta de aplicar el 1,1 por 100 al valor catastral de 4.624,02 euros".

En el trámite de audiencia conferido, el interesado presentó alegaciones, en las que manifestó:

"1) En el párrafo sexto del apartado motivación se entiende que no es correcto ya que ese hecho objetivo solo podría constituir, en todo caso, un posible indicio, y de ningún modo una prueba concluyente que conduce a determinar que la vivienda no ha sido su residencia habitual pues existen otras explicaciones que no se han tenido en cuenta.

2) La explicación de ese bajo consumo está en que el contribuyente tiene su puesto de trabajo en una empresa radicada en Zuera, en la que trabaja en horario de mañana y tarde, y al ser una persona joven, soltera y sin hijos, en esas fechas sólo acudía a su domicilio a pernoctar, ya que ni cocinaba ni hacía más que unas mínimas tareas de mantenimiento de su vivienda. Esta situación cambió cuando pasó a convivir con su mujer, ya que ella no trabajaba y, al permanecer en la vivienda todo el día, obviamente los consumos aumentaron.

3) También, según los recibos de agua, se ve que durante ese año, ha habido un consumo medio de unos 30 litros de agua al día correspondientes a su aseo personal y limpieza. Esto prueba un uso continuado de la vivienda, tal y como indica la Ley, la cual, en ningún momento menciona cuántas horas al día debe uno permanecer en su vivienda ni cuantos kwh debe uno consumir para considerarse vivienda habitual.

4) El contribuyente ha estado empadronado en esa vivienda durante el año 2012, incluso desde antes (y sigue estándolo), y no es, ni ha sido propietario de ninguna otra vivienda, ni ha estado de alquiler en ningún otro sitio. Además constituye su domicilio fiscal y el domicilio donde recibe todas las comunicaciones".

La Oficina gestora dictó liquidación provisional de conformidad con la propuesta y una deuda tributaria a ingresar de 1.824,46 €, de los cuales 1.552,61 corresponden a cuota y 271,85 € a intereses de demora. En respuesta a las alegaciones del interesado se añadía:

"No se pone en tela de juicio que el recurrente viva solo y que por razones laborales pueda pasar algunas semanas, de lunes a viernes, fuera de casa, utilizando la vivienda sólo para pernoctar, pero es que, además de esta pernocta, quedan los fines de semana, festivos y vacaciones en los que necesariamente ha de ocupar la vivienda y lo cierto es que de la lectura de los consumos cabe deducir y concluir la imposibilidad de que una persona, por muy austera que sea, tenga ese consumo.

Respecto a la remisión de la facturas, a las que también hace referencia, al domicilio que se pretende vivienda habitual por parte del contribuyente, no se considera determinante como justificación de dicha residencia por cuanto la elección de domicilio a efectos de dicha remisión es libre por parte del contratante del suministro. Tendrían entidad probatoria positiva para el contribuyente si no estuviese acreditado el mínimo consumo de agua y luz.

La prueba cierta de éstos hace que los demás indicios decaigan para demostrar lo que pretenden.

- En conclusión, cabe presumir que la vivienda de DIRECCION000 de Zaragoza, no ha sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el contribuyente en el año 2012."

Como consecuencia de la citada liquidación, se inició un procedimiento sancionador, en el que previos los oportunos trámites, resolución en que se impuso al aquí recurrente una sanción de por la comisión de una infracción leve del artículo 191 LGT.

Disconforme, el interesado interpuso reclamación económico administrativa contra la citada liquidación, que se siguió bajo el núm. NUM000, y así mismo interpuso reclamación contra la sanción interpuesta, que se registró con el núm. NUM001 y acumuló a la anterior.

Mediante la resolución que se somete a revisión jurisdiccional en el presente recurso, como ya ha quedado dicho, la reclamación núm. NUM000 fue desestimada por el TEARA, que confirmó la liquidación impugnada, y la reclamación núm. NUM001 fue estimada, anulando la sanción, al apreciar insuficiente la motivación de la culpabilidad.

TERCERO.-La desestimación de la reclamación contra la liquidación se razona por el TEARA en los fundamentos de derecho cuarto y quinto de la resolución impugnada, del siguiente tenor:

"CUARTO.- La oficina gestora, según se recoge en la correspondiente liquidación provisional, no ha admitido la deducción por adquisición de vivienda habitual, ya que ha determinado que la documentación aportada por el interesado no acredita que dicha vivienda haya sido su vivienda habitual en el año 2012, pues :

"La ausencia o un consumo reducido de energía eléctrica constituye un hecho objetivo que

conduce a determinar que la vivienda no ha constituido su residencia habitual y, por ello, no

es admisible la deducción aplicada."

El artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 30 de marzo de 2007, define lo que debe entenderse por vivienda habitual:

"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización."

Es decir, para considerar a una vivienda como habitual, con carácter general, se exige que la que la vivienda sea habitada de forma "efectiva" y con carácter "permanente", en un plazo de doce meses a partir de su adquisición.

Sin embargo, la norma permite considerar que la vivienda ha tenido ese carácter de habitual, cuando a pesar de no cumplirse los plazos, se dan determinadas circunstancias que detalla; en cuyo caso, no procederá regularizar las deducciones que hasta ese momento se hayan practicado. Sin embargo, al dejar de ser su residencia habitual, desde ese momento ya no podrá practicarse deducciones por vivienda habitual. Y es que en la normativa transcrita, se establece específicamente la condición de "residencia" o "vivienda habitual" de aquélla a la que se destinan las cantidades invertidas, lo cual exige que la vivienda sea residencia "efectiva" y "permanente", no meramente residual o formal. Y en el caso de que la vivienda deje de ser vivienda habitual, desde ese momento se pierde el derecho a la deducción de la misma.

Es por ello que la determinación de la residencia habitual es una cuestión, en lo principal, de prueba: "se trata en definitiva de una cuestión de apreciación de la prueba existente respecto de la residencia habitual del actor" ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 1997 ). En este sentido, la jurisprudencia ha admitido diversos medios de prueba de la residencia, fundamentalmente testifical y de presunciones por la recepción de determinados servicios o suministros ( sentencias del Tribunal Supremo de 7 y 9 de febrero de 2006 ). Y en concreto, el hecho del empadronamiento, que deriva de una manifestación del propio interesado, es una prueba más que puede servir con otras para justificar una residencia habitual, pero ni es la única ni la más importante y debe ser evaluada junto al resto de las aportadas.

QUINTO.- El reclamante ha aportado la siguiente documentación:

Facturas de consumo eléctrico, donde se observan las siguientes lecturas de consumo total,

en kwh:

12/01/12 0

09/02/12 1

06/03/12 2

10/04/12 4

16/05/12 0

11/06/12 0

05/07/12 0

14/08/12 0

06/09/12 1

09/10/12 1

06/11/12 5

10/12/12 5

09/01/13 141

Facturas de consumo de agua, donde se observan las siguientes lecturas de consumo total,

en m3:

15/02/12 3

15/05/12 2

16/08/12 2

15/11/12 3

15/02/13 3

Facturas de telefonía móvil.

Carta de pago del impuesto sobre vehículos de tracción mecánica de 2012.

Carta oficina censo electoral donde figura su correspondiente local electoral.

Volante de empadronamiento en la dirección desde 26/02/10.

Contrato de trabajo de la empresa Talleres Casablanca SL sita en el municipio de Zuera de fecha 01/09/11, con una jornada de trabajo de 40 horas semanales de lunes a viernes.

A la vista de la documentación aportada, y siguiendo la resolución del TEAC antedicha, este Tribunal no considera acreditado que la vivienda en cuestión fuera la residencia habitual del interesado para el año 2012. Y ello, por cuanto de los consumos observados de 15 kwh en todo el año 2012, según la información suministrada por la compañía eléctrica en el modelo 159, resultan incompatibles con la ocupación de la vivienda de forma continuada y estable aunque sólo sea para pernoctar. En este sentido, cabe señalar que el Instituto Nacional de Estadística, respecto al consumo de electricidad, determina como cantidad consumida media por persona en el año 2012 la de 1.357,3 kwh, cifra esta mucho más elevada que la registrada en la vivienda.

