Sentencia Contencioso-Administrativo 357/2025 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 189/2022 de 10 de julio del 2025

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ha quedado expuesto, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de fecha 23 de diciembre de 2021, relativa a la Reclamación nº 30/00134/2019 (acumuladas, 30/00133/2019, 30/08219/2019, 30/08220/2019, 30/08221/2019, 30/08222/2019), por la que se impugna el acuerdo de liquidación A23 72995825 (Actas de Inspección liquidaciones A3060018026000925-A3060018026000914) por importe de 97.789,06€ (88.729,85€ de cuota y 9.059,21€ de intereses de demora), relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 a 2015 y contra el acuerdo de sanción A23 78455231 (clave de liquidación A30600180260000958) derivado de aquella liquidación por el mismo impuesto y ejercicios, siendo el importe de la sanción de 45.340,58€.

Alegaciones de la parte recurrente:

APLICACIÓN DE LA PRUEBA DE PRESUNCIONES.

INDICIOS INSUFICIENTES PARA SERVIR DE BASE A LA LIQUIDACIÓN PRACTICADA.

La regularización practicada se basa, entre otras cuestiones que se analizarán en los siguientes puntos, en la aplicación por parte de la Inspección en la aplicación de la presunción de obtención de rentas no declaradas establecida en el artículo 134 del RD legislativo 4/2004 que aprueba el reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con motivo de la existencia en contabilidad de saldos en cuentas de pasivo, tanto de proveedores como de acreedores, sin que haya quedado acreditado, en opinión de la Administración, la naturaleza, origen y existencia real aparte de la contable, incrementándose por este motivo la base imponible de los ejercicios 2013 y 2014 por rentas no declaradas, eliminando además por este motivo los saldos de bases imponibles negativas a compensar declaradas en los ejercicios 2008 y 2009.

La Inspección concluyó que no quedó acreditado el saldo pendiente contabilizado de los acreedores y proveedores en cuestión, por lo que considera que la entidad tiene registradas en la contabilidad de los ejercicios 2008,2009,2010,2013 y 2014 deudas inexistentes por importe de 244.917,63 €, desprendiéndose dichas conclusiones de la información relativa a los requerimiento de información a terceros (proveedores y acreedores) cursados por la Inspección para justificar los saldos que la mercantil tenía pendientes de cobro en los ejercicios 2013 a 2016.

Así, tal y como afirma el fallo del TEAR impugnado, en los casos en que la documentación aportada por dichos terceros no era coincidente ni acreditaba los saldos pendientes de pago contabilizados por Obraescol, "es evidente que, ante la falta de prueba en contrario por parte del interesado, la conclusión no puede ser otra que la obtenida por la Inspección, la existencia de deudas contabilizadas cuya realidad no ha resultado acreditad

CARGA DE LA PRUEBA. REGLAS DE DISPONIBILIDAD Y FACILIDAD PROBATORIA

La resolución desestimatoria del TEAR de Murcia se refiere en lo que a determinación de la carga de la prueba, a las reglas de disponibilidad y facilidad probatoria establecidas en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que determina que la carga de la prueba debe asumirla quien, precisamente, por las circunstancias concurrentes, le sea más fácil demostrar los presupuestos de lo pretendido o de lo que es objeto de controversia, pudiendo perjudicar , incluso, la falta, la oscuridad o la insuficiencia de la prueba a quien, encontrándose posibilitado de haber desarrollado una determinada actividad probatoria, no la realiza o no la ha llevado a cabo de un modo conveniente a sus intereses.

El TEAR afirma que estas reglas deben conjugarse con los criterios de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos".Con todo ello, el TEAR concluye que en este caso quien mejor puede probar es la entidad reclamante, quien tiene en su mano la posibilidad de dar contenido real y acreditar suficientemente los saldos que aparecen en las cuentas con los proveedores/acreedores (refiriéndose a las deudas contabilizadas).

Pues bien, como acabamos de ver en el punto anterior, en este caso el obligado tributario si ha aportado durante el procedimiento inspector todas y cada una de las pruebas y documentos con los que cuenta para acreditar la realidad de dichas deudas, esto es, las facturas impagadas, reclamaciones, pagarés impagados, resoluciones judiciales relativas a reclamaciones de cantidad, etc..., esto es todas aquellas pruebas de las que dispone y a las que puede tener acceso para acreditar la existencia de las deudas, no siendo posible , como así pretende la Administración aportar otras, pues no existe prueba alguna que pueda tener el obligado que acredite el impago de la deuda (más allá de las aportadas), siendo traspasada por la Administración la obligación de acreditar de otro modo ya no sólo la existencia inicial de esas deudas, sino que incluso las mismas no hayan sido pagadas posteriormente, lo cual, tal y como hemos apuntado constituye lo que en Derecho se califica como prueba diabólica, pues no existen pruebas con las que pueda contar el obligado, más allá de las aportadas durante la inspección, que puedan acreditar dicho extremo, no así la Inspección que si cuenta con mecanismos suficientes para confirmar si las mismas fueron o no pagadas.

