Sentencia Contencioso-Administrativo 159/2026 Tribunal Superior de Justicia de Aragón. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 466/2019 de 31 de marzo del 2026

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso la resolución del TEARA que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por don Juan Alberto contra la resolución del Administrador de la Administración de Albareda de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 7 de octubre de 2016, por la que se le practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2023, con una deuda tributaria a ingresar de 7.202,18 €, de los cuales 6.562,11 € corresponden a cuota y 640,07 € a intereses de demora (clave de liquidación: NUM001).

SEGUNDO.-El aquí recurrente presentó declaración individual por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2013, con los datos que obran en el expediente administrativo recibido y un resultado a ingresar de 209,90 €, en la que, en lo que interesa, aplicó deducciones por adquisición de vivienda habitual (parte estatal y parte autonómica) correspondiente a la vivienda sita en la DIRECCION000 (en adelante, "la vivienda"),.

La Administración de Albareda de la AEAT inició cerca del actor un procedimiento de comprobación limitada del IRPF de 2012, cuyo alcance era "Verificar la cuantía de la deducción por adquisición de vivienda declarada y constatar que reúne los requisitos exigidos legalmente para su aplicación" y la "Comprobación de la correcta declaración de las imputaciones inmobiliarias por inmuebles propiedad del contribuyente a su disposición",mediante al notificación de un requerimiento en que se interesaba:

"Justificación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

- Con el fin de comprobar que la vivienda por la que aplica la deducción, sita en Zaragoza 50021, DIRECCION000, ha sido ocupada a modo de vivienda habitual en el plazo de los doce meses siguientes a su adquisición, deberá aportar copias de las facturas de los distintos

consumos de la vivienda (electricidad, agua y gas) del ejercicio 2013.

- Escritura de adquisición de la vivienda o, en su caso, contrato privado de compraventa y justificantes de los gastos de compra (notaria, registro de la propiedad, IVA, Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, ...), certificado histórico de empadronamiento además de cualquier otro documento que permita acreditar que el inmueble en cuestión constituye su vivienda habitual".

Evacuado el requerimiento, le fue notificada al interesado una propuesta de liquidación en las que se eliminaban las deducciones por adquisición de vivienda habitual e incluía una imputación inmobiliaria por el inmueble, resultando con una cuota a pagar de 6.562,11 €, y en la que se indicaba como alcance del procedimiento "Constatar que la vivienda por la que practica la deducción constituye su residencia habitual y reúne los requisitos exigidos para su aplicación", "Comprobación de la correcta declaración de las imputaciones inmobiliarias por inmuebles propiedad del contribuyente a su disposición" y "Comprobar que la deducción por vivienda habitual practicada es correcta, y la pérdida del derecho a deducciones en ejercicios anteriores por el incumplimiento del plazo de doce meses para habitar el inmueble de manera efectivay con carácter permanente".

"- Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.

- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.

- El importe de las deducciones indebidamente practicadas es incorrecto, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto.

- Los intereses de demora calculados sobre el importe de las deducciones indebidamente practicadas son incorrectos, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto.

- Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.

- Con fecha 19/07/2016 se notificó requerimiento para que aportase documentación acreditativa que justificase su derecho a deducción por inversión en vivienda habitual. Con fecha 26/07/2016 presenta escrito de atención a requerimiento efectuado. Expone, que además de la documentación aportada y que se relaciona en escrito de atención, aportará otra que se ha solicitado y aún no se dispone. Solicita que sea considerada vivienda habitual y bien realizada la deducción por el solicitante, e indica que en las lecturas de agua de 2013 hay facturas sin consumo ya que no funcionaba el contador lo que motivo su cambio, y que por motivos laborales no figuran unos consumos de electricidad normales por tener que viajar y pernoctar fuera de la vivienda.

Se hace constar que a la emisión de la presente propuesta de liquidación no consta la aportación de nueva documentación.

- De acuerdo con los datos obrantes en AEAT, y de la documentación aportada resulta:

1.- Don Juan Alberto presentó declaración-autoliquidación por el concepto IRPF, ejercicio 2013, consignando deducción por inversión en vivienda habitual. El inmueble objeto de deducción se refiere a ubicado en Zaragoza DIRECCION000 con referencia catastral NUM002.

2.- Este inmueble fue adquirido con fecha 22/03/2012, por compra realizada y perteneciendo el pleno dominio de la totalidad del inmueble a Don Juan Alberto. El precio de compra ascendió a 151608,85 euros, y fue financiado mediante préstamo hipotecario otorgado por la entidad "Caixabank", con fecha 11/04/2012, por un capital principal de 121287,08 euros, e identificado con nº NUM003 del cual resulta único prestatario el contribuyente.

3.- La Disposición Transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto establece los requisitos para aplicar deducción por inversión en vivienda habitual, señalando que la mismas se aplicará conforme a lo dispuesto en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto (Ley 35/ 06) en su redacción en vigor a 31/12/2012, que establece que serán deducibles las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición de la vivienda habitual que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.

Asimismo la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto (R.D. 439/07 ), establece igualmente que la deducción por inversión en vivienda habitual se aplicara conforme a lo dispuesto en el capítulo I del Título IV de este Reglamento, en su redacción vigente a 31/12/2012. El artículo 54 del Reglamento del IRPF ( RD 439/ 07 ), en su redacción vigente a 31/12/2012, establece el concepto de vivienda habitual: "edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos tres años", y señalando que la misma deberá habitarse de manera efectiva y permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. Posteriormente especifica que no obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda (celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo, cambio de empleo u otras análogas justificadas).

Por tanto, en el presente caso para considerar el inmueble antes indicado como vivienda habitual, ha debido de ocuparse de manera efectiva y permanente con anterioridad a 22/03/2013.

4.- En el requerimiento efectuado se solicitaba, a efectos de acreditar una residencia habitual y efectiva en el inmueble considerado como vivienda habitual, la aportación de consumos de suministros de agua y electricidad, u otros. De acuerdo con los datos aportados y de los obrantes procedentes de información facilitada por empresas suministradoras de energía eléctrica (modelo 159), el contribuyente causó alta en el suministro de energía eléctrica con fecha 08/06/2012. Según factura de energía eléctrica aportada de fecha 27/05/2013, refleja una lectura real de contador eléctrico (nº NUM004) correspondiente al inmueble de 38 kwh. Los consumos existentes en el inmueble, calculados por diferencia entre lecturas reales correspondientes a período 24/01/2013 a 25/09/2013 han ascendido a 27 kwh. Se desglosan en los siguientes periodos: consumos periodos 24/01/13 a 22/03/13 un total de 1 kwh; periodo 22/03/13 a 24/505/13 un total de 0 kwh; periodo 24/05/13 a 25/07/13 un total de 4 kwh; periodo 225/07/13 a 21/08/13 un total de 7 kwh; periodo 22/08/13 a 25/09/13 un total de 15 kwh;

Referido a los consumos de agua potable de uso doméstico, en su escrito de atención indica que existieron deficiencias en el contador que motivaron su sustitución. Del examen de la documentación aportada consta como alta en este suministro con fecha 06/06/2012, resultando unos consumos hasta lectura de 28/10/2013 de 3 m3 (lectura de fecha 24/7/2012 corresponde 2 m3 y lectura de fecha 23/01/2013 corresponde un consumo de 1 m3, siendo el resto lecturas un consumo de 0 m3). Las lecturas posteriores de 04/02/2014 refleja un consumo de 4 m3; 30/04/14 de 4 m3; 05/08/2014 un total de 7 m3, 31/10/2014 un total de 7 m3; y en fecha de lectura 23/01/2015 un total de 6 m3. No se aporta informe que acredite la deficiencia del contador de agua potable, y resulta significativa la relación de los mínimos consumos eléctricos con los de agua potable de uso doméstico del periodo enero a septiembre de 2013.

Aporta dos justificantes de resumen anual de liquidación de lecturas expedidas por entidad "Lastres SA", que refleja consumos de agua caliente y calefacción. No consta la existencia de consumos de agua caliente en el justificante aportado, aunque del examen de los mismos no puede determinarse al periodo anual que corresponde.

Según el Instituto Nacional de Estadística, el consumo medio anual por persona y vivienda de electricidad en el año 2013 era de 1213,90 kwh. Y el consumo medio de agua en el año 2012 en Aragón se estimó en 138 litros/habitante/día, según Instituto Aragonés de Estadística.

Estos datos contrastan con los consumos aportados por el contribuyente, indican una presunción que no ha existido ocupación del inmueble, al no existir consumos de energía eléctrica y agua potable de uso doméstico significativos en el periodo que ha debido de producirse la ocupación (antes de 22/03/2012), y los posteriores tampoco evidencian dicha ocupación.

5.- De la información obrante procedente sus relaciones con entidades financieras, se observa que el domicilio declarado, a efectos de notificaciones con las mismas, en ejercicios 2013, 2014 y 2015

corresponde a inmueble ubicado en municipio de Zaragoza, DIRECCION001.

6- El requisito de residencia habitual supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio contribuyente; siendo su cumplimiento una cuestión de hecho que podrá acreditarse por medios de prueba válidos en derecho y sin que a estos efectos el empadronamiento en un lugar determinado pueda considerarse ni absolutamente necesario ni por sí solo prueba suficiente de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad y domicilio, en forma similar cabe hablar en el caso de recibos por consumos varios. Al tratarse de una cuestión de hecho, serán los órganos de gestión o inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria los que podrán valorar la concurrencia o no de esta circunstancia en cada caso. Con este criterio se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en consulta V2918-14 (entre otras).

-Por tanto, a la vista de la documentación aportada, de los datos obrantes en AEAT, según establece el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto en su redacción vigente a 31/12/2012, y de acuerdo con los artículos 105 a 108 de la Ley General Tributaria, Ley 58/03 , (Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, Prueba), esta Oficina no considera acreditado que el inmueble ubicado en Zaragoza DIRECCION000 con referencia catastral NUM002, haya sido ocupada de manera efectiva y permanente con anterioridad a 22/03/2013, ni con posterioridad en el ejercicio 2013 y por tanto no ha adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente, por lo que no es admisible la deducción aplicada.

-Por otra parte, al no considerarse vivienda habitual, a partir de abril de 2013, se procede a incluir la imputación inmobiliaria por dicho inmueble. La determinación de la renta imputable se realiza mediante la aplicación del 1,1% sobre el valor catastral del inmueble correspondiente al ejercicio 2013 (64901,06), en función de su titularidad y del período a su disposición (365 días); inmueble con ref. Catastral NUM002, resultando una imputación inmobiliaria por importe de 713,91 euros.

-Asimismo, al considerar que la vivienda ubicada en Zaragoza DIRECCION000 con referencia catastral NUM002, no constituye su residencia habitual y efectiva, procede la pérdida de deducciones consideradas por el contribuyente en ejercicios anteriores y relacionados con la adquisición de este inmueble. De este modo habrán de reintegrarse las deducciones consideradas en ejercicios 2009 a 2012, de acuerdo con lo dispuesto en artículo 59 del Reglamento del Impuesto. En cualquiera de los casos de pérdida del derecho a la deducción el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF , reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

- Por tanto, en el presente caso, en el ejercicio 2013, se produce un incremento de las cuotas liquidas estatal y autonómica por la pérdida del derecho a determinadas deducciones de ejercicios anteriores.

Resulta un importe de las deducciones a las que se ha perdido el derecho en 2013, de 2608,69 euros, parte estatal y de 2148,92 euros, parte autonómica. Su importe se desglosa: 2009 construcción de vivienda 906,01 parte estatal, y 446,24 parte autonómica; 2010 construcción de vivienda 346,68 parte estatal, y 346,68 parte autonómica; ejercicio 2011 construcción de vivienda 678,00 parte estatal, y 678,00 parte autonómica; ejercicio 2012 construcción de vivienda 390,24 y adquisición 287,76 parte estatal, y 390,24 construcción de vivienda y 287,76 adquisición de vivienda parte autonómica.

