Sentencia Contencioso-Administrativo 177/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 17/2025 de 10 de octubre del 2025

PRIMERO.-Resolución impugnada y posiciones de las partes.

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En esencia, la sentencia 007/2025 de 16.01.2025 del juzgado de lo contencioso-administrativo número 1 de Burgos estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por KRONOSPAN, S.L.U. contra la Resolución de 31 de mayo de 2024 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Municipal de Burgos en el procedimiento 143/2021/REA, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa contra Resolución del Órgano de Gestión Tributaria y de Tesorería del Excmo. Ayuntamiento de Burgos de 3 de marzo de 2021 dictada en el expediente 65010000157008, inadmitió las pretensiones relativas a valoración de las discrepancias sobre la superficie y potencia computables, ordenó a la Administración demandada rectificar la liquidación emitida correspondiente a 2019 aplicando el descuento correspondiente en concepto de bonificación, confirmando el resto de aspectos contenidos en las liquidaciones revisadas.

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La parte apelante opone:

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1. La prescripción del derecho a liquidar por superación del plazo máximo de duración del Segundo procedimiento inspector, tanto si se establece en 18 como en 27 meses.

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2. La teoría de los frutos del árbol envenenado o nulidad en cascada: no existe acto administrativo que apruebe la regularización de los elementos tributarios (potencia/superficie) de la matrícula del IAE 2014, y, puesto que esos datos del 2014 han servido de base para regularizar las matrículas de 2015 a 2019 y, en base a ello, se han dictado las Liquidaciones del IAE 2015 a 2019 objeto de este procedimiento, éstas son nulas.

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3. Imposibilidad de iniciar en 2018 actuaciones inspectoras sobre el IAE del 2019.

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4. Inobservancia del procedimiento de declaración de lesividad para no aplicar a las Liquidaciones 2018 y 2019 la Bonificación Renovables previamente concedida por el Ayuntamiento.

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5. La Resolución OGTT es nula de pleno derecho debido a la invalidez de las firmas digitales que contiene.

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6. Defectos de la Resolución OGTT.

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7. Ausencia de documentación relativa a las dos visitas presenciales realizadas por personal autorizado del Ayuntamiento. Falta de acreditación de conocimientos técnicos de dichas personas fundamentales para valorar los elementos tributarios de superficie y potencia.

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8. Discrepancias sobre la superficie y potencia computables.

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La administración demandada se limita a plantear la incorrección del escrito de apelación y se remite a los razonamientos de la sentencia, así como a su escrito de demanda, alegación que desde este momento ha de ser desestimada pues no sólo el escrito de apelación cumple con las previsiones de la LJCA sino que dados los términos tan apodícticos y parcos en que se pronuncia la sentencia de instancia sobre el fondo, la crítica en detalle a la misma deviene casi imposible.

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SEGUNDO.-Sobre la prescripción del derecho a liquidar por superación del plazo máximo de duración del Segundo procedimiento inspector.

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La norma de aplicación es el articulo 150 LGT, que dispone:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

(...) El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable. En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario. El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3".

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La mercantil recurrente plantea que al no existir la comunicación del plazo máximo de duración del Segundo procedimiento inspector del IAE 2015-2019 que exige el art. 150 LGT, se aplica el general de 18 meses que se ha excedido y subsidiariamente, que por aplicación del principio de unidad del procedimiento inspector, el del IAE 2015-2019 se debió haber iniciado a la vez que el del IAE 2014, y, de entenderse que su plazo máximo de duración, tanto si es de 18 como de 27 meses, también se habría excedido.

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No es controvertido que la comunicación de inicio del segundo procedimiento inspector relativo al IAE de 2015-2019 acontecida el 18.12.2018 no indica su plazo máximo de duración.

