Sentencia Contencioso-Administrativo 26/2026 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 125/2023 de 03 de febrero del 2026

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo de 28 de febrero de 2023 que desestima la impugnación de la liquidación y sanción con número nº NUM000 Acumuladas: NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, correspondiente a la regularización del impuesto de sociedades durante los años 2013 a 2015 y la sanción derivada de aquel.

La resolución del TEARM confirma tanto la liquidación efectuada en inspección al considerar que dos de los gastos deducidos por la actora en su impuesto de sociedades de los años 2013 a 2015 no eran deducibles, en concreto el relativo a las cestas de navidad y el relativo a la cena de navidad, por considerarlo una liberalidad conforme a la legislación reguladora del IS en cada momento y confirma la procedencia de imponer sanción al considerar típica la conducta a la vez que motivada la imposición de la misma.

SEGUNDO.-Alegaciones de la parte actora.

Por la parte actora se impugna la resolución recurrida y tras referirse en su escrito de demanda previamente a los hitos procedimentales más relevantes acaecidos hasta llegar a la resolución recurrida impugna la misma con base en las siguientes alegaciones:

1.- Sobre la deducibilidad del gasto por cena de navidad.

- La empresa no dedujo en sus respectivas declaraciones de IS todos los gastos por cestas de navidad, sino que expresamente excluyó la de aquellas cestas que iban destinadas a socios. Dicha aseveración la efectúa por considerar que parece que todas las cestas fueron entregadas a socios cuando entiende que ello no se corresponde con la realidad de los hechos.

Indica que el gasto no es deducible si se efectúa a un socio, pero no cuando es a un trabajador, cliente o proveedor con independencia de que sea socio o no lo sea. Añade que hay incluso 24 receptores de la cesta que no ostentan la condición de trabajadores lo que es contrario a las aseveraciones realizadas por el actuario de Hacienda que indicó que todos los receptores de cesta eran socios.

- La inspección no ha realizado ninguna actuación de comprobación dirigida a la verificación de la condición en virtud de la cual los destinatarios recibieron las cestas de Navidad que la empresa dedujo fiscalmente como gasto.

A pesar de que la sociedad facilitó a la administración documentación en la que se indicaba quien recibía cada una de las cestas y la razón por la que la recibían indica que la Demandada no realizó ninguna actuación de comprobación de aquella información en los términos legalmente previstos ( artículo 93 LGT ; en relación con el articulo 141 LGT y el 55 todos del mismo cuerpo legal ).

- El fundamento de la inadmisión del gasto en su consideración como una liberalidad.

El gasto fue rechazado por la Administración en aplicación del artículo 14.1.e TRRDL 4/2004 por considerar que la demandante no acredita quien recibió la cesta de navidad y por tanto su consideración o no como gasto.

Señala que a pesar de indicar la inspección que todas las cestas se entregaron a administrador, lo cierto es que a renglón seguido sostiene lo contrario efectuando una consideración relativa a haber comprobado que hay determinados clientes o proveedores de especial importancia cuantitativa relevantes para la actora que no han recibido cesta, sin dejar constancia de tal comprobación a efectos de ser conocida y rebatida por la parte recurrente.

Reitera que se olvida la Administración de que hay 24 sujetos que no ostentan la condición de socios y que recibieron cesta por su condición de ser empleados simplemente o clientes de los que nada se dice.

Refiere en último lugar que, si el fundamento utilizado por la Administración para denegar la deducción es que todas fueron entregadas a socios, el precepto que permite rechazarlo es el artículo 14.1.a TRLIS y el articulo 15 a de la LIS lo que no consta en el acto recurrido tildando de elucubración la manifestación que efectúa la Administración sobre el artículo 15.a al hablar de pago con fondos propios.

- Los Artículos 14.1.e TRLIS y el articulo 15.e de la Ley 27/2014 excepcionan la calificación como liberalidad a los gastos de relaciones públicas con clientes o proveedores y los que, con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa.

Son deducibles los gastos de la empresa siempre que haya relación con la actividad empresarial tal y como recoge copiosa doctrina Jurisprudencial. Entiende que la respuesta a esta controversia nos la da la STS de 30 de marzo de 2021 en su FD 2ºy 3º que trascribe literalmente para alcanzar la conclusión de que la doctrina fijada por dicha Sentencia del TS es contraria a lo estipulado en la resolución recurrida.

- Irrelevancia de la condición del destinatario en el caso de Autos.

Entiende que una vez se califica la inadmisión del gasto por aplicación del artículo 14.1.e TRLIS, ni tiene sentido hablar del sujeto destinatario de la liberalidad, a lo que hace referencia la STS de 30 de marzo de 2021 y la STS de 6 de julio de 2022 y 11 de julio de 2022 .

2.- Condición fiscalmente deducible del gasto de la cena de Navidad.

- Ausencia de motivación y expresión de los fundamentos de derecho para inadmitir el gasto.

No se indica los motivos por los que se deniega el gasto lo que contraviene el contenido del artículo 102 LGT sin que por el TEARM se diga nada al respecto.

- Deducción como gasto de la cena de Navidad.

Son deducibles los gastos soportados por la empresa con los clientes y proveedores que se correspondan con la actividad de relación pública de la empresa. Cita al respecto la consulta vinculante de 22 de enero de 1997.

Concluye que no siendo los citados gastos liberalidades pues la cena de Navidad persigue un resultado indirecto y de futuro que pretende fidelizar a clientes y proveedores y respecto al trabajador está prevista su deducción por referirse a usos y costumbres con el personal de a empresa, incentivando su trabajo a desarrollar, lo que la Ley excepciona de la liberalidad.

3.- Sobre la sanción impuesta.

- El acuerdo con el que finalizó el procedimiento sancionador originario era nulo de pleno derecho.

Por la administración nunca se han valorado las alegaciones efectuadas contra el acuerdo de inicio de procedimiento sancionador que fue finalmente anulado por lo que entiende que el segundo acuerdo es nulo.

- No procede la imposición de sanción porque la conducta no es típica y porque la resolución sancionadora no está debidamente motivada.

Considera que al imponer una sanción se hace preciso encaminar en cada caso la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o lo que es lo mismo, la existencia de elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda pública.

Tras recoger la motivación del acuerdo sancionador, considera que el mismo no hace referencia a la culpabilidad o al elemento subjetivo de la misma, conteniendo afirmaciones genéricas, aplicables a cualquier supuesto y referidas mayoritariamente a la tipificación por no al elemento subjetivo de la culpabilidad. Llega a aseverar que se ha impuesto una sanción atendiendo al resultado estando ello prohibido por la LGT y la propia Jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

TERCERO.-Alegaciones de la Abogacía del Estado.

Por la Abogacía del Estado, tras concretar el acto administrativo recurrido, se opone a la estimación de la demanda y concluye que nos encontramos ante una cuestión eminentemente probatoria, respecto de la que conforme al artículo 105 LGT , correspondía al actor acreditar el cumplimiento de los requisitos propios para la deducción del gasto y concluye, en consonancia con el TEARM que no se acredita que los receptores de la cesta socios, reciban la misma por otra razón que la de ser socio ni tampoco el motivo que vincula el gasto de la cena de navidad con los resultados económicos de la empresa.

En lo que se refiere a la sanción impuesta considera debidamente acreditada su concurrencia y motivada la culpabilidad del actor.

CUARTO.- Aspectos relevantes.

Para la resolución del presente procedimiento son aspectos relevantes los siguientes:

1.- El presente procedimiento se inicia como consecuencia del procedimiento inspector seguido frente a la actora en el que se examinaba su IS de los años 2013 a 2015 (también IVA que no nos ocupa).

2.- Dicho procedimiento inspector terminó con acta firmada en disconformidad y liquidación que fue recurrida al TERAM de la región de Murcia.

3.- El TEARM dictó resolución parcialmente estimatoria del recurso económico administrativo interpuesto en la que anulaba la liquidación y ordenaba retrotraer actuaciones a fin de que por la Administración se tuviera en cuenta las alegaciones efectuadas por el actor tras la suscripción del acta firmada en disconformidad, cosa que no se había realizado. Dicha anulación fue extendida al procedimiento sancionador.

En concreto, la resolución del TEARM de 29 de julio de 2021 motivaba del siguiente modo:

"la vista de los antecedentes aportados por el interesado entiende este Tribunal que los mismos se refieren con suficiente solidez a la presentación de alegaciones presentadas en plazo, por lo que éstas debieron ser recogidas y contestadas al menos de forma sucinta, en el propio acuerdo de liquidación y así no se hizo, con lo que se vino a conculcar el derecho fundamental a la tutela efectiva que tiene todo administrado, limitando los medios de defensa en el seno del proceso, ocasionando indefensión, en el sentido definido por el Tribunal Constitucional, entre otras, en su sentencia 40/2002 pues, como allí se dice, dicho Tribunal "viene declarando reiteradamente que, en el contexto del artículo 24.1 CE , la indefensión es una noción material que se caracteriza por suponer una privación o minoración sustancial del derecho de defensa; un menoscabo sensible de los principios de contradicción y de igualdad de las partes que impide o dificulta gravemente a una de ellas la posibilidad de alegar y acreditar en el proceso su propio derecho, o de replicar dialécticamente la posición contraria en igualdad de condiciones con las demás partes procesales".

Por lo que considera este Tribunal que debe anularse la resolución impugnada, debiendo dictarse una nueva en la que queden debidamente valoradas las alegaciones en su caso presentadas por el interesado frente al acta de la que deriva el acuerdo de liquidación ahora impugnado.

QUINTO.- Por lo que respecta a las reclamaciones números NUM006, NUM007 y NUM008, anulada la liquidación de la que trae causa la sanción, según se ha expresado en el apartado anterior, a fin de que se retrotraigan las actuaciones, no procede sino anular la sanción; todo ello sin perjuicio de que por el Órgano inspector se pueda tramitar un nuevo expediente sancionador si concurren los presupuestos objetivos y subjetivos necesarios para ello, dentro del plazo de prescripción".

4.- Por la Inspección, recibida la resolución del TEARM se dictó acuerdo de ejecución de la resolución parcialmente estimatoria. Dicho acuerdo de 2 de noviembre de 2021, daba cumplimiento a la resolución del TEARM motivando sobre las cuestiones controvertidas del siguiente modo;

"Tercero. - Cuestiones que plantea el expediente. Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son las siguientes:

Si procede o no los ajustes propuestos por la inspección actuaria al considerar como no deducibles los gastos registrados en la cuenta 629, así como una parte de los registrados en la cuenta 627, en concreto el referente al gasto correspondiente a la cena anual de socios, al entender que se consideran liberalidades art.14 1.e) TRLIS.

La regularización adopta como fundamentación legal el contenido de los siguientes preceptos:

- Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del

Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS).

- Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre

Sociedades (en adelante RLIS).

-Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. (en adelante LIS)

- Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre

Sociedades.

El Impuesto sobre el Sociedades se encuentra regulado en los ejercicios 2013 y 2014 por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( TRLIS en adelante) y por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Y el ejercicio de 2015 por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, puesto que su Disposición final duodécima establece que

"La presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el «Boletín Oficial del Estado » y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.".

Y de igual manera el Real Decreto 634/2015 establece en su Disposición final tercera." Entrada en vigor. Este real decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado". El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades será de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, excepto su artículo 14 que entrará en vigor en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016...."

Asimismo, completa la normativa reguladora aplicable al presente caso la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) . Y su normativa de desarrollo : Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT).

El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( TRLIS) señala:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en el desarrollo de las citadas normas."

Y el artículo 14 del TRLIS establece: "14.1 No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) ...

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

En el mismo sentido se reproduce lo señalado, en los artículos 10 y 15 de la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , con efectos de 01-01-2015.

En definitiva, la Ley del Impuesto sobre Sociedades indica como gasto no deducible los donativos y liberalidades, con las excepciones siguientes:

Gastos por relaciones públicas con clientes y proveedores

Gastos que, con arreglo a usos y costumbres, se efectúen con respecto al personal

Gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios.

En el presente caso la Inspección se plantea la corrección de los gastos deducidos por el obligado tributario para determinar la base imponible:

a) Gastos no deducibles por cestas de navidad.

La inspección actuante considera como no deducibles fiscalmente los gastos registrados en contabilidad correspondientes a la compra de cestas y lotes de navidad a las empresas LOCESUR SL, Carnicería el Churro y Salazones Egea, durante los ejercicios a comprobados.

El obligado tributario alega en su escrito de fecha 14/12/2017 que, la sociedad, con el ajuste extracontable realizado, no ha considerado gasto deducible el costo de las cestas de navidad entregadas a los socios por su condición de socio, pero sí ha considerado deducible el gasto de las cestas entregadas a los empleados y a los clientes y proveedores-agricultores por su aportación y colaboración a los fines de la empresa.

RESPUESTA:

Al examinar la inspección la relación de personas destinatarias de las cestas y lotes de navidad [Documento 103 Distribución cestas de navidad en la subcarpeta "VISTA DE CIERRE 02/72875845, incluida en la carpeta Expediente Administrativo del Expediente electrónico NUM009] se ha comprobado que todos los identificados son socios de AGRIMUR SA, con independencia de que tengan además la condición de proveedores, clientes o trabajadores, y no se ha aportado por la empresa en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación ni ahora, en fase de alegaciones, ninguna justificación que permita verificar si la entrega del regalo deriva de una condición u otra, es decir, por ser socio o por ser cliente o proveedor de la entidad. Por otra parte, la entrega de cestas a los socios tampoco puede ampararse en supuesto de promoción de venta de sus productos.