Respecto del contrato de trabajo aportado, se ha acreditado que trabaja en un municipio distinto al de la vivienda controvertida, lo que el recurrente indica como justificante de los austeros consumos registrados, pero dado lo reducido de ellos, no los considera este Tribunal compatibles con una ocupación mínima, y más considerando que la jornada de trabajo solo comprende de lunes a viernes y 40 horas semanales.

La comunicación de la vivienda como domicilio habitual o de correspondencia, al tratarse de datos emanados de la voluntad declarativa del interesado no acreditan tampoco la residencia.

El empadronamiento, por sí mismo sin otros datos que lo corroboren, de igual forma no permite asegurar la residencia en la vivienda.

Por todo ello, procede confirmar la liquidación practicada de 2012".

CUARTO.-En el escrito de demanda articulado en la presente litis, la parte actora insiste sustancialmente en las mismas alegaciones formuladas en la vía previa. Alega que el recurrente es propietario de la vivienda situada en Zaragoza, DIRECCION000 (en adelante, "la vivienda"), la cual ha constituido su vivienda habitual, desde el 2010, año de la entrega de llaves; que ha estado empadronado, domiciliado y ha residido en la vivienda desde su emancipación en el año 2010, es decir, desde antes del 2012, y que no ha tenido nunca ninguna otra vivienda en propiedad y tampoco ha vivido en ningún inmueble de alquiler, ni sólo, ni compartido. Adjunta nota simple registral y contrato compraventa. Insiste en que ha acreditado que ha estado trabajando a tiempo completo, desde el 1 de septiembre de 2011 hasta la actualidad, ininterrumpidamente, en Talleres Casablanca, situada en El Campillo-c/Alemania 1-3 en el municipio de Zuera; que ha ocupado su piso desde el primer momento, de forma continua, pues estaban depositadas allí todas sus propiedades personales (ropa, aseo, etc..) y de forma continuada pues salvo ausencias, normalmente fines de semana y vacaciones, ha ido todos los días a pernoctar; que por razón de su trabajo ha tenido que estar desplazándose a primera hora de la mañana a Zuera, donde radica su empresa, volviendo a Zaragoza a última hora de la tarde, y que al tratarse de una persona joven y soltera, con mucha carga de trabajo diaria, su escaso tiempo libre lo dedicaba a actividades sociales y lúdicas, lo que hace que utilizara poco su vivienda (almacenar sus cosas y pernoctar), pues ni cocinaba, ni lavaba allí su ropa, por lo que los consumos de electricidad también eran muy bajos, pues le bastaba con par de bombillas de bajo consumo, e incluso durante los meses de larga duración de la luz solar, casi ni siquiera las necesitaba. Eso sí dichos consumos (alrededor de algo más de 1 Kwh de media mensual), eran continuos y regulares en el tiempo, lo que implica un uso, aunque bajo, efectivo y continuado.

Sostiene que la Agencia Tributaria se basa únicamente en unos gastos de electricidad, a su juicio, bajos, en el expediente en la que se aportaron los siguientes documentos: certificado de empadronamiento de D. Abelardo, papeleta electoral, recibo del impuesto de vehículos de tracción mecánica, contrato de trabajo e informe de vida laboral, recibos de Endesa y recibo del ayuntamiento de agua y basuras, y en todos esos recibos se ve claramente el domicilio: DIRECCION000 de Zaragoza, y en los recibos de agua y luz se ve que hay consumo, luego se cumplen los requisitos del concepto de vivienda habitual.

Invoca la Sentencia del TSJ de Madrid de fecha 31 de enero de 2019, en la que el Tribunal considera que todos los documentos presentados por el contribuyente "avalan suficientemente que el recurrente tiene dicha vivienda, y que constituye su domicilio habitual aun cuando su uso, por razones de su profesión y por vivir solo, no sea el ordinario de una familia".

En definitiva, alega que "con la documental presentada en los anteriores recursos y alegaciones, junto con la aportada con este escrito de demanda, esta parte, que tenía la carga de la prueba, ha conseguido demostrar que el recurrente tiene dicha vivienda, y que constituye su domicilio habitual aun cuando su uso, por razones de su profesión y por vivir solo, no sea el ordinario de una familia".

QUINTO.-En su escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado se opone al recurso, sosteniendo la conformidad a Derecho de la resolución del TEARA impugnada. Manifiesta que la carga probatoria de que la vivienda mencionada fue residencia habitual del recurrente durante el ejercicio 2012 le corresponde a la parte actora, conforme al artículo 105 de la LGT 58/2003 y que el actor no ha acreditación de que la vivienda fuera vivienda habitual del interesado en el año 2012, ya que la prueba de carácter formal que aporta (empadronamiento en la vivienda de su propiedad y, en cascada, que así figure en el censo electoral o en el impuesto de vehículos, o el contratar la prestación de servicios e identificar como domicilio la vivienda, quiebra cuando se ponen de manifiesto elementos materiales contradictorios, que no logran ser desvirtuados o aclarados por otras afirmaciones, explicaciones y pruebas con idéntico carácter material, como son los consumos eléctricos (15kw) cuando la media nacional se sitúa en 1.357 kw) y de agua absolutamente escasos y exiguos y en directa confrontación e incompatibilidad con la afirmación de ser esa vivienda la residencia habitual del interesado -es decir, habitada de manera efectiva y con carácter permanente-; sin que la precitada incompatibilidad aparezca desvirtuada por el hecho de que un trabajo de 40 horas semanales ubicado a unos 30 minutos en coche (tiempo aproximado trayecto Zaragoza - Zuera) suponga o tenga por consecuencia no presentar prácticamente consumo eléctrico o de agua en una vivienda que se estaría habitando de forma permanente y efectiva.

Añade que la sentencia aportada de adverso no es trasladable a la presente Litis, ya que la subsunción al concepto de viviendahabitual es enormemente casuística y la conclusión, ya de la Administración, ya del ÓrganoJurisdiccional, resulta de la valoración ponderada y conjunta de todos los elementos concurrentes. En el caso examinado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid no solo se parte de unos consumos muy superiores a los concurrentes en este proceso (así, un 833% superior a los 15Kw acreditados) sino que además se aportan tanto declaraciones de terceros (Certificado del secretario de la comunidad de propietarios) -en nuestro proceso solo se aportan declaraciones propias- como una suerte de declaraciones propias especialmente cualificadas -como son declaraciones personales de seguridad, con indicación de domicilio, dirigidas a la Autoridad Nacional de Seguridad integrada en el Centro Nacional de Inteligencia, y datos obrantes en Sistema de Logística Operativa, dentro del Sistema de Mando y Control Militar-, que con evidencia escapan a lo que en este proceso constituyen los elementos que van a ser analizados.

SEXTO.-La deducción por adquisición de vivienda habitual se regulaba hasta el ejercicio 2012 en el art. 68.1.1º de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precepto que permitía deducir un porcentaje de las cantidades satisfechas en el correspondiente periodo por la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.

El art. 68.1.3º de la misma Ley definía el concepto de vivienda habitual del siguiente modo:

"3º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas".El art. 54 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, desarrollaba dicho precepto en los términos que recoge la resolución del TEARA que se impugna, ya trascritos.

La deducción fiscal por adquisición de vivienda habitual requiere pues que el inmueble adquirido constituya la residencia efectiva y permanente del recurrente desde el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras y durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que concurra el fallecimiento del contribuyente o circunstancias que necesariamente impidan la ocupación o exijan el cambio de vivienda.

SÉPTIMO.-Planteado el debate dialéctico entre las partes en los términos expuestos, la controversia entre las partes es eminentemente fáctica, pues mientras el recurrente sostiene que la vivienda constituía su residencia efectiva y permanente, la Administración Tributaria considera lo contrario, y así lo defiende el Abogado del Estado, de modo que nos hallamos ante una cuestión de prueba.