Asimismo, los intereses de demora computados desde el día siguiente a la ordenación del pago de cada una de las devoluciones o desde la finalización del plazo de presentación de declaraciones (según el resultado fuera a devolver o a ingresar), computados hasta el 30/06/2014, ascienden a un total de 606,84 euros".

La Oficina gestora dictó liquidación provisional de conformidad con la propuesta con la misma motivación, añadiendo en respuesta a lo manifestado por el interesado en el trámite de alegaciones previamente conferido, lo siguiente:

" -Con fecha 26/09/2016 presenta escrito de alegaciones manifestando su disconformidad con la misma.

En resumen, sus alegaciones se fundamentan en que el inmueble ubicado en Zaragoza DIRECCION000 es y ha sido su vivienda habitual, manifestando:

a) que ha realizado el cambio de domicilio ante Ayuntamiento de Zaragoza con fecha 05/06/2012 y ante la entidad Muface con fecha 27/02/2013.

b) Que por su condición de su profesión (policía nacional), durante el ejercicio 2012 y primer semestre de 2013 realizo trabajos por toda España, con jornadas amplias y cambiantes, pernoctando en dichas salidas.

c) También manifiesta que acudía con regularidad a visitar familiares con problemas de salud y que

residen en Barcelona.

d) Respecto de los consumos eléctricos manifiesta que debido a incidencias de lectura los kwh consumidos en el período de febrero a noviembre de 2013 han ascendido a 529 kwh, y que durante el ejercicio 2014 han sido de 1300 kwh. Y respecto de los consumos de agua reitera que el contador del suministro estaba estropeado y debió ser reemplazado.

En el presente caso, la finalización del plazo de ocupación del inmueble para que el mismo tenga la consideración de vivienda habitual, con arreglo a la normativa del impuesto, debió de producirse antes del 22/03/2013. Requiriendo de residencia habitual en el inmueble, que supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio contribuyente.

Los consumos de energía eléctrica que constan en la propuesta de liquidación del período 24/01/2013 a 25/09/2013, un total de 27 kwh, se han calculado por diferencia entre lecturas reales de contador, por tanto no pueden estimarse sus alegaciones en este aspecto, y no se corresponde con el consumo manifestado de 529 kwh.

Respecto de los consumos de agua potable de uso doméstico, y sus manifestaciones referidas a la avería en el contador, indicar que efectivamente se acredita la sustitución del mismo con fecha 11/12/2013. El parte de trabajo aportado, no recoge causa de la avería, y únicamente recoge en apartado de observaciones: "ha estado viviendo todo octubre y contador no ha contado nada". De estos datos puede deducirse que es a partir del mes de octubre cuando se detecta la anomalía de funcionamiento, y que en el mes de octubre ya había sido superado el período de un año para habitar el inmueble. Por tanto, no pueden estimarse sus alegaciones.

Respecto de sus circunstancias laborales, aporta en su escrito de alegaciones certificado expedido por Gobierno de Aragón, Dirección General de Justicia e Interior, Unidad de Policía Zaragoza, que expresa:

"....desempeño sus funciones ..........., en el que su disponibilidad horaria laboral y territorial era amplia y cambiante. En el primer semestre desempeño funciones que le requerían realizar jornadas de trabajo amplias, teniendo que desplazarse fuera de Zaragoza, incluso pernoctando en dichas salidas....". Como se puso de manifiesto en la propuesta de liquidación, el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto y el artículo 54.1, del Reglamento de Aplicación, en su redacción vigente a 31/12/2012, prevé que se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando concurran circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, enumerando entre otras el cambio de empleo u otras justificadas. En el presente caso, del examen del certificado aportado, no especifica que la ausencia motivada por el desempeño de sus funciones fuera del municipio de Zaragoza, haya sido continua durante el primer semestre del año 2013, o que hubiere requerido cambio de domicilio, o se haya disfrutado de vivienda por razón de cargo o empleo. Por tanto no pueden estimarse sus alegaciones.

Aporta fotocopia de libro de familia, que consta la celebración de matrimonio con fecha 06/12/2014, a efectos de justificar ausencias en el inmueble por motivo de visita/ cuidado de familiares. Sobre este aspecto de índole personal, la normativa del impuesto no contempla la existencia de período de ausencias del cómputo de ocupación. Por tanto, no pueden estimarse sus alegaciones.

Por tanto, en el presente caso resulta como elemento fundamental para la consideración si la vivienda ha sido ocupada en el plazo de un año desde su adquisición, el dato de la energía eléctrica consumida en el inmueble. Los datos de lecturas que constan en AEAT, procedentes de información facilitada por entidades suministradoras de energía eléctrica son manifiestamente indicativos que no se ha producido la ocupación del inmueble con anterioridad a 22/03/2013. Así del consumo facturado, tipo de lectura: real, consta un consumo de 0 Kwh en facturación correspondiente a meses de julio, septiembre y diciembre del año 2012. Y en el periodo de 24/01/2013 a 22/03/2013 consta un consumo de 1 kwh, según factura aportada.

-Por tanto, al no considerarse la existencia de causas justificativas que hubieran impedido la ocupación del inmueble, y de los datos de consumo eléctrico, no pueden estimarse sus alegaciones y se procede a emitir la presente liquidación provisional, de acuerdo con los siguientes hechos y fundamentos de derecho. "

Disconforme, el interesado interpuso reclamación económico administrativa contra la citada liquidación. Mediante la resolución que se somete a revisión jurisdiccional en el presente recurso, el TEARA desestimó la reclamación, confirmando la liquidación impugnada.

TERCERO.-La desestimación de la reclamación contra la liquidación se razona por el TEARA en los fundamentos de derecho tercero y cuarto de la resolución impugnada, del siguiente tenor:

"TERCERO.- La oficina gestora, según se recoge en la correspondiente liquidación provisional, no ha admitido la deducción por adquisición de vivienda habitual, ya que ha determinado que la documentación aportada por el interesado no acredita que dicha vivienda haya sido su vivienda habitual en el año 2013, pues :

"los consumos aportados por el contribuyente, indican una presunción que no ha existido ocupación del inmueble, al no existir consumos de energía eléctrica y agua potable de uso doméstico significativos en el periodo que ha debido de producirse la ocupación (antes de 22/03/2012), y los posteriores tampoco evidencian dicha ocupación."

El artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 30 de marzo de 2007, define lo que debe entenderse por vivienda habitual:

"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización."

Es decir, para considerar a una vivienda como habitual, con carácter general, se exige que la que la vivienda sea habitada de forma "efectiva" y con carácter "permanente", en un plazo de doce meses a partir de su adquisición.

Sin embargo, la norma permite considerar que la vivienda ha tenido ese carácter de habitual, cuando a pesar de no cumplirse los plazos, se dan determinadas circunstancias que detalla; en cuyo caso, no procederá regularizar las deducciones que hasta ese momento se hayan practicado. Sin embargo, al dejar de ser su residencia habitual, desde ese momento ya no podrá practicarse deducciones por vivienda habitual. Y es que en la normativa transcrita, se establece específicamente la condición de "residencia" o "vivienda habitual" de aquélla a la que se destinan las cantidades invertidas, lo cual exige que la vivienda sea residencia "efectiva" y "permanente", no meramente residual o formal. Y en el caso de que la vivienda deje de ser vivienda habitual, desde ese momento se pierde el derecho a la deducción de la misma.

Es por ello que la determinación de la residencia habitual es una cuestión, en lo principal, de prueba: "se trata en definitiva de una cuestión de apreciación de la prueba existente respecto de la residencia habitual del actor" ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 1997 ). En este sentido, la jurisprudencia ha admitido diversos medios de prueba de la residencia, fundamentalmente testifical y de presunciones por la recepción de determinados servicios o suministros ( sentencias del Tribunal Supremo de 7 y 9 de febrero de 2006 ). Y en concreto, el hecho del empadronamiento, que deriva de una manifestación del propio interesado, es una prueba más que puede servir con otras para justificar una residencia habitual, pero ni es la única ni la más importante y debe ser evaluada junto al resto de las aportadas.

En este punto del debate, procede traer a colación la resolución del TEAC de 28 de noviembre de 2013 (R.G. 6509/2012) que dice lo siguiente:

".....la discusión se circunscribe a una cuestión probatoria, siendo de aplicación lo prevenido por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (de aplicación a la vía económico-administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma ), donde se establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil . Ahora bien, la regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de normalidad, disponibilidad y facilidad probatoria; además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En el presente caso, se trata de acreditar la residencia habitual del contribuyente en el periodo comprobado, de ahí que resulta patente la mayor facilidad probatoria que tiene el sujeto pasivo para acreditar dónde residió en aquellas fechas. En esta tesitura la Inspección obtuvo toda una serie de pruebas que constan documentadas en el expediente ...

(...)

...Frente a esa retahíla de pruebas que apuntan unívocamente acerca de la residencia habitual del sujeto pasivo en ..., el sujeto pasivo ha aportado al expediente pruebas que no atestiguan residencia real alguna, sino puramente formal, cuales son las propias declaraciones fiscales (censal modelo 036 y autoliquidaciones del IRPF) en las que se declara residente fiscal en ......, el empadronamiento municipal en ..., el permiso de conducir o el Documento Nacional de Identidad.

Valoradas unas y otras pruebas sólo cabe confirmar el acuerdo ahora recurrido, en tanto como decíamos, las pruebas aportadas por el interesado no responden o evidencian una residencia real del contribuyente allí donde pretende, sino puramente formal, de cumplimiento de una serie de requisitos administrativos que no ofrecen convicción alguna acerca de la residencia del sujeto pasivo en ..., atendidas las diferentes y múltiples pruebas aportadas por la Inspección. Cierto es que el sujeto pasivo ha aportado algún contrato de trabajo de sociedades residentes en ..., pero tales pruebas no vienen soportadas por ninguna otra que les otorgue verosimilitud (transferencias bancarias de los salarios percibidos, pruebas documentales de los trabajos realizados, etc), por lo que, por ellos mismos, no resultan suficientes para vencer la convicción formada en este Tribunal acerca de la residencia fiscal del sujeto pasivo en ...

(...)

Retomando la reproducción que anteriormente se hizo del artículo de la Ley 58/2003, General Tributaria, y la interpretación que del mismo hace la jurisprudencia respecto a la aplicación de criterios de normalidad, disponibilidad y facilidad probatoria de una y otra parte, sí debe destacarse que siendo de obvia facilidad de obtención de todo tipo de pruebas que acredite la residencia real de una persona en un lugar o localidad (gastos en supermercados, gasolineras, peajes de autopistas, farmacias, etc satisfechos con tarjeta de crédito, consultas médicas propias o de su entorno familiar próximo...-, vuelos con origen en esa ciudad, etc, nada ha aportado el sujeto pasivo en este sentido, más allá de lo ya citado. Frente a ello la Administración Tributaria ha desarrollado una importante tarea probatoria que sitúa al sujeto pasivo en todo aquel periodo en ...

Ciertamente deben resaltarse aquellos casos, como el presente, en los que, siendo indudable las facilidades probatorias del sujeto pasivo para acreditar el hecho que sostiene (la residencia fiscal), el sujeto pasivo se limita a guardar silencio, a no aportar prueba alguna sobre el hecho o circunstancia que se sostiene, más allá de las simples manifestaciones o pruebas puramente formales que nada dicen de la residencia efectiva. En esta tesitura, el silencio del sujeto pasivo debe ser interpretado. Debe valorarse el porqué el sujeto pasivo no aporta prueba alguna cuando éstas debieran ser innumerables de ser cierto el hecho que se sostiene. Como ya sostuvo este Tribunal en un asunto en el que igualmente se discutía la residencia fiscal del sujeto pasivo (en aquel caso entre la residencia en España que sostenía la Inspección y la residencia en Andorra que defendía el sujeto pasivo), "en el ámbito del procedimiento inspector, cuando se trata de probar un hecho pueden resultar elocuentes las pruebas o indicios no aportados por el interesado, que podían haberse obtenido fácilmente si su pretensión es cierta" (resolución RG.4756/2000, de 9 de febrero de 2001)."