El propio contribuye considera no deducible el regalo al socio que no realiza operación comercial con la empresa, y sí lo considera deducible cuando el socio si las realiza, pero no se aporta una motivación clara y se aprecia una falta de criterios para considerar quién recibe regalo y quién no, como proveedor, salvo por operar, aunque sólo sea una vez, o tenga escasa importancia, y así calificar como atención con proveedores. No se ha aportado por el obligado tributario, documentación formal que acredite que el gasto se realiza en relación con clientes o proveedores (que no tengan además la condición de socio o partícipe de la entidad) y de las que se puede concluir la obtención de un ingreso real para la sociedad.

De ahí que la inspección actuaria entienda que todas las cestas entregadas derivan de la condición de socios de los destinatarios por lo que todo el gasto por este motivo debe calificarse como no deducible.

Los gastos por cestas de navidad ha de entenderse que se trata de liberalidades, y en consecuencia gasto no deducible más aún cuando se ha comprobado que clientes y proveedores, algunos de especial importancia cuantitativa, no reciben este tipo de regalos en la época de navidad. El obligado tributario es el que quiere ejercer el derecho a la deducción de un gasto, y por tanto, a quien incumbe la carga de la prueba ( art. 105 LGT ) de acreditar el derecho al ejercicio de dicha deducción, y con la documentación aportada únicamente genera confusión sobre el criterio seguido para el reparto de dichas cestas navideñas.

Por otra parte, en el supuesto de considerar la entrega de las cestas como una forma de retribución al socio, en especie, estaríamos en otro supuesto de gasto no deducible, contemplado en el art.14.a del TRLIS o en el 15.a de la LIS "Los que representen una retribución de los fondos propios."

Finalmente destacar que, el obligado tributario presta su conformidad en su escrito de alegaciones de fecha 14/12/2017 a la no deducibilidad del IVA soportado de la factura recibida de CARNICERÍA EL CHURRO por 1.650,50 euros. Cuestión que no afecta a la liquidación del IS. b) Gastos no deducibles por cena anual con los empleados y socios de la empresa.

En cuanto, la no deducibilidad del gasto por el coste de la cena anual de socios y su consideración como una liberalidad, se ampara en los mismos fundamentos de derecho aquí mencionados.

El obligado tributario alega en su escrito de fecha 14/12/2017 que las cantidades gastadas cada año en la cena anual con los empleados y socios de la empresa, han tenido como fin clientes y proveedores ya que hay que tener en cuenta que "... la inmensa mayoría de socios de la empresa, casi todos, son clientes y proveedores-agricultores" de manera que "las cantidades gastadas cada año en la cena anual han tenido como fin, favorecer el desarrollo de sus relaciones comerciales que están íntimamente relacionadas con los ingresos, lo que hace factible su deducibilidad como gasto en el Impuesto de Sociedades y en las declaraciones de IVA".

RESPUESTA:

De la redacción del artículo 14 del TRLIS y 15 de la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades podría concluirse que esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos a favor de clientes, proveedores o trabajadores, pero del que se excluye los gastos dispuestos a favor de los accionistas o partícipes lo que responde a la lógica del diseño normativo puesto que ( STS de 30/03/2021 nº 458/2021, rec. 3454/2019 ) "... cuando el objetivo no se integra en la propia actividad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades".

Resultando evidente que, cualquier gasto dispuesto a favor de los accionistas o partícipes no es deducible. No resultan de este modo deducibles las facturas de cenas controvertidas. La única posibilidad de considerar entonces deducibles dichos gastos de cenas, sería considerarlos incluidos en la "cláusula de cierre" que prevé la letra e) del artículo 14 del TRLIS y 15 LIS . Es decir, considerar deducibles aquellos gastos que, quedan excluidos del concepto de donativo o liberalidad, por el hecho de estar correlacionados con los ingresos: "...No se considerarán comprendidos en esta letra e) los gastos (...) que se hallen correlacionados con los ingresos".

El Tribunal Supremo, en la referida sentencia de 30/03/2021 rec.3454/2019 precisa en el Fundamento de Derecho Segundo que, en la consideración de estos gastos excluidos de donativos o liberalidades por su correlación con los ingresos, habría que entender que se trata de gastos que, poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial. Sin embargo, esta correlación del gasto asumido por la empresa con los ingresos, ha de probarse, correspondiendo la carga de la prueba al obligado tributario ( art. 105 LGT ) que es quien quiere ejercer el derecho a la deducción del gasto.

Y a juicio de esta Jefatura de Inspección, no se considera suficiente prueba la mera manifestación realizada por el obligado tributario de que la "... cena anual ha tenido como fin, favorecer el desarrollo de sus relaciones comerciales que están íntimamente relacionadas con los ingresos". En su escrito de alegaciones de 14/12/2017, el obligado tributario pretende salvar la limitación expuesta a la deducibilidad de los gastos en las cenas celebradas con los socios, argumentando que las facturas recibidas de Celso correspondientes a la cena que se realiza anualmente después de la aprobación de las cuentas anuales en la junta general ordinaria que se celebra todos los años, y es deducible ya que en dichas cenas, "... el gerente de la empresa marca las directrices a tener en cuenta para la próxima campaña y aconseja sobre tipos de híbridos a plantar por su aceptación en el mercado y fechas de plantación para ir recolectando el género de una forma regular a media que lo demanda el mercado...".

Esas son cuestiones que, si son relevantes y esenciales se deberían tratar en junta y con la asistencia de todos los socios o partícipes y no en una cena, de la que no queda constancia de la asistencia de todos los socios, los temas tratados, y los acuerdos en su caso adoptados que pueden ser tan relevantes, evidentes y contrastados para la marcha de la sociedad, que justifiquen la deducibilidad del gasto".

Las resoluciones recurridas del TEARM de 28 de febrero de 2023, que fueron recurridas ante esta Sala, motivan la desestimación del recurso económico administrativo en lo relativo a los gastos deducibles del siguiente modo,

"En conclusión, cabe señalar que en el presente caso, entiende este Tribunal que, de acuerdo con las actuaciones practicadas y la documentación incorporada al expediente, el motivo de la regularización se basa únicamente en que no procede admitir como deducibles los gastos por cestas y lotes de navidad y cena de navidad al no haberse acreditado que se trate de gastos correlacionados con los ingresos de la sociedad puesto que, como señala el Tribunal Supremo, al ser sus destinatarios socios de la entidad, no ha justificado el interesado suficientemente la realidad y efectividad de la concreta actividad desarrollada (entregas/prestaciones de servicios) en su condición de empleados/clientes/proveedores a la que hubieran obedecido aquellas entregas de cestas de navidad, justificación que es indispensable cuando como en el presente caso pretende hacer valer el interesado la doble condición de socio y de empleado/cliente/proveedor de las personas destinatarias de los gastos, y ello a los efectos de poder deslindar la condición de socios y acreditar que fue otro el motivo de los gastos cuestionados. Y ante esa ausencia de justificación, en los términos empleados por el Tribunal Supremo, el art. 14.1de) del RDL 4/2204 "esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores" de modo que cuando el destinatario del gasto es un socio de la entidad no cabe considerar que dicho gasto pueda constituir una exclusión del concepto de donativo o liberalidad".

QUINTO.-Gastos relativos a cestas de navidad y relativos a cena de navidad del Impuesto de sociedades de los años 2013 a 2015.

El examen de la controversia se realizará por separado.

-Gastos relativos a la cena de Navidad.

La Administración Tributaria y después el TEARM llega a la conclusión de que por el actor no se justifica si la entrega de cestas a sus trabajadores, clientes o proveedores se hace a los mismos por esta condición o por su consideración de socios.

Señala que la falta de criterio claro que justifique la entrega por la condición de trabajador, cliente y proveedor o de socio unido a que por la propia mercantil se ha excluido como gasto deducible la cesta recibida por los socios por su condición de tal le lleva a considerar que todas las cestas se dieron a socios.

Añade que hay proveedores de gran importancia que no han recibido cesta a diferencia de otros que ostentan menor importancia y si la han recibido, siendo estos además de socios proveedores.

El articulo 14.1 TRLIS dispone,

1.- No tendrán la consideración de gastos deducibles...

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

El artículo 15 de la LIS vigente al inicio de las actuaciones inspectoras preceptúa sobre este mismo aspecto cuanto sigue,

1.- No tendrán la consideración de gastos deducibles...

e) Los donativos y liberalidades

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

En el presente caso, hemos de partir del hecho de que la mercantil actora se encuentra formada por socios que no ostentan la condición de trabajadores, clientes y proveedores y otros que si la ostentan a la vez que son socios.

Este aspecto es reconocido por la Administración Tributaria.

La distribución de las cestas durante los años 2013 a 2015, consta aportada como documento en el EA Doc 115/116.

En este documento utilizado por la AEAT para fundar su desestimación, se constatan una serie de cestas cuyo gasto no ha sido deducido al haberse atribuido a un socio. No se nos indica si como retribución con fondos propios o como liberalidad.

Se contiene una enumeración importante de aquellos proveedores, trabajadores y clientes que a su vez ostentan la condición de socios y cuyo gasto se pretende deducir por la Actora.

En último lugar, se contiene una mera cita o referencia a restantes clientes y trabajadores, asignándole cada una de las anualidades inspeccionadas un total de 24 cestas. A esta indicación no hace referencia la resolución de la inspección tributaria.

Comenzando por aquellos socios que a su vez ostentan la condición de trabajadores, clientes o proveedores,la Sala llega en este punto a una conclusión diferente a la alcanzada por la Inspección.

Se nos indica que la falta de criterio para atribuir las cestas lleva a pensar que todos la han recibido por su condición de socios.

La Sala entiende que por la AEAT dada cuenta el resultado de la inspección realizada, no se duda de la veracidad y la validez de las operaciones y actividades que desempeñan aquellos que además de socios, ostentan la condición de trabajadores, clientes o proveedores. Llega a decir la resolución recurrida "(...) todos son socios, con independencia de que tengan además la condición de proveedores, clientes o trabajadores".

Si vamos al examen que de los artículos 14.1.e TRLIS y Articulo 15.1.e LIS efectúa el Tribunal Supremo en la Sentencia de 30 de marzo de 2023 , con cita de la anterior, de 8 de febrero de 2023, constatamos que en la misma se fija el siguiente criterio casacional, cual es "A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal dela empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

En el examen de dicha cuestión el Tribunal Supremo, refiere lo aseverado sobre esta cuestión en resoluciones previas, en concreto en la STS de 20 de junio de 2016 de la que extractamos cuanto sigue, " (...) Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan "por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios", esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa "que se hallen correlacionados con los ingresos", con el alcance y significación que antes se ha apuntado, esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aún cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades".

A nuestro juicio, partiendo del hecho de que la Administración reconoce que los perceptores de la cesta considerados socios, son a su vez trabajadores, clientes y proveedores, hemos de admitir que el gasto realizado por la empresa al entregar la cesta ostenta para la misma una causa económica, correlacionada con los ingresos, como indica el precepto aplicable. Dicho de otro modo, a nuestro entender, desde el momento en que se reconoce la condición de trabajador, cliente o proveedor de los receptores de la cesta que además son socios, parece directamente correlacionado con los ingresos de la mercantil dicho gasto que en los términos recogidos con la jurisprudencia que citábamos más arriba, lejos de aparentar una ausencia de causa económica, evidencian respecto de estos bien el fomento de su motivación, el obtener para la mercantil ventajas futuras no necesariamente inmediatas en la compra o venta de productos lo que repercute, como decimos en la cuenta de ingresos de la mercantil. No cabe excluir por el hecho de ser socio de la mercantil que deba fidelizarse a sus clientes y proveedores, por más que ostenten la condición de socios de esta, pues no cabe duda que parte de la cifra de negocio de la actora se ve directamente influenciada por las operaciones mercantiles en que estos intervienen.

Se efectúan por la administración dos aseveraciones que entendemos tampoco deben llevarnos a corroborar su decisión, como es la inexistencia de un criterio claro en el reparto y haber constatado que otros proveedores de mayor relevancia no han recibido cesta. A nuestro juicio, estas tampoco impiden la estimación del recurso por este concepto, y es que entendemos no es exigible a la mercantil fijar un criterio que motive la entrega de sus cestas. Lo que es exigible es que las mismas se entreguen a alguno de los sujetos recogidos en el precepto y fruto de ello, se trate de preservar una ventaja económica o una situación que mejore los ingresos de la empresa, haciendo a esos gastos por tanto vinculados a los primeros.

Creemos, por tanto, que el recurso debe prosperar respecto de los trabajadores, clientes y proveedores que a su vez son socios, que constan identificados en el documento obrante en el EA Fol. 115/116 y respecto de los que la AEAT no ha dudado de su condición de trabajadores, clientes y proveedores.

Ahonda en esta interpretación, el contenido de la STS de 11 de julio de 2022 en la que se señala que la retribución recibida por un trabajador de la empresa que a su vez es socio es deducible siempre y cuando se cumplan los requisitos formales que no se discuten aquí.