El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. El derecho a la deducción por la adquisición de vivienda habitual es un derecho ejercitable por el interesado y como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación. Una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba. Con carácter general, el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes. Trasladado al ámbito tributario, se traduce en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen - art. 105 de la LGT-, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. Ahora bien, como hemos repetido en numerosas sentencias, la carga de la prueba para el obligado tributario en un procedimiento de comprobación viene acotada por el alcance del procedimiento y los requisitos que han sido cuestionados por la Administración.

En el presente caso, tratándose de una deducción, la propia parte actora reconoce que le corresponde la carga de probar el hecho base -residencia efectiva y continuada- por los que la vivienda constituye su domicilio habitual, siendo obvio que es él quien tiene a su alcance mejor que nadie los medios suficientes para acreditarlo.

En cuanto a los medios y valoración de la prueba en el ámbito tributario, la Ley 58/2003 contiene distintas previsiones en los artículos 106 a 108, entre ellas, que las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba (art. 108.1) y que para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, estableciendo el artículo 106.1 que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, entre otras, ya en sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y 9 de febrero de 1999, tiene declarado que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.

OCTAVO.-Expuesto lo anterior, en síntesis, el TEARA considera que la prueba aportada por el reclamante no acredita que la vivienda fuera la residencia habitual del interesado para el año 2012, por cuanto i) el empadronamiento, por sí mismo y sin otros datos que lo corroboren, no permite asegurar la residencia en la vivienda, ii) los consumos de energía eléctrica del año 2012 resultan incompatibles con la ocupación de la vivienda de forma continuada y estable, aun cuando se tenga el puesto de trabajo fuera del municipio con una jornada de trabajo de lunes a viernes y 40 horas semanales, y iii) el resto de documentos aportados interesado no acreditan tampoco la residencia de forma continuada y estable por cuanto plasman datos emanados de la voluntad declarativa del interesado. La Sala comparte la valoración probatoria efectuada por el TEARA, sin que la prueba practicada en el presente recurso, podemos anticipar ya, altere su resultancia.

Tal como recoge la resolución impugnada, el hecho del empadronamiento en una vivienda, en este caso desde febrero de 2010, es una prueba más que puede servir con otras para justificar una residencia habitual, pero ni es la única ni la más importante y debe ser evaluada junto al resto de las aportadas, entre las que por su significación destacan las relativas a sus suministros.

En tal sentido, entre otras, en nuestra sentencia núm. 254/2022, de 12 de septiembre, rec. 208/2020 hemos dicho:

"Tanto la oficina gestora como la resolución impugnada, y así se refleja en esta última, refieren que el nivel de consumos es determinante para valorar el carácter de utilización del inmueble, criterio que ha sido seguido por la esta Sala y Sección (sentencias de 6 de marzo de 2020 y 27 de octubre de 2021 , entre otras) al entender que los escasos consumos de electricidad y la falta de suficiente material probatorio, impide considerar el carácter habitual de la vivienda.

En igual sentido se ha pronunciado el TSJ de Madrid, entre otras, en dos sentencias de 27 de octubre de 2021 (rec. 1728/2019 y rec. 1707/2019 ), cuando concluye que los datos sobre el consumo de energía eléctrica, notoriamente bajos, no sostienen la veracidad de la residencia habitual del recurrente en la vivienda y que los documentos presentados carecen de la entidad necesaria para enervar la realidad de los exiguos consumos eléctricos de la vivienda, de los que únicamente cabe inferir, de forma lógica y racional, que nadie reside allí de manera continuada y permanente o, cuando menos, existen dudas al respecto.

Asimismo, el TSJ de la Comunidad Valenciana en sentencias de 23 de julio de 2021 (rec. 185/2020 y rec. 1156/2020 ) concluye que resulta difícil de creer que pueda considerarse como residencia habitual un inmueble con el escasísimo consumo eléctrico acreditado, rechazando alegaciones similares a las de la actora, acerca de horarios laborales y ayuda de la familia, cuando estamos ante consumos mínimos incompatibles con una residencia habitual, partiendo de los datos suministrados por el Ministerio de Industria, Energía y Turismo.

Y, en fin, el TSJ Castilla y León (sede de Valladolid), en la sentencia de 7de junio de 2021 (rec. 453/2020 ), cuando razona que el reducido uso de la energía eléctrica, incluso atendiendo a las circunstancias personales y laborales alegadas no es realmente compatible con considerar un inmueble como una vivienda habitual. Asimismo, que el certificado de empadronamiento, la tarjeta sanitaria, el Alta de autónomo o cualquier otro documento similar, lo único que acreditan es que el interesado ha señalado o indicado ese domicilio como el suyo, pero no acreditan que en autenticidad sea ocupado, pues "Lo que de verdad despeja las dudas sobre la efectividad de la ocupación son los consumos de energía y agua, que como tales, son indispensables para la vida diaria".

La Sala, atendidos los datos obrantes en el expediente, comparte la valoración del TEARA que se fundamenta en datos objetivos de consumo vinculado a una ocupación real y efectiva de la vivienda de los que cabe destacar el escaso y limitado consumo de electricidad y de agua respecto a los datos medios indicados por el INE, que resulta expresivo de la no ocupación regular, mínimamente continuada y duradera, de la vivienda. Esta conclusión no resulta desvirtuada por justificaciones vinculadas a la propiedad del inmueble y restantes alegaciones de la recurrente como los nombramientos y ceses en sus puestos de trabajo, contrato de seguro del hogar y certificación de su cargo de presidenta de la comunidad de propietarios, por cuanto tales circunstancias no acreditan el extremo negado por la Administración, ligado a la efectividad de manera usual, continuada y permanente del uso de la vivienda".

En el mismo sentido nos hemos pronunciado, por citar una más reciente, en nuestra sentencia núm. 448/2025, de 6 de octubre, rec. 360/2022.

NOVENO.-La documental aportada por el recurrente en prueba de la residencia habitual en la vivienda posee escaso valor indiciario respecto a la residencia efectiva en la misma con carácter de habitual. Amén de presentar el volante de empadronamiento en la vivienda, la parte actora intenta acreditar que ésta constituye su residencia habitual, por exclusión, manifestando que no tiene, ni ha tenido nunca, ninguna otra vivienda en propiedad, como acredita el certificado registral que aporta a la demanda que prueba que solamente posee la vivienda, y que tampoco ha vivido en ningún inmueble de alquiler, ni sólo, ni compartido. Al margen de que no se trata de certificación, sino de una nota simple, no hace prueba de la inexistencia de otras titularidades, ni por supuesto de la posibilidad de residir en otra vivienda por otra condición o título. Aunque no hay indicio alguno de que el actor fuera propietario de otras viviendas en el periodo que nos ocupa, mayor fuerza probatoria adquirían tales documentos en el sentido pretendido por el actor, si se hubiera aclarado el título que se ostentaba sobre el domicilio de la DIRECCION001 de Zaragoza en que anteriormente estaba empadronado el actor y acreditado una posible causa de no poder seguir disponiendo del mismo.

Aporta facturas de S.I.C. Movicel y France Telecom España relativas a telefonía móvil en que figura la vivienda como domicilio del recurrente, documentos que también poseen escaso valor indiciario respecto a la residencia con carácter de habitual, pues el que se indicara tal domicilio a los proveedores es perfectamente compatible con la no utilización de la vivienda de su propiedad con carácter estable y permanente. Dado que en el año 2012 ya era bastante común el uso de aplicaciones que registran la localización del dispositivo de telefonía móvil, mayor valor hubiera tenido, si el recurrente utilizaba alguna, la aportación del historial de ubicación durante el año 2012, o si hubiera también contratado una línea fija en la vivienda, lo que no consta, el registro de llamadas recibidas y emitidas.