PRESUNCIÓN IURUS TAMTUM DE RENTAS. ATRIBUCIÓN AL EJERCICIO MÁS ANTIGUO DE LOS NO PRESCRITOS. ACREDITACIÓN DE SU CORRESPONDENCIA A OTROS EJERCICIOS.

Como hemos indicado anteriormente, la regularización practicada por la Administración se basa, entre otras cuestiones, en la aplicación de la presunción de obtención de rentas no declaradas establecida en el artículo 134 del RD legislativo 4/2004 que aprueba el reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con motivo de la existencia en contabilidad de saldos en cuentas de pasivo, tanto de proveedores como de acreedores, sin que haya quedado acreditado, en opinión de la Administración, la naturaleza, origen y existencia real aparte de la contable, incrementándose por este motivo la base imponible de los siguientes ejercicios:

En relación con los ejercicios 2013 y 2014, por supuestas rentas no declaradas, eliminando además por este motivo los saldos de bases imponibles negativas a compensar declaradas en los ejercicios 2008 y 2009.

El artículo 134 de la Ley del impuesto sobre Sociedades establece en su apartado 4 que se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes y en su apartado 5 determina que el importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros. Es decir, se configura como una presunción Iuris tantumcontra la que cabe la aportación de prueba en contrario que determine que en realidad dichas deudas corresponden a otro ejercicio distinto del más antiguo no prescrito.

DEDUCIBILIDAD DE LAS PÉRDIDAS POR DETERIORO DE CRÉDITOS DECLARADAS

El TEAR en su resolución impugnada mediante el presente recurso, en relación con las pérdidas por deterioro de créditos contabilizadas por el obligado tributario recoge en relación con los ejercicios 2013, 2014 y 2015 un importe total de 411.421,54 euros (las mismas se detallan en dicha resolución y en dictamen económico adjunto en la tabla 1).

Hay que tener en cuenta que los deudores detallados fueron declarados todos ellos en situación de concurso de acreedores en el ejercicio que se recoge en la citada tabla. Dichos importes, en relación al gasto registrado por tal concepto, la Inspección considera deducible en su totalidad el correspondiente al ejercicio 2014, mientras que en lo que respecta al ejercicio 2015 admite parcialmente el correspondiente al deudor BM3 OBRAS Y SERVICIOS por la cantidad de 22.992,70 euros, no aceptando la totalidad de los saldos de los deudores SAN ANTONIO OBRAS Y PROMOCIONES SLU y PROMOCIONES EURO-HOUSE 2010 SLU, por lo que el importe global no admitido como gasto deducible se eleva a la cifra de 231.937,20 euros (según detalle recogido en la tabla 2 del dictamen económico).

En relación a esta cuestión es necesario, tal y como se específica en el dictamen económico adjunto, aludir a la Resolución del ICAC de fecha 18 de septiembre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos (BOE 25 de septiembre de 2013), cuyo apartado 2 hace alusión de forma expresa al deterioro del valor de activos financieros valorados a coste amortizado, entre los que se encuentran los créditos por operaciones comerciales (clientes y deudores varios) que se originan por operaciones de tráfico de la empresa (Resolución ICAC, apdo. 2.1).

Al respecto, para el caso concreto de clientes en concurso de acreedores, la citada Resolución dispone lo siguiente (Resolución ICAC, apdo. 2.6):

"En el supuesto de que el deudor fuese declarado en concurso de acreedores, la empresa continuará reconociendo los correspondientes intereses, y, en su caso, contabilizará el oportuno deterioro hasta que se llegue a una solución de convenio o se declare la apertura de la fase de liquidación".

Sobre el contenido de la norma transcrita, la norma no obliga de forma categórica al registro del deterioro, sino que se limita a sugerir su registro, que, en todo caso, como no puede ser de otra manera, queda a juicio de la compañía en la medida en que considere probable que la pérdida llegue a materializarse. De hecho, el Plan General de Contabilidad, al referirse a la cuenta prevista para el registro de las perdidas por deterioro bajo la denominación 490."Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales", hace referencia expresamente al concepto de "créditos incobrables" con origen en operaciones de tráfico, y por tanto, cada crédito deberá ser objeto de análisis por parte de la empresa para que, a la vista de sus circunstancias específicas, se pueda calificar efectivamente como "incobrable".

DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS POR COMISIONES DE MANTENIMIENTO, GASTOS DE ESTUDIO Y GASTOS DE DESCUENTO.