En concreto, de dicha Sentencia extractamos lo siguiente:

"De entrada, dado que el ordenamiento jurídico proporciona una definición en negativo o excluyente de lo que son gastos deducibles, ya que se centra en los "no deducibles" (art 14 TRLIS), la regla general debe ser la de la deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las salvedades o excepciones que, en cada caso, se establezcan.

En definitiva, las premisas para delimitar la noción de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades deben construirse sobre la base de la regla general (deducibilidad) / excepción (no deducibilidad), atendiendo al espíritu y finalidad perseguida por la norma jurídica. No es dable, bajo ningún concepto, invertir la secuencia para justificar el rechazo a la deducción. De entrada, la no admisión de la deducción habrá de basarse en un precepto legal, no sólo por lo que se acaba de exponer sino porque así lo exige el artículo 8. d) LGT . En esta línea, se descubre sin dificultad que, el intérprete de la norma tributaria habrá de ser especialmente cauteloso a la hora de delimitar el carácter deducible de un gasto sobre la base de la calificación jurídica ( art 13 LGT ), conforme hemos alertado con anterioridad" (...)

"(...)en presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad -y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general-, acudiendo a una categoría como la de la liberalidad que, además, excluye expresamente la destinada a socios o partícipes, incluso, aunque tuviera por objeto la correlación con la actividad y la consecución de un mejor resultado empresarial.Así lo corrobora la sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019 , en la que, en definitiva, proclamamos que los donativos o liberalidades constituyen una categoría autónoma de la general, de gasto deducible, apuntando que "[d]e dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos, con la actividad financiera empresarial. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades. El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio."

Concluye la Sentencia indicando que la propia Administración ha admitido esta posibilidad en consultas vinculantes posteriores.

Si como decimos, por parte de la Administración Tributaria, no se ha dudado de la prestación de actividad como trabajador, proveedor y clientes de la actora de aquellos que ostentan la condición de socios, consideramos que procede la deducibilidad del gasto, pues esta actividad forma a nuestro entender parte de aquellas excepciones previstas a continuación de la letra e del articulo 14 y 15 aplicable por razón del tiempo, respecto de esos intervinientes a la par que esas actividades, no discutidas y por definición, tienen relación directa con los ingresos empresariales.

Respecto de las cestas entregadas a resto de trabajadores y clientescreemos que a diferencia de lo que pretende la actora en el recurso contencioso, en el presente caso, no es posible concederle la razón y ello por la ausencia absoluta de información acerca de la identificación, condición o motivo por el que tales cestas se han entregado.

La resolución administrativa recurrida, incurre en el error de haber aseverado que todos los receptores de las cestas lo eran por su condición de socios sin advertir que según la actora se adjudicaban cestas a quienes no eran socios y si trabajadores y clientes.

Respecto de los primeros, hemos aseverado que se reconocía por la Administración la condición de trabajador, cliente y proveedor, no discutiéndose la actividad desempeñada por estos.

Sin embargo, respecto de los trabajadores y clientes que no son socios, por la Administración no reconoce su condición de tal (a diferencia de los primeros) y lo cierto es que a pesar de haber sido considerados socios por la AEAT, la actora ni en vía administrativa ni en vía judicial se ha acreditado ni quienes recibían las cestas de forma nominativa ni se ha acreditado si eran trabajadores o clientes no socios, lo que debe llevarnos a desestimar la alegación a este respecto. Ciertamente la mera manifestación de haber entregado X cestas a trabajadores y clientes no socios sin su justificación ni expresión nominativa de los mismos, nos impide aplicar el artículo 14.1.e TRLIS debiendo resaltarse por último, que respecto de los socios que a su vez son trabajadores, clientes y proveedores, por la Inspección si se les reconoció esta condición.

- Gastos de la cena de navidad.

En lo que se refiere a los gastos de la cena de Navidad, la Sala alcanza la misma conclusión que el acto administrativo recurrido en el sentido de considerar que no consta acreditado ninguno de los aspectos de dicha cena. Ni quien acudió ni la condición que ostentaba además de la de socio.

A nuestro juicio, como dice el acto recurrido, la única posibilidad de considerar esos gastos como deducibles sería la de la cláusula de cierre del artículo 14.1.e y 15.1.e de la norma aplicable ratione temporis, cuando se refieren a los gastos que se "hallen correlacionados con los ingresos".

Como decimos, se desconoce quien acudió y por qué motivo. Si fueron trabajadores, cuantos fueron y si fueron algunos de los que ostentan además de la condición de socios, la de cliente o proveedor, si fruto de dicha cena (coincidente con una festividad) se pretendía o se adoptaba alguna decisión tendente a mejorar el resultado empresarial. Dicho de otro modo, si del gasto derivado de la cena se obtenía alguna mejora presente o futura en la posición empresarial o en los ingresos de la misma.

Creemos por tanto que este motivo debe ser rechazado.

SEXTO.-Sanción Tributaria.

Por el actor se funda la pretensión anulatoria de la sanción en que el acuerdo de incoación era nulo pues no se había prestado atención a sus alegaciones previas y en segundo lugar a la falta de motivación de su culpabilidad.

- Respecto a la nulidad del acuerdo de incoación del procedimiento sancionador.

Como hemos dicho más arriba, el presente procedimiento, fue en primer lugar anulado por el TEARM (la liquidación) porque no se prestó por la inspección atención a las alegaciones de la actora tras el acta de disconformidad.

Allí se disponía, "Por lo que respecta a las reclamaciones números NUM006, NUM007 y NUM008, anulada la liquidación de la que trae causa la sanción, según se ha expresado en el apartado anterior, a fin de que se retrotraigan las actuaciones, no procede sino anular la sanción; todo ello sin perjuicio de que por el Órgano inspector se pueda tramitar un nuevo expediente sancionador si concurren los presupuestos objetivos y subjetivos necesarios para ello, dentro del plazo de prescripción".

Esta resolución del TEARM devino firme y el hoy actor, no la recurrió en el sentido de solicitar que respecto de la liquidación y la sanción en lugar de considerarse como un defecto de anulabilidad se considerase como un defecto de nulidad material. Tampoco se arguye la prescripción.

Es decir, el acuerdo de liquidación fue anulado y con él se anuló el procedimiento sancionador. Con posterioridad, en nuevo procedimiento sancionador, iniciado antes de transcurrir el plazo de prescripción (que no se alega) se inició nuevo procedimiento sancionador que concluyó con el resultado ahora impugnado.

No es que no se tuvieran en cuenta las alegaciones del actor en el procedimiento sancionador. Dicho procedimiento sancionador fue anulado y una vez iniciado de nuevo, y habiendo alegado el actor lo que a su derecho convino, terminó con resolución sancionadora.

El motivo debe ser rechazado.

- Respecto de la falta de motivación y la tipicidad de los hechos. Interpretación jurídica razonable de la norma.

Por la parte actora se arguye como causa de exención de su responsabilidad tributaria la relativa a la interpretación razonable de la norma.

Y la Sala a pesar de haber desestimado parte de las alegaciones del actor, considera que sus aseveraciones caen dentro de la causa de exclusión de la responsabilidad relativa a la interpretación razonable de la norma, no solo porque al tiempo de dictarse las segundas de las liquidaciones estuvieran recién dictadas dos Sentencias del Tribunal Supremo de febrero y marzo del año 2021 que abordaban la interpretación de la liberalidad y los gastos deducibles en el ámbito del IS, sino que incluso con posterioridad, se ha dictado desde julio de 2022 hasta la actualidad copiosas Sentencias que abordan la problemática de la deducibilidad de los gastos y la existencia de causa onerosa o no por parte de la empresa, de las que como hemos visto, se extrae que la regla general será la deducibilidad del gasto cuando el mismo sea contable y se vincule el mismo a una actividad relacionada con los ingresos de la empresa.

Lo anterior, debe llevarnos al principio de presunción de inocencia del artículo 24 CE plenamente aplicable al ámbito sancionador tributario, de modo que habiendo sido necesaria la interpretación de dicho precepto en recientes y copiosas resoluciones del alto Tribunal, de sentido más amplio al que se venía considerando hasta ahora y siendo en parte dicho criterio el sostenido por la actora, creemos que procede eximirle de responsabilidad en aplicación del artículo 179.2.d LGT .

Procede a nuestro juicio anular el acuerdo de imposición de sanción.

En conclusión, debemos estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto en los siguientes términos:

- Se anula la liquidación en lo relativo a la no deducibilidad de los gastos por cestas de navidad de los trabajadores, proveedores y clientes que además son socios.

- Se confirma la liquidación en lo relativo a la no deducibilidad del gasto por cestas de navidad de los restantes trabajadores y clientes al no haber prueba que acredite su vinculación con la actividad empresarial.

- Se confirma la liquidación en lo relativo a la no deducción de la cena de Navidad, al no haber prueba que indique ni quien fue ni su vinculación a la actividad empresarial.

- Se anula la sanción por aplicación de la doctrina de la interpretación razonable de la norma del artículo 179.2.d LGT .

SEPTIMO.-Costas.

De conformidad con el articulo 139 LJCA tratándose de una estimación parcial de las alegaciones efectuadas por la actora, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo de 28 de febrero de 2023 que desestima la impugnación de la liquidación y sanción con número nº NUM000 Acumuladas: NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, correspondiente a la regularización del impuesto de sociedades durante los años 2013 a 2015 y la sanción derivada de aquel.

La resolución del TEARM confirma tanto la liquidación efectuada en inspección al considerar que dos de los gastos deducidos por la actora en su impuesto de sociedades de los años 2013 a 2015 no eran deducibles, en concreto el relativo a las cestas de navidad y el relativo a la cena de navidad, por considerarlo una liberalidad conforme a la legislación reguladora del IS en cada momento y confirma la procedencia de imponer sanción al considerar típica la conducta a la vez que motivada la imposición de la misma.

SEGUNDO.-Alegaciones de la parte actora.

Por la parte actora se impugna la resolución recurrida y tras referirse en su escrito de demanda previamente a los hitos procedimentales más relevantes acaecidos hasta llegar a la resolución recurrida impugna la misma con base en las siguientes alegaciones:

1.- Sobre la deducibilidad del gasto por cena de navidad.

- La empresa no dedujo en sus respectivas declaraciones de IS todos los gastos por cestas de navidad, sino que expresamente excluyó la de aquellas cestas que iban destinadas a socios. Dicha aseveración la efectúa por considerar que parece que todas las cestas fueron entregadas a socios cuando entiende que ello no se corresponde con la realidad de los hechos.

Indica que el gasto no es deducible si se efectúa a un socio, pero no cuando es a un trabajador, cliente o proveedor con independencia de que sea socio o no lo sea. Añade que hay incluso 24 receptores de la cesta que no ostentan la condición de trabajadores lo que es contrario a las aseveraciones realizadas por el actuario de Hacienda que indicó que todos los receptores de cesta eran socios.

- La inspección no ha realizado ninguna actuación de comprobación dirigida a la verificación de la condición en virtud de la cual los destinatarios recibieron las cestas de Navidad que la empresa dedujo fiscalmente como gasto.

A pesar de que la sociedad facilitó a la administración documentación en la que se indicaba quien recibía cada una de las cestas y la razón por la que la recibían indica que la Demandada no realizó ninguna actuación de comprobación de aquella información en los términos legalmente previstos ( artículo 93 LGT ; en relación con el articulo 141 LGT y el 55 todos del mismo cuerpo legal ).

- El fundamento de la inadmisión del gasto en su consideración como una liberalidad.

El gasto fue rechazado por la Administración en aplicación del artículo 14.1.e TRRDL 4/2004 por considerar que la demandante no acredita quien recibió la cesta de navidad y por tanto su consideración o no como gasto.

Señala que a pesar de indicar la inspección que todas las cestas se entregaron a administrador, lo cierto es que a renglón seguido sostiene lo contrario efectuando una consideración relativa a haber comprobado que hay determinados clientes o proveedores de especial importancia cuantitativa relevantes para la actora que no han recibido cesta, sin dejar constancia de tal comprobación a efectos de ser conocida y rebatida por la parte recurrente.

Reitera que se olvida la Administración de que hay 24 sujetos que no ostentan la condición de socios y que recibieron cesta por su condición de ser empleados simplemente o clientes de los que nada se dice.

Refiere en último lugar que, si el fundamento utilizado por la Administración para denegar la deducción es que todas fueron entregadas a socios, el precepto que permite rechazarlo es el artículo 14.1.a TRLIS y el articulo 15 a de la LIS lo que no consta en el acto recurrido tildando de elucubración la manifestación que efectúa la Administración sobre el artículo 15.a al hablar de pago con fondos propios.

- Los Artículos 14.1.e TRLIS y el articulo 15.e de la Ley 27/2014 excepcionan la calificación como liberalidad a los gastos de relaciones públicas con clientes o proveedores y los que, con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa.

Son deducibles los gastos de la empresa siempre que haya relación con la actividad empresarial tal y como recoge copiosa doctrina Jurisprudencial. Entiende que la respuesta a esta controversia nos la da la STS de 30 de marzo de 2021 en su FD 2ºy 3º que trascribe literalmente para alcanzar la conclusión de que la doctrina fijada por dicha Sentencia del TS es contraria a lo estipulado en la resolución recurrida.

- Irrelevancia de la condición del destinatario en el caso de Autos.

Entiende que una vez se califica la inadmisión del gasto por aplicación del artículo 14.1.e TRLIS, ni tiene sentido hablar del sujeto destinatario de la liberalidad, a lo que hace referencia la STS de 30 de marzo de 2021 y la STS de 6 de julio de 2022 y 11 de julio de 2022 .