Al hilo de este suministro, cabe señalar que la Oficina gestora ya indicaba como medio para justificar fehacientemente la utilización efectiva de dicha vivienda, la utilidad de aportar copia de las facturas de suministros (luz, agua, gas, etc.) correspondientes a todos los meses del año. Consta en el contrato de compraventa de la vivienda en construcción que el proyecto de ésta contiene "toda la información relativa a las garantías sobre las instalaciones de electricidad, agua y gas".El recurrente ha aportado las facturas de electricidad y de agua, pero no se aportan las de gas, ni se aclara si se ha contratado o no tal suministro.

La consecuencia que se extrae del análisis de los consumos de estos suministros básicos, particularmente del de energía eléctrica, es razonablemente la de considerar no acreditada la residencia habitual en la vivienda, por ser sus magnitudes incompatibles con ello, a menos que se hubiera ofrecido una explicación contraria, que fuera compatible con las reglas de la lógica, que anticipamos no es el caso.

Examinadas las facturas de Endesa aportadas, se observa que ningún consumo se factura correspondiente al período de 9 de diciembre de 2011 a 5 de enero de 2012. Según lecturas reales, en esta última fecha el contador marcaba 26 kwh, a 4 de febrero de 2012, 27 Kwh, a 4 de marzo de 2012, 29 Kwh, a 8 de mayo, 6 de junio, 3 de julio y 4 de agosto de 2012 seguía marcando 29 Kwh, a 3 de septiembre de 2012, 30 kwh, a 4 de octubre de 2012, 31 Kwh, a 4 de noviembre de 2012, 36 Kwh, a 7 de diciembre de 2012, 41 Kwh y a 8 de enero de 2013, 182 Kwh. Así pues, el consumo de electricidad del 7 de diciembre de 2012 al 8 de enero de 2013 fue de 141 Kwh, cifra que se aviene al consumo medio de electricidad por habitante en el año 2012 de 1.357,30 kwh anuales, según datos del Instituto Nacional de Estadística, situándose aquel algo por encima de la media. Por el contrario, en la casi totalidad del ejercicio 2012, del 1 de enero al 7 de diciembre de 2012, el consumo fue de tan solo 15 Kwh, cifra ínfima, destacando, además, que la mayor parte de esos 15 Kwh se consumieron en poco más de un mes, entre el 4 de octubre y el 7 de diciembre (10 kwh). En el período anterior, del 1 de enero al 4 de octubre 2012, más de 9 meses, el consumo fue únicamente de 5 kwh, incluyendo un prolongado período de cinco meses, del 4 de marzo al 4 de agosto de 2012, en que no se gastó ni un solo Kwh, lo que se muestra como incompatible la residencia habitual en la vivienda, máxime cuando además el suministro electrico aparece como única fuente de energía de la vivienda, pues no se ha acreditado consumo alguno de gas o combustible.

No consideramos convincente la versión del recurrente de que consumos tan ínfimos durante varios meses, e inexistentes en otros largos períodos, son compatibles con la residencia habitual en la vivienda, por tener el puesto de trabajo en una localidad cercana a Zaragoza capital, donde se ubica la vivienda, con una jornada de trabajo de lunes a viernes y 40 horas semanales y por dedicar el resto del tiempo a una vida social y lúdica intensa. Contrariamente a lo que afirma el recurrente, no nos hallamos ante consumos, aunque bajos, continuos y regulares en el tiempo, que implican un uso efectivo y continuado de la vivienda, sino ante consumos irregulares, prácticamente inexistentes durante más de 9 meses, que apuntan sólida y robustamente a que la vivienda no fue habitada en casi la totalidad del año. Ante tal extraordinariamente anormal consumo de energía por las razones que se aducen (uso únicamente de un par de bombillas -en temporadas, ni eso-, al utilizar la vivienda únicamente para pernoctar, sin cocinar ni lavar ropa en ella), el actor hubiera debido promover una prueba procesal que evidenciara ese pretendido estilo de vida para hacer imperar su tesis, acreditando por ejemplo los gastos de restauración, lavandería, etc.

A diferencia lo acontecido en la sentencia del TSJ de Madrid que invoca la recurrente, que responde a las particulares circunstancias de allí conocidas, una valoración conjunta de la prueba documental obrante en autos y en el expediente administrativo, lleva a concluir en el presente caso, que el actor no ha logrado justificar los hechos constitutivos del derecho que pretende hacer valer.

DÉCIMO.-Por otro lado, en cuanto a la imputación de renta inmobiliaria, el art. 85 de la Ley del IRPF establece lo siguiente:

" 1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

3. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral, o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento.

No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por años".

En consecuencia, declarado que la vivienda no constituye el domicilio habitual del recurrente, es correcta la imputación de renta prevista en el precepto trascrito.

DÉCIMO PRIMERO.-De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas, por considerar que la cuestión no está exenta de dudas de hecho.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.-Conviene recordar de inicio que el artículo 45.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, prevé con carácter general que "El recurso contencioso-administrativo se iniciará por un escrito reducido a citar la disposición, acto, inactividad o actuación constitutiva de vía de hecho que se impugne y a solicitar que se tenga por interpuesto el recurso, salvo cuando esta Ley disponga otra cosa",añadiendo el siguiente apartado 2 que a dicho escrito se acompañará, entre otros documentos, "La copia o traslado de la disposición o del acto expreso que se recurran, o indicación del expediente en que haya recaído el acto o el periódico oficial en que la disposición se haya publicado. Si el objeto del recurso fuera la inactividad de la Administración o una vía de hecho, se mencionará el órgano o dependencia al que se atribuya una u otra, en su caso, el expediente en que tuvieran origen, o cualesquiera otros datos que sirvan para identificar suficientemente el objeto del recurso"[letra c)]. La importancia de dicho escrito es capital, pues delimita el objeto del procedimiento, que únicamente puede verse alterado en los supuestos de ampliación o acumulación.

En el presente caso, en el suplico del escrito de interposición se interesa de esta Sala que "acuerde tener por INTERPUESTO RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO contra la resolución de fecha 27 de septiembre de 2018, en expediente PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO: NUM000- NUM001, dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón (...)

Resolución recurrida por la cual se declara la inadmisibilidad de la presente reclamación no se ajusta a derecho: (...)".La resolución del TEARA de fecha 27 de septiembre de 2018 que se acompaña al escrito de interposición no ha sido dictada un procedimiento recaudatorio sino en una reclamación económico-administrativa, la núm. NUM000, a la que se acumuló la núm. NUM001. El acto administrativo impugnado no había sido dictado tampoco en un procedimiento de recaudación, sino en un procedimiento de gestión tributaria, en la primera, y en un procedimiento sancionador, la segunda. Además, la calendada resolución del TEARA no declara la inadmisibilidad de ninguna reclamación, sino que desestima la reclamación núm. NUM000, confirmando la liquidación impugnada, y estima la reclamación núm. NUM001, anulando la sanción. A ello se une que en el cuerpo del escrito de interposición se afirma que la resolución objeto del recurso contencioso-administrativo ha sido "dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón (TEARA), Sala de Suspensiones".Añade que el órgano administrativo demandado es el TEARA y "si fuera menester contra la Dependencia de Recaudación de la AEAT en Zaragoza, con igual domicilio, por ser el órgano que ejecuta el acto cuya suspensión se pidió al tramitarse reclamación económico administrativa contra el Acto de derivación".La resolución de fecha 27 de septiembre de 2018 que se acompaña al escrito de interposición ha sido dictada por el TEARA constituido como órgano unipersonal, no por la Sala de Suspensiones. No resuelve sobre la solicitud de suspensión del acto administrativo objeto de la reclamación, ni éste era un acto de derivación de responsabilidad tributaria, sino una liquidación dictada en un procedimiento de comprobación limitada y una sanción.