Tal y como se refleja y detalla en el dictamen económico adjunto, los gastos cuya deducibilidad niega la Inspección, correspondientes por estos conceptos son plenamente deducibles. El propio TEAR manifiesta en su resolución que "Al respecto cabe señalar que según se desprende de la documentación aportada por el interesado los importes de 4.724,79 euros y 641,33 euros, no admitidos por la Inspección no corresponden a gastos de comisiones, sino de intereses tal y como consta en los anexos número 7 y 9 a que hace referencia el interesado"con lo que viene a reconocer que dichos gastos son deducibles por cuanto los intereses son gastos considerados deducibles por la Ley del Impuesto de Sociedades, careciendo de efecto alguno que dichos gastos hayan sido contabilizados en una cuenta contable de comisiones y no en una cuenta contable de intereses, teniendo en cuenta además que OBRAESCOL, S.L. ha justificado dichos gastos con los justificantes acreditativos de los mismos que se adjuntan como ANEXO 3 del dictamen pericial adjunto a la presente demanda.

El propio TEAR reconoce la existencia de dichos gastos cuando no los cuestiona y únicamente alega que los mismos han sido contabilizados en una cuenta de intereses y no en una cuenta de comisiones.

Ni en el acuerdo de la Inspección ni en fallo del TEAR se aporta argumento alguno que justifique o la inexistencia de dichos gastos o su no deducibilidad. Por lo tanto, la conclusión es que los gastos de 4,724,79 euros y 641,33 euros, detallados en el ANEXO 3 son gastos deducibles, sin que, ni por parte de la Inspección, ni por parte del TEAR, se haya justificado el motivo para no considerarlos como tales.

CORRECTA DEDUCIBILIDAD DE LAS PERDIDAS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO MATERIAL

Se cuestiona en este apartado por la Administración la operación descrita como compra de un elemento de inmovilizado material (cabeza tractora) con fecha 10 de mayo de 2004, por importe de 19.833,39 euros, que es utilizada en la actividad de la empresa desde su fecha de compra hasta finales del ejercicio 2007, momento en el que queda inutilizada por avería, por lo que el obligado tributario decide cesar en su amortización.

Teniendo en cuenta, tal y como se detalla en el informe económico adjunto al presente recurso, que el elemento adquirido por el obligado tributario corresponde a un inmovilizado material, para su registro contable procede aplicar la Resolución del ICAC de fecha 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE 8 de marzo de 2013).

En este sentido, el apartado 3.1 de la citada norma señala que "La amortización se identifica con la depreciación que normalmente sufren los bienes de inmovilizado por el funcionamiento, uso y disfrute de los mismos, debiéndose valorar, en su caso, la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos (...)",indicando adicionalmente el apartado 3.2 de la mencionada Resolución que "la amortización habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación considerada como normal ......., regla solo puede excepcionarse cuando el activo no está sometido a desgaste por su funcionamiento, uso, obsolescencia o disfrute".

EN CUANTO A LAS SANCIONES. INVALIDEZ DE ESTAS. LA FALTA DE ADECUACIÓN A DERECHO DE LA SANCIÓN IMPUESTA POR FALTA DE MOTIVACIÓN DE LA CONCURRENCIA DE CULPABILIDAD EN LA CONDUCTA DE ESTA PARTE

Por su parte, el acuerdo de imposición de sanción resulta contrario a derecho puesto que, no sólo no concurre en el presente caso el elemento objetivo necesario para ello, por ser la conducta de esta parte conforme a derecho, sino que, además, al no acreditarse la culpabilidad en la conducta del recurrente. Y ello porque si la conclusión que efectúa la administración sobre la base de la prueba de indicios no resulta conforme a derecho por partir de meras conjeturas y no establecer un nexo razonable entre los hechos concurrentes y la presunción que de ellos deduce, en el ámbito sancionador no cabe sino concluir que las pruebas aportadas por la Inspección no desvirtúan la presunción iuris tantum que garantiza la inocencia del acusado. En primer lugar, debe recordarse que, en el ámbito sancionador, es la Administración Tributaria quien tiene la obligación de demostrar que concurre culpabilidad en la conducta del contribuyente por medio de la aportación de pruebas concluyentes y fehacientes que permitan desvirtuar la presunción iuris tantum que garantiza la inocencia del acusado, ya que tal y como declara el Tribunal Constitucional, en el Fundamento Jurídico 8º de su Sentencia 76/1992, de 26 de abril (RTC 1992, 76).

SEGUNDO . - El Abogado del Estado se opone a la demanda, mostrándose conforme con el criterio expresado por la Inspección, cuando aplica la presunción de obtención de rentas no declaradasestablecida en el artículo 134 del RD Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades con motivo de la existencia en contabilidad de saldos de cuentas de pasivo, tanto de proveedores como de acreedores, que no se ha acreditado su naturaleza, origen y existencia real aparte de la contable.

Habiendo requerido la inspección al obligado tributario y a los proveedores en este sentido, no se ha aportado la justificación correspondiente, por lo que incrementa la base imponible en los años 2013 y 2014 por rentas no declaradas por los importes de 40.425,43 euros y 2.025,33 euros respectivamente.