2.- Condición fiscalmente deducible del gasto de la cena de Navidad.

- Ausencia de motivación y expresión de los fundamentos de derecho para inadmitir el gasto.

No se indica los motivos por los que se deniega el gasto lo que contraviene el contenido del artículo 102 LGT sin que por el TEARM se diga nada al respecto.

- Deducción como gasto de la cena de Navidad.

Son deducibles los gastos soportados por la empresa con los clientes y proveedores que se correspondan con la actividad de relación pública de la empresa. Cita al respecto la consulta vinculante de 22 de enero de 1997.

Concluye que no siendo los citados gastos liberalidades pues la cena de Navidad persigue un resultado indirecto y de futuro que pretende fidelizar a clientes y proveedores y respecto al trabajador está prevista su deducción por referirse a usos y costumbres con el personal de a empresa, incentivando su trabajo a desarrollar, lo que la Ley excepciona de la liberalidad.

3.- Sobre la sanción impuesta.

- El acuerdo con el que finalizó el procedimiento sancionador originario era nulo de pleno derecho.

Por la administración nunca se han valorado las alegaciones efectuadas contra el acuerdo de inicio de procedimiento sancionador que fue finalmente anulado por lo que entiende que el segundo acuerdo es nulo.

- No procede la imposición de sanción porque la conducta no es típica y porque la resolución sancionadora no está debidamente motivada.

Considera que al imponer una sanción se hace preciso encaminar en cada caso la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o lo que es lo mismo, la existencia de elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda pública.

Tras recoger la motivación del acuerdo sancionador, considera que el mismo no hace referencia a la culpabilidad o al elemento subjetivo de la misma, conteniendo afirmaciones genéricas, aplicables a cualquier supuesto y referidas mayoritariamente a la tipificación por no al elemento subjetivo de la culpabilidad. Llega a aseverar que se ha impuesto una sanción atendiendo al resultado estando ello prohibido por la LGT y la propia Jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

TERCERO.-Alegaciones de la Abogacía del Estado.

Por la Abogacía del Estado, tras concretar el acto administrativo recurrido, se opone a la estimación de la demanda y concluye que nos encontramos ante una cuestión eminentemente probatoria, respecto de la que conforme al artículo 105 LGT , correspondía al actor acreditar el cumplimiento de los requisitos propios para la deducción del gasto y concluye, en consonancia con el TEARM que no se acredita que los receptores de la cesta socios, reciban la misma por otra razón que la de ser socio ni tampoco el motivo que vincula el gasto de la cena de navidad con los resultados económicos de la empresa.

En lo que se refiere a la sanción impuesta considera debidamente acreditada su concurrencia y motivada la culpabilidad del actor.

CUARTO.- Aspectos relevantes.

Para la resolución del presente procedimiento son aspectos relevantes los siguientes:

1.- El presente procedimiento se inicia como consecuencia del procedimiento inspector seguido frente a la actora en el que se examinaba su IS de los años 2013 a 2015 (también IVA que no nos ocupa).

2.- Dicho procedimiento inspector terminó con acta firmada en disconformidad y liquidación que fue recurrida al TERAM de la región de Murcia.

3.- El TEARM dictó resolución parcialmente estimatoria del recurso económico administrativo interpuesto en la que anulaba la liquidación y ordenaba retrotraer actuaciones a fin de que por la Administración se tuviera en cuenta las alegaciones efectuadas por el actor tras la suscripción del acta firmada en disconformidad, cosa que no se había realizado. Dicha anulación fue extendida al procedimiento sancionador.

En concreto, la resolución del TEARM de 29 de julio de 2021 motivaba del siguiente modo:

"la vista de los antecedentes aportados por el interesado entiende este Tribunal que los mismos se refieren con suficiente solidez a la presentación de alegaciones presentadas en plazo, por lo que éstas debieron ser recogidas y contestadas al menos de forma sucinta, en el propio acuerdo de liquidación y así no se hizo, con lo que se vino a conculcar el derecho fundamental a la tutela efectiva que tiene todo administrado, limitando los medios de defensa en el seno del proceso, ocasionando indefensión, en el sentido definido por el Tribunal Constitucional, entre otras, en su sentencia 40/2002 pues, como allí se dice, dicho Tribunal "viene declarando reiteradamente que, en el contexto del artículo 24.1 CE , la indefensión es una noción material que se caracteriza por suponer una privación o minoración sustancial del derecho de defensa; un menoscabo sensible de los principios de contradicción y de igualdad de las partes que impide o dificulta gravemente a una de ellas la posibilidad de alegar y acreditar en el proceso su propio derecho, o de replicar dialécticamente la posición contraria en igualdad de condiciones con las demás partes procesales".

Por lo que considera este Tribunal que debe anularse la resolución impugnada, debiendo dictarse una nueva en la que queden debidamente valoradas las alegaciones en su caso presentadas por el interesado frente al acta de la que deriva el acuerdo de liquidación ahora impugnado.

QUINTO.- Por lo que respecta a las reclamaciones números NUM006, NUM007 y NUM008, anulada la liquidación de la que trae causa la sanción, según se ha expresado en el apartado anterior, a fin de que se retrotraigan las actuaciones, no procede sino anular la sanción; todo ello sin perjuicio de que por el Órgano inspector se pueda tramitar un nuevo expediente sancionador si concurren los presupuestos objetivos y subjetivos necesarios para ello, dentro del plazo de prescripción".

4.- Por la Inspección, recibida la resolución del TEARM se dictó acuerdo de ejecución de la resolución parcialmente estimatoria. Dicho acuerdo de 2 de noviembre de 2021, daba cumplimiento a la resolución del TEARM motivando sobre las cuestiones controvertidas del siguiente modo;

"Tercero. - Cuestiones que plantea el expediente. Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son las siguientes:

Si procede o no los ajustes propuestos por la inspección actuaria al considerar como no deducibles los gastos registrados en la cuenta 629, así como una parte de los registrados en la cuenta 627, en concreto el referente al gasto correspondiente a la cena anual de socios, al entender que se consideran liberalidades art.14 1.e) TRLIS.

La regularización adopta como fundamentación legal el contenido de los siguientes preceptos:

- Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del

Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS).

- Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre

Sociedades (en adelante RLIS).

-Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. (en adelante LIS)

- Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre

Sociedades.

El Impuesto sobre el Sociedades se encuentra regulado en los ejercicios 2013 y 2014 por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( TRLIS en adelante) y por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Y el ejercicio de 2015 por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, puesto que su Disposición final duodécima establece que

"La presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el «Boletín Oficial del Estado » y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.".

Y de igual manera el Real Decreto 634/2015 establece en su Disposición final tercera." Entrada en vigor. Este real decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado". El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades será de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, excepto su artículo 14 que entrará en vigor en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016...."

Asimismo, completa la normativa reguladora aplicable al presente caso la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) . Y su normativa de desarrollo : Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT).

El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( TRLIS) señala:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en el desarrollo de las citadas normas."

Y el artículo 14 del TRLIS establece: "14.1 No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) ...

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

En el mismo sentido se reproduce lo señalado, en los artículos 10 y 15 de la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , con efectos de 01-01-2015.

En definitiva, la Ley del Impuesto sobre Sociedades indica como gasto no deducible los donativos y liberalidades, con las excepciones siguientes:

Gastos por relaciones públicas con clientes y proveedores

Gastos que, con arreglo a usos y costumbres, se efectúen con respecto al personal

Gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios.

En el presente caso la Inspección se plantea la corrección de los gastos deducidos por el obligado tributario para determinar la base imponible:

a) Gastos no deducibles por cestas de navidad.

La inspección actuante considera como no deducibles fiscalmente los gastos registrados en contabilidad correspondientes a la compra de cestas y lotes de navidad a las empresas LOCESUR SL, Carnicería el Churro y Salazones Egea, durante los ejercicios a comprobados.

El obligado tributario alega en su escrito de fecha 14/12/2017 que, la sociedad, con el ajuste extracontable realizado, no ha considerado gasto deducible el costo de las cestas de navidad entregadas a los socios por su condición de socio, pero sí ha considerado deducible el gasto de las cestas entregadas a los empleados y a los clientes y proveedores-agricultores por su aportación y colaboración a los fines de la empresa.

RESPUESTA:

Al examinar la inspección la relación de personas destinatarias de las cestas y lotes de navidad [Documento 103 Distribución cestas de navidad en la subcarpeta "VISTA DE CIERRE 02/72875845, incluida en la carpeta Expediente Administrativo del Expediente electrónico NUM009] se ha comprobado que todos los identificados son socios de AGRIMUR SA, con independencia de que tengan además la condición de proveedores, clientes o trabajadores, y no se ha aportado por la empresa en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación ni ahora, en fase de alegaciones, ninguna justificación que permita verificar si la entrega del regalo deriva de una condición u otra, es decir, por ser socio o por ser cliente o proveedor de la entidad. Por otra parte, la entrega de cestas a los socios tampoco puede ampararse en supuesto de promoción de venta de sus productos.

El propio contribuye considera no deducible el regalo al socio que no realiza operación comercial con la empresa, y sí lo considera deducible cuando el socio si las realiza, pero no se aporta una motivación clara y se aprecia una falta de criterios para considerar quién recibe regalo y quién no, como proveedor, salvo por operar, aunque sólo sea una vez, o tenga escasa importancia, y así calificar como atención con proveedores. No se ha aportado por el obligado tributario, documentación formal que acredite que el gasto se realiza en relación con clientes o proveedores (que no tengan además la condición de socio o partícipe de la entidad) y de las que se puede concluir la obtención de un ingreso real para la sociedad.

De ahí que la inspección actuaria entienda que todas las cestas entregadas derivan de la condición de socios de los destinatarios por lo que todo el gasto por este motivo debe calificarse como no deducible.

Los gastos por cestas de navidad ha de entenderse que se trata de liberalidades, y en consecuencia gasto no deducible más aún cuando se ha comprobado que clientes y proveedores, algunos de especial importancia cuantitativa, no reciben este tipo de regalos en la época de navidad. El obligado tributario es el que quiere ejercer el derecho a la deducción de un gasto, y por tanto, a quien incumbe la carga de la prueba ( art. 105 LGT ) de acreditar el derecho al ejercicio de dicha deducción, y con la documentación aportada únicamente genera confusión sobre el criterio seguido para el reparto de dichas cestas navideñas.

Por otra parte, en el supuesto de considerar la entrega de las cestas como una forma de retribución al socio, en especie, estaríamos en otro supuesto de gasto no deducible, contemplado en el art.14.a del TRLIS o en el 15.a de la LIS "Los que representen una retribución de los fondos propios."

Finalmente destacar que, el obligado tributario presta su conformidad en su escrito de alegaciones de fecha 14/12/2017 a la no deducibilidad del IVA soportado de la factura recibida de CARNICERÍA EL CHURRO por 1.650,50 euros. Cuestión que no afecta a la liquidación del IS. b) Gastos no deducibles por cena anual con los empleados y socios de la empresa.

En cuanto, la no deducibilidad del gasto por el coste de la cena anual de socios y su consideración como una liberalidad, se ampara en los mismos fundamentos de derecho aquí mencionados.

El obligado tributario alega en su escrito de fecha 14/12/2017 que las cantidades gastadas cada año en la cena anual con los empleados y socios de la empresa, han tenido como fin clientes y proveedores ya que hay que tener en cuenta que "... la inmensa mayoría de socios de la empresa, casi todos, son clientes y proveedores-agricultores" de manera que "las cantidades gastadas cada año en la cena anual han tenido como fin, favorecer el desarrollo de sus relaciones comerciales que están íntimamente relacionadas con los ingresos, lo que hace factible su deducibilidad como gasto en el Impuesto de Sociedades y en las declaraciones de IVA".

RESPUESTA:

De la redacción del artículo 14 del TRLIS y 15 de la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades podría concluirse que esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos a favor de clientes, proveedores o trabajadores, pero del que se excluye los gastos dispuestos a favor de los accionistas o partícipes lo que responde a la lógica del diseño normativo puesto que ( STS de 30/03/2021 nº 458/2021, rec. 3454/2019 ) "... cuando el objetivo no se integra en la propia actividad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades".

Resultando evidente que, cualquier gasto dispuesto a favor de los accionistas o partícipes no es deducible. No resultan de este modo deducibles las facturas de cenas controvertidas. La única posibilidad de considerar entonces deducibles dichos gastos de cenas, sería considerarlos incluidos en la "cláusula de cierre" que prevé la letra e) del artículo 14 del TRLIS y 15 LIS . Es decir, considerar deducibles aquellos gastos que, quedan excluidos del concepto de donativo o liberalidad, por el hecho de estar correlacionados con los ingresos: "...No se considerarán comprendidos en esta letra e) los gastos (...) que se hallen correlacionados con los ingresos".

El Tribunal Supremo, en la referida sentencia de 30/03/2021 rec.3454/2019 precisa en el Fundamento de Derecho Segundo que, en la consideración de estos gastos excluidos de donativos o liberalidades por su correlación con los ingresos, habría que entender que se trata de gastos que, poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial. Sin embargo, esta correlación del gasto asumido por la empresa con los ingresos, ha de probarse, correspondiendo la carga de la prueba al obligado tributario ( art. 105 LGT ) que es quien quiere ejercer el derecho a la deducción del gasto.