Tal cúmulo de inexactitudes hubieran justificado la inadmisión del recurso por no quedar identificado el acto administrativo impugnado con la necesaria claridad y precisión. No obstante, habiendo sido admitido a trámite el recurso "contra Resolución del TEARA, de 27-9-2019, en expediente procedimiento recaudatorio nº NUM000, NUM001, relativa liquidación provisional y sanción por el IRPF, ejercicio 2012, y sanción" por Decreto de 11 de diciembre de 2019, entendemos que, a estas alturas, una decisión de inadmisión por tal razón sería desproporcionada, siendo que, a la vista del escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado manifiesta que los presentes autos se siguen en virtud del recurso contencioso-administrativo interpuesto "contra la estimación parcial por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, en resolución acumulada de las reclamaciones número NUM000 y NUM001 formuladas frente a liquidación por IRPF 2012 y sanción derivada de la misma", que es la que se acompaña al escrito de interposición por el recurrente.

Sentado lo anterior, aunque no se precisa, el objeto del recurso se ciñe al primero de los pronunciamientos de la resolución del TEARA, que desestima la reclamación contra la liquidación, quedando fuera del mismo el segundo, que estima la reclamación contra la sanción y la anula.

SEGUNDO.-El aquí recurrente presentó declaración individual por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2012, con los datos que obran en el expediente administrativo recibido y un resultado de -51,24 €, cuya devolución solicitó y le fue efectuada.

La Administración de Albareda de la AEAT inició cerca del actor un procedimiento de comprobación limitada del IRPF de 2012, cuyo alcance era "Verificar y comprobar la correcta deducción por adquisición de vivienda" y "Constatar la existencia de rentas inmobiliarias imputadas derivadas de la titularidad de inmuebles",mediante la notificación de una propuesta de liquidación con una cuota a pagar de 1.501,37 € y la siguiente motivación:

"- En su declaración aplica una deducción por la adquisición de vivienda, correspondiente al inmueble sito en DIRECCION000 de Zaragoza.

- Tal deducción, a tenor de lo establecido en el art. 54 del Reglamento del IRPF, resulta aplicable siempre que la vivienda constituya residencia del contribuyente. Sin embargo, los pagos efectuados por la adquisición no generan derecho a deducción si no se reside efectivamente en la vivienda.

De los datos del consumo de energía eléctrica del ejercicio 2012, presentado en la empresa suministradora en el modelo 159, se observa un consumo anual de 15 Kwh. La ausencia o un consumo reducido de energía eléctrica constituye un hecho objetivo que conduce a determinar que la vivienda no ha constituido su residencia habitual y, por ello, no es admisible la deducción aplicada.

- No obstante, si considera que dicha información es errónea, deberá justificar fehacientemente la utilización efectiva de dicha vivienda. Para ello, deberá aportar copia de las facturas de suministros (luz, agua, gas, etc.) correspondientes a todos los meses del año.

- Por otra parte al no considerarse vivienda habitual, se incluyen las imputaciones correspondientes al inmueble con ref. catastral NUM002, titularidad 100% del declarante, por importe de 604,49 euros que resulta de aplicar el 1,1 por 100 al valor catastral de 54.953,86 euros y el garaje con ref. catastral NUM003, titularidad 100% del declarante, por importe de 50,86 euros que resulta de aplicar el 1,1 por 100 al valor catastral de 4.624,02 euros".

En el trámite de audiencia conferido, el interesado presentó alegaciones, en las que manifestó:

"1) En el párrafo sexto del apartado motivación se entiende que no es correcto ya que ese hecho objetivo solo podría constituir, en todo caso, un posible indicio, y de ningún modo una prueba concluyente que conduce a determinar que la vivienda no ha sido su residencia habitual pues existen otras explicaciones que no se han tenido en cuenta.

2) La explicación de ese bajo consumo está en que el contribuyente tiene su puesto de trabajo en una empresa radicada en Zuera, en la que trabaja en horario de mañana y tarde, y al ser una persona joven, soltera y sin hijos, en esas fechas sólo acudía a su domicilio a pernoctar, ya que ni cocinaba ni hacía más que unas mínimas tareas de mantenimiento de su vivienda. Esta situación cambió cuando pasó a convivir con su mujer, ya que ella no trabajaba y, al permanecer en la vivienda todo el día, obviamente los consumos aumentaron.

3) También, según los recibos de agua, se ve que durante ese año, ha habido un consumo medio de unos 30 litros de agua al día correspondientes a su aseo personal y limpieza. Esto prueba un uso continuado de la vivienda, tal y como indica la Ley, la cual, en ningún momento menciona cuántas horas al día debe uno permanecer en su vivienda ni cuantos kwh debe uno consumir para considerarse vivienda habitual.

4) El contribuyente ha estado empadronado en esa vivienda durante el año 2012, incluso desde antes (y sigue estándolo), y no es, ni ha sido propietario de ninguna otra vivienda, ni ha estado de alquiler en ningún otro sitio. Además constituye su domicilio fiscal y el domicilio donde recibe todas las comunicaciones".

La Oficina gestora dictó liquidación provisional de conformidad con la propuesta y una deuda tributaria a ingresar de 1.824,46 €, de los cuales 1.552,61 corresponden a cuota y 271,85 € a intereses de demora. En respuesta a las alegaciones del interesado se añadía:

"No se pone en tela de juicio que el recurrente viva solo y que por razones laborales pueda pasar algunas semanas, de lunes a viernes, fuera de casa, utilizando la vivienda sólo para pernoctar, pero es que, además de esta pernocta, quedan los fines de semana, festivos y vacaciones en los que necesariamente ha de ocupar la vivienda y lo cierto es que de la lectura de los consumos cabe deducir y concluir la imposibilidad de que una persona, por muy austera que sea, tenga ese consumo.

Respecto a la remisión de la facturas, a las que también hace referencia, al domicilio que se pretende vivienda habitual por parte del contribuyente, no se considera determinante como justificación de dicha residencia por cuanto la elección de domicilio a efectos de dicha remisión es libre por parte del contratante del suministro. Tendrían entidad probatoria positiva para el contribuyente si no estuviese acreditado el mínimo consumo de agua y luz.

La prueba cierta de éstos hace que los demás indicios decaigan para demostrar lo que pretenden.

- En conclusión, cabe presumir que la vivienda de DIRECCION000 de Zaragoza, no ha sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el contribuyente en el año 2012."

Como consecuencia de la citada liquidación, se inició un procedimiento sancionador, en el que previos los oportunos trámites, resolución en que se impuso al aquí recurrente una sanción de por la comisión de una infracción leve del artículo 191 LGT.

Disconforme, el interesado interpuso reclamación económico administrativa contra la citada liquidación, que se siguió bajo el núm. NUM000, y así mismo interpuso reclamación contra la sanción interpuesta, que se registró con el núm. NUM001 y acumuló a la anterior.

Mediante la resolución que se somete a revisión jurisdiccional en el presente recurso, como ya ha quedado dicho, la reclamación núm. NUM000 fue desestimada por el TEARA, que confirmó la liquidación impugnada, y la reclamación núm. NUM001 fue estimada, anulando la sanción, al apreciar insuficiente la motivación de la culpabilidad.

TERCERO.-La desestimación de la reclamación contra la liquidación se razona por el TEARA en los fundamentos de derecho cuarto y quinto de la resolución impugnada, del siguiente tenor:

"CUARTO.- La oficina gestora, según se recoge en la correspondiente liquidación provisional, no ha admitido la deducción por adquisición de vivienda habitual, ya que ha determinado que la documentación aportada por el interesado no acredita que dicha vivienda haya sido su vivienda habitual en el año 2012, pues :

"La ausencia o un consumo reducido de energía eléctrica constituye un hecho objetivo que

conduce a determinar que la vivienda no ha constituido su residencia habitual y, por ello, no

es admisible la deducción aplicada."

El artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 30 de marzo de 2007, define lo que debe entenderse por vivienda habitual:

"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización."