Y así mismo, por dicho motivo de existencia de deudas inexistentes e incremento de rentas elimina los saldos de bases imponibles negativas a compensar declaradas en los ejercicios 2008 y 2009 y determina que en el ejercicio 2010 el saldo asciende a 4.798,94 euros.

Respecto a la regularización practicada consistente en la minoración de las bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores (2008, 2009 y 2010) pendientes de aplicación en períodos futuros, la redacción del Artículo 25 del RD Legislativo 4/2004, vigente en los ejercicios en los cuales se generaron las bases imponibles negativas en cuestión era:

"1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.(...).

5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron,".

En segundo lugar, la Inspección determina que no proceden como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades las perdidas por deterioro de créditos por importe total de 231.937,2 euros en el ejercicio 2015.

En el acuerdo de liquidación se hace constar lo siguiente:

"Se han incorporado al expediente extractos de los informes de la administración concursal de cada uno de los deudores en concurso en los que se relacionan la lista de acreedores y los importes de los créditos pendientes de pago a OBRAESCOL SL.

De lo anterior se desprende que los concursos son por autos de los ejercicios 2010 y 2011 y que los saldos que se reconocen únicamente coinciden en la mercantil INNOVA LEVANTE OBRAS Y PROYECTOS SL, siendo inferiores en las mercantiles SAN ANTONIO OBRAS Y PROMOCIONES SLU y PROMOCIONES EUROHOUS 2010 SLU.

El artículo 13 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades establece:

"1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso".

El deterioro de valor de créditos deducido como gasto (en 2015) es de 227.285,38 euros. El informe de la administración concursal presentado al Juzgado de lo Mercantil reconoce a OBRAESCOL SL un crédito de 16.685,79 euros. La diferencia de 210.599,59 euros entre el deterioro de valor contabilizado como gastos y el crédito reconocido no resulta deducible al no encontrarse pendiente de pago por parte del acreedor declarado en situación de concurso PROMOCIONES EUROHOUSE 2010 SLU.

Pero es que, además, el resto del deterioro de valor por importe de 16.685,79 euros tampoco resulta deducible al amparo del artículo 11.3. 1º de la Ley 27/2014 ( LIS) del Impuesto sobre Sociedades que dispone, de igual manera que su predecesor el artículo 19.1 del TRLIS, que:

No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados.

No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

Recordemos que la sociedad OBRAESCOL SL ha deducido en el ejercicio 2015 gastos por deterioro de valor de un crédito del acreedor PROMOCIONES EUROHOUSE 2010 SLU que fue declarado en concurso en el año 2010 (devengo gasto 2010) (...).

Respecto a PROMOCIONES EUROHOUSE 2010, S.L.U., analizado el expediente, se constata que figura incorporado al mismo el documento "Informe Adminis Concursales extracto" consistente en " autos concurso ordinario 12/2010- VG. Juzgado de lo Mercantil núm. 3 de Alicante con sede en Elche.

Textos definitivos que presentan los administradores concursales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96.4 de la Ley concursal. PROMOCIONES EUROHOUSE 2010, S.L.U." en cuya relación de créditos incluidos figura la entidad Obraescol SL, la entidad reclamante, con un crédito ordinario por importe de 32.052,85 euros y la entidad Obrascol Excavaciones, Obras y Servicios SL con un crédito ordinario por importe de 16.685,79 euros.

Por tanto, los hechos constatados resultantes de la documentación obtenida por la Inspección acreditan que no se encuentran pendientes de pago por parte del deudor declarado en situación de concurso PROMOCIONES EUROHOUSE 2010, S.L.U un importe de 195.232,73 euros (exceso del deterioro contabilizado por 227.285,38 euros sobre el importe acreditado en el concurso, 32.052,65 euros).

Por tanto, es correcta la actuación de la Inspección relativa a las cantidades respecto a las cuales, al no concurrir la situación de insolvencia prevista en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procede considerarlas deducibles.

Por tanto, lo que se desprende de dicha norma es que el deterioro del crédito debe contabilizarse cuando se produce la situación de concurso del acreedor.

Por tanto, el deterioro de un crédito surge por la situación de concurso del deudor, de modo que, a partir de declararse el deudor en dicha situación, la ley del Impuesto sobre Sociedades establece la deducibilidad fiscal de dicha pérdida.

Se desprende de expediente que PROMOCIONES EURO-HOUSE 2010 SLU fue declarado en concurso en el año 2010 y que BM3 OBRAS Y SERVICIOS SA fue declarado en concurso en el año 2011, por lo que el devengo del gasto por el deterioro de los créditos que el reclamante mantenía con dichas entidades tuvo lugar en 2010 y 2011 respectivamente. Es por ello por lo que, en el presente caso, encontrándose las entidades deudoras en concurso voluntario de acreedores en 2010 y 2011, el gasto debía imputarse contablemente en dichos ejercicios.