CUARTO.- Puede afirmarse que el reclamante ha ejercido en plenitud su derecho a formular alegaciones y a aportar pruebas. A estos efectos ha aportado la siguiente documentación:

Facturas de consumo eléctrico, donde se observan las siguiente lecturas reales de consumo histórico acumulado, en kwh:

27/07/12 10

27/09/12 25

28/11/12 31

24/01/13 37

22/03/13 38

24/05/13 38

25/07/13 42

22/08/13 49

25/09/13 64

Facturas de consumo de agua, en la que se observan las siguientes lecturas de consumo histórico acumulado, en m3:

08/06/12 0

24/07/12 2

02/11/12 2

23/01/13 3

24/04/13 3

24/07/13 3

28/10/13 3

11/12/13 instalación de nuevo contador.

04/02/14 3

30/04/14 7

05/08/14 14

31/10/14 21

23/01/15 27

22/04/15 34

16/07/15 43

23/10/15 55

26/01/16 65

25/04/16 73

15/07/16 80

Petición de cambio de contador de agua el 03/12/13 con el siguiente texto: " He estado viviendo todo octubre y contador no ha contado nada"

Resumen anual de 2013 de lecturas de calefacción y agua caliente en las que se observan unos consumos en kwh:

calefacción

Enero 18

Marzo 48

Noviembre 26

Diciembre 406

Sin consumo de agua caliente.

Volante de empadronamiento en la dirección desde 05/06/2012.

Certificado de MUFACE de que el domicilio que obra desde el 27/02/13 es de la vivienda en cuestión.

Factura de instalación de aire acondicionado de fecha 15/08/12

Facturas de muebles de fecha 30/04/12

Certificado de fecha 04/08/16 en el que se especifica que disponía de un horario de trabajo amplio, cambiante, con desplazamientos fuera de Zaragoza, incluso pernoctando.

Libro de familia, que recoge su matrimonio el 06/12/14.

A la vista de la documentación aportada, y siguiendo la resolución del TEAC antedicha, este Tribunal no considera acreditado que la vivienda en cuestión fuera la residencia habitual del interesado en el año 2013, en particular con anterioridad a 22/03/13, fecha en la que vencía el plazo de 12 meses desde su adquisición para su ocupación. Y ello, por cuanto de los consumos observados de 54 kwh entre 27/07/12 y 25/09/13 según las facturas presentadas, o del consumo de agua fría aportado de 3 m3 en todo 2013, sin consumo de agua caliente o escaso consumo de calefacción, resultan incompatibles con la ocupación de la vivienda de forma continua y estable aunque sólo sea para pernoctar. En este sentido, cabe señalar que el Instituto Nacional de Estadística, respecto al consumo de electricidad, determina como cantidad consumida media por persona en el año 2013 la de 1.300 kwh, y respecto al consumo de agua, determina como cantidad consumida media por persona la de 45 m3, cifras estas muchísimo más elevadas que las registradas en la vivienda.

Respecto a las facturas aportadas de mobiliario y ciertas reformas, podrían suponer una intencionalidad en la residencia, pero no necesariamente en 2013 y sin que el resto de la documentación aportada desvirtúe lo indicado.

Respecto a la vida laboral, se ha acreditado horario amplio y cambiante con desplazamientos fuera de Zaragoza, incluso pernoctando, lo que el recurrente indica como justificante de los austeros consumos registrados, pero que dado lo reducido de ellos, (más de 20 veces inferiores a la media) no considera este Tribunal compatibles con una ocupación mínima, ni siquiera de uso exclusivo de pernocta.

La comunicación de la vivienda como domicilio habitual o de correspondencia, al tratarse de datos emanados de la voluntad declarativa del interesado no acreditan tampoco la residencia.

El empadronamiento, por sí mismo sin otros datos que lo corroboren, de igual forma no permite asegurar la residencia en la vivienda.

Por todo ello, procede confirmar la liquidación practicada".

CUARTO.-En el escrito de demanda articulado en la presente litis, la parte actora relata que el recurrente adquirió la vivienda el 22 de marzo de 2012, que efectuó en la misma obras que finalizaron alrededor de principios del mes de septiembre de dicho año [aparatos de aire acondicionado y montaje de la cocina (aporta facturas)], comenzando, una vez finalizadas las mismas, a comprar y adquirir los demás enseres y muebles necesarios (aporta facturas), empezando a residir en el referido domicilio "a finales de 2012/principios de 2013", haciéndolo él solo hasta enero de 2014, fecha en la que comenzó a convivir con doña Bibiana, con quien contrajo matrimonio en el mes de diciembre de 2014 y tuvo un hijo en abril de 2015 (aporta libro de familia); que durante los últimos meses de 2012 y primer semestre de 2013 formaba parte del Grupo Operativo de la citada Unidad de Policía Nacional adscrita al Gobierno de Aragón, que se encarga de ejecutar misiones específicas y confidenciales, lo que le supuso en gran variedad de ocasiones la necesidad de desplazarse fuera de la ciudad e incluso a pernoctar fuera del domicilio (aporta certificado firmado por su Inspectora Jefe), y que nunca comía en casa, ya que, contaba con un horario laboral cambiante, acudiendo cuando así se lo permitía a comer al domicilio de sus progenitores (y a cenar igualmente gran asiduidad de veces), ubicado en DIRECCION001 de esta capital, donde éste residió hasta que procedió a establecer su domicilio en la vivienda que aquí nos ocupa, y que acudía al centro deportivo "Stadium Venecia" una media de cuatro días a la semana siempre que sus horarios laborales se lo permitían, procediendo posteriormente a ducharse allí tras practicar deporte (aporta certificado emitido por el Stadium Venecia).

Alega que la aplicación de la deducción pretendida pasaba porque la vivienda en cuestión hubiera

sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente dentro de los doce meses siguientes contados a partir de dicha fecha, habiendo cumplido tal requisito.

Aduce que la Agencia Tributaria y se basa en meras sospechas o indicios para rechazar la validez de las deducciones aplicadas por el contribuyente, debiendo realizarse una valoración conjunta de la totalidad de la prueba practicada para poder llegar a una conclusión acertada. Así, la Oficina gestora y el TEARA fundan sus resoluciones en unos gastos de electricidad y agua, a su juicio, incompatibles con una ocupación continua y estable, comparándolos con el consumo medio de energía por persona publicado por el Instituto Nacional de Estadística y el consumo medio de agua por persona y día publicado por el Instituto Aragonés de Estadística, meras estadísticas sin rango de ley, siendo que la habitualidad en el uso no tiene por qué ir necesariamente unida a consumos altos de energía, ya que todos los hogares no son iguales, ni lo conforman el mismo número de personas ni éstas tienen las mismas necesidades, ni los mismos horarios ni rutinas, debiéndose realizarse una valoración conjunta de la totalidad de la prueba practicada teniendo en cuenta las concretas circunstancias del caso antes resumidas y acreditadas por la documental aportada. Alega que la Administración Tributaria no puede afianzar la -errónea- conclusión de que la vivienda no constituía el domicilio habitual del Sr. Juan Alberto, al quedar con creces acreditado que los bajos consumos en el agua se deben a que el contador estaba parado, por ello fue retirado en el 11 de diciembre de 2013, pese a que no se sepa la fecha concreta desde cuándo venía siendo así. En cuanto al consumo eléctrico hace notar que entre el 27 de julio de 2012 y el 25 de septiembre de 2013, según lecturas reales, oscila entre los 25 Kw y los 38 Kw (entre septiembre y marzo, que es cuando debía proceder a ocupar la vivienda), ascendiendo hasta 64 Kw hacia finales de 2013, es decir, cuando mi mandante ya no viajaba por cuestiones laborales. En definitiva, afirma que los consumos, aunque ciertamente son bajos por la forma de vida, el estado civil y las circunstancias laborales del Sr. Juan Alberto, eran constantes, signo que demuestra que efectivamente la vivienda estaba ocupada habitual, permanente e ininterrumpidamente.

Sostiene que en este caso, existen pruebas concluyentes que permiten determinar que la vivienda

constituye el domicilio habitual del recurrente desde finales de 2012/principios de 2013, como son

i) que tiene ninguna otra vivienda a su nombre (aporta información y nota simple del Registro de la Propiedad), ii) que se encuentra empadronado en dicha vivienda desde el 5 de junio de 2012 (aporta volante de empadronamiento), constituyendo ésta desde entonces su domicilio fiscal, que se presume es el lugar donde tiene su residencia habitual conforme el art. 48 LGT, iii) que la vivienda consta en la base de datos de la MUFACE, como domicilio del Sr. Juan Alberto desde el 27.2.2013, iv) que es también el único documento que aparece en las facturas antes mencionadas igualmente que en todas las facturas anteriormente acompañadas figura, y v) una serie correos electrónicos remitidos a la Presidenta de la Escalera y a la Administración de Fincas entre octubre de 2012 y febrero de 2013, así como certificación emitida por la Administradora, de los que se desprende que el actor ya habitaba la vivienda en el periodo controvertido.

QUINTO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Abogada del Estado se opone al recurso, sosteniendo la conformidad a Derecho de la resolución del TEARA impugnada. Manifiesta que la AEAT concluyó a la vista de la información relativa al consumo, energético, de agua y de calefacción, como no podía ser de otro modo, que el inmueble sito en DIRECCION000, de Zaragoza, no era la vivienda habitual y continuada del recurrente, y correspondiendo al recurrente la carga de la prueba para desvirtuar las conclusiones de la AEAT, no ha aportado elementos suficientes para ello, pues lo que se desprende de los mismos es que aunque formalmente se ha querido dotar del carácter de domicilio o residencia habitual (empadronamiento, cierta correspondencia,...), no ha llegado a hacerse efectivo, como se acredita con los escasos consumos (en algunos casos hasta 20 veces inferior a la media), sin que haya podido residir en el inmueble de manera efectiva y permanente, por lo que siendo ésta la premisa legal indispensable para poder aplicar la deducción determina que no tenga derecho a la misma, de modo que procede que se desestime íntegramente su demanda, dando por reproducidos los razonamientos de los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la resolución recurrida. Invoca nuestra sentencia de 24 de mayo de 2015, desestimatoria del recurso en un supuesto que reputa muy similar

SEXTO.-Planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, la deducción por adquisición de vivienda habitual se regulaba hasta el ejercicio 2012 en el art. 68.1.1º de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precepto que permitía deducir un porcentaje de las cantidades satisfechas en el correspondiente periodo por la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. Tal régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión el 1 de enero de 2013, en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, en los términos de la Disposición transitoria 18ª, introducida por la citada Ley 16/2012. Se trataba con ella de establecer un régimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación o rehabilitación, antes del 31 de diciembre de 2012, requiriendo la aplicación de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos, que la vivienda se hubiera adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2013 y que el contribuyente se hubiera deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013.

En el presente caso, estos dos requisitos no son controvertidos, sino que la discusión radica en si la vivienda tenía o no la condición de vivienda habitual.

El art. 68.1.3º de la misma Ley definía el concepto de vivienda habitual del siguiente modo: "3º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas".El art. 54 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, desarrollaba dicho precepto en los términos que recoge la resolución del TEARA que se impugna, ya trascritos.

La deducción fiscal por adquisición de vivienda habitual requiere pues que el inmueble adquirido constituya la residencia efectiva y permanente del recurrente desde el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras y durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que concurra el fallecimiento del contribuyente o circunstancias que necesariamente impidan la ocupación o exijan el cambio de vivienda.