Es decir, para considerar a una vivienda como habitual, con carácter general, se exige que la que la vivienda sea habitada de forma "efectiva" y con carácter "permanente", en un plazo de doce meses a partir de su adquisición.

Sin embargo, la norma permite considerar que la vivienda ha tenido ese carácter de habitual, cuando a pesar de no cumplirse los plazos, se dan determinadas circunstancias que detalla; en cuyo caso, no procederá regularizar las deducciones que hasta ese momento se hayan practicado. Sin embargo, al dejar de ser su residencia habitual, desde ese momento ya no podrá practicarse deducciones por vivienda habitual. Y es que en la normativa transcrita, se establece específicamente la condición de "residencia" o "vivienda habitual" de aquélla a la que se destinan las cantidades invertidas, lo cual exige que la vivienda sea residencia "efectiva" y "permanente", no meramente residual o formal. Y en el caso de que la vivienda deje de ser vivienda habitual, desde ese momento se pierde el derecho a la deducción de la misma.

Es por ello que la determinación de la residencia habitual es una cuestión, en lo principal, de prueba: "se trata en definitiva de una cuestión de apreciación de la prueba existente respecto de la residencia habitual del actor" ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 1997 ). En este sentido, la jurisprudencia ha admitido diversos medios de prueba de la residencia, fundamentalmente testifical y de presunciones por la recepción de determinados servicios o suministros ( sentencias del Tribunal Supremo de 7 y 9 de febrero de 2006 ). Y en concreto, el hecho del empadronamiento, que deriva de una manifestación del propio interesado, es una prueba más que puede servir con otras para justificar una residencia habitual, pero ni es la única ni la más importante y debe ser evaluada junto al resto de las aportadas.

QUINTO.- El reclamante ha aportado la siguiente documentación:

Facturas de consumo eléctrico, donde se observan las siguientes lecturas de consumo total,

en kwh:

12/01/12 0

09/02/12 1

06/03/12 2

10/04/12 4

16/05/12 0

11/06/12 0

05/07/12 0

14/08/12 0

06/09/12 1

09/10/12 1

06/11/12 5

10/12/12 5

09/01/13 141

Facturas de consumo de agua, donde se observan las siguientes lecturas de consumo total,

en m3:

15/02/12 3

15/05/12 2

16/08/12 2

15/11/12 3

15/02/13 3

Facturas de telefonía móvil.

Carta de pago del impuesto sobre vehículos de tracción mecánica de 2012.

Carta oficina censo electoral donde figura su correspondiente local electoral.

Volante de empadronamiento en la dirección desde 26/02/10.

Contrato de trabajo de la empresa Talleres Casablanca SL sita en el municipio de Zuera de fecha 01/09/11, con una jornada de trabajo de 40 horas semanales de lunes a viernes.

A la vista de la documentación aportada, y siguiendo la resolución del TEAC antedicha, este Tribunal no considera acreditado que la vivienda en cuestión fuera la residencia habitual del interesado para el año 2012. Y ello, por cuanto de los consumos observados de 15 kwh en todo el año 2012, según la información suministrada por la compañía eléctrica en el modelo 159, resultan incompatibles con la ocupación de la vivienda de forma continuada y estable aunque sólo sea para pernoctar. En este sentido, cabe señalar que el Instituto Nacional de Estadística, respecto al consumo de electricidad, determina como cantidad consumida media por persona en el año 2012 la de 1.357,3 kwh, cifra esta mucho más elevada que la registrada en la vivienda.

Respecto del contrato de trabajo aportado, se ha acreditado que trabaja en un municipio distinto al de la vivienda controvertida, lo que el recurrente indica como justificante de los austeros consumos registrados, pero dado lo reducido de ellos, no los considera este Tribunal compatibles con una ocupación mínima, y más considerando que la jornada de trabajo solo comprende de lunes a viernes y 40 horas semanales.

La comunicación de la vivienda como domicilio habitual o de correspondencia, al tratarse de datos emanados de la voluntad declarativa del interesado no acreditan tampoco la residencia.

El empadronamiento, por sí mismo sin otros datos que lo corroboren, de igual forma no permite asegurar la residencia en la vivienda.

Por todo ello, procede confirmar la liquidación practicada de 2012".

CUARTO.-En el escrito de demanda articulado en la presente litis, la parte actora insiste sustancialmente en las mismas alegaciones formuladas en la vía previa. Alega que el recurrente es propietario de la vivienda situada en Zaragoza, DIRECCION000 (en adelante, "la vivienda"), la cual ha constituido su vivienda habitual, desde el 2010, año de la entrega de llaves; que ha estado empadronado, domiciliado y ha residido en la vivienda desde su emancipación en el año 2010, es decir, desde antes del 2012, y que no ha tenido nunca ninguna otra vivienda en propiedad y tampoco ha vivido en ningún inmueble de alquiler, ni sólo, ni compartido. Adjunta nota simple registral y contrato compraventa. Insiste en que ha acreditado que ha estado trabajando a tiempo completo, desde el 1 de septiembre de 2011 hasta la actualidad, ininterrumpidamente, en Talleres Casablanca, situada en El Campillo-c/Alemania 1-3 en el municipio de Zuera; que ha ocupado su piso desde el primer momento, de forma continua, pues estaban depositadas allí todas sus propiedades personales (ropa, aseo, etc..) y de forma continuada pues salvo ausencias, normalmente fines de semana y vacaciones, ha ido todos los días a pernoctar; que por razón de su trabajo ha tenido que estar desplazándose a primera hora de la mañana a Zuera, donde radica su empresa, volviendo a Zaragoza a última hora de la tarde, y que al tratarse de una persona joven y soltera, con mucha carga de trabajo diaria, su escaso tiempo libre lo dedicaba a actividades sociales y lúdicas, lo que hace que utilizara poco su vivienda (almacenar sus cosas y pernoctar), pues ni cocinaba, ni lavaba allí su ropa, por lo que los consumos de electricidad también eran muy bajos, pues le bastaba con par de bombillas de bajo consumo, e incluso durante los meses de larga duración de la luz solar, casi ni siquiera las necesitaba. Eso sí dichos consumos (alrededor de algo más de 1 Kwh de media mensual), eran continuos y regulares en el tiempo, lo que implica un uso, aunque bajo, efectivo y continuado.

Sostiene que la Agencia Tributaria se basa únicamente en unos gastos de electricidad, a su juicio, bajos, en el expediente en la que se aportaron los siguientes documentos: certificado de empadronamiento de D. Abelardo, papeleta electoral, recibo del impuesto de vehículos de tracción mecánica, contrato de trabajo e informe de vida laboral, recibos de Endesa y recibo del ayuntamiento de agua y basuras, y en todos esos recibos se ve claramente el domicilio: DIRECCION000 de Zaragoza, y en los recibos de agua y luz se ve que hay consumo, luego se cumplen los requisitos del concepto de vivienda habitual.

Invoca la Sentencia del TSJ de Madrid de fecha 31 de enero de 2019, en la que el Tribunal considera que todos los documentos presentados por el contribuyente "avalan suficientemente que el recurrente tiene dicha vivienda, y que constituye su domicilio habitual aun cuando su uso, por razones de su profesión y por vivir solo, no sea el ordinario de una familia".

En definitiva, alega que "con la documental presentada en los anteriores recursos y alegaciones, junto con la aportada con este escrito de demanda, esta parte, que tenía la carga de la prueba, ha conseguido demostrar que el recurrente tiene dicha vivienda, y que constituye su domicilio habitual aun cuando su uso, por razones de su profesión y por vivir solo, no sea el ordinario de una familia".