Y respecto a la parte de dicho gasto en concepto de deterioro por insolvencia de las entidades PROMOCIONES EURO-HOUSE 2010 SLU (16.685,79 euros) e INNOVA LEVANTE OBRAS Y PROYECTOS SL (4.019,40 euros) contabilizado por el interesado en 2015, no admitido por la Inspección al considerar que el gasto se devengó en 2010 y en 2011 respectivamente y por tanto no puede admitirse su imputación temporal en 2015 puesto que de ello se deriva una tributación inferior por la figura de la prescripción ( artículo 11.3. 1º de la LIS) .

El recurrente deduce fiscalmente dichos gastos en la declaración del Impuesto de 2015 y alega que el gasto registrado por el obligado tributario en el ejercicio 2015 es conforme a derecho porque el hecho en sí de que se computen en un ejercicio gastos devengados contablemente en ejercicios prescritos no determina sin más la existencia de menor tributación.

En referencia a esta alegación del recurrente, cabe señalar que el artículo 115 de la LGT regula el derecho a comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades , explotaciones , negocios , valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria que afecten a ejercicios o periodos prescritos y que tengan incidencia en períodos no prescritos pero no a regularizar ni practicar liquidación respecto a los períodos ya prescritos, estableciendo una distinción entre el derecho a comprobar (que no prescribe) y el derecho a liquidar.

Por lo que, como ha quedado expuesto la Inspección respecto a los ejercicios ya prescritos, 2008, 2009 y 2010, lo que ha llevado a cabo de acuerdo con lo establecido en la Ley ha sido la comprobación de los saldos de bases imponibles negativas declaradas por el interesado en dichos ejercicios y que han sido compensados con las bases imponibles negativas de los ejercicios comprobados, pero no ha practicado regularización alguna respecto a dichos ejercicios, pues ello viene prohibido por la figura de la prescripción.

La Inspección, tal y como habilita el art 66 bis de la LGT ha procedido a la comprobación de aquellos aspectos relativos a 2008, 2009 y 2010, ya prescritos, que tienen incidencia en los ejercicios objeto de las actuaciones inspectoras respecto a los cuales no se ha producido la prescripción.

Respecto a los gastos contabilizados por el interesado en la cuenta 62600000 "Comisión de mantenimiento", según se desprende de la documentación aportada por el recurrente, los importes de 4.724,79 euros y 641,33 euros no admitidos por la Inspección no corresponden a gastos de comisiones sino de intereses tal y como consta en los anexos nº 7 y nº 9 a que hace referencia el interesado.

Por otra parte, la Inspección no admite el gasto contabilizado en la cuenta 671.000 "Perdidas procedentes del inmovilizado material" por importe de 6.984,79 euros según asiento nº 54 de 12/03/2014.

El recurrente como justificación de dicho saldo únicamente manifiesta que procede de la operación de venta el 13.03.2014 por importe de 2.000 euros de una cabeza tractora adquirida el 10.05.04 por 19.833.39 euros, cuya Ficha de Amortización acumulada tenía un saldo sólo hasta 2007 pues se averió y se quedó inutilizada. Aportó dichos justificantes. Alegando que el beneficio de 2.000 euros determinado por la Inspección entiende que, a través de la deducción de una pérdida por la venta del inmovilizado, está contabilizando un gasto cuyo devengo se produjo en ejercicios anteriores y habría que tener en cuenta lo dicho anteriormente respecto la deducibilidad de los deterioros contabilizados en un período posterior a su devengo y que las amortizaciones devengadas en los ejercicios 2010, 2011 y 2012 serían perfectamente deducibles en el ejercicio 2014.

Respecto a esta concreta cuestión, hay que señalar que el correspondiente gasto por amortización debió contabilizarse en cada período impositivo, remitiéndonos en este punto a lo dicho respecto de los ejercicios ya prescritos, 2008, 2009 y 2010, no pudiendo admitirse la imputación temporal de gastos en el ejercicio 2014 pues ello daría lugar a una menor tributación por la existencia de Bases Imponibles Negativas.

Por último, y en lo que concierne a las sanciones, no puede prosperar el motivo del recurso por cuanto tal y como puede comprobarse en el expediente administrativo, el acuerdo sancionador está perfectamente motivado, tanto en cuanto al elemento objetivo, como al subjetivo.

En concreto, y en relación a la motivación del elemento subjetivo, el órgano gestor incorpora al expediente sancionador los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento inspector previo, que describen conductas relativas a la falta de contabilización y declaración de saldos pendientes de pago a acreedores/proveedores que ha quedado acreditado en el expediente que no tenían el carácter de deuda lo que conlleva el incremento de rentas como consecuencia de la aplicación de la presunción del art 134 del RDLeg 4/2004 y art 121 de la Ley 27/2014, habiendo determinado la declaración improcedente de bases imponibles negativas en 2008, 2009 y 2010. Y habiendo sido necesario para ello la tramitación de un procedimiento inspector y la práctica de actuaciones de obtención de información respecto a dichos proveedores.