Y a juicio de esta Jefatura de Inspección, no se considera suficiente prueba la mera manifestación realizada por el obligado tributario de que la "... cena anual ha tenido como fin, favorecer el desarrollo de sus relaciones comerciales que están íntimamente relacionadas con los ingresos". En su escrito de alegaciones de 14/12/2017, el obligado tributario pretende salvar la limitación expuesta a la deducibilidad de los gastos en las cenas celebradas con los socios, argumentando que las facturas recibidas de Celso correspondientes a la cena que se realiza anualmente después de la aprobación de las cuentas anuales en la junta general ordinaria que se celebra todos los años, y es deducible ya que en dichas cenas, "... el gerente de la empresa marca las directrices a tener en cuenta para la próxima campaña y aconseja sobre tipos de híbridos a plantar por su aceptación en el mercado y fechas de plantación para ir recolectando el género de una forma regular a media que lo demanda el mercado...".

Esas son cuestiones que, si son relevantes y esenciales se deberían tratar en junta y con la asistencia de todos los socios o partícipes y no en una cena, de la que no queda constancia de la asistencia de todos los socios, los temas tratados, y los acuerdos en su caso adoptados que pueden ser tan relevantes, evidentes y contrastados para la marcha de la sociedad, que justifiquen la deducibilidad del gasto".

Las resoluciones recurridas del TEARM de 28 de febrero de 2023, que fueron recurridas ante esta Sala, motivan la desestimación del recurso económico administrativo en lo relativo a los gastos deducibles del siguiente modo,

"En conclusión, cabe señalar que en el presente caso, entiende este Tribunal que, de acuerdo con las actuaciones practicadas y la documentación incorporada al expediente, el motivo de la regularización se basa únicamente en que no procede admitir como deducibles los gastos por cestas y lotes de navidad y cena de navidad al no haberse acreditado que se trate de gastos correlacionados con los ingresos de la sociedad puesto que, como señala el Tribunal Supremo, al ser sus destinatarios socios de la entidad, no ha justificado el interesado suficientemente la realidad y efectividad de la concreta actividad desarrollada (entregas/prestaciones de servicios) en su condición de empleados/clientes/proveedores a la que hubieran obedecido aquellas entregas de cestas de navidad, justificación que es indispensable cuando como en el presente caso pretende hacer valer el interesado la doble condición de socio y de empleado/cliente/proveedor de las personas destinatarias de los gastos, y ello a los efectos de poder deslindar la condición de socios y acreditar que fue otro el motivo de los gastos cuestionados. Y ante esa ausencia de justificación, en los términos empleados por el Tribunal Supremo, el art. 14.1de) del RDL 4/2204 "esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores" de modo que cuando el destinatario del gasto es un socio de la entidad no cabe considerar que dicho gasto pueda constituir una exclusión del concepto de donativo o liberalidad".

QUINTO.-Gastos relativos a cestas de navidad y relativos a cena de navidad del Impuesto de sociedades de los años 2013 a 2015.

El examen de la controversia se realizará por separado.

-Gastos relativos a la cena de Navidad.

La Administración Tributaria y después el TEARM llega a la conclusión de que por el actor no se justifica si la entrega de cestas a sus trabajadores, clientes o proveedores se hace a los mismos por esta condición o por su consideración de socios.

Señala que la falta de criterio claro que justifique la entrega por la condición de trabajador, cliente y proveedor o de socio unido a que por la propia mercantil se ha excluido como gasto deducible la cesta recibida por los socios por su condición de tal le lleva a considerar que todas las cestas se dieron a socios.

Añade que hay proveedores de gran importancia que no han recibido cesta a diferencia de otros que ostentan menor importancia y si la han recibido, siendo estos además de socios proveedores.

El articulo 14.1 TRLIS dispone,

1.- No tendrán la consideración de gastos deducibles...

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

El artículo 15 de la LIS vigente al inicio de las actuaciones inspectoras preceptúa sobre este mismo aspecto cuanto sigue,

1.- No tendrán la consideración de gastos deducibles...

e) Los donativos y liberalidades

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

En el presente caso, hemos de partir del hecho de que la mercantil actora se encuentra formada por socios que no ostentan la condición de trabajadores, clientes y proveedores y otros que si la ostentan a la vez que son socios.

Este aspecto es reconocido por la Administración Tributaria.

La distribución de las cestas durante los años 2013 a 2015, consta aportada como documento en el EA Doc 115/116.

En este documento utilizado por la AEAT para fundar su desestimación, se constatan una serie de cestas cuyo gasto no ha sido deducido al haberse atribuido a un socio. No se nos indica si como retribución con fondos propios o como liberalidad.

Se contiene una enumeración importante de aquellos proveedores, trabajadores y clientes que a su vez ostentan la condición de socios y cuyo gasto se pretende deducir por la Actora.

En último lugar, se contiene una mera cita o referencia a restantes clientes y trabajadores, asignándole cada una de las anualidades inspeccionadas un total de 24 cestas. A esta indicación no hace referencia la resolución de la inspección tributaria.

Comenzando por aquellos socios que a su vez ostentan la condición de trabajadores, clientes o proveedores,la Sala llega en este punto a una conclusión diferente a la alcanzada por la Inspección.

Se nos indica que la falta de criterio para atribuir las cestas lleva a pensar que todos la han recibido por su condición de socios.

La Sala entiende que por la AEAT dada cuenta el resultado de la inspección realizada, no se duda de la veracidad y la validez de las operaciones y actividades que desempeñan aquellos que además de socios, ostentan la condición de trabajadores, clientes o proveedores. Llega a decir la resolución recurrida "(...) todos son socios, con independencia de que tengan además la condición de proveedores, clientes o trabajadores".

Si vamos al examen que de los artículos 14.1.e TRLIS y Articulo 15.1.e LIS efectúa el Tribunal Supremo en la Sentencia de 30 de marzo de 2023 , con cita de la anterior, de 8 de febrero de 2023, constatamos que en la misma se fija el siguiente criterio casacional, cual es "A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal dela empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

En el examen de dicha cuestión el Tribunal Supremo, refiere lo aseverado sobre esta cuestión en resoluciones previas, en concreto en la STS de 20 de junio de 2016 de la que extractamos cuanto sigue, " (...) Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan "por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios", esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa "que se hallen correlacionados con los ingresos", con el alcance y significación que antes se ha apuntado, esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aún cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades".

A nuestro juicio, partiendo del hecho de que la Administración reconoce que los perceptores de la cesta considerados socios, son a su vez trabajadores, clientes y proveedores, hemos de admitir que el gasto realizado por la empresa al entregar la cesta ostenta para la misma una causa económica, correlacionada con los ingresos, como indica el precepto aplicable. Dicho de otro modo, a nuestro entender, desde el momento en que se reconoce la condición de trabajador, cliente o proveedor de los receptores de la cesta que además son socios, parece directamente correlacionado con los ingresos de la mercantil dicho gasto que en los términos recogidos con la jurisprudencia que citábamos más arriba, lejos de aparentar una ausencia de causa económica, evidencian respecto de estos bien el fomento de su motivación, el obtener para la mercantil ventajas futuras no necesariamente inmediatas en la compra o venta de productos lo que repercute, como decimos en la cuenta de ingresos de la mercantil. No cabe excluir por el hecho de ser socio de la mercantil que deba fidelizarse a sus clientes y proveedores, por más que ostenten la condición de socios de esta, pues no cabe duda que parte de la cifra de negocio de la actora se ve directamente influenciada por las operaciones mercantiles en que estos intervienen.

Se efectúan por la administración dos aseveraciones que entendemos tampoco deben llevarnos a corroborar su decisión, como es la inexistencia de un criterio claro en el reparto y haber constatado que otros proveedores de mayor relevancia no han recibido cesta. A nuestro juicio, estas tampoco impiden la estimación del recurso por este concepto, y es que entendemos no es exigible a la mercantil fijar un criterio que motive la entrega de sus cestas. Lo que es exigible es que las mismas se entreguen a alguno de los sujetos recogidos en el precepto y fruto de ello, se trate de preservar una ventaja económica o una situación que mejore los ingresos de la empresa, haciendo a esos gastos por tanto vinculados a los primeros.

Creemos, por tanto, que el recurso debe prosperar respecto de los trabajadores, clientes y proveedores que a su vez son socios, que constan identificados en el documento obrante en el EA Fol. 115/116 y respecto de los que la AEAT no ha dudado de su condición de trabajadores, clientes y proveedores.

Ahonda en esta interpretación, el contenido de la STS de 11 de julio de 2022 en la que se señala que la retribución recibida por un trabajador de la empresa que a su vez es socio es deducible siempre y cuando se cumplan los requisitos formales que no se discuten aquí.

En concreto, de dicha Sentencia extractamos lo siguiente:

"De entrada, dado que el ordenamiento jurídico proporciona una definición en negativo o excluyente de lo que son gastos deducibles, ya que se centra en los "no deducibles" (art 14 TRLIS), la regla general debe ser la de la deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las salvedades o excepciones que, en cada caso, se establezcan.

En definitiva, las premisas para delimitar la noción de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades deben construirse sobre la base de la regla general (deducibilidad) / excepción (no deducibilidad), atendiendo al espíritu y finalidad perseguida por la norma jurídica. No es dable, bajo ningún concepto, invertir la secuencia para justificar el rechazo a la deducción. De entrada, la no admisión de la deducción habrá de basarse en un precepto legal, no sólo por lo que se acaba de exponer sino porque así lo exige el artículo 8. d) LGT . En esta línea, se descubre sin dificultad que, el intérprete de la norma tributaria habrá de ser especialmente cauteloso a la hora de delimitar el carácter deducible de un gasto sobre la base de la calificación jurídica ( art 13 LGT ), conforme hemos alertado con anterioridad" (...)

"(...)en presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad -y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general-, acudiendo a una categoría como la de la liberalidad que, además, excluye expresamente la destinada a socios o partícipes, incluso, aunque tuviera por objeto la correlación con la actividad y la consecución de un mejor resultado empresarial.Así lo corrobora la sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019 , en la que, en definitiva, proclamamos que los donativos o liberalidades constituyen una categoría autónoma de la general, de gasto deducible, apuntando que "[d]e dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos, con la actividad financiera empresarial. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades. El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio."

Concluye la Sentencia indicando que la propia Administración ha admitido esta posibilidad en consultas vinculantes posteriores.

Si como decimos, por parte de la Administración Tributaria, no se ha dudado de la prestación de actividad como trabajador, proveedor y clientes de la actora de aquellos que ostentan la condición de socios, consideramos que procede la deducibilidad del gasto, pues esta actividad forma a nuestro entender parte de aquellas excepciones previstas a continuación de la letra e del articulo 14 y 15 aplicable por razón del tiempo, respecto de esos intervinientes a la par que esas actividades, no discutidas y por definición, tienen relación directa con los ingresos empresariales.

Respecto de las cestas entregadas a resto de trabajadores y clientescreemos que a diferencia de lo que pretende la actora en el recurso contencioso, en el presente caso, no es posible concederle la razón y ello por la ausencia absoluta de información acerca de la identificación, condición o motivo por el que tales cestas se han entregado.

La resolución administrativa recurrida, incurre en el error de haber aseverado que todos los receptores de las cestas lo eran por su condición de socios sin advertir que según la actora se adjudicaban cestas a quienes no eran socios y si trabajadores y clientes.

Respecto de los primeros, hemos aseverado que se reconocía por la Administración la condición de trabajador, cliente y proveedor, no discutiéndose la actividad desempeñada por estos.

Sin embargo, respecto de los trabajadores y clientes que no son socios, por la Administración no reconoce su condición de tal (a diferencia de los primeros) y lo cierto es que a pesar de haber sido considerados socios por la AEAT, la actora ni en vía administrativa ni en vía judicial se ha acreditado ni quienes recibían las cestas de forma nominativa ni se ha acreditado si eran trabajadores o clientes no socios, lo que debe llevarnos a desestimar la alegación a este respecto. Ciertamente la mera manifestación de haber entregado X cestas a trabajadores y clientes no socios sin su justificación ni expresión nominativa de los mismos, nos impide aplicar el artículo 14.1.e TRLIS debiendo resaltarse por último, que respecto de los socios que a su vez son trabajadores, clientes y proveedores, por la Inspección si se les reconoció esta condición.

- Gastos de la cena de navidad.

En lo que se refiere a los gastos de la cena de Navidad, la Sala alcanza la misma conclusión que el acto administrativo recurrido en el sentido de considerar que no consta acreditado ninguno de los aspectos de dicha cena. Ni quien acudió ni la condición que ostentaba además de la de socio.

A nuestro juicio, como dice el acto recurrido, la única posibilidad de considerar esos gastos como deducibles sería la de la cláusula de cierre del artículo 14.1.e y 15.1.e de la norma aplicable ratione temporis, cuando se refieren a los gastos que se "hallen correlacionados con los ingresos".

Como decimos, se desconoce quien acudió y por qué motivo. Si fueron trabajadores, cuantos fueron y si fueron algunos de los que ostentan además de la condición de socios, la de cliente o proveedor, si fruto de dicha cena (coincidente con una festividad) se pretendía o se adoptaba alguna decisión tendente a mejorar el resultado empresarial. Dicho de otro modo, si del gasto derivado de la cena se obtenía alguna mejora presente o futura en la posición empresarial o en los ingresos de la misma.