QUINTO.-En su escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado se opone al recurso, sosteniendo la conformidad a Derecho de la resolución del TEARA impugnada. Manifiesta que la carga probatoria de que la vivienda mencionada fue residencia habitual del recurrente durante el ejercicio 2012 le corresponde a la parte actora, conforme al artículo 105 de la LGT 58/2003 y que el actor no ha acreditación de que la vivienda fuera vivienda habitual del interesado en el año 2012, ya que la prueba de carácter formal que aporta (empadronamiento en la vivienda de su propiedad y, en cascada, que así figure en el censo electoral o en el impuesto de vehículos, o el contratar la prestación de servicios e identificar como domicilio la vivienda, quiebra cuando se ponen de manifiesto elementos materiales contradictorios, que no logran ser desvirtuados o aclarados por otras afirmaciones, explicaciones y pruebas con idéntico carácter material, como son los consumos eléctricos (15kw) cuando la media nacional se sitúa en 1.357 kw) y de agua absolutamente escasos y exiguos y en directa confrontación e incompatibilidad con la afirmación de ser esa vivienda la residencia habitual del interesado -es decir, habitada de manera efectiva y con carácter permanente-; sin que la precitada incompatibilidad aparezca desvirtuada por el hecho de que un trabajo de 40 horas semanales ubicado a unos 30 minutos en coche (tiempo aproximado trayecto Zaragoza - Zuera) suponga o tenga por consecuencia no presentar prácticamente consumo eléctrico o de agua en una vivienda que se estaría habitando de forma permanente y efectiva.

Añade que la sentencia aportada de adverso no es trasladable a la presente Litis, ya que la subsunción al concepto de viviendahabitual es enormemente casuística y la conclusión, ya de la Administración, ya del ÓrganoJurisdiccional, resulta de la valoración ponderada y conjunta de todos los elementos concurrentes. En el caso examinado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid no solo se parte de unos consumos muy superiores a los concurrentes en este proceso (así, un 833% superior a los 15Kw acreditados) sino que además se aportan tanto declaraciones de terceros (Certificado del secretario de la comunidad de propietarios) -en nuestro proceso solo se aportan declaraciones propias- como una suerte de declaraciones propias especialmente cualificadas -como son declaraciones personales de seguridad, con indicación de domicilio, dirigidas a la Autoridad Nacional de Seguridad integrada en el Centro Nacional de Inteligencia, y datos obrantes en Sistema de Logística Operativa, dentro del Sistema de Mando y Control Militar-, que con evidencia escapan a lo que en este proceso constituyen los elementos que van a ser analizados.

SEXTO.-La deducción por adquisición de vivienda habitual se regulaba hasta el ejercicio 2012 en el art. 68.1.1º de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precepto que permitía deducir un porcentaje de las cantidades satisfechas en el correspondiente periodo por la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.

El art. 68.1.3º de la misma Ley definía el concepto de vivienda habitual del siguiente modo:

"3º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas".El art. 54 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, desarrollaba dicho precepto en los términos que recoge la resolución del TEARA que se impugna, ya trascritos.

La deducción fiscal por adquisición de vivienda habitual requiere pues que el inmueble adquirido constituya la residencia efectiva y permanente del recurrente desde el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras y durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que concurra el fallecimiento del contribuyente o circunstancias que necesariamente impidan la ocupación o exijan el cambio de vivienda.

SÉPTIMO.-Planteado el debate dialéctico entre las partes en los términos expuestos, la controversia entre las partes es eminentemente fáctica, pues mientras el recurrente sostiene que la vivienda constituía su residencia efectiva y permanente, la Administración Tributaria considera lo contrario, y así lo defiende el Abogado del Estado, de modo que nos hallamos ante una cuestión de prueba.

El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. El derecho a la deducción por la adquisición de vivienda habitual es un derecho ejercitable por el interesado y como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación. Una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba. Con carácter general, el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes. Trasladado al ámbito tributario, se traduce en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen - art. 105 de la LGT-, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. Ahora bien, como hemos repetido en numerosas sentencias, la carga de la prueba para el obligado tributario en un procedimiento de comprobación viene acotada por el alcance del procedimiento y los requisitos que han sido cuestionados por la Administración.

En el presente caso, tratándose de una deducción, la propia parte actora reconoce que le corresponde la carga de probar el hecho base -residencia efectiva y continuada- por los que la vivienda constituye su domicilio habitual, siendo obvio que es él quien tiene a su alcance mejor que nadie los medios suficientes para acreditarlo.

En cuanto a los medios y valoración de la prueba en el ámbito tributario, la Ley 58/2003 contiene distintas previsiones en los artículos 106 a 108, entre ellas, que las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba (art. 108.1) y que para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, estableciendo el artículo 106.1 que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, entre otras, ya en sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y 9 de febrero de 1999, tiene declarado que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.

OCTAVO.-Expuesto lo anterior, en síntesis, el TEARA considera que la prueba aportada por el reclamante no acredita que la vivienda fuera la residencia habitual del interesado para el año 2012, por cuanto i) el empadronamiento, por sí mismo y sin otros datos que lo corroboren, no permite asegurar la residencia en la vivienda, ii) los consumos de energía eléctrica del año 2012 resultan incompatibles con la ocupación de la vivienda de forma continuada y estable, aun cuando se tenga el puesto de trabajo fuera del municipio con una jornada de trabajo de lunes a viernes y 40 horas semanales, y iii) el resto de documentos aportados interesado no acreditan tampoco la residencia de forma continuada y estable por cuanto plasman datos emanados de la voluntad declarativa del interesado. La Sala comparte la valoración probatoria efectuada por el TEARA, sin que la prueba practicada en el presente recurso, podemos anticipar ya, altere su resultancia.

Tal como recoge la resolución impugnada, el hecho del empadronamiento en una vivienda, en este caso desde febrero de 2010, es una prueba más que puede servir con otras para justificar una residencia habitual, pero ni es la única ni la más importante y debe ser evaluada junto al resto de las aportadas, entre las que por su significación destacan las relativas a sus suministros.

En tal sentido, entre otras, en nuestra sentencia núm. 254/2022, de 12 de septiembre, rec. 208/2020 hemos dicho:

"Tanto la oficina gestora como la resolución impugnada, y así se refleja en esta última, refieren que el nivel de consumos es determinante para valorar el carácter de utilización del inmueble, criterio que ha sido seguido por la esta Sala y Sección (sentencias de 6 de marzo de 2020 y 27 de octubre de 2021 , entre otras) al entender que los escasos consumos de electricidad y la falta de suficiente material probatorio, impide considerar el carácter habitual de la vivienda.

En igual sentido se ha pronunciado el TSJ de Madrid, entre otras, en dos sentencias de 27 de octubre de 2021 (rec. 1728/2019 y rec. 1707/2019 ), cuando concluye que los datos sobre el consumo de energía eléctrica, notoriamente bajos, no sostienen la veracidad de la residencia habitual del recurrente en la vivienda y que los documentos presentados carecen de la entidad necesaria para enervar la realidad de los exiguos consumos eléctricos de la vivienda, de los que únicamente cabe inferir, de forma lógica y racional, que nadie reside allí de manera continuada y permanente o, cuando menos, existen dudas al respecto.

Asimismo, el TSJ de la Comunidad Valenciana en sentencias de 23 de julio de 2021 (rec. 185/2020 y rec. 1156/2020 ) concluye que resulta difícil de creer que pueda considerarse como residencia habitual un inmueble con el escasísimo consumo eléctrico acreditado, rechazando alegaciones similares a las de la actora, acerca de horarios laborales y ayuda de la familia, cuando estamos ante consumos mínimos incompatibles con una residencia habitual, partiendo de los datos suministrados por el Ministerio de Industria, Energía y Turismo.

Y, en fin, el TSJ Castilla y León (sede de Valladolid), en la sentencia de 7de junio de 2021 (rec. 453/2020 ), cuando razona que el reducido uso de la energía eléctrica, incluso atendiendo a las circunstancias personales y laborales alegadas no es realmente compatible con considerar un inmueble como una vivienda habitual. Asimismo, que el certificado de empadronamiento, la tarjeta sanitaria, el Alta de autónomo o cualquier otro documento similar, lo único que acreditan es que el interesado ha señalado o indicado ese domicilio como el suyo, pero no acreditan que en autenticidad sea ocupado, pues "Lo que de verdad despeja las dudas sobre la efectividad de la ocupación son los consumos de energía y agua, que como tales, son indispensables para la vida diaria".