Y, por otra parte, se ha constatado por la Inspección que el interesado ha contabilizado como gasto deterioros relativos a deudores declarados en concurso sin que tales importes figurasen en las correspondientes certificaciones de créditos concursales. Asimismo, ha contabilizado y declarado gastos para los que carecía de justificación incluyendo una pérdida procedente de la venta de un elemento de inmovilizado que no ha resultado acreditada.

TERCERO. - Motivación de la Sala.

APLICACIÓN DE LA PRUEBA DE PRESUNCIONES. INDICIOS QUE SIRVEN DE BASE A LA LIQUIDACIÓN PRACTICADA.

Tal y como afirma la mercantil actora en su demanda, la regularización practicada se basa, en la aplicación por parte de la Inspección de la presunción de obtención de rentas no declaradas establecida en el artículo 134 del RD legislativo 4/2004 (reglamento del Impuesto sobre Sociedades), con motivo de la existencia en contabilidad de saldos en cuentas de pasivo, tanto de proveedores como de acreedores, sin que haya quedado acreditado, la naturaleza, origen y existencia real de esas rentas contabilizadas.

Debido a la falta de prueba de la existencia real de las rentas contabilizadas y dudosas para la Inspección, se incrementan por este motivo las bases imponibles de los ejercicios 2013 y 2014 por rentas no declaradas, eliminando además por este motivo los saldos de bases imponibles negativas a compensar declaradas en los ejercicios 2008 y 2009.

La consecuencia de esta actividad inspectora consistió en incrementar las bases imponiblesen los años 2013 y 2014 por rentas no declaradas por los importes de 40.425,43 euros y 2.025,33 euros respectivamente.

Por otro lado, la Inspección comprueba que los saldos de bases imponibles negativas a compensardeclaradas en los ejercicios 2008 y 2009 y 2010 no están justificadas por los que las regulariza minorando las bases imponibles negativas provenientes de dichos períodos impositivos anteriores citados (2008 y 2009 y 2010).

Pues bien, tanto el incremento de las bases imponibles por rentas no declaradas, que está fundada en lo dispuesto en el art. 134 del RDL 4/2004 de la LIS, como la minoración de las bases negativas, se fundamenta en lo dispuesto en el artículo 25 del RD Legislativo 4/2004, vigente en los ejercicios comprobados.

CARGA DE LA PRUEBA. REGLAS DE DISPONIBILIDAD Y FACILIDAD PROBATORIA.

A) Por lo que se refiere al incremento de las bases imponibles por rentas no declaradas, el art. 134 del RDL 4/2004 de la LIS, establece:

"4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

Se trata de una presunción legal que, como tal, de acuerdo con el artículo 108 de la Ley General Tributaria puede ser destruida por prueba en contrario, si bien, corresponde a la Administración acreditar el hecho base, esto es, el carácter ficticio de una deuda contabilizada, pudiendo presumirse, una vez verificado dicho hecho base, una renta no declarada.

Según consta en la resolución recurrida la Inspección en el ejercicio de sus facultades ha efectuado requerimientos de información a los proveedores y acreedorespara que justificasen los saldos que tenían pendientes de cobro por parte de Obraescol en los ejercicios 2013 a 2016 tal y como el interesado los tenía contabilizados, lo que comprendía claramente también la justificación de los saldos pendientes de cobro existentes en esos años que tuviesen origen en ejercicios anteriores.

La información obtenida ha evidenciado que los saldos contabilizados por Obraescol eran incorrectos.

Ante esta falta de correspondencia entre la contabilidad de Obraescol SL y la de sus proveedores y acreedores, tendría que haber sido la mercantil actora la que conforme con lo dispuesto en el art. 105 de la LGT sobre la carga probatoria que recae sobre el contribuyente ya que pretendía hacer valer la corrección de sus apuntes contables.

B) Por lo que se refiere a la minoración de las bases negativas, el artículo 25 del RD Legislativo 4/2004, establecía:

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. (... )

5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales,cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

Además, conforme al apartado primero del artículo 66 bis de la Ley General Tributaria, "la prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley , salvo lo dispuesto en el apartado siguiente"disponiendo el citado apartado segundo que "el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones".

En consecuencia, la obligación de justificar documentalmente la realidad de los datos contables que tengan su origen en operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos se mantendrá sobre el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias ...

En relación igualmente con lo dispuesto en el art. 105 de la LGT sobre la carga probatoria que recae sobre el contribuyente ya que pretende hacer valer su derecho a la compensación.

No se trata pues de la exigencia de una prueba diabólica,como afirma la actora, sino de la justificación documental de la realidad de los apuntes contables.

PRESUNCIÓN IURUS TAMTUM DE RENTAS. ATRIBUCIÓN AL EJERCICIO MÁS ANTIGUO DE LOS NO PRESCRITOS. ACREDITACIÓN DE SU CORRESPONDENCIA A OTROS EJERCICIOS.