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Tanto la sentencia apelada como la resolución del Tribunal económico-administrativo Municipal de Burgos sostienen que la comunicación del plazo máximo de duración del Primer procedimiento inspector del IAE 2014 (expediente 143740 referido a las liquidaciones definitivas en Actas de Disconformidad en expedientes 143740-206385 y 206388 tramitados por el Servicio de Inspección IAE 2014. epígrafes 462.3; 151.2; 473.2), anulado por resolución del Tribunal económico-administrativo Municipal de Burgos de 28.02.2023) también tiene validez como comunicación del plazo máximo de duración del segundo procedimiento inspector del IAE 2015-2019 (expediente 157008).

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Y la Sala, coincidiendo con la postura de la apelante, rechaza tal posibilidad, con meridiana claridad. Ello por las siguientes razones:

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1.- El acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras no es un acto de trámite superficial, sino esencial. Delimita el alcance de las actuaciones de inspección, y entre otro contenido debe indicar el plazo máximo de estas. Su contenido necesario no es caprichoso sino que informa debidamente al contribuyente y materializa la información necesaria para su derecho de defensa.

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2.- El conocimiento del plazo de duración de los procedimientos tributarios es un derecho del contribuyente explícitamente reconocido en el art. 34.1.ñ) LGT ("ñ) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley").

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3.- Más allá de la utilización del informe de inspección hecha por el TEAM, un acuerdo de inicio de un expediente sólo es válido para el expediente en que se dicte; no es válido para otro, salvo que media acuerdo expreso en tal sentido. Por ello, la comunicación del plazo máximo de duración del Primer procedimiento inspector del IAE 2014 (expediente 143740 referido a las liquidaciones definitivas en Actas de Disconformidad en expedientes 143740-206385 y 206388 tramitados por el Servicio de Inspección IAE 2014. epígrafes 462.3; 151.2; 473.2) sólo produce sus efectos en ese expediente y nunca en el segundo procedimiento inspector del IAE 2015-2019.

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4.- En la STSJ 667/2024 ( ECLI:ES:TSJCL:2024:2240) Recurso: 341/2023 de 27/05/2024 se analizó la potencial caducidad del procedimiento de Inspección y el defecto de la no comunicación previa del plazo de duración de las actuaciones. Si bien fue desestimada, lo fue bajo la idea de que si la norma de aplicación fijaba un plazo de duración del procedimiento de inspección con carácter general (18 m) a este había de estarse, salvo concurrencia de la excepción (27m).

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5.- Y si, iniciado un procedimiento de inspección, se aprecia que concurren los requisitos para considerar el plazo de 27 meses, debe declararse expresamente así (nótese que la norma está redactada en términos imperativos "...se pondrá en conocimiento del obligado tributario").

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6.- Contraviene también el principio de buena administración el hecho no negado por la demandada de que conociendo desde el 1 de enero de 2015 que podrían concurrir las circunstancias del art. 150.1.b LGT, comunicó tardíamente que la duración máxima iba a ser de 27 meses y sin causa suficiente que explicase esa dilación.

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Así las cosas; hemos de estar al plazo de 18 meses de duración de este procedimiento inspector.

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Procede seguidamente verificar si se ha excedido el mismo a los alegados efectos de la existencia de caducidad y prescripción de la acción de liquidación.

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El día inicial, el de notificación del inicio de las actuaciones inspectoras fue el 18.02.2018. El día de notificación de la liquidación cuestionada fue el 11.03.2021. Existe conformidad entre ambas partes respecto de ambas fechas. Si de un plazo de 18 estamos hablando, el precepto de aplicación es el art. 30.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. Por ello, s.e.u.o. el 18.08.2019 expiraron esos 18 meses.

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Y en aplicación del art. 150.6 LGT cabe decir que el procedimiento inspector intempestivo no es apto ni capaz de interrumpir la prescripción.

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Este cómputo se inició cada 2 de enero ( art. 67 LGT) , por lo que el IAE de 2019 prescribiría en enero de 2023.