La controversia entre las partes es eminentemente fáctica, pues el demandante admite que la deducción pretendida pasaba porque la vivienda en cuestión hubiera sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente dentro de los doce meses siguientes contados a partir de su adquisición, el 22 de marzo de 2012 sostiene que cumple ese requisito al haber empezado a residir de manera efectiva y permanente desde "a finales de 2012/principios de 2013", la Administración Tributaria considera lo contrario, y así lo defiende el Abogado del Estado, de modo que nos hallamos ante una cuestión de prueba.

SÉPTIMO.-El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. El derecho a la deducción por la adquisición de vivienda habitual es un derecho ejercitable por el interesado y como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación. Una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba. Con carácter general, el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes. Trasladado al ámbito tributario, se traduce en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen - art. 105 de la LGT-, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. Ahora bien, como hemos repetido en numerosas sentencias, la carga de la prueba para el obligado tributario en un procedimiento de comprobación viene acotada por el alcance del procedimiento y los requisitos que han sido cuestionados por la Administración.

En el presente caso, tratándose de una deducción, la propia parte actora reconoce que le corresponde la carga de probar el hecho base -residencia efectiva y continuada en plazo- por el que la vivienda constituye su domicilio habitual, siendo obvio que es él quien tiene a su alcance mejor que nadie los medios suficientes para acreditarlo.

En cuanto a los medios y valoración de la prueba en el ámbito tributario, la Ley 58/2003 contiene distintas previsiones en los artículos 106 a 108, entre ellas, que las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba (art. 108.1) y que para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, estableciendo el artículo 106.1 que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, entre otras, ya en sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y 9 de febrero de 1999, tiene declarado que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.

OCTAVO.-Expuesto lo anterior, en síntesis, el TEARA considera que la prueba aportada por el reclamante no acredita que la vivienda fuera la residencia habitual del interesado para el año 2012, por cuanto i) el empadronamiento, por sí mismo y sin otros datos que lo corroboren, no permite asegurar la residencia en la vivienda, ii) los consumos de energía eléctrica y de agua fría en todo 2013, sin consumo de agua caliente o escaso consumo de calefacción, resultan incompatibles con la ocupación de la vivienda de forma continuada y estable, aun cuando se ha acreditado horario laboral amplio y cambiante con desplazamientos fuera de Zaragoza, y iii) el resto de documentos aportados interesado no acreditan tampoco la residencia de forma continuada y estable por cuanto plasman datos emanados de la voluntad declarativa del interesado y pueden suponer una intencionalidad en la residencia, pero no necesariamente en 2013.

La Sala comparte la valoración probatoria efectuada por el TEARA, sin que la prueba practicada en el presente recurso, podemos anticipar ya, altere su resultancia.

Tal como recoge la resolución impugnada, el hecho del empadronamiento en una vivienda es una prueba más que puede servir con otras para justificar una residencia habitual, pero ni es la única ni la más importante y debe ser evaluada junto al resto de las aportadas, entre las que por su significación destacan las relativas a sus suministros. En tal sentido, entre otras, en nuestra sentencia núm. 254/2022, de 12 de septiembre, rec. 208/2020, hemos dicho:

"Tanto la oficina gestora como la resolución impugnada, y así se refleja en esta última, refieren que el nivel de consumos es determinante para valorar el carácter de utilización del inmueble, criterio que ha sido seguido por la esta Sala y Sección (sentencias de 6 de marzo de 2020 y 27 de octubre de 2021 , entre otras) al entender que los escasos consumos de electricidad y la falta de suficiente material probatorio, impide considerar el carácter habitual de la vivienda.

En igual sentido se ha pronunciado el TSJ de Madrid, entre otras, en dos sentencias de 27 de octubre de 2021 (rec. 1728/2019 y rec. 1707/2019 ), cuando concluye que los datos sobre el consumo de energía eléctrica, notoriamente bajos, no sostienen la veracidad de la residencia habitual del recurrente en la vivienda y que los documentos presentados carecen de la entidad necesaria para enervar la realidad de los exiguos consumos eléctricos de la vivienda, de los que únicamente cabe inferir, de forma lógica y racional, que nadie reside allí de manera continuada y permanente o, cuando menos, existen dudas al respecto.

Asimismo, el TSJ de la Comunidad Valenciana en sentencias de 23 de julio de 2021 (rec. 185/2020 y rec. 1156/2020 ) concluye que resulta difícil de creer que pueda considerarse como residencia habitual un inmueble con el escasísimo consumo eléctrico acreditado, rechazando alegaciones similares a las de la actora, acerca de horarios laborales y ayuda de la familia, cuando estamos ante consumos mínimos incompatibles con una residencia habitual, partiendo de los datos suministrados por el Ministerio de Industria, Energía y Turismo.

Y, en fin, el TSJ Castilla y León (sede de Valladolid), en la sentencia de 7de junio de 2021 (rec. 453/2020 ), cuando razona que el reducido uso de la energía eléctrica, incluso atendiendo a las circunstancias personales y laborales alegadas no es realmente compatible con considerar un inmueble como una vivienda habitual. Asimismo, que el certificado de empadronamiento, la tarjeta sanitaria, el Alta de autónomo o cualquier otro documento similar, lo único que acreditan es que el interesado ha señalado o indicado ese domicilio como el suyo, pero no acreditan que en autenticidad sea ocupado, pues "Lo que de verdad despeja las dudas sobre la efectividad de la ocupación son los consumos de energía y agua, que como tales, son indispensables para la vida diaria".

La Sala, atendidos los datos obrantes en el expediente, comparte la valoración del TEARA que se fundamenta en datos objetivos de consumo vinculado a una ocupación real y efectiva de la vivienda de los que cabe destacar el escaso y limitado consumo de electricidad y de agua respecto a los datos medios indicados por el INE, que resulta expresivo de la no ocupación regular, mínimamente continuada y duradera, de la vivienda. Esta conclusión no resulta desvirtuada por justificaciones vinculadas a la propiedad del inmueble y restantes alegaciones de la recurrente como los nombramientos y ceses en sus puestos de trabajo, contrato de seguro del hogar y certificación de su cargo de presidenta de la comunidad de propietarios, por cuanto tales circunstancias no acreditan el extremo negado por la Administración, ligado a la efectividad de manera usual, continuada y permanente del uso de la vivienda".

En el mismo sentido nos hemos pronunciado, por citar una más reciente, en nuestra sentencia núm. 448/2025, de 6 de octubre, rec. 360/2022.

NOVENO.-La documental aportada por el recurrente en prueba de la residencia habitual en la vivienda posee escaso valor indiciario respecto a la residencia efectiva en la misma con carácter de habitual anterior al 22 de marzo de 2013.

En este caso, es patente que el empadronamiento en la vivienda posee un escasísimo valor indiciario sobre la residencia efectiva y permanente en la misma en el plazo de doce meses desde la adquisición, pues el cambio de domicilio en el Padrón municipal de Zaragoza, de la DIRECCION001 a la vivienda, se produjo en fecha 5 de junio de 2012, fecha en la que, en realidad y como se desprende inequívocamente de las manifestaciones del propio recurrente, no pasó a residir a la vivienda adquirida, sino que aún siguió conviviendo con sus padres en la DIRECCION001, pues el propio actor afirma repetidamente en la demanda que empezó a residir en la vivienda a "finales de 2012/principios de 2013". Por lo mismo, la alegada circunstancia de que el único domicilio que aparece en las facturas aportadas junto a la demanda como documentos nº 5 a nº 13 sea el de la DIRECCION000, no hace prueba en el sentido pretendido por el recurrente, pues la fecha más reciente de dichas facturas es la de 31 de agosto de 2012, anterior también a la fecha en que según el propio recurrente -reiteramos- manifiesta que empezó a residir en esa dirección. El hecho de que se empadronara en la vivienda de la DIRECCION000, cuando reconocidamente no era su domicilio habitual y que también facilitara a los proveedores ese domicilio, cuando su vivienda habitual tampoco lo era, lleva asimismo a otorgar escaso valor indiciario al hecho de que la vivienda consta en la base de datos de la MUFACE, como domicilio del Sr. Juan Alberto desde el 27 de febrero de 2013.

La parte actora también intenta acreditar que la vivienda constituye su residencia habitual, por exclusión, manifestando que no tiene, ni en alquiler, ni sólo, ni compartido. Prescindiendo que la documental aportada no hace prueba de la inexistencia de otras titularidades, lo cierto es que no hay indicio alguno de que el actor fuera titular o arrendatario de otras viviendas en el periodo que nos ocupa, pero ello no excluye la posibilidad de residir en otra vivienda por otra condición o título, particularmente, en el domicilio familiar de la DIRECCION001, cuyo abandono podría haber merecido la promoción de prueba al respecto, siendo sumamente significativo que el actor ni siquiera concrete la fecha en que lo hizo y empezó a residir de manera habitual en la vivienda controvertida. No resulta lógico que un hito tan singular en la vida de un individuo como el cambio de residencia del domicilio paternal a uno propio se sitúe tan vagamente en un amplio periodo de "finales de 2012/principios de 2013".

La acreditada participación del actor en las reuniones de la Comunidad de Propietarios de la finca, también poseen escaso valor indiciario, pues responden a su condición de propietario y no de residente, acudiéndose a las mismas tanto antes como después de la supuesta residencia habitual

A partir de "finales de 2012/principios de 2013". En cuanto a los correos electrónicos, su contenido no avala suficientemente la versión del actor, pues son perfectamente compatibles con la simple condición de propietario y la presencia en el inmueble para adecuarlo al uso futuro de la vivienda.

La consecuencia que se extrae del análisis de los consumos de los suministros básicos, particularmente del de energía eléctrica, es razonablemente la de considerar no acreditada la residencia habitual en la vivienda, por ser sus magnitudes incompatibles con ello, a menos que se hubiera ofrecido una explicación contraria, que fuera compatible con las reglas de la lógica, que anticipamos, no es el caso.

Examinadas las facturas de Endesa aportadas, se observa que, según lecturas reales, en a 24 de enero de 2013 el contador marcaba únicamente 37 kwh, a 22 de marzo de 2013 (fecha en que la vivienda debiera haber sido ya ocupada para residencia habitual, 38 Kwh, al igual que el 24 de mayo de 2013, a 25 de julio de 2013, 42 Kwh, a 22 de agosto de 2012, 49 kwh, a 25 de septiembre de 2013, 64 Kwh, a 25 de noviembre de 2013, 213 Kwh y a 25 de enero de 2014, 439 Kwh. Así pues, el consumo de electricidad entre el 25 de septiembre de 2013 al 25 de enero de 2014 fue de 375 Kwh, cifra que se aviene casi exactamente al consumo medio de electricidad por habitante en el año 2013 de 1.300 kwh anuales, según datos del Instituto Nacional de Estadística. Por el contrario, en la casi totalidad del ejercicio 2013, del 24 de enero al 25 de septiembre de 2012, el consumo acumulado fue de tan solo 27 Kwh, cifra ínfima, destacando, además, que la mayor parte de estos, 15 kwh, se consumieron entre el 22 de agosto y el 25 de septiembre. En el período del 24 de enero al 25 de julio 2013, 6 meses, el consumo total fue únicamente de 27 kwh, incluyendo un período de dos meses, del 22 de marzo al 4 de agosto de 2012, en que no se gastó ni un solo kwh. No nos hallamos ante consumos, aunque bajos, continuos y regulares en el tiempo, que denoten un uso efectivo y continuado de la vivienda, sino ante consumos ínfimos durante la mayor parte del año, propios de la vigilancia, amueblado, mantenimiento y obras de reforma de la vivienda, seguidos en el último trimestre de otros consumos ajustados a la normalidad de las cosas, que apuntan sólida y robustamente a que la vivienda no fue habitada habitualmente sino como pronto en octubre de 2013. Ello concuerda además con la comparativa del consumo de calefacción de enero, febrero y marzo de 2013 (18, 0 y 46) y diciembre de 2013 (406) y el bajo consumo de agua. Si bien es cierto que aparece que el contador de agua sufrió alguna avería es destacable, que en el periodo del 8 de junio a 24 de julio de 2012, en que como manifiesta el propio actor no residía habitualmente en la vivienda, se advierte que, según el contador, se consumieron 2 m3, ningún consumo se registró de esta fecha al 2 de diciembre de 2012, de esta fecha al 23 de enero de 2013 se registró 1 m3 y ya ningún otro hasta el cambio de contador el 3 de diciembre de 2013 efectuado con motivo de hacer observar el recurrente a la compañía de aguas que "ha estado viviendo todo el mes de octubre y contador no ha marcado nada". Tal como se desprende del estudio de los consumos de electricidad, es en tal mes en que aparece que el actor habito la vivienda con carácter de habitual. Además, del 2 de diciembre de 2012 al 23 de enero de 2013, en que aparentemente funcionaba el contador, únicamente se consumió 1 m3, siendo sintomático que el actor no concrete la fecha en que empezó a residir habitualmente en la vivienda. Además, si como alega el recurrente empezó a residir habitualmente en la vivienda a finales de 2012/principios de 2013, lo lógico es que la avería del contador la hubiera advertido mucho antes y, sobre todo, que no se hubiera reportado que se había estado viviendo en todo el mes de octubre, sino también los seis o nueve meses anteriores, según fuera.