Creemos por tanto que este motivo debe ser rechazado.

SEXTO.-Sanción Tributaria.

Por el actor se funda la pretensión anulatoria de la sanción en que el acuerdo de incoación era nulo pues no se había prestado atención a sus alegaciones previas y en segundo lugar a la falta de motivación de su culpabilidad.

- Respecto a la nulidad del acuerdo de incoación del procedimiento sancionador.

Como hemos dicho más arriba, el presente procedimiento, fue en primer lugar anulado por el TEARM (la liquidación) porque no se prestó por la inspección atención a las alegaciones de la actora tras el acta de disconformidad.

Allí se disponía, "Por lo que respecta a las reclamaciones números NUM006, NUM007 y NUM008, anulada la liquidación de la que trae causa la sanción, según se ha expresado en el apartado anterior, a fin de que se retrotraigan las actuaciones, no procede sino anular la sanción; todo ello sin perjuicio de que por el Órgano inspector se pueda tramitar un nuevo expediente sancionador si concurren los presupuestos objetivos y subjetivos necesarios para ello, dentro del plazo de prescripción".

Esta resolución del TEARM devino firme y el hoy actor, no la recurrió en el sentido de solicitar que respecto de la liquidación y la sanción en lugar de considerarse como un defecto de anulabilidad se considerase como un defecto de nulidad material. Tampoco se arguye la prescripción.

Es decir, el acuerdo de liquidación fue anulado y con él se anuló el procedimiento sancionador. Con posterioridad, en nuevo procedimiento sancionador, iniciado antes de transcurrir el plazo de prescripción (que no se alega) se inició nuevo procedimiento sancionador que concluyó con el resultado ahora impugnado.

No es que no se tuvieran en cuenta las alegaciones del actor en el procedimiento sancionador. Dicho procedimiento sancionador fue anulado y una vez iniciado de nuevo, y habiendo alegado el actor lo que a su derecho convino, terminó con resolución sancionadora.

El motivo debe ser rechazado.

- Respecto de la falta de motivación y la tipicidad de los hechos. Interpretación jurídica razonable de la norma.

Por la parte actora se arguye como causa de exención de su responsabilidad tributaria la relativa a la interpretación razonable de la norma.

Y la Sala a pesar de haber desestimado parte de las alegaciones del actor, considera que sus aseveraciones caen dentro de la causa de exclusión de la responsabilidad relativa a la interpretación razonable de la norma, no solo porque al tiempo de dictarse las segundas de las liquidaciones estuvieran recién dictadas dos Sentencias del Tribunal Supremo de febrero y marzo del año 2021 que abordaban la interpretación de la liberalidad y los gastos deducibles en el ámbito del IS, sino que incluso con posterioridad, se ha dictado desde julio de 2022 hasta la actualidad copiosas Sentencias que abordan la problemática de la deducibilidad de los gastos y la existencia de causa onerosa o no por parte de la empresa, de las que como hemos visto, se extrae que la regla general será la deducibilidad del gasto cuando el mismo sea contable y se vincule el mismo a una actividad relacionada con los ingresos de la empresa.

Lo anterior, debe llevarnos al principio de presunción de inocencia del artículo 24 CE plenamente aplicable al ámbito sancionador tributario, de modo que habiendo sido necesaria la interpretación de dicho precepto en recientes y copiosas resoluciones del alto Tribunal, de sentido más amplio al que se venía considerando hasta ahora y siendo en parte dicho criterio el sostenido por la actora, creemos que procede eximirle de responsabilidad en aplicación del artículo 179.2.d LGT .

Procede a nuestro juicio anular el acuerdo de imposición de sanción.

En conclusión, debemos estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto en los siguientes términos:

- Se anula la liquidación en lo relativo a la no deducibilidad de los gastos por cestas de navidad de los trabajadores, proveedores y clientes que además son socios.

- Se confirma la liquidación en lo relativo a la no deducibilidad del gasto por cestas de navidad de los restantes trabajadores y clientes al no haber prueba que acredite su vinculación con la actividad empresarial.

- Se confirma la liquidación en lo relativo a la no deducción de la cena de Navidad, al no haber prueba que indique ni quien fue ni su vinculación a la actividad empresarial.

- Se anula la sanción por aplicación de la doctrina de la interpretación razonable de la norma del artículo 179.2.d LGT .

SEPTIMO.-Costas.

De conformidad con el articulo 139 LJCA tratándose de una estimación parcial de las alegaciones efectuadas por la actora, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo de 28 de febrero de 2023 que desestima la impugnación de la liquidación y sanción con número nº NUM000 Acumuladas: NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, correspondiente a la regularización del impuesto de sociedades durante los años 2013 a 2015 y la sanción derivada de aquel.

La resolución del TEARM confirma tanto la liquidación efectuada en inspección al considerar que dos de los gastos deducidos por la actora en su impuesto de sociedades de los años 2013 a 2015 no eran deducibles, en concreto el relativo a las cestas de navidad y el relativo a la cena de navidad, por considerarlo una liberalidad conforme a la legislación reguladora del IS en cada momento y confirma la procedencia de imponer sanción al considerar típica la conducta a la vez que motivada la imposición de la misma.

SEGUNDO.-Alegaciones de la parte actora.

Por la parte actora se impugna la resolución recurrida y tras referirse en su escrito de demanda previamente a los hitos procedimentales más relevantes acaecidos hasta llegar a la resolución recurrida impugna la misma con base en las siguientes alegaciones:

1.- Sobre la deducibilidad del gasto por cena de navidad.

- La empresa no dedujo en sus respectivas declaraciones de IS todos los gastos por cestas de navidad, sino que expresamente excluyó la de aquellas cestas que iban destinadas a socios. Dicha aseveración la efectúa por considerar que parece que todas las cestas fueron entregadas a socios cuando entiende que ello no se corresponde con la realidad de los hechos.

Indica que el gasto no es deducible si se efectúa a un socio, pero no cuando es a un trabajador, cliente o proveedor con independencia de que sea socio o no lo sea. Añade que hay incluso 24 receptores de la cesta que no ostentan la condición de trabajadores lo que es contrario a las aseveraciones realizadas por el actuario de Hacienda que indicó que todos los receptores de cesta eran socios.

- La inspección no ha realizado ninguna actuación de comprobación dirigida a la verificación de la condición en virtud de la cual los destinatarios recibieron las cestas de Navidad que la empresa dedujo fiscalmente como gasto.

A pesar de que la sociedad facilitó a la administración documentación en la que se indicaba quien recibía cada una de las cestas y la razón por la que la recibían indica que la Demandada no realizó ninguna actuación de comprobación de aquella información en los términos legalmente previstos ( artículo 93 LGT ; en relación con el articulo 141 LGT y el 55 todos del mismo cuerpo legal ).

- El fundamento de la inadmisión del gasto en su consideración como una liberalidad.

El gasto fue rechazado por la Administración en aplicación del artículo 14.1.e TRRDL 4/2004 por considerar que la demandante no acredita quien recibió la cesta de navidad y por tanto su consideración o no como gasto.

Señala que a pesar de indicar la inspección que todas las cestas se entregaron a administrador, lo cierto es que a renglón seguido sostiene lo contrario efectuando una consideración relativa a haber comprobado que hay determinados clientes o proveedores de especial importancia cuantitativa relevantes para la actora que no han recibido cesta, sin dejar constancia de tal comprobación a efectos de ser conocida y rebatida por la parte recurrente.

Reitera que se olvida la Administración de que hay 24 sujetos que no ostentan la condición de socios y que recibieron cesta por su condición de ser empleados simplemente o clientes de los que nada se dice.

Refiere en último lugar que, si el fundamento utilizado por la Administración para denegar la deducción es que todas fueron entregadas a socios, el precepto que permite rechazarlo es el artículo 14.1.a TRLIS y el articulo 15 a de la LIS lo que no consta en el acto recurrido tildando de elucubración la manifestación que efectúa la Administración sobre el artículo 15.a al hablar de pago con fondos propios.

- Los Artículos 14.1.e TRLIS y el articulo 15.e de la Ley 27/2014 excepcionan la calificación como liberalidad a los gastos de relaciones públicas con clientes o proveedores y los que, con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa.

Son deducibles los gastos de la empresa siempre que haya relación con la actividad empresarial tal y como recoge copiosa doctrina Jurisprudencial. Entiende que la respuesta a esta controversia nos la da la STS de 30 de marzo de 2021 en su FD 2ºy 3º que trascribe literalmente para alcanzar la conclusión de que la doctrina fijada por dicha Sentencia del TS es contraria a lo estipulado en la resolución recurrida.

- Irrelevancia de la condición del destinatario en el caso de Autos.

Entiende que una vez se califica la inadmisión del gasto por aplicación del artículo 14.1.e TRLIS, ni tiene sentido hablar del sujeto destinatario de la liberalidad, a lo que hace referencia la STS de 30 de marzo de 2021 y la STS de 6 de julio de 2022 y 11 de julio de 2022 .

2.- Condición fiscalmente deducible del gasto de la cena de Navidad.

- Ausencia de motivación y expresión de los fundamentos de derecho para inadmitir el gasto.

No se indica los motivos por los que se deniega el gasto lo que contraviene el contenido del artículo 102 LGT sin que por el TEARM se diga nada al respecto.

- Deducción como gasto de la cena de Navidad.

Son deducibles los gastos soportados por la empresa con los clientes y proveedores que se correspondan con la actividad de relación pública de la empresa. Cita al respecto la consulta vinculante de 22 de enero de 1997.

Concluye que no siendo los citados gastos liberalidades pues la cena de Navidad persigue un resultado indirecto y de futuro que pretende fidelizar a clientes y proveedores y respecto al trabajador está prevista su deducción por referirse a usos y costumbres con el personal de a empresa, incentivando su trabajo a desarrollar, lo que la Ley excepciona de la liberalidad.

3.- Sobre la sanción impuesta.

- El acuerdo con el que finalizó el procedimiento sancionador originario era nulo de pleno derecho.

Por la administración nunca se han valorado las alegaciones efectuadas contra el acuerdo de inicio de procedimiento sancionador que fue finalmente anulado por lo que entiende que el segundo acuerdo es nulo.

- No procede la imposición de sanción porque la conducta no es típica y porque la resolución sancionadora no está debidamente motivada.

Considera que al imponer una sanción se hace preciso encaminar en cada caso la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o lo que es lo mismo, la existencia de elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda pública.

Tras recoger la motivación del acuerdo sancionador, considera que el mismo no hace referencia a la culpabilidad o al elemento subjetivo de la misma, conteniendo afirmaciones genéricas, aplicables a cualquier supuesto y referidas mayoritariamente a la tipificación por no al elemento subjetivo de la culpabilidad. Llega a aseverar que se ha impuesto una sanción atendiendo al resultado estando ello prohibido por la LGT y la propia Jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

TERCERO.-Alegaciones de la Abogacía del Estado.

Por la Abogacía del Estado, tras concretar el acto administrativo recurrido, se opone a la estimación de la demanda y concluye que nos encontramos ante una cuestión eminentemente probatoria, respecto de la que conforme al artículo 105 LGT , correspondía al actor acreditar el cumplimiento de los requisitos propios para la deducción del gasto y concluye, en consonancia con el TEARM que no se acredita que los receptores de la cesta socios, reciban la misma por otra razón que la de ser socio ni tampoco el motivo que vincula el gasto de la cena de navidad con los resultados económicos de la empresa.

En lo que se refiere a la sanción impuesta considera debidamente acreditada su concurrencia y motivada la culpabilidad del actor.

CUARTO.- Aspectos relevantes.

Para la resolución del presente procedimiento son aspectos relevantes los siguientes:

1.- El presente procedimiento se inicia como consecuencia del procedimiento inspector seguido frente a la actora en el que se examinaba su IS de los años 2013 a 2015 (también IVA que no nos ocupa).

2.- Dicho procedimiento inspector terminó con acta firmada en disconformidad y liquidación que fue recurrida al TERAM de la región de Murcia.

3.- El TEARM dictó resolución parcialmente estimatoria del recurso económico administrativo interpuesto en la que anulaba la liquidación y ordenaba retrotraer actuaciones a fin de que por la Administración se tuviera en cuenta las alegaciones efectuadas por el actor tras la suscripción del acta firmada en disconformidad, cosa que no se había realizado. Dicha anulación fue extendida al procedimiento sancionador.

En concreto, la resolución del TEARM de 29 de julio de 2021 motivaba del siguiente modo:

"la vista de los antecedentes aportados por el interesado entiende este Tribunal que los mismos se refieren con suficiente solidez a la presentación de alegaciones presentadas en plazo, por lo que éstas debieron ser recogidas y contestadas al menos de forma sucinta, en el propio acuerdo de liquidación y así no se hizo, con lo que se vino a conculcar el derecho fundamental a la tutela efectiva que tiene todo administrado, limitando los medios de defensa en el seno del proceso, ocasionando indefensión, en el sentido definido por el Tribunal Constitucional, entre otras, en su sentencia 40/2002 pues, como allí se dice, dicho Tribunal "viene declarando reiteradamente que, en el contexto del artículo 24.1 CE , la indefensión es una noción material que se caracteriza por suponer una privación o minoración sustancial del derecho de defensa; un menoscabo sensible de los principios de contradicción y de igualdad de las partes que impide o dificulta gravemente a una de ellas la posibilidad de alegar y acreditar en el proceso su propio derecho, o de replicar dialécticamente la posición contraria en igualdad de condiciones con las demás partes procesales".