La Sala, atendidos los datos obrantes en el expediente, comparte la valoración del TEARA que se fundamenta en datos objetivos de consumo vinculado a una ocupación real y efectiva de la vivienda de los que cabe destacar el escaso y limitado consumo de electricidad y de agua respecto a los datos medios indicados por el INE, que resulta expresivo de la no ocupación regular, mínimamente continuada y duradera, de la vivienda. Esta conclusión no resulta desvirtuada por justificaciones vinculadas a la propiedad del inmueble y restantes alegaciones de la recurrente como los nombramientos y ceses en sus puestos de trabajo, contrato de seguro del hogar y certificación de su cargo de presidenta de la comunidad de propietarios, por cuanto tales circunstancias no acreditan el extremo negado por la Administración, ligado a la efectividad de manera usual, continuada y permanente del uso de la vivienda".

En el mismo sentido nos hemos pronunciado, por citar una más reciente, en nuestra sentencia núm. 448/2025, de 6 de octubre, rec. 360/2022.

NOVENO.-La documental aportada por el recurrente en prueba de la residencia habitual en la vivienda posee escaso valor indiciario respecto a la residencia efectiva en la misma con carácter de habitual. Amén de presentar el volante de empadronamiento en la vivienda, la parte actora intenta acreditar que ésta constituye su residencia habitual, por exclusión, manifestando que no tiene, ni ha tenido nunca, ninguna otra vivienda en propiedad, como acredita el certificado registral que aporta a la demanda que prueba que solamente posee la vivienda, y que tampoco ha vivido en ningún inmueble de alquiler, ni sólo, ni compartido. Al margen de que no se trata de certificación, sino de una nota simple, no hace prueba de la inexistencia de otras titularidades, ni por supuesto de la posibilidad de residir en otra vivienda por otra condición o título. Aunque no hay indicio alguno de que el actor fuera propietario de otras viviendas en el periodo que nos ocupa, mayor fuerza probatoria adquirían tales documentos en el sentido pretendido por el actor, si se hubiera aclarado el título que se ostentaba sobre el domicilio de la DIRECCION001 de Zaragoza en que anteriormente estaba empadronado el actor y acreditado una posible causa de no poder seguir disponiendo del mismo.

Aporta facturas de S.I.C. Movicel y France Telecom España relativas a telefonía móvil en que figura la vivienda como domicilio del recurrente, documentos que también poseen escaso valor indiciario respecto a la residencia con carácter de habitual, pues el que se indicara tal domicilio a los proveedores es perfectamente compatible con la no utilización de la vivienda de su propiedad con carácter estable y permanente. Dado que en el año 2012 ya era bastante común el uso de aplicaciones que registran la localización del dispositivo de telefonía móvil, mayor valor hubiera tenido, si el recurrente utilizaba alguna, la aportación del historial de ubicación durante el año 2012, o si hubiera también contratado una línea fija en la vivienda, lo que no consta, el registro de llamadas recibidas y emitidas.

Al hilo de este suministro, cabe señalar que la Oficina gestora ya indicaba como medio para justificar fehacientemente la utilización efectiva de dicha vivienda, la utilidad de aportar copia de las facturas de suministros (luz, agua, gas, etc.) correspondientes a todos los meses del año. Consta en el contrato de compraventa de la vivienda en construcción que el proyecto de ésta contiene "toda la información relativa a las garantías sobre las instalaciones de electricidad, agua y gas".El recurrente ha aportado las facturas de electricidad y de agua, pero no se aportan las de gas, ni se aclara si se ha contratado o no tal suministro.

La consecuencia que se extrae del análisis de los consumos de estos suministros básicos, particularmente del de energía eléctrica, es razonablemente la de considerar no acreditada la residencia habitual en la vivienda, por ser sus magnitudes incompatibles con ello, a menos que se hubiera ofrecido una explicación contraria, que fuera compatible con las reglas de la lógica, que anticipamos no es el caso.

Examinadas las facturas de Endesa aportadas, se observa que ningún consumo se factura correspondiente al período de 9 de diciembre de 2011 a 5 de enero de 2012. Según lecturas reales, en esta última fecha el contador marcaba 26 kwh, a 4 de febrero de 2012, 27 Kwh, a 4 de marzo de 2012, 29 Kwh, a 8 de mayo, 6 de junio, 3 de julio y 4 de agosto de 2012 seguía marcando 29 Kwh, a 3 de septiembre de 2012, 30 kwh, a 4 de octubre de 2012, 31 Kwh, a 4 de noviembre de 2012, 36 Kwh, a 7 de diciembre de 2012, 41 Kwh y a 8 de enero de 2013, 182 Kwh. Así pues, el consumo de electricidad del 7 de diciembre de 2012 al 8 de enero de 2013 fue de 141 Kwh, cifra que se aviene al consumo medio de electricidad por habitante en el año 2012 de 1.357,30 kwh anuales, según datos del Instituto Nacional de Estadística, situándose aquel algo por encima de la media. Por el contrario, en la casi totalidad del ejercicio 2012, del 1 de enero al 7 de diciembre de 2012, el consumo fue de tan solo 15 Kwh, cifra ínfima, destacando, además, que la mayor parte de esos 15 Kwh se consumieron en poco más de un mes, entre el 4 de octubre y el 7 de diciembre (10 kwh). En el período anterior, del 1 de enero al 4 de octubre 2012, más de 9 meses, el consumo fue únicamente de 5 kwh, incluyendo un prolongado período de cinco meses, del 4 de marzo al 4 de agosto de 2012, en que no se gastó ni un solo Kwh, lo que se muestra como incompatible la residencia habitual en la vivienda, máxime cuando además el suministro electrico aparece como única fuente de energía de la vivienda, pues no se ha acreditado consumo alguno de gas o combustible.

No consideramos convincente la versión del recurrente de que consumos tan ínfimos durante varios meses, e inexistentes en otros largos períodos, son compatibles con la residencia habitual en la vivienda, por tener el puesto de trabajo en una localidad cercana a Zaragoza capital, donde se ubica la vivienda, con una jornada de trabajo de lunes a viernes y 40 horas semanales y por dedicar el resto del tiempo a una vida social y lúdica intensa. Contrariamente a lo que afirma el recurrente, no nos hallamos ante consumos, aunque bajos, continuos y regulares en el tiempo, que implican un uso efectivo y continuado de la vivienda, sino ante consumos irregulares, prácticamente inexistentes durante más de 9 meses, que apuntan sólida y robustamente a que la vivienda no fue habitada en casi la totalidad del año. Ante tal extraordinariamente anormal consumo de energía por las razones que se aducen (uso únicamente de un par de bombillas -en temporadas, ni eso-, al utilizar la vivienda únicamente para pernoctar, sin cocinar ni lavar ropa en ella), el actor hubiera debido promover una prueba procesal que evidenciara ese pretendido estilo de vida para hacer imperar su tesis, acreditando por ejemplo los gastos de restauración, lavandería, etc.

A diferencia lo acontecido en la sentencia del TSJ de Madrid que invoca la recurrente, que responde a las particulares circunstancias de allí conocidas, una valoración conjunta de la prueba documental obrante en autos y en el expediente administrativo, lleva a concluir en el presente caso, que el actor no ha logrado justificar los hechos constitutivos del derecho que pretende hacer valer.

DÉCIMO.-Por otro lado, en cuanto a la imputación de renta inmobiliaria, el art. 85 de la Ley del IRPF establece lo siguiente:

" 1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

3. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral, o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento.

No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por años".

En consecuencia, declarado que la vivienda no constituye el domicilio habitual del recurrente, es correcta la imputación de renta prevista en el precepto trascrito.

DÉCIMO PRIMERO.-De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas, por considerar que la cuestión no está exenta de dudas de hecho.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,