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Recienteme nte ha resuelto esta Sala en su STSJCyL Burgos nº 147/2025, de 8.9.2025 PO 186/2023 que "Es parecer de la Sala que asiste la razón a la recurrente pues (v. p. ejemplo la STSJ Valencia, Contencioso sección 1 del 22 de mayo de 2025 ROJ: STSJ ICAN 1712/2025 - ECLI:ES:TSJICAN:2025:1712 Sentencia: 263/2025 Recurso: 473/2024 ), la suspensión del cómputo señalado es aplicable a partir de la entrada en vigor de la ley a aquellos plazos de prescripción que finalizaran originariamente antes de 1 de julio de 2021, teniendo en cuenta los plazos de declaración de cada tributo y las reglas de cómputo del plazo de prescripción de los derechos contemplados en el art. 66 de la LGT . Por ello, se produjo la prescripción alegada, debiéndose excluir el plazo de los 78 días por imperativo legal. La STS, Contencioso sección 2 del 16 de abril de 2024 (ROJ: STS 2243/2024 - ECLI:ES:TS:2024:2243 Sentencia: 644/2024 Recurso: 6223/2022) no es de aplicación al caso.

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La citada limitación legal tiene su razón de ser en la propia excepcionalidad de la suspensión acordada, excepcionalidad que desaparece si como es el caso, el plazo expira con posterioridad a la propia suspensión, razón por la cual la norma lo previó.".

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Y a tal plazo ha de añadirse los 78 días por imperativo legal, no 74 días en aplicación de la Disposición Adicional Cuarta del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 dispuso («Los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren.»).Esta disposición se derogó, con efectos de 4 de junio de 2020, por la disposición derogatoria única.1 del Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, y en lo que ahora interesa, la Disposición final tercera de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego ofrecía el siguiente tenor literal: "Modificación del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19.

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Se modifica el apartado 2 de la disposición adicional novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, que queda redactado de la siguiente forma: «2. Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de mayo de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria.

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En el caso de plazos de prescripción, la suspensión del párrafo anterior solo resultará aplicable a aquellos plazos que, sin tener en cuenta la misma, finalicen antes del día 1 de julio de 2021.».

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Consecuent emente, son de aplicación esos 78 días a los ejercicios de 2015, 2016 y 2017, sí a los de 2018 y 2019, aunque sea irrelevante.

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Por lo tanto, la acción de la administración para liquidar la deuda referida a los siguientes ejercicios ofrece las siguientes vicisitudes, contemplando como notificación de la liquidación el 11.03.2021:

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1. La referida al IAE de 2015 ha de entenderse prescrita, al exceder la notificación de la liquidación de enero de 2019.

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2. La referida al IAE de 2016 ha de entenderse prescrita, al exceder la notificación de la liquidación de enero de 2020.

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3. La referida al IAE de 2017 ha de entenderse prescrita, al exceder la notificación de la liquidación de enero de 2021.

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4. El resto de los ejercicios; 2018 y 2019 no ha prescrito.

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Se rechaza la idea del procedimiento único sostenida por la recurrente pues entraña una contradicción defender la independencia de los acuerdos de inicio y luego su unidad. En todo caso, con o sin único procedimiento, las fechas son las que indica la norma.

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TERCERO.-Sobre la incidencia que la teoría de los frutos del árbol envenenado puede tener en las liquidaciones de 2018 y 2019.

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Considera la recurrente que como no existe acto administrativo que apruebe la regularización de los elementos tributarios (potencia/superficie) de la matrícula del IAE 2014 dado que fue anulada, y, puesto que esos datos del 2014 han servido de base para regularizar las matrículas de 2015 a 2019 y, en base a ello, se han dictado las Liquidaciones del IAE 2015 a 2019 objeto de este procedimiento, éstas son nulas.

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Sin embargo, la decisión del TEAM no supuso la nulidad radical de todo lo relacionado con el IAE de 2014 sino su anulabilidad, que no es lo mismo.

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Además, la citada teoría tiene su espacio en el derecho penal y en el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora, pero no en el de mera liquidación de la deuda tributaria.

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CUARTO.-Sobre la imposibilidad de iniciar en 2018 actuaciones inspectoras sobre el IAE del 2019.