Ya contestada en los apartados anteriores.

DEDUCIBILIDAD DE LAS PÉRDIDAS POR DETERIORO DE CRÉDITOS DECLARADAS.

La Inspección determina, y así lo ratifica el TEARM que no proceden como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades las perdidas por deterioro de créditos por importe total de 231.937,2 euros en el ejercicio 2015.

El acuerdo de liquidación dice:

- Se han incorporado al expediente extractos de los informes de la administración concursal de cada uno de los deudores en concurso en los que se relacionan la lista de acreedores y los importes de los créditos pendientes de pago a OBRAESCOL S L.

De lo anterior se desprende que los concursos son declarados por autos de los ejercicios 2010 y 2011 y que los saldos que se reconocen únicamente coinciden en la mercantil INNOVA LEVANTE OBRAS Y PROYECTOS SL, siendo inferiores en las mercantiles SAN ANTONIO OBRAS Y PROMOCIONES SLU y PROMOCIONES EUROHOUS 2010 SLU.

No se discute por la mercantil actora el saldo emitido por la administración concursal de la mercantil SAN ANTONIO OBRAS Y PROMOCIONES SLU, salvo el deterioro de valor por importe de 4.019,40 euros que no resulta deducible al amparo del artículo 11.3. 1° de la Ley 2712014 del Impuesto sobre Sociedades, si bien lo discute respecto de PROMOCIONES EUROHOUS 2010 SLU.

En este caso no resulta deducible en la cantidad pretendida, (el informe de la administración concursal presentado al Juzgado de lo Mercantil reconoce a OBRAESCOL SL un crédito de 16.685,79 euros, cuando el deterioro de valor contabilizado por la mercantil actora ascendía a 210.599,59€), al no encontrarse pendiente de pago por parte del acreedor declarado en situación de concurso.

La pretensión de la actora de deducir todo el deterioro justificándose en su propia contabilidad, no es conforme a derecho ya que, de llevarlo a cabo, se producirían pronunciamientos contradictorios entre el crédito reconocido a OBRAESCOL SL por el Juzgado de lo Mercantil frente al acreedor PROMOCIONES EUROHOUS 2010 SLU y el pretendido por la mercantil actora, entre otras razones por tratarse, de créditos litigiosos (efectos negociados impagados, endosados gastos de devolución e intereses) no deteriorados ya que el deterioro del crédito debe contabilizarse cuando se produce la situación de concurso del acreedor PROMOCIONES EURO-HOUSE 201 O SLU que en el presente caso fue declarado en el año 2010.

DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS POR COMISIONES DE MANTENIMIENTO, GASTOS DE ESTUDIO Y GASTOS DE DESCUENTO

la Inspección no admite gastos contabilizados por los conceptos comisión mantenimiento, gastos estudio financiación, gastos póliza descuento y perdidas inmov. material.

Y lo justifica diciendo que según se desprende de la documentación aportada por el interesado, los importes de 4.724,79 euros y 641,33 euros no admitidos por la Inspección no corresponden a gastos de comisiones sino de intereses.

Tampoco admite el gasto contabilizado en la cuenta 671.000 "Perdidas procedentes del inmovilizado material" por importe de 6.984,79 euros ya que el correspondiente gasto por amortización debió contabilizarse en cada período impositivo.

El importe obtenido por la venta por rotura de la cabeza tractora de la máquina de 2.000 euros es un beneficio para la empresa, no existiendo la perdida contabilizada por importe de 6.984,79 euros.

EN CUANTO A LAS SANCIONES. INVALIDEZ DE ESTAS. LA FALTA DE ADECUACIÓN A DERECHO DE LA SANCIÓN IMPUESTA POR FALTA DE MOTIVACIÓN DE LA CONCURRENCIA DE CULPABILIDAD EN LA CONDUCTA DE ESTA PARTE

En cuanto a las reclamaciones números 30/134/2019, 30/8221/2019 y 30/8222/2019, nuestro derecho sancionador tributarior ige el sistema de responsabilidad subjetiva, y no objetiva. Por tanto, para sancionara un contribuyente es preciso no sólo que éste infrinja la ley (elemento objetivo), sino que además su actuación debe acreditarse culpable.

Hemos de ver como se conjuga el derecho administrativo tributario a sancionar cuando la infracción Tributaria ha sido determinada por medio de la prueba de presunciones ( artículo 134 del RD legislativo 4/2004) y en este sentido si la conducta del interesado es sancionable de conformidad con lo dispuesto en el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, ...

Y el artículo 195 de la LGT califica como infracción tributaria "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. ( ... )

Pues bien, confirmada por la Sala la liquidación según lo expuesto se entiende que concurre la conducta constitutiva del elemento objetivo configurador de la infracción descrita por lo que es preciso apreciar que existe el elemento subjetivo, o intención de defraudar o al menos negligencia por omisión del deber de cuidad exigible, minorando por cualquiera de estas causas (dolo o culpa) la deuda tributaria.