No consideramos convincente la versión del recurrente de que consumos tan ínfimos durante varios meses, son compatibles con la pretendida ocupación y residencia habitual en la vivienda, por razón de su destino profesional y actividad deportiva. El certificado de la Inspectora Jefe de la Unidad de Policía Nacional adscrita al Gobierno de Aragón se expresa en términos excesivamente vagos para

así considerarlo. En este se manifiesta que en el primer semestre de 2013, el actor desempeño funciones que le requerían realizar jornadas de trabajo amplias, teniendo que desplazarse fuera de Zaragoza, incluso pernoctando en dichas salidas, pero sin concretar mínimamente las horas trabajadas o las pernoctas efectuadas fuera de la plaza.

A diferencia lo acontecido en las sentencias que invoca la parte recurrente, que responden a las particulares circunstancias de allí conocidas, una valoración conjunta de la prueba documental obrante en autos y en el expediente administrativo, lleva a concluir en el presente caso que el actor no ha logrado justificar los hechos constitutivos del derecho que pretende hacer valer.

DÉCIMO.-Por otro lado, en cuanto a la imputación de renta inmobiliaria, el art. 85 de la Ley del IRPF establece lo siguiente:

" 1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

3. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral, o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento.

No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por años".

En consecuencia, declarado que la vivienda no constituye el domicilio habitual del recurrente, es correcta la imputación de renta prevista en el precepto trascrito.

DÉCIMO PRIMERO.-De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas, por considerar que la cuestión no está exenta de dudas de hecho.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso la resolución del TEARA que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por don Juan Alberto contra la resolución del Administrador de la Administración de Albareda de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 7 de octubre de 2016, por la que se le practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2023, con una deuda tributaria a ingresar de 7.202,18 €, de los cuales 6.562,11 € corresponden a cuota y 640,07 € a intereses de demora (clave de liquidación: NUM001).

SEGUNDO.-El aquí recurrente presentó declaración individual por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2013, con los datos que obran en el expediente administrativo recibido y un resultado a ingresar de 209,90 €, en la que, en lo que interesa, aplicó deducciones por adquisición de vivienda habitual (parte estatal y parte autonómica) correspondiente a la vivienda sita en la DIRECCION000 (en adelante, "la vivienda"),.

La Administración de Albareda de la AEAT inició cerca del actor un procedimiento de comprobación limitada del IRPF de 2012, cuyo alcance era "Verificar la cuantía de la deducción por adquisición de vivienda declarada y constatar que reúne los requisitos exigidos legalmente para su aplicación" y la "Comprobación de la correcta declaración de las imputaciones inmobiliarias por inmuebles propiedad del contribuyente a su disposición",mediante al notificación de un requerimiento en que se interesaba:

"Justificación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

- Con el fin de comprobar que la vivienda por la que aplica la deducción, sita en Zaragoza 50021, DIRECCION000, ha sido ocupada a modo de vivienda habitual en el plazo de los doce meses siguientes a su adquisición, deberá aportar copias de las facturas de los distintos

consumos de la vivienda (electricidad, agua y gas) del ejercicio 2013.

- Escritura de adquisición de la vivienda o, en su caso, contrato privado de compraventa y justificantes de los gastos de compra (notaria, registro de la propiedad, IVA, Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, ...), certificado histórico de empadronamiento además de cualquier otro documento que permita acreditar que el inmueble en cuestión constituye su vivienda habitual".

Evacuado el requerimiento, le fue notificada al interesado una propuesta de liquidación en las que se eliminaban las deducciones por adquisición de vivienda habitual e incluía una imputación inmobiliaria por el inmueble, resultando con una cuota a pagar de 6.562,11 €, y en la que se indicaba como alcance del procedimiento "Constatar que la vivienda por la que practica la deducción constituye su residencia habitual y reúne los requisitos exigidos para su aplicación", "Comprobación de la correcta declaración de las imputaciones inmobiliarias por inmuebles propiedad del contribuyente a su disposición" y "Comprobar que la deducción por vivienda habitual practicada es correcta, y la pérdida del derecho a deducciones en ejercicios anteriores por el incumplimiento del plazo de doce meses para habitar el inmueble de manera efectivay con carácter permanente".

"- Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.

- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.

- El importe de las deducciones indebidamente practicadas es incorrecto, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto.

- Los intereses de demora calculados sobre el importe de las deducciones indebidamente practicadas son incorrectos, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto.

- Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.

- Con fecha 19/07/2016 se notificó requerimiento para que aportase documentación acreditativa que justificase su derecho a deducción por inversión en vivienda habitual. Con fecha 26/07/2016 presenta escrito de atención a requerimiento efectuado. Expone, que además de la documentación aportada y que se relaciona en escrito de atención, aportará otra que se ha solicitado y aún no se dispone. Solicita que sea considerada vivienda habitual y bien realizada la deducción por el solicitante, e indica que en las lecturas de agua de 2013 hay facturas sin consumo ya que no funcionaba el contador lo que motivo su cambio, y que por motivos laborales no figuran unos consumos de electricidad normales por tener que viajar y pernoctar fuera de la vivienda.

Se hace constar que a la emisión de la presente propuesta de liquidación no consta la aportación de nueva documentación.

- De acuerdo con los datos obrantes en AEAT, y de la documentación aportada resulta:

1.- Don Juan Alberto presentó declaración-autoliquidación por el concepto IRPF, ejercicio 2013, consignando deducción por inversión en vivienda habitual. El inmueble objeto de deducción se refiere a ubicado en Zaragoza DIRECCION000 con referencia catastral NUM002.

2.- Este inmueble fue adquirido con fecha 22/03/2012, por compra realizada y perteneciendo el pleno dominio de la totalidad del inmueble a Don Juan Alberto. El precio de compra ascendió a 151608,85 euros, y fue financiado mediante préstamo hipotecario otorgado por la entidad "Caixabank", con fecha 11/04/2012, por un capital principal de 121287,08 euros, e identificado con nº NUM003 del cual resulta único prestatario el contribuyente.

3.- La Disposición Transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto establece los requisitos para aplicar deducción por inversión en vivienda habitual, señalando que la mismas se aplicará conforme a lo dispuesto en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto (Ley 35/ 06) en su redacción en vigor a 31/12/2012, que establece que serán deducibles las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición de la vivienda habitual que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.

Asimismo la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto (R.D. 439/07 ), establece igualmente que la deducción por inversión en vivienda habitual se aplicara conforme a lo dispuesto en el capítulo I del Título IV de este Reglamento, en su redacción vigente a 31/12/2012. El artículo 54 del Reglamento del IRPF ( RD 439/ 07 ), en su redacción vigente a 31/12/2012, establece el concepto de vivienda habitual: "edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos tres años", y señalando que la misma deberá habitarse de manera efectiva y permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. Posteriormente especifica que no obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda (celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo, cambio de empleo u otras análogas justificadas).

Por tanto, en el presente caso para considerar el inmueble antes indicado como vivienda habitual, ha debido de ocuparse de manera efectiva y permanente con anterioridad a 22/03/2013.

4.- En el requerimiento efectuado se solicitaba, a efectos de acreditar una residencia habitual y efectiva en el inmueble considerado como vivienda habitual, la aportación de consumos de suministros de agua y electricidad, u otros. De acuerdo con los datos aportados y de los obrantes procedentes de información facilitada por empresas suministradoras de energía eléctrica (modelo 159), el contribuyente causó alta en el suministro de energía eléctrica con fecha 08/06/2012. Según factura de energía eléctrica aportada de fecha 27/05/2013, refleja una lectura real de contador eléctrico (nº NUM004) correspondiente al inmueble de 38 kwh. Los consumos existentes en el inmueble, calculados por diferencia entre lecturas reales correspondientes a período 24/01/2013 a 25/09/2013 han ascendido a 27 kwh. Se desglosan en los siguientes periodos: consumos periodos 24/01/13 a 22/03/13 un total de 1 kwh; periodo 22/03/13 a 24/505/13 un total de 0 kwh; periodo 24/05/13 a 25/07/13 un total de 4 kwh; periodo 225/07/13 a 21/08/13 un total de 7 kwh; periodo 22/08/13 a 25/09/13 un total de 15 kwh;

Referido a los consumos de agua potable de uso doméstico, en su escrito de atención indica que existieron deficiencias en el contador que motivaron su sustitución. Del examen de la documentación aportada consta como alta en este suministro con fecha 06/06/2012, resultando unos consumos hasta lectura de 28/10/2013 de 3 m3 (lectura de fecha 24/7/2012 corresponde 2 m3 y lectura de fecha 23/01/2013 corresponde un consumo de 1 m3, siendo el resto lecturas un consumo de 0 m3). Las lecturas posteriores de 04/02/2014 refleja un consumo de 4 m3; 30/04/14 de 4 m3; 05/08/2014 un total de 7 m3, 31/10/2014 un total de 7 m3; y en fecha de lectura 23/01/2015 un total de 6 m3. No se aporta informe que acredite la deficiencia del contador de agua potable, y resulta significativa la relación de los mínimos consumos eléctricos con los de agua potable de uso doméstico del periodo enero a septiembre de 2013.

Aporta dos justificantes de resumen anual de liquidación de lecturas expedidas por entidad "Lastres SA", que refleja consumos de agua caliente y calefacción. No consta la existencia de consumos de agua caliente en el justificante aportado, aunque del examen de los mismos no puede determinarse al periodo anual que corresponde.

Según el Instituto Nacional de Estadística, el consumo medio anual por persona y vivienda de electricidad en el año 2013 era de 1213,90 kwh. Y el consumo medio de agua en el año 2012 en Aragón se estimó en 138 litros/habitante/día, según Instituto Aragonés de Estadística.

Estos datos contrastan con los consumos aportados por el contribuyente, indican una presunción que no ha existido ocupación del inmueble, al no existir consumos de energía eléctrica y agua potable de uso doméstico significativos en el periodo que ha debido de producirse la ocupación (antes de 22/03/2012), y los posteriores tampoco evidencian dicha ocupación.

5.- De la información obrante procedente sus relaciones con entidades financieras, se observa que el domicilio declarado, a efectos de notificaciones con las mismas, en ejercicios 2013, 2014 y 2015

corresponde a inmueble ubicado en municipio de Zaragoza, DIRECCION001.

6- El requisito de residencia habitual supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio contribuyente; siendo su cumplimiento una cuestión de hecho que podrá acreditarse por medios de prueba válidos en derecho y sin que a estos efectos el empadronamiento en un lugar determinado pueda considerarse ni absolutamente necesario ni por sí solo prueba suficiente de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad y domicilio, en forma similar cabe hablar en el caso de recibos por consumos varios. Al tratarse de una cuestión de hecho, serán los órganos de gestión o inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria los que podrán valorar la concurrencia o no de esta circunstancia en cada caso. Con este criterio se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en consulta V2918-14 (entre otras).