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Sugiere la defensa de la recurrente que como los arts. 89.1 y 2 TRLRHL establecen que "El impuesto se devenga el primer día del período impositivo..." y que "El período impositivo coincide con el año natural...", como quiera que el 18/12/2018 el Ayuntamiento de Burgos inició un procedimiento inspector con la finalidad de verificar el adecuado cumplimento de las obligaciones de Kronospan en relación con el epígrafe 462.3 del IAE 2019, y en aplicación de las normas, el devengo del IAE 2019 se produjo el 1 de enero de 2019 y, por tanto, es el momento en que se produce el nacimiento de la obligación tributaria, no es posible iniciar un procedimiento inspector el 18.12.2018 para verificar y liquidar el adecuado cumplimiento de una obligación relativa al 2019 dado que ésta aún no ha nacido o no se ha devengado.

Y esta Sala coincide con tal argumento; difícilmente puede la inspección, cuya finalidad era, en este caso, ex. Art. 141 LGT ("g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación")liquidar un tributo no devengado ni una obligación tributaria no nacida.

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Desde este momento sólo resta el análisis de la liquidación de 2018.

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QUINTO.-Sobre la inobservancia del procedimiento de declaración de lesividad para no aplicar a las Liquidaciones 2018 y 2019 la Bonificación Renovables previamente concedida por el Ayuntamiento.

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Sugiere la apelante que el procedimiento de lesividad que se establece en el art. 218 LGT como el remedio procesal obligatorio para que la Administración anule aquellos actos administrativos que haya dictado en beneficio de un contribuyente y que estime son contrarios al ordenamiento jurídico, era de preceptiva tramitación. Y la Sala comparte tal aserto. Basta la cita de la STSJCyL Valladolid sección 3 del 27 de marzo de 2025 ( ROJ: STSJ CL 1440/2025 - ECLI:ES:TSJCL:2025:1440 Sentencia: 381/2025 Recurso: 616/2024) cuyas consideraciones reproducimos y compartimos: "SEGUNDA.- Sobre la disconformidad con el ordenamiento jurídico del Decreto municipal revocatorio de la exención del IBI: concurrencia. Desestimación de la apelación.

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Sin perjuicio de que la sentencia no haya tratado la cuestión litigiosa con la exhaustividad que las partes proponían en sus respectivos escritos, la Sala comparte la decisión estimatoria en la instancia del recurso contra el Decreto de 24 de mayo de 2023 del Ayuntamiento de Zamora, revocatorio de la exención de IBI de la que venía disfrutando el inmueble y ulterior liquidación por los ejercicios no prescritos (2020 a 2023), bastando ahora con significar lo siguiente:

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a) Desde luego, no es aplicable al caso el procedimiento de revocación de actos de aplicación de los tributos ex artículo 219.1 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), citado expresamente en el Decreto recurrido, ya que dicha potestad sólo se refiere a la revocación por la Administración de sus actos "en beneficio de los interesados", no en su perjuicio, como es el caso. Los actos de la Administración favorables a los interesados sólo pueden ser anulados mediante la declaración de lesividad regulada en el artículo 218 LGT . En ambos casos, tratándose de tributos de devengo instantáneo, con el límite de la prescripción de cuatro años.

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b) Tampoco es aplicable al caso la potestad de comprobación e investigación al amparo del artículo 115.3 LGT que el Ayuntamiento cita en apelación, en cuya virtud "3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley".

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Parece claro que la Resolución de la Gerencia Territorial del Catastro de 20 de abril de 1993, determinante de la exención del IBI del edificio litigioso, no fue condicionada al cumplimiento de ciertas condiciones futuras ni a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron, por lo que dicho acto de gestión catastral no tenía el carácter provisional susceptible de comprobación y, en su caso, regularización tributaria a que se refiere el precepto.

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c) Ello no obstante, en los tributos de devengo periódico como el IBI la Administración conserva sus facultades de comprobación respecto de periodos no prescritos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 115.1 LGT , en cuya virtud "1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables".