La mercantil recurrente ha venido amparándose en que sus autoliquidaciones han estado amparadas en una interpretación razonable de la norma, al entender que, en su caso, no se habría producido una menor tributación al no haber prescrito el ejercicio 2010 y además en que no se habría acreditado por parte de la Inspección ninguna culpabilidad por parte del obligado tributario.

En el presente caso, los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento inspector describen conductas relativas a la falta de declaración de saldos pendientes de pago a acreedores/proveedores que según la Inspección no tenían el carácter de deuda lo que conlleva el incremento de rentas como consecuencia de la aplicación de la presuncióndel art 134 del RDLeg 4/2004 y art 121 de la Ley 27/2014.

Esta apreciación del actuario obtenida mediante presunción es hallada conforme a derecho por la Sala, pero a la vez hay que reconocer que al menos en opinión de la mercantil actora, dichos saldos pendientes de pago a acreedores/proveedores son litigiosos, lo que no implica ni su intención ni su simple negligencia.

Véase que la práctica de actuaciones de obtención de información respecto a dichos proveedores no ha sido exitosa ni concluyente, con aportación documental de las operaciones mercantiles, por estar algunos de ellos en concurso de acreedores, lo que ha llevado al inspector actuante a apoyarse únicamente en las certificaciones de créditos concursales emitidos por los administradores concursales.

Es igualmente de dudosa interpretación que un inmovilizado (adquisición de cabeza tractora usada) se rompa y quede inservible antes del periodo de amortización, de manera que, puesto que la maquina costó una cantidad determinada, pueda entenderse como perdida las amortizaciones que se vieron frustradas por su rotura.

La sentencia del TS nº 1695 /2024 de 29 de octubre ECLI:ES:TS: 2024:5204, (Ponente Sr. Navarro Sanchis), contempla el supuesto consistente en determinar si la falta de prueba sobre algún extremo para la deducibilidad de un gasto lleva a calificar la actuación del obligado tributario como culpable a efectos de sanción, aunque no pueda existir la interpretación razonable de la norma.

Dicha sentencia en su Fundamento de derecho CUARTO apartado 2 dice:

Debe recordarse a tal efecto, de una parte, que la ley confía, en casi todos los tributos y, desde luego, en los que son cabecera del sistema fiscal, la autoliquidación del obligado tributario como modo natural, casi universal, de gestión y pago de aquellos;de otra parte, que la norma sancionadora tributaria es, por lo común, una norma en blanco,lo que significa que la integración y plena comprensión del tipo infractor requiere el complemento de una norma a la que la primera se remite y sin el cual quedaría vacía de contenido. Si la norma sancionadora suele presentar, por lo general, y aunque solo fuera por su simplicidad, unos perfiles más o menos claros e inteligibles, no sucede siempre lo mismo con la norma fiscal tipificadora de derechos y obligaciones fiscales, tanto materiales como formales, incluidas en disposiciones a menudo reglamentarias, en continua variación y con enunciados confusos o abiertos a exégesis diferentes, incluso antagónicas.

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Ello sucede con el añadido -agravatorio- de que es el obligado al pago del impuesto de que se trate quien debe, en su declaración, que es un acto de voluntad y de reconocimiento, optar por una de las posibles interpretaciones que, a menudo, ofrecen las normas reguladoras de los tributos, bajo la amenaza de incurrir en responsabilidad en caso de discrepancia de la Administración con esa alternativa.

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Para evitar que la mera discordia de la Administración con el ciudadano en cómo se debe interpretar una disposición normativa sea zanjada mediante el uso abusivo de la potestad sancionadora, la ley excluye el caso de quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, dentro de tal hipótesis - "...entre otros supuestos"- el de quien se ampare en una interpretación razonable de las normas. La condición de razonable de una interpretación es, a su vez, un concepto jurídico indeterminado y, por ello mismo, de problemática indagación, ya que de ella depende, lo hemos señalado ya, que una acción u omisión en el cumplimiento de los deberes tributarios sea culpable o no lo sea.

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Así pues, de este razonamiento podemos entender, trasladándolo al caso concreto, que cuando el problema de considerar deducible un gasto lo es por falta de prueba, entendiéndolo tanto como prueba de hecho como de sus circunstancias, es preciso que la Administración acredite, en cada caso, el elemento subjetivo o culpable en el obligado tributario y además lo motive y en el presente caso, no lo motiva de forma suficiente.

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Por todo lo expuesto, entendemos que, en el presente caso dadas las circunstancias concurrentes, (presencia de acreedores/deudores de la mercantil actora en concurso) con la dificultad de confrontar la realidad de lo contabilizado por la mercantil actora, procede estimar en parte el recurso y anular las sanciones impuestas.

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CUARTO. - De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas al versar sobre prueba.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,