Por lo que considera este Tribunal que debe anularse la resolución impugnada, debiendo dictarse una nueva en la que queden debidamente valoradas las alegaciones en su caso presentadas por el interesado frente al acta de la que deriva el acuerdo de liquidación ahora impugnado.

QUINTO.- Por lo que respecta a las reclamaciones números NUM006, NUM007 y NUM008, anulada la liquidación de la que trae causa la sanción, según se ha expresado en el apartado anterior, a fin de que se retrotraigan las actuaciones, no procede sino anular la sanción; todo ello sin perjuicio de que por el Órgano inspector se pueda tramitar un nuevo expediente sancionador si concurren los presupuestos objetivos y subjetivos necesarios para ello, dentro del plazo de prescripción".

4.- Por la Inspección, recibida la resolución del TEARM se dictó acuerdo de ejecución de la resolución parcialmente estimatoria. Dicho acuerdo de 2 de noviembre de 2021, daba cumplimiento a la resolución del TEARM motivando sobre las cuestiones controvertidas del siguiente modo;

"Tercero. - Cuestiones que plantea el expediente. Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son las siguientes:

Si procede o no los ajustes propuestos por la inspección actuaria al considerar como no deducibles los gastos registrados en la cuenta 629, así como una parte de los registrados en la cuenta 627, en concreto el referente al gasto correspondiente a la cena anual de socios, al entender que se consideran liberalidades art.14 1.e) TRLIS.

La regularización adopta como fundamentación legal el contenido de los siguientes preceptos:

- Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del

Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS).

- Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre

Sociedades (en adelante RLIS).

-Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. (en adelante LIS)

- Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre

Sociedades.

El Impuesto sobre el Sociedades se encuentra regulado en los ejercicios 2013 y 2014 por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( TRLIS en adelante) y por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Y el ejercicio de 2015 por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, puesto que su Disposición final duodécima establece que

"La presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el «Boletín Oficial del Estado » y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.".

Y de igual manera el Real Decreto 634/2015 establece en su Disposición final tercera." Entrada en vigor. Este real decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado". El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades será de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, excepto su artículo 14 que entrará en vigor en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016...."

Asimismo, completa la normativa reguladora aplicable al presente caso la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) . Y su normativa de desarrollo : Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT).

El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( TRLIS) señala:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en el desarrollo de las citadas normas."

Y el artículo 14 del TRLIS establece: "14.1 No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) ...

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

En el mismo sentido se reproduce lo señalado, en los artículos 10 y 15 de la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , con efectos de 01-01-2015.

En definitiva, la Ley del Impuesto sobre Sociedades indica como gasto no deducible los donativos y liberalidades, con las excepciones siguientes:

Gastos por relaciones públicas con clientes y proveedores

Gastos que, con arreglo a usos y costumbres, se efectúen con respecto al personal

Gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios.

En el presente caso la Inspección se plantea la corrección de los gastos deducidos por el obligado tributario para determinar la base imponible:

a) Gastos no deducibles por cestas de navidad.

La inspección actuante considera como no deducibles fiscalmente los gastos registrados en contabilidad correspondientes a la compra de cestas y lotes de navidad a las empresas LOCESUR SL, Carnicería el Churro y Salazones Egea, durante los ejercicios a comprobados.

El obligado tributario alega en su escrito de fecha 14/12/2017 que, la sociedad, con el ajuste extracontable realizado, no ha considerado gasto deducible el costo de las cestas de navidad entregadas a los socios por su condición de socio, pero sí ha considerado deducible el gasto de las cestas entregadas a los empleados y a los clientes y proveedores-agricultores por su aportación y colaboración a los fines de la empresa.

RESPUESTA:

Al examinar la inspección la relación de personas destinatarias de las cestas y lotes de navidad [Documento 103 Distribución cestas de navidad en la subcarpeta "VISTA DE CIERRE 02/72875845, incluida en la carpeta Expediente Administrativo del Expediente electrónico NUM009] se ha comprobado que todos los identificados son socios de AGRIMUR SA, con independencia de que tengan además la condición de proveedores, clientes o trabajadores, y no se ha aportado por la empresa en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación ni ahora, en fase de alegaciones, ninguna justificación que permita verificar si la entrega del regalo deriva de una condición u otra, es decir, por ser socio o por ser cliente o proveedor de la entidad. Por otra parte, la entrega de cestas a los socios tampoco puede ampararse en supuesto de promoción de venta de sus productos.

El propio contribuye considera no deducible el regalo al socio que no realiza operación comercial con la empresa, y sí lo considera deducible cuando el socio si las realiza, pero no se aporta una motivación clara y se aprecia una falta de criterios para considerar quién recibe regalo y quién no, como proveedor, salvo por operar, aunque sólo sea una vez, o tenga escasa importancia, y así calificar como atención con proveedores. No se ha aportado por el obligado tributario, documentación formal que acredite que el gasto se realiza en relación con clientes o proveedores (que no tengan además la condición de socio o partícipe de la entidad) y de las que se puede concluir la obtención de un ingreso real para la sociedad.

De ahí que la inspección actuaria entienda que todas las cestas entregadas derivan de la condición de socios de los destinatarios por lo que todo el gasto por este motivo debe calificarse como no deducible.

Los gastos por cestas de navidad ha de entenderse que se trata de liberalidades, y en consecuencia gasto no deducible más aún cuando se ha comprobado que clientes y proveedores, algunos de especial importancia cuantitativa, no reciben este tipo de regalos en la época de navidad. El obligado tributario es el que quiere ejercer el derecho a la deducción de un gasto, y por tanto, a quien incumbe la carga de la prueba ( art. 105 LGT ) de acreditar el derecho al ejercicio de dicha deducción, y con la documentación aportada únicamente genera confusión sobre el criterio seguido para el reparto de dichas cestas navideñas.

Por otra parte, en el supuesto de considerar la entrega de las cestas como una forma de retribución al socio, en especie, estaríamos en otro supuesto de gasto no deducible, contemplado en el art.14.a del TRLIS o en el 15.a de la LIS "Los que representen una retribución de los fondos propios."

Finalmente destacar que, el obligado tributario presta su conformidad en su escrito de alegaciones de fecha 14/12/2017 a la no deducibilidad del IVA soportado de la factura recibida de CARNICERÍA EL CHURRO por 1.650,50 euros. Cuestión que no afecta a la liquidación del IS. b) Gastos no deducibles por cena anual con los empleados y socios de la empresa.

En cuanto, la no deducibilidad del gasto por el coste de la cena anual de socios y su consideración como una liberalidad, se ampara en los mismos fundamentos de derecho aquí mencionados.

El obligado tributario alega en su escrito de fecha 14/12/2017 que las cantidades gastadas cada año en la cena anual con los empleados y socios de la empresa, han tenido como fin clientes y proveedores ya que hay que tener en cuenta que "... la inmensa mayoría de socios de la empresa, casi todos, son clientes y proveedores-agricultores" de manera que "las cantidades gastadas cada año en la cena anual han tenido como fin, favorecer el desarrollo de sus relaciones comerciales que están íntimamente relacionadas con los ingresos, lo que hace factible su deducibilidad como gasto en el Impuesto de Sociedades y en las declaraciones de IVA".

RESPUESTA:

De la redacción del artículo 14 del TRLIS y 15 de la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades podría concluirse que esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos a favor de clientes, proveedores o trabajadores, pero del que se excluye los gastos dispuestos a favor de los accionistas o partícipes lo que responde a la lógica del diseño normativo puesto que ( STS de 30/03/2021 nº 458/2021, rec. 3454/2019 ) "... cuando el objetivo no se integra en la propia actividad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades".

Resultando evidente que, cualquier gasto dispuesto a favor de los accionistas o partícipes no es deducible. No resultan de este modo deducibles las facturas de cenas controvertidas. La única posibilidad de considerar entonces deducibles dichos gastos de cenas, sería considerarlos incluidos en la "cláusula de cierre" que prevé la letra e) del artículo 14 del TRLIS y 15 LIS . Es decir, considerar deducibles aquellos gastos que, quedan excluidos del concepto de donativo o liberalidad, por el hecho de estar correlacionados con los ingresos: "...No se considerarán comprendidos en esta letra e) los gastos (...) que se hallen correlacionados con los ingresos".

El Tribunal Supremo, en la referida sentencia de 30/03/2021 rec.3454/2019 precisa en el Fundamento de Derecho Segundo que, en la consideración de estos gastos excluidos de donativos o liberalidades por su correlación con los ingresos, habría que entender que se trata de gastos que, poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial. Sin embargo, esta correlación del gasto asumido por la empresa con los ingresos, ha de probarse, correspondiendo la carga de la prueba al obligado tributario ( art. 105 LGT ) que es quien quiere ejercer el derecho a la deducción del gasto.

Y a juicio de esta Jefatura de Inspección, no se considera suficiente prueba la mera manifestación realizada por el obligado tributario de que la "... cena anual ha tenido como fin, favorecer el desarrollo de sus relaciones comerciales que están íntimamente relacionadas con los ingresos". En su escrito de alegaciones de 14/12/2017, el obligado tributario pretende salvar la limitación expuesta a la deducibilidad de los gastos en las cenas celebradas con los socios, argumentando que las facturas recibidas de Celso correspondientes a la cena que se realiza anualmente después de la aprobación de las cuentas anuales en la junta general ordinaria que se celebra todos los años, y es deducible ya que en dichas cenas, "... el gerente de la empresa marca las directrices a tener en cuenta para la próxima campaña y aconseja sobre tipos de híbridos a plantar por su aceptación en el mercado y fechas de plantación para ir recolectando el género de una forma regular a media que lo demanda el mercado...".

Esas son cuestiones que, si son relevantes y esenciales se deberían tratar en junta y con la asistencia de todos los socios o partícipes y no en una cena, de la que no queda constancia de la asistencia de todos los socios, los temas tratados, y los acuerdos en su caso adoptados que pueden ser tan relevantes, evidentes y contrastados para la marcha de la sociedad, que justifiquen la deducibilidad del gasto".

Las resoluciones recurridas del TEARM de 28 de febrero de 2023, que fueron recurridas ante esta Sala, motivan la desestimación del recurso económico administrativo en lo relativo a los gastos deducibles del siguiente modo,

"En conclusión, cabe señalar que en el presente caso, entiende este Tribunal que, de acuerdo con las actuaciones practicadas y la documentación incorporada al expediente, el motivo de la regularización se basa únicamente en que no procede admitir como deducibles los gastos por cestas y lotes de navidad y cena de navidad al no haberse acreditado que se trate de gastos correlacionados con los ingresos de la sociedad puesto que, como señala el Tribunal Supremo, al ser sus destinatarios socios de la entidad, no ha justificado el interesado suficientemente la realidad y efectividad de la concreta actividad desarrollada (entregas/prestaciones de servicios) en su condición de empleados/clientes/proveedores a la que hubieran obedecido aquellas entregas de cestas de navidad, justificación que es indispensable cuando como en el presente caso pretende hacer valer el interesado la doble condición de socio y de empleado/cliente/proveedor de las personas destinatarias de los gastos, y ello a los efectos de poder deslindar la condición de socios y acreditar que fue otro el motivo de los gastos cuestionados. Y ante esa ausencia de justificación, en los términos empleados por el Tribunal Supremo, el art. 14.1de) del RDL 4/2204 "esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores" de modo que cuando el destinatario del gasto es un socio de la entidad no cabe considerar que dicho gasto pueda constituir una exclusión del concepto de donativo o liberalidad".

QUINTO.-Gastos relativos a cestas de navidad y relativos a cena de navidad del Impuesto de sociedades de los años 2013 a 2015.

El examen de la controversia se realizará por separado.

-Gastos relativos a la cena de Navidad.

La Administración Tributaria y después el TEARM llega a la conclusión de que por el actor no se justifica si la entrega de cestas a sus trabajadores, clientes o proveedores se hace a los mismos por esta condición o por su consideración de socios.

Señala que la falta de criterio claro que justifique la entrega por la condición de trabajador, cliente y proveedor o de socio unido a que por la propia mercantil se ha excluido como gasto deducible la cesta recibida por los socios por su condición de tal le lleva a considerar que todas las cestas se dieron a socios.

Añade que hay proveedores de gran importancia que no han recibido cesta a diferencia de otros que ostentan menor importancia y si la han recibido, siendo estos además de socios proveedores.

El articulo 14.1 TRLIS dispone,

1.- No tendrán la consideración de gastos deducibles...

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

El artículo 15 de la LIS vigente al inicio de las actuaciones inspectoras preceptúa sobre este mismo aspecto cuanto sigue,

1.- No tendrán la consideración de gastos deducibles...

e) Los donativos y liberalidades

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

En el presente caso, hemos de partir del hecho de que la mercantil actora se encuentra formada por socios que no ostentan la condición de trabajadores, clientes y proveedores y otros que si la ostentan a la vez que son socios.

Este aspecto es reconocido por la Administración Tributaria.

La distribución de las cestas durante los años 2013 a 2015, consta aportada como documento en el EA Doc 115/116.