-Por tanto, a la vista de la documentación aportada, de los datos obrantes en AEAT, según establece el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto en su redacción vigente a 31/12/2012, y de acuerdo con los artículos 105 a 108 de la Ley General Tributaria, Ley 58/03 , (Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, Prueba), esta Oficina no considera acreditado que el inmueble ubicado en Zaragoza DIRECCION000 con referencia catastral NUM002, haya sido ocupada de manera efectiva y permanente con anterioridad a 22/03/2013, ni con posterioridad en el ejercicio 2013 y por tanto no ha adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente, por lo que no es admisible la deducción aplicada.

-Por otra parte, al no considerarse vivienda habitual, a partir de abril de 2013, se procede a incluir la imputación inmobiliaria por dicho inmueble. La determinación de la renta imputable se realiza mediante la aplicación del 1,1% sobre el valor catastral del inmueble correspondiente al ejercicio 2013 (64901,06), en función de su titularidad y del período a su disposición (365 días); inmueble con ref. Catastral NUM002, resultando una imputación inmobiliaria por importe de 713,91 euros.

-Asimismo, al considerar que la vivienda ubicada en Zaragoza DIRECCION000 con referencia catastral NUM002, no constituye su residencia habitual y efectiva, procede la pérdida de deducciones consideradas por el contribuyente en ejercicios anteriores y relacionados con la adquisición de este inmueble. De este modo habrán de reintegrarse las deducciones consideradas en ejercicios 2009 a 2012, de acuerdo con lo dispuesto en artículo 59 del Reglamento del Impuesto. En cualquiera de los casos de pérdida del derecho a la deducción el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF , reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

- Por tanto, en el presente caso, en el ejercicio 2013, se produce un incremento de las cuotas liquidas estatal y autonómica por la pérdida del derecho a determinadas deducciones de ejercicios anteriores.

Resulta un importe de las deducciones a las que se ha perdido el derecho en 2013, de 2608,69 euros, parte estatal y de 2148,92 euros, parte autonómica. Su importe se desglosa: 2009 construcción de vivienda 906,01 parte estatal, y 446,24 parte autonómica; 2010 construcción de vivienda 346,68 parte estatal, y 346,68 parte autonómica; ejercicio 2011 construcción de vivienda 678,00 parte estatal, y 678,00 parte autonómica; ejercicio 2012 construcción de vivienda 390,24 y adquisición 287,76 parte estatal, y 390,24 construcción de vivienda y 287,76 adquisición de vivienda parte autonómica.

Asimismo, los intereses de demora computados desde el día siguiente a la ordenación del pago de cada una de las devoluciones o desde la finalización del plazo de presentación de declaraciones (según el resultado fuera a devolver o a ingresar), computados hasta el 30/06/2014, ascienden a un total de 606,84 euros".

La Oficina gestora dictó liquidación provisional de conformidad con la propuesta con la misma motivación, añadiendo en respuesta a lo manifestado por el interesado en el trámite de alegaciones previamente conferido, lo siguiente:

" -Con fecha 26/09/2016 presenta escrito de alegaciones manifestando su disconformidad con la misma.

En resumen, sus alegaciones se fundamentan en que el inmueble ubicado en Zaragoza DIRECCION000 es y ha sido su vivienda habitual, manifestando:

a) que ha realizado el cambio de domicilio ante Ayuntamiento de Zaragoza con fecha 05/06/2012 y ante la entidad Muface con fecha 27/02/2013.

b) Que por su condición de su profesión (policía nacional), durante el ejercicio 2012 y primer semestre de 2013 realizo trabajos por toda España, con jornadas amplias y cambiantes, pernoctando en dichas salidas.

c) También manifiesta que acudía con regularidad a visitar familiares con problemas de salud y que

residen en Barcelona.

d) Respecto de los consumos eléctricos manifiesta que debido a incidencias de lectura los kwh consumidos en el período de febrero a noviembre de 2013 han ascendido a 529 kwh, y que durante el ejercicio 2014 han sido de 1300 kwh. Y respecto de los consumos de agua reitera que el contador del suministro estaba estropeado y debió ser reemplazado.

En el presente caso, la finalización del plazo de ocupación del inmueble para que el mismo tenga la consideración de vivienda habitual, con arreglo a la normativa del impuesto, debió de producirse antes del 22/03/2013. Requiriendo de residencia habitual en el inmueble, que supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio contribuyente.

Los consumos de energía eléctrica que constan en la propuesta de liquidación del período 24/01/2013 a 25/09/2013, un total de 27 kwh, se han calculado por diferencia entre lecturas reales de contador, por tanto no pueden estimarse sus alegaciones en este aspecto, y no se corresponde con el consumo manifestado de 529 kwh.

Respecto de los consumos de agua potable de uso doméstico, y sus manifestaciones referidas a la avería en el contador, indicar que efectivamente se acredita la sustitución del mismo con fecha 11/12/2013. El parte de trabajo aportado, no recoge causa de la avería, y únicamente recoge en apartado de observaciones: "ha estado viviendo todo octubre y contador no ha contado nada". De estos datos puede deducirse que es a partir del mes de octubre cuando se detecta la anomalía de funcionamiento, y que en el mes de octubre ya había sido superado el período de un año para habitar el inmueble. Por tanto, no pueden estimarse sus alegaciones.

Respecto de sus circunstancias laborales, aporta en su escrito de alegaciones certificado expedido por Gobierno de Aragón, Dirección General de Justicia e Interior, Unidad de Policía Zaragoza, que expresa:

"....desempeño sus funciones ..........., en el que su disponibilidad horaria laboral y territorial era amplia y cambiante. En el primer semestre desempeño funciones que le requerían realizar jornadas de trabajo amplias, teniendo que desplazarse fuera de Zaragoza, incluso pernoctando en dichas salidas....". Como se puso de manifiesto en la propuesta de liquidación, el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto y el artículo 54.1, del Reglamento de Aplicación, en su redacción vigente a 31/12/2012, prevé que se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando concurran circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, enumerando entre otras el cambio de empleo u otras justificadas. En el presente caso, del examen del certificado aportado, no especifica que la ausencia motivada por el desempeño de sus funciones fuera del municipio de Zaragoza, haya sido continua durante el primer semestre del año 2013, o que hubiere requerido cambio de domicilio, o se haya disfrutado de vivienda por razón de cargo o empleo. Por tanto no pueden estimarse sus alegaciones.

Aporta fotocopia de libro de familia, que consta la celebración de matrimonio con fecha 06/12/2014, a efectos de justificar ausencias en el inmueble por motivo de visita/ cuidado de familiares. Sobre este aspecto de índole personal, la normativa del impuesto no contempla la existencia de período de ausencias del cómputo de ocupación. Por tanto, no pueden estimarse sus alegaciones.

Por tanto, en el presente caso resulta como elemento fundamental para la consideración si la vivienda ha sido ocupada en el plazo de un año desde su adquisición, el dato de la energía eléctrica consumida en el inmueble. Los datos de lecturas que constan en AEAT, procedentes de información facilitada por entidades suministradoras de energía eléctrica son manifiestamente indicativos que no se ha producido la ocupación del inmueble con anterioridad a 22/03/2013. Así del consumo facturado, tipo de lectura: real, consta un consumo de 0 Kwh en facturación correspondiente a meses de julio, septiembre y diciembre del año 2012. Y en el periodo de 24/01/2013 a 22/03/2013 consta un consumo de 1 kwh, según factura aportada.

-Por tanto, al no considerarse la existencia de causas justificativas que hubieran impedido la ocupación del inmueble, y de los datos de consumo eléctrico, no pueden estimarse sus alegaciones y se procede a emitir la presente liquidación provisional, de acuerdo con los siguientes hechos y fundamentos de derecho. "

Disconforme, el interesado interpuso reclamación económico administrativa contra la citada liquidación. Mediante la resolución que se somete a revisión jurisdiccional en el presente recurso, el TEARA desestimó la reclamación, confirmando la liquidación impugnada.

TERCERO.-La desestimación de la reclamación contra la liquidación se razona por el TEARA en los fundamentos de derecho tercero y cuarto de la resolución impugnada, del siguiente tenor:

"TERCERO.- La oficina gestora, según se recoge en la correspondiente liquidación provisional, no ha admitido la deducción por adquisición de vivienda habitual, ya que ha determinado que la documentación aportada por el interesado no acredita que dicha vivienda haya sido su vivienda habitual en el año 2013, pues :

"los consumos aportados por el contribuyente, indican una presunción que no ha existido ocupación del inmueble, al no existir consumos de energía eléctrica y agua potable de uso doméstico significativos en el periodo que ha debido de producirse la ocupación (antes de 22/03/2012), y los posteriores tampoco evidencian dicha ocupación."

El artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 30 de marzo de 2007, define lo que debe entenderse por vivienda habitual:

"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización."

Es decir, para considerar a una vivienda como habitual, con carácter general, se exige que la que la vivienda sea habitada de forma "efectiva" y con carácter "permanente", en un plazo de doce meses a partir de su adquisición.

Sin embargo, la norma permite considerar que la vivienda ha tenido ese carácter de habitual, cuando a pesar de no cumplirse los plazos, se dan determinadas circunstancias que detalla; en cuyo caso, no procederá regularizar las deducciones que hasta ese momento se hayan practicado. Sin embargo, al dejar de ser su residencia habitual, desde ese momento ya no podrá practicarse deducciones por vivienda habitual. Y es que en la normativa transcrita, se establece específicamente la condición de "residencia" o "vivienda habitual" de aquélla a la que se destinan las cantidades invertidas, lo cual exige que la vivienda sea residencia "efectiva" y "permanente", no meramente residual o formal. Y en el caso de que la vivienda deje de ser vivienda habitual, desde ese momento se pierde el derecho a la deducción de la misma.

Es por ello que la determinación de la residencia habitual es una cuestión, en lo principal, de prueba: "se trata en definitiva de una cuestión de apreciación de la prueba existente respecto de la residencia habitual del actor" ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 1997 ). En este sentido, la jurisprudencia ha admitido diversos medios de prueba de la residencia, fundamentalmente testifical y de presunciones por la recepción de determinados servicios o suministros ( sentencias del Tribunal Supremo de 7 y 9 de febrero de 2006 ). Y en concreto, el hecho del empadronamiento, que deriva de una manifestación del propio interesado, es una prueba más que puede servir con otras para justificar una residencia habitual, pero ni es la única ni la más importante y debe ser evaluada junto al resto de las aportadas.

En este punto del debate, procede traer a colación la resolución del TEAC de 28 de noviembre de 2013 (R.G. 6509/2012) que dice lo siguiente:

".....la discusión se circunscribe a una cuestión probatoria, siendo de aplicación lo prevenido por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (de aplicación a la vía económico-administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma ), donde se establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil . Ahora bien, la regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de normalidad, disponibilidad y facilidad probatoria; además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En el presente caso, se trata de acreditar la residencia habitual del contribuyente en el periodo comprobado, de ahí que resulta patente la mayor facilidad probatoria que tiene el sujeto pasivo para acreditar dónde residió en aquellas fechas. En esta tesitura la Inspección obtuvo toda una serie de pruebas que constan documentadas en el expediente ...

(...)

...Frente a esa retahíla de pruebas que apuntan unívocamente acerca de la residencia habitual del sujeto pasivo en ..., el sujeto pasivo ha aportado al expediente pruebas que no atestiguan residencia real alguna, sino puramente formal, cuales son las propias declaraciones fiscales (censal modelo 036 y autoliquidaciones del IRPF) en las que se declara residente fiscal en ......, el empadronamiento municipal en ..., el permiso de conducir o el Documento Nacional de Identidad.