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Y en igual sentido el artículo 137, sobre efectos del reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), en cuanto que, aunque no nos encontremos ante un beneficio fiscal provisional, en todo caso "Su aplicación estará condicionada a la concurrencia en todo momento de las condiciones y requisitos previstos en la normativa aplicable"(apartado 1, párrafo segundo, in fine); y sin perjuicio de que los obligados tributarios deban comunicar al órgano que reconoció la procedencia del beneficio fiscal cualquier modificación relevante de las condiciones o requisitos exigibles para la aplicación del beneficio fiscal, lo cual se puede producir también por modificación de la normativa aplicable, el apartado 2, párrafo segundo, in fine, añade que "De igual forma se procederá cuando la Administración tributaria conozca por cualquier medio la modificación de las condiciones o los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal", con el corolario de que "3. El incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal determinará la pérdida del derecho a su aplicación desde el momento que establezca la normativa específica o, en su defecto, desde que dicho incumplimiento se produzca, sin necesidad de declaración administrativa previa"."

Hasta aquí la cita de la STSJCyL Valladolid del 27 de marzo de 2025.

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Procede pues la anulación de la liquidación en lo referente al no reconocimiento de la bonificación de renovables en el IAE de 2018.

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SEXTO.-Sobre la invalidez de las firmas digitales y sobre la falta de acreditación de conocimientos técnicos de los actuarios municipales para valorar los elementos tributarios de superficie y potencia.

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Plantea la recurrente la nulidad de pleno derecho de la Resolución liquidadora porque ésta, debidamente firmada, no estaba incorporada al expediente administrativo a pesar de la obligación del Ayuntamiento de Burgos ex arts. 235.3 LGT y 70 la LPAC de remitirlo completo, incluyendo la Resolución OGTT válidamente firmada.

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Sin embargo y con facilidad cabe rechazar este argumento bajo dos consideraciones; la primera, que finalmente se aportó convenientemente firmada, y la segunda, que para saber si el documento está válidamente firmado, aunque la defensa de la recurrente posea los conocimientos científicos -informáticos- que exhibe en este caso, necesita de una prueba pericial en tal sentido. El art. 335.1 de la LEC permite acudir a la prueba pericial "Cuando sean necesarios conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos para valorar hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir certeza sobre ellos", y es evidente que la validez de una firma electrónica y verificación del CSV es una actividad que precisa de esa especial preparación técnica.

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Cabe la cita de la STS Contencioso sección 4 del 15 de enero de 2003 ( ROJ: STS 82/2003 - ECLI:ES:TS:2003:82 ) Recurso: 8828/1998 que para una pericial contable advertía "... Igualmente, por falta de prueba pericial contable en contrario, se rechaza la alegación de que se incluyó correctamente en la reserva de autoseguro un gasto de indemnización por despido y de salarios de tramitación, contra el criterio que se desprende del informe de la auditoría según el cual debió incluirse en la correspondiente cuenta de gastos. Por ello, tras añadir una consideración sobre las facultades y potestades inherentes a la práctica de la auditoría, que son discutidas por la Mutua, se desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto.".

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Y correlativamente si la defensa de la recurrente objeta que "ninguna de las personas que acudió a ambas visitas presenciales tenía los conocimientos técnicos específicos para entender y valorar adecuadamente la información aportada por Kronospan.",es lo cierto que, tal debate ha sido revisado por el Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León (Sala de Burgos) en la reclamación económico-administrativa núm. 09/444/2024 y desestimado, sin que la defensa de la recurrente haya acreditado que ese acuerdo no es firme.

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Así las cosas, procede la estimación parcial del recurso, la revocación de la sentencia dictada y la estimación parcial recurso contencioso-administrativo, anulando las liquidaciones referidas al IAE de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2019. Y manteniendo la de 2018, con inclusión del beneficio por renovables.

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ÚLTIMO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998, no procede la imposición de las costas procesales originadas en esta instancia.

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Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, este Tribunal, dicta el siguiente

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