En este documento utilizado por la AEAT para fundar su desestimación, se constatan una serie de cestas cuyo gasto no ha sido deducido al haberse atribuido a un socio. No se nos indica si como retribución con fondos propios o como liberalidad.

Se contiene una enumeración importante de aquellos proveedores, trabajadores y clientes que a su vez ostentan la condición de socios y cuyo gasto se pretende deducir por la Actora.

En último lugar, se contiene una mera cita o referencia a restantes clientes y trabajadores, asignándole cada una de las anualidades inspeccionadas un total de 24 cestas. A esta indicación no hace referencia la resolución de la inspección tributaria.

Comenzando por aquellos socios que a su vez ostentan la condición de trabajadores, clientes o proveedores,la Sala llega en este punto a una conclusión diferente a la alcanzada por la Inspección.

Se nos indica que la falta de criterio para atribuir las cestas lleva a pensar que todos la han recibido por su condición de socios.

La Sala entiende que por la AEAT dada cuenta el resultado de la inspección realizada, no se duda de la veracidad y la validez de las operaciones y actividades que desempeñan aquellos que además de socios, ostentan la condición de trabajadores, clientes o proveedores. Llega a decir la resolución recurrida "(...) todos son socios, con independencia de que tengan además la condición de proveedores, clientes o trabajadores".

Si vamos al examen que de los artículos 14.1.e TRLIS y Articulo 15.1.e LIS efectúa el Tribunal Supremo en la Sentencia de 30 de marzo de 2023 , con cita de la anterior, de 8 de febrero de 2023, constatamos que en la misma se fija el siguiente criterio casacional, cual es "A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal dela empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

En el examen de dicha cuestión el Tribunal Supremo, refiere lo aseverado sobre esta cuestión en resoluciones previas, en concreto en la STS de 20 de junio de 2016 de la que extractamos cuanto sigue, " (...) Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan "por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios", esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa "que se hallen correlacionados con los ingresos", con el alcance y significación que antes se ha apuntado, esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aún cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades".

A nuestro juicio, partiendo del hecho de que la Administración reconoce que los perceptores de la cesta considerados socios, son a su vez trabajadores, clientes y proveedores, hemos de admitir que el gasto realizado por la empresa al entregar la cesta ostenta para la misma una causa económica, correlacionada con los ingresos, como indica el precepto aplicable. Dicho de otro modo, a nuestro entender, desde el momento en que se reconoce la condición de trabajador, cliente o proveedor de los receptores de la cesta que además son socios, parece directamente correlacionado con los ingresos de la mercantil dicho gasto que en los términos recogidos con la jurisprudencia que citábamos más arriba, lejos de aparentar una ausencia de causa económica, evidencian respecto de estos bien el fomento de su motivación, el obtener para la mercantil ventajas futuras no necesariamente inmediatas en la compra o venta de productos lo que repercute, como decimos en la cuenta de ingresos de la mercantil. No cabe excluir por el hecho de ser socio de la mercantil que deba fidelizarse a sus clientes y proveedores, por más que ostenten la condición de socios de esta, pues no cabe duda que parte de la cifra de negocio de la actora se ve directamente influenciada por las operaciones mercantiles en que estos intervienen.

Se efectúan por la administración dos aseveraciones que entendemos tampoco deben llevarnos a corroborar su decisión, como es la inexistencia de un criterio claro en el reparto y haber constatado que otros proveedores de mayor relevancia no han recibido cesta. A nuestro juicio, estas tampoco impiden la estimación del recurso por este concepto, y es que entendemos no es exigible a la mercantil fijar un criterio que motive la entrega de sus cestas. Lo que es exigible es que las mismas se entreguen a alguno de los sujetos recogidos en el precepto y fruto de ello, se trate de preservar una ventaja económica o una situación que mejore los ingresos de la empresa, haciendo a esos gastos por tanto vinculados a los primeros.

Creemos, por tanto, que el recurso debe prosperar respecto de los trabajadores, clientes y proveedores que a su vez son socios, que constan identificados en el documento obrante en el EA Fol. 115/116 y respecto de los que la AEAT no ha dudado de su condición de trabajadores, clientes y proveedores.

Ahonda en esta interpretación, el contenido de la STS de 11 de julio de 2022 en la que se señala que la retribución recibida por un trabajador de la empresa que a su vez es socio es deducible siempre y cuando se cumplan los requisitos formales que no se discuten aquí.

En concreto, de dicha Sentencia extractamos lo siguiente:

"De entrada, dado que el ordenamiento jurídico proporciona una definición en negativo o excluyente de lo que son gastos deducibles, ya que se centra en los "no deducibles" (art 14 TRLIS), la regla general debe ser la de la deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las salvedades o excepciones que, en cada caso, se establezcan.

En definitiva, las premisas para delimitar la noción de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades deben construirse sobre la base de la regla general (deducibilidad) / excepción (no deducibilidad), atendiendo al espíritu y finalidad perseguida por la norma jurídica. No es dable, bajo ningún concepto, invertir la secuencia para justificar el rechazo a la deducción. De entrada, la no admisión de la deducción habrá de basarse en un precepto legal, no sólo por lo que se acaba de exponer sino porque así lo exige el artículo 8. d) LGT . En esta línea, se descubre sin dificultad que, el intérprete de la norma tributaria habrá de ser especialmente cauteloso a la hora de delimitar el carácter deducible de un gasto sobre la base de la calificación jurídica ( art 13 LGT ), conforme hemos alertado con anterioridad" (...)

"(...)en presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad -y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general-, acudiendo a una categoría como la de la liberalidad que, además, excluye expresamente la destinada a socios o partícipes, incluso, aunque tuviera por objeto la correlación con la actividad y la consecución de un mejor resultado empresarial.Así lo corrobora la sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019 , en la que, en definitiva, proclamamos que los donativos o liberalidades constituyen una categoría autónoma de la general, de gasto deducible, apuntando que "[d]e dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos, con la actividad financiera empresarial. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades. El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio."

Concluye la Sentencia indicando que la propia Administración ha admitido esta posibilidad en consultas vinculantes posteriores.

Si como decimos, por parte de la Administración Tributaria, no se ha dudado de la prestación de actividad como trabajador, proveedor y clientes de la actora de aquellos que ostentan la condición de socios, consideramos que procede la deducibilidad del gasto, pues esta actividad forma a nuestro entender parte de aquellas excepciones previstas a continuación de la letra e del articulo 14 y 15 aplicable por razón del tiempo, respecto de esos intervinientes a la par que esas actividades, no discutidas y por definición, tienen relación directa con los ingresos empresariales.

Respecto de las cestas entregadas a resto de trabajadores y clientescreemos que a diferencia de lo que pretende la actora en el recurso contencioso, en el presente caso, no es posible concederle la razón y ello por la ausencia absoluta de información acerca de la identificación, condición o motivo por el que tales cestas se han entregado.

La resolución administrativa recurrida, incurre en el error de haber aseverado que todos los receptores de las cestas lo eran por su condición de socios sin advertir que según la actora se adjudicaban cestas a quienes no eran socios y si trabajadores y clientes.

Respecto de los primeros, hemos aseverado que se reconocía por la Administración la condición de trabajador, cliente y proveedor, no discutiéndose la actividad desempeñada por estos.

Sin embargo, respecto de los trabajadores y clientes que no son socios, por la Administración no reconoce su condición de tal (a diferencia de los primeros) y lo cierto es que a pesar de haber sido considerados socios por la AEAT, la actora ni en vía administrativa ni en vía judicial se ha acreditado ni quienes recibían las cestas de forma nominativa ni se ha acreditado si eran trabajadores o clientes no socios, lo que debe llevarnos a desestimar la alegación a este respecto. Ciertamente la mera manifestación de haber entregado X cestas a trabajadores y clientes no socios sin su justificación ni expresión nominativa de los mismos, nos impide aplicar el artículo 14.1.e TRLIS debiendo resaltarse por último, que respecto de los socios que a su vez son trabajadores, clientes y proveedores, por la Inspección si se les reconoció esta condición.

- Gastos de la cena de navidad.

En lo que se refiere a los gastos de la cena de Navidad, la Sala alcanza la misma conclusión que el acto administrativo recurrido en el sentido de considerar que no consta acreditado ninguno de los aspectos de dicha cena. Ni quien acudió ni la condición que ostentaba además de la de socio.

A nuestro juicio, como dice el acto recurrido, la única posibilidad de considerar esos gastos como deducibles sería la de la cláusula de cierre del artículo 14.1.e y 15.1.e de la norma aplicable ratione temporis, cuando se refieren a los gastos que se "hallen correlacionados con los ingresos".

Como decimos, se desconoce quien acudió y por qué motivo. Si fueron trabajadores, cuantos fueron y si fueron algunos de los que ostentan además de la condición de socios, la de cliente o proveedor, si fruto de dicha cena (coincidente con una festividad) se pretendía o se adoptaba alguna decisión tendente a mejorar el resultado empresarial. Dicho de otro modo, si del gasto derivado de la cena se obtenía alguna mejora presente o futura en la posición empresarial o en los ingresos de la misma.

Creemos por tanto que este motivo debe ser rechazado.

SEXTO.-Sanción Tributaria.

Por el actor se funda la pretensión anulatoria de la sanción en que el acuerdo de incoación era nulo pues no se había prestado atención a sus alegaciones previas y en segundo lugar a la falta de motivación de su culpabilidad.

- Respecto a la nulidad del acuerdo de incoación del procedimiento sancionador.

Como hemos dicho más arriba, el presente procedimiento, fue en primer lugar anulado por el TEARM (la liquidación) porque no se prestó por la inspección atención a las alegaciones de la actora tras el acta de disconformidad.

Allí se disponía, "Por lo que respecta a las reclamaciones números NUM006, NUM007 y NUM008, anulada la liquidación de la que trae causa la sanción, según se ha expresado en el apartado anterior, a fin de que se retrotraigan las actuaciones, no procede sino anular la sanción; todo ello sin perjuicio de que por el Órgano inspector se pueda tramitar un nuevo expediente sancionador si concurren los presupuestos objetivos y subjetivos necesarios para ello, dentro del plazo de prescripción".

Esta resolución del TEARM devino firme y el hoy actor, no la recurrió en el sentido de solicitar que respecto de la liquidación y la sanción en lugar de considerarse como un defecto de anulabilidad se considerase como un defecto de nulidad material. Tampoco se arguye la prescripción.

Es decir, el acuerdo de liquidación fue anulado y con él se anuló el procedimiento sancionador. Con posterioridad, en nuevo procedimiento sancionador, iniciado antes de transcurrir el plazo de prescripción (que no se alega) se inició nuevo procedimiento sancionador que concluyó con el resultado ahora impugnado.

No es que no se tuvieran en cuenta las alegaciones del actor en el procedimiento sancionador. Dicho procedimiento sancionador fue anulado y una vez iniciado de nuevo, y habiendo alegado el actor lo que a su derecho convino, terminó con resolución sancionadora.

El motivo debe ser rechazado.

- Respecto de la falta de motivación y la tipicidad de los hechos. Interpretación jurídica razonable de la norma.

Por la parte actora se arguye como causa de exención de su responsabilidad tributaria la relativa a la interpretación razonable de la norma.

Y la Sala a pesar de haber desestimado parte de las alegaciones del actor, considera que sus aseveraciones caen dentro de la causa de exclusión de la responsabilidad relativa a la interpretación razonable de la norma, no solo porque al tiempo de dictarse las segundas de las liquidaciones estuvieran recién dictadas dos Sentencias del Tribunal Supremo de febrero y marzo del año 2021 que abordaban la interpretación de la liberalidad y los gastos deducibles en el ámbito del IS, sino que incluso con posterioridad, se ha dictado desde julio de 2022 hasta la actualidad copiosas Sentencias que abordan la problemática de la deducibilidad de los gastos y la existencia de causa onerosa o no por parte de la empresa, de las que como hemos visto, se extrae que la regla general será la deducibilidad del gasto cuando el mismo sea contable y se vincule el mismo a una actividad relacionada con los ingresos de la empresa.

Lo anterior, debe llevarnos al principio de presunción de inocencia del artículo 24 CE plenamente aplicable al ámbito sancionador tributario, de modo que habiendo sido necesaria la interpretación de dicho precepto en recientes y copiosas resoluciones del alto Tribunal, de sentido más amplio al que se venía considerando hasta ahora y siendo en parte dicho criterio el sostenido por la actora, creemos que procede eximirle de responsabilidad en aplicación del artículo 179.2.d LGT .

Procede a nuestro juicio anular el acuerdo de imposición de sanción.

En conclusión, debemos estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto en los siguientes términos:

- Se anula la liquidación en lo relativo a la no deducibilidad de los gastos por cestas de navidad de los trabajadores, proveedores y clientes que además son socios.

- Se confirma la liquidación en lo relativo a la no deducibilidad del gasto por cestas de navidad de los restantes trabajadores y clientes al no haber prueba que acredite su vinculación con la actividad empresarial.

- Se confirma la liquidación en lo relativo a la no deducción de la cena de Navidad, al no haber prueba que indique ni quien fue ni su vinculación a la actividad empresarial.

- Se anula la sanción por aplicación de la doctrina de la interpretación razonable de la norma del artículo 179.2.d LGT .

SEPTIMO.-Costas.

De conformidad con el articulo 139 LJCA tratándose de una estimación parcial de las alegaciones efectuadas por la actora, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.