Valoradas unas y otras pruebas sólo cabe confirmar el acuerdo ahora recurrido, en tanto como decíamos, las pruebas aportadas por el interesado no responden o evidencian una residencia real del contribuyente allí donde pretende, sino puramente formal, de cumplimiento de una serie de requisitos administrativos que no ofrecen convicción alguna acerca de la residencia del sujeto pasivo en ..., atendidas las diferentes y múltiples pruebas aportadas por la Inspección. Cierto es que el sujeto pasivo ha aportado algún contrato de trabajo de sociedades residentes en ..., pero tales pruebas no vienen soportadas por ninguna otra que les otorgue verosimilitud (transferencias bancarias de los salarios percibidos, pruebas documentales de los trabajos realizados, etc), por lo que, por ellos mismos, no resultan suficientes para vencer la convicción formada en este Tribunal acerca de la residencia fiscal del sujeto pasivo en ...

(...)

Retomando la reproducción que anteriormente se hizo del artículo de la Ley 58/2003, General Tributaria, y la interpretación que del mismo hace la jurisprudencia respecto a la aplicación de criterios de normalidad, disponibilidad y facilidad probatoria de una y otra parte, sí debe destacarse que siendo de obvia facilidad de obtención de todo tipo de pruebas que acredite la residencia real de una persona en un lugar o localidad (gastos en supermercados, gasolineras, peajes de autopistas, farmacias, etc satisfechos con tarjeta de crédito, consultas médicas propias o de su entorno familiar próximo...-, vuelos con origen en esa ciudad, etc, nada ha aportado el sujeto pasivo en este sentido, más allá de lo ya citado. Frente a ello la Administración Tributaria ha desarrollado una importante tarea probatoria que sitúa al sujeto pasivo en todo aquel periodo en ...

Ciertamente deben resaltarse aquellos casos, como el presente, en los que, siendo indudable las facilidades probatorias del sujeto pasivo para acreditar el hecho que sostiene (la residencia fiscal), el sujeto pasivo se limita a guardar silencio, a no aportar prueba alguna sobre el hecho o circunstancia que se sostiene, más allá de las simples manifestaciones o pruebas puramente formales que nada dicen de la residencia efectiva. En esta tesitura, el silencio del sujeto pasivo debe ser interpretado. Debe valorarse el porqué el sujeto pasivo no aporta prueba alguna cuando éstas debieran ser innumerables de ser cierto el hecho que se sostiene. Como ya sostuvo este Tribunal en un asunto en el que igualmente se discutía la residencia fiscal del sujeto pasivo (en aquel caso entre la residencia en España que sostenía la Inspección y la residencia en Andorra que defendía el sujeto pasivo), "en el ámbito del procedimiento inspector, cuando se trata de probar un hecho pueden resultar elocuentes las pruebas o indicios no aportados por el interesado, que podían haberse obtenido fácilmente si su pretensión es cierta" (resolución RG.4756/2000, de 9 de febrero de 2001)."

CUARTO.- Puede afirmarse que el reclamante ha ejercido en plenitud su derecho a formular alegaciones y a aportar pruebas. A estos efectos ha aportado la siguiente documentación:

Facturas de consumo eléctrico, donde se observan las siguiente lecturas reales de consumo histórico acumulado, en kwh:

27/07/12 10

27/09/12 25

28/11/12 31

24/01/13 37

22/03/13 38

24/05/13 38

25/07/13 42

22/08/13 49

25/09/13 64

Facturas de consumo de agua, en la que se observan las siguientes lecturas de consumo histórico acumulado, en m3:

08/06/12 0

24/07/12 2

02/11/12 2

23/01/13 3

24/04/13 3

24/07/13 3

28/10/13 3

11/12/13 instalación de nuevo contador.

04/02/14 3

30/04/14 7

05/08/14 14

31/10/14 21

23/01/15 27

22/04/15 34

16/07/15 43

23/10/15 55

26/01/16 65

25/04/16 73

15/07/16 80

Petición de cambio de contador de agua el 03/12/13 con el siguiente texto: " He estado viviendo todo octubre y contador no ha contado nada"

Resumen anual de 2013 de lecturas de calefacción y agua caliente en las que se observan unos consumos en kwh:

calefacción

Enero 18

Marzo 48

Noviembre 26

Diciembre 406

Sin consumo de agua caliente.

Volante de empadronamiento en la dirección desde 05/06/2012.

Certificado de MUFACE de que el domicilio que obra desde el 27/02/13 es de la vivienda en cuestión.

Factura de instalación de aire acondicionado de fecha 15/08/12

Facturas de muebles de fecha 30/04/12

Certificado de fecha 04/08/16 en el que se especifica que disponía de un horario de trabajo amplio, cambiante, con desplazamientos fuera de Zaragoza, incluso pernoctando.

Libro de familia, que recoge su matrimonio el 06/12/14.

A la vista de la documentación aportada, y siguiendo la resolución del TEAC antedicha, este Tribunal no considera acreditado que la vivienda en cuestión fuera la residencia habitual del interesado en el año 2013, en particular con anterioridad a 22/03/13, fecha en la que vencía el plazo de 12 meses desde su adquisición para su ocupación. Y ello, por cuanto de los consumos observados de 54 kwh entre 27/07/12 y 25/09/13 según las facturas presentadas, o del consumo de agua fría aportado de 3 m3 en todo 2013, sin consumo de agua caliente o escaso consumo de calefacción, resultan incompatibles con la ocupación de la vivienda de forma continua y estable aunque sólo sea para pernoctar. En este sentido, cabe señalar que el Instituto Nacional de Estadística, respecto al consumo de electricidad, determina como cantidad consumida media por persona en el año 2013 la de 1.300 kwh, y respecto al consumo de agua, determina como cantidad consumida media por persona la de 45 m3, cifras estas muchísimo más elevadas que las registradas en la vivienda.

Respecto a las facturas aportadas de mobiliario y ciertas reformas, podrían suponer una intencionalidad en la residencia, pero no necesariamente en 2013 y sin que el resto de la documentación aportada desvirtúe lo indicado.

Respecto a la vida laboral, se ha acreditado horario amplio y cambiante con desplazamientos fuera de Zaragoza, incluso pernoctando, lo que el recurrente indica como justificante de los austeros consumos registrados, pero que dado lo reducido de ellos, (más de 20 veces inferiores a la media) no considera este Tribunal compatibles con una ocupación mínima, ni siquiera de uso exclusivo de pernocta.

La comunicación de la vivienda como domicilio habitual o de correspondencia, al tratarse de datos emanados de la voluntad declarativa del interesado no acreditan tampoco la residencia.

El empadronamiento, por sí mismo sin otros datos que lo corroboren, de igual forma no permite asegurar la residencia en la vivienda.

Por todo ello, procede confirmar la liquidación practicada".

CUARTO.-En el escrito de demanda articulado en la presente litis, la parte actora relata que el recurrente adquirió la vivienda el 22 de marzo de 2012, que efectuó en la misma obras que finalizaron alrededor de principios del mes de septiembre de dicho año [aparatos de aire acondicionado y montaje de la cocina (aporta facturas)], comenzando, una vez finalizadas las mismas, a comprar y adquirir los demás enseres y muebles necesarios (aporta facturas), empezando a residir en el referido domicilio "a finales de 2012/principios de 2013", haciéndolo él solo hasta enero de 2014, fecha en la que comenzó a convivir con doña Bibiana, con quien contrajo matrimonio en el mes de diciembre de 2014 y tuvo un hijo en abril de 2015 (aporta libro de familia); que durante los últimos meses de 2012 y primer semestre de 2013 formaba parte del Grupo Operativo de la citada Unidad de Policía Nacional adscrita al Gobierno de Aragón, que se encarga de ejecutar misiones específicas y confidenciales, lo que le supuso en gran variedad de ocasiones la necesidad de desplazarse fuera de la ciudad e incluso a pernoctar fuera del domicilio (aporta certificado firmado por su Inspectora Jefe), y que nunca comía en casa, ya que, contaba con un horario laboral cambiante, acudiendo cuando así se lo permitía a comer al domicilio de sus progenitores (y a cenar igualmente gran asiduidad de veces), ubicado en DIRECCION001 de esta capital, donde éste residió hasta que procedió a establecer su domicilio en la vivienda que aquí nos ocupa, y que acudía al centro deportivo "Stadium Venecia" una media de cuatro días a la semana siempre que sus horarios laborales se lo permitían, procediendo posteriormente a ducharse allí tras practicar deporte (aporta certificado emitido por el Stadium Venecia).

Alega que la aplicación de la deducción pretendida pasaba porque la vivienda en cuestión hubiera

sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente dentro de los doce meses siguientes contados a partir de dicha fecha, habiendo cumplido tal requisito.

Aduce que la Agencia Tributaria y se basa en meras sospechas o indicios para rechazar la validez de las deducciones aplicadas por el contribuyente, debiendo realizarse una valoración conjunta de la totalidad de la prueba practicada para poder llegar a una conclusión acertada. Así, la Oficina gestora y el TEARA fundan sus resoluciones en unos gastos de electricidad y agua, a su juicio, incompatibles con una ocupación continua y estable, comparándolos con el consumo medio de energía por persona publicado por el Instituto Nacional de Estadística y el consumo medio de agua por persona y día publicado por el Instituto Aragonés de Estadística, meras estadísticas sin rango de ley, siendo que la habitualidad en el uso no tiene por qué ir necesariamente unida a consumos altos de energía, ya que todos los hogares no son iguales, ni lo conforman el mismo número de personas ni éstas tienen las mismas necesidades, ni los mismos horarios ni rutinas, debiéndose realizarse una valoración conjunta de la totalidad de la prueba practicada teniendo en cuenta las concretas circunstancias del caso antes resumidas y acreditadas por la documental aportada. Alega que la Administración Tributaria no puede afianzar la -errónea- conclusión de que la vivienda no constituía el domicilio habitual del Sr. Juan Alberto, al quedar con creces acreditado que los bajos consumos en el agua se deben a que el contador estaba parado, por ello fue retirado en el 11 de diciembre de 2013, pese a que no se sepa la fecha concreta desde cuándo venía siendo así. En cuanto al consumo eléctrico hace notar que entre el 27 de julio de 2012 y el 25 de septiembre de 2013, según lecturas reales, oscila entre los 25 Kw y los 38 Kw (entre septiembre y marzo, que es cuando debía proceder a ocupar la vivienda), ascendiendo hasta 64 Kw hacia finales de 2013, es decir, cuando mi mandante ya no viajaba por cuestiones laborales. En definitiva, afirma que los consumos, aunque ciertamente son bajos por la forma de vida, el estado civil y las circunstancias laborales del Sr. Juan Alberto, eran constantes, signo que demuestra que efectivamente la vivienda estaba ocupada habitual, permanente e ininterrumpidamente.

Sostiene que en este caso, existen pruebas concluyentes que permiten determinar que la vivienda

constituye el domicilio habitual del recurrente desde finales de 2012/principios de 2013, como son

i) que tiene ninguna otra vivienda a su nombre (aporta información y nota simple del Registro de la Propiedad), ii) que se encuentra empadronado en dicha vivienda desde el 5 de junio de 2012 (aporta volante de empadronamiento), constituyendo ésta desde entonces su domicilio fiscal, que se presume es el lugar donde tiene su residencia habitual conforme el art. 48 LGT, iii) que la vivienda consta en la base de datos de la MUFACE, como domicilio del Sr. Juan Alberto desde el 27.2.2013, iv) que es también el único documento que aparece en las facturas antes mencionadas igualmente que en todas las facturas anteriormente acompañadas figura, y v) una serie correos electrónicos remitidos a la Presidenta de la Escalera y a la Administración de Fincas entre octubre de 2012 y febrero de 2013, así como certificación emitida por la Administradora, de los que se desprende que el actor ya habitaba la vivienda en el periodo controvertido.

QUINTO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Abogada del Estado se opone al recurso, sosteniendo la conformidad a Derecho de la resolución del TEARA impugnada. Manifiesta que la AEAT concluyó a la vista de la información relativa al consumo, energético, de agua y de calefacción, como no podía ser de otro modo, que el inmueble sito en DIRECCION000, de Zaragoza, no era la vivienda habitual y continuada del recurrente, y correspondiendo al recurrente la carga de la prueba para desvirtuar las conclusiones de la AEAT, no ha aportado elementos suficientes para ello, pues lo que se desprende de los mismos es que aunque formalmente se ha querido dotar del carácter de domicilio o residencia habitual (empadronamiento, cierta correspondencia,...), no ha llegado a hacerse efectivo, como se acredita con los escasos consumos (en algunos casos hasta 20 veces inferior a la media), sin que haya podido residir en el inmueble de manera efectiva y permanente, por lo que siendo ésta la premisa legal indispensable para poder aplicar la deducción determina que no tenga derecho a la misma, de modo que procede que se desestime íntegramente su demanda, dando por reproducidos los razonamientos de los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la resolución recurrida. Invoca nuestra sentencia de 24 de mayo de 2015, desestimatoria del recurso en un supuesto que reputa muy similar

SEXTO.-Planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, la deducción por adquisición de vivienda habitual se regulaba hasta el ejercicio 2012 en el art. 68.1.1º de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precepto que permitía deducir un porcentaje de las cantidades satisfechas en el correspondiente periodo por la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. Tal régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión el 1 de enero de 2013, en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, en los términos de la Disposición transitoria 18ª, introducida por la citada Ley 16/2012. Se trataba con ella de establecer un régimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación o rehabilitación, antes del 31 de diciembre de 2012, requiriendo la aplicación de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos, que la vivienda se hubiera adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2013 y que el contribuyente se hubiera deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013.

En el presente caso, estos dos requisitos no son controvertidos, sino que la discusión radica en si la vivienda tenía o no la condición de vivienda habitual.

El art. 68.1.3º de la misma Ley definía el concepto de vivienda habitual del siguiente modo: "3º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas".El art. 54 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, desarrollaba dicho precepto en los términos que recoge la resolución del TEARA que se impugna, ya trascritos.

La deducción fiscal por adquisición de vivienda habitual requiere pues que el inmueble adquirido constituya la residencia efectiva y permanente del recurrente desde el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras y durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que concurra el fallecimiento del contribuyente o circunstancias que necesariamente impidan la ocupación o exijan el cambio de vivienda.

La controversia entre las partes es eminentemente fáctica, pues el demandante admite que la deducción pretendida pasaba porque la vivienda en cuestión hubiera sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente dentro de los doce meses siguientes contados a partir de su adquisición, el 22 de marzo de 2012 sostiene que cumple ese requisito al haber empezado a residir de manera efectiva y permanente desde "a finales de 2012/principios de 2013", la Administración Tributaria considera lo contrario, y así lo defiende el Abogado del Estado, de modo que nos hallamos ante una cuestión de prueba.

SÉPTIMO.-El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. El derecho a la deducción por la adquisición de vivienda habitual es un derecho ejercitable por el interesado y como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación. Una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba. Con carácter general, el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes. Trasladado al ámbito tributario, se traduce en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen - art. 105 de la LGT-, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. Ahora bien, como hemos repetido en numerosas sentencias, la carga de la prueba para el obligado tributario en un procedimiento de comprobación viene acotada por el alcance del procedimiento y los requisitos que han sido cuestionados por la Administración.

En el presente caso, tratándose de una deducción, la propia parte actora reconoce que le corresponde la carga de probar el hecho base -residencia efectiva y continuada en plazo- por el que la vivienda constituye su domicilio habitual, siendo obvio que es él quien tiene a su alcance mejor que nadie los medios suficientes para acreditarlo.

En cuanto a los medios y valoración de la prueba en el ámbito tributario, la Ley 58/2003 contiene distintas previsiones en los artículos 106 a 108, entre ellas, que las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba (art. 108.1) y que para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, estableciendo el artículo 106.1 que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, entre otras, ya en sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y 9 de febrero de 1999, tiene declarado que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.

OCTAVO.-Expuesto lo anterior, en síntesis, el TEARA considera que la prueba aportada por el reclamante no acredita que la vivienda fuera la residencia habitual del interesado para el año 2012, por cuanto i) el empadronamiento, por sí mismo y sin otros datos que lo corroboren, no permite asegurar la residencia en la vivienda, ii) los consumos de energía eléctrica y de agua fría en todo 2013, sin consumo de agua caliente o escaso consumo de calefacción, resultan incompatibles con la ocupación de la vivienda de forma continuada y estable, aun cuando se ha acreditado horario laboral amplio y cambiante con desplazamientos fuera de Zaragoza, y iii) el resto de documentos aportados interesado no acreditan tampoco la residencia de forma continuada y estable por cuanto plasman datos emanados de la voluntad declarativa del interesado y pueden suponer una intencionalidad en la residencia, pero no necesariamente en 2013.

La Sala comparte la valoración probatoria efectuada por el TEARA, sin que la prueba practicada en el presente recurso, podemos anticipar ya, altere su resultancia.

Tal como recoge la resolución impugnada, el hecho del empadronamiento en una vivienda es una prueba más que puede servir con otras para justificar una residencia habitual, pero ni es la única ni la más importante y debe ser evaluada junto al resto de las aportadas, entre las que por su significación destacan las relativas a sus suministros. En tal sentido, entre otras, en nuestra sentencia núm. 254/2022, de 12 de septiembre, rec. 208/2020, hemos dicho:

"Tanto la oficina gestora como la resolución impugnada, y así se refleja en esta última, refieren que el nivel de consumos es determinante para valorar el carácter de utilización del inmueble, criterio que ha sido seguido por la esta Sala y Sección (sentencias de 6 de marzo de 2020 y 27 de octubre de 2021 , entre otras) al entender que los escasos consumos de electricidad y la falta de suficiente material probatorio, impide considerar el carácter habitual de la vivienda.

En igual sentido se ha pronunciado el TSJ de Madrid, entre otras, en dos sentencias de 27 de octubre de 2021 (rec. 1728/2019 y rec. 1707/2019 ), cuando concluye que los datos sobre el consumo de energía eléctrica, notoriamente bajos, no sostienen la veracidad de la residencia habitual del recurrente en la vivienda y que los documentos presentados carecen de la entidad necesaria para enervar la realidad de los exiguos consumos eléctricos de la vivienda, de los que únicamente cabe inferir, de forma lógica y racional, que nadie reside allí de manera continuada y permanente o, cuando menos, existen dudas al respecto.

Asimismo, el TSJ de la Comunidad Valenciana en sentencias de 23 de julio de 2021 (rec. 185/2020 y rec. 1156/2020 ) concluye que resulta difícil de creer que pueda considerarse como residencia habitual un inmueble con el escasísimo consumo eléctrico acreditado, rechazando alegaciones similares a las de la actora, acerca de horarios laborales y ayuda de la familia, cuando estamos ante consumos mínimos incompatibles con una residencia habitual, partiendo de los datos suministrados por el Ministerio de Industria, Energía y Turismo.

Y, en fin, el TSJ Castilla y León (sede de Valladolid), en la sentencia de 7de junio de 2021 (rec. 453/2020 ), cuando razona que el reducido uso de la energía eléctrica, incluso atendiendo a las circunstancias personales y laborales alegadas no es realmente compatible con considerar un inmueble como una vivienda habitual. Asimismo, que el certificado de empadronamiento, la tarjeta sanitaria, el Alta de autónomo o cualquier otro documento similar, lo único que acreditan es que el interesado ha señalado o indicado ese domicilio como el suyo, pero no acreditan que en autenticidad sea ocupado, pues "Lo que de verdad despeja las dudas sobre la efectividad de la ocupación son los consumos de energía y agua, que como tales, son indispensables para la vida diaria".

La Sala, atendidos los datos obrantes en el expediente, comparte la valoración del TEARA que se fundamenta en datos objetivos de consumo vinculado a una ocupación real y efectiva de la vivienda de los que cabe destacar el escaso y limitado consumo de electricidad y de agua respecto a los datos medios indicados por el INE, que resulta expresivo de la no ocupación regular, mínimamente continuada y duradera, de la vivienda. Esta conclusión no resulta desvirtuada por justificaciones vinculadas a la propiedad del inmueble y restantes alegaciones de la recurrente como los nombramientos y ceses en sus puestos de trabajo, contrato de seguro del hogar y certificación de su cargo de presidenta de la comunidad de propietarios, por cuanto tales circunstancias no acreditan el extremo negado por la Administración, ligado a la efectividad de manera usual, continuada y permanente del uso de la vivienda".

En el mismo sentido nos hemos pronunciado, por citar una más reciente, en nuestra sentencia núm. 448/2025, de 6 de octubre, rec. 360/2022.

NOVENO.-La documental aportada por el recurrente en prueba de la residencia habitual en la vivienda posee escaso valor indiciario respecto a la residencia efectiva en la misma con carácter de habitual anterior al 22 de marzo de 2013.

En este caso, es patente que el empadronamiento en la vivienda posee un escasísimo valor indiciario sobre la residencia efectiva y permanente en la misma en el plazo de doce meses desde la adquisición, pues el cambio de domicilio en el Padrón municipal de Zaragoza, de la DIRECCION001 a la vivienda, se produjo en fecha 5 de junio de 2012, fecha en la que, en realidad y como se desprende inequívocamente de las manifestaciones del propio recurrente, no pasó a residir a la vivienda adquirida, sino que aún siguió conviviendo con sus padres en la DIRECCION001, pues el propio actor afirma repetidamente en la demanda que empezó a residir en la vivienda a "finales de 2012/principios de 2013". Por lo mismo, la alegada circunstancia de que el único domicilio que aparece en las facturas aportadas junto a la demanda como documentos nº 5 a nº 13 sea el de la DIRECCION000, no hace prueba en el sentido pretendido por el recurrente, pues la fecha más reciente de dichas facturas es la de 31 de agosto de 2012, anterior también a la fecha en que según el propio recurrente -reiteramos- manifiesta que empezó a residir en esa dirección. El hecho de que se empadronara en la vivienda de la DIRECCION000, cuando reconocidamente no era su domicilio habitual y que también facilitara a los proveedores ese domicilio, cuando su vivienda habitual tampoco lo era, lleva asimismo a otorgar escaso valor indiciario al hecho de que la vivienda consta en la base de datos de la MUFACE, como domicilio del Sr. Juan Alberto desde el 27 de febrero de 2013.

La parte actora también intenta acreditar que la vivienda constituye su residencia habitual, por exclusión, manifestando que no tiene, ni en alquiler, ni sólo, ni compartido. Prescindiendo que la documental aportada no hace prueba de la inexistencia de otras titularidades, lo cierto es que no hay indicio alguno de que el actor fuera titular o arrendatario de otras viviendas en el periodo que nos ocupa, pero ello no excluye la posibilidad de residir en otra vivienda por otra condición o título, particularmente, en el domicilio familiar de la DIRECCION001, cuyo abandono podría haber merecido la promoción de prueba al respecto, siendo sumamente significativo que el actor ni siquiera concrete la fecha en que lo hizo y empezó a residir de manera habitual en la vivienda controvertida. No resulta lógico que un hito tan singular en la vida de un individuo como el cambio de residencia del domicilio paternal a uno propio se sitúe tan vagamente en un amplio periodo de "finales de 2012/principios de 2013".

La acreditada participación del actor en las reuniones de la Comunidad de Propietarios de la finca, también poseen escaso valor indiciario, pues responden a su condición de propietario y no de residente, acudiéndose a las mismas tanto antes como después de la supuesta residencia habitual

A partir de "finales de 2012/principios de 2013". En cuanto a los correos electrónicos, su contenido no avala suficientemente la versión del actor, pues son perfectamente compatibles con la simple condición de propietario y la presencia en el inmueble para adecuarlo al uso futuro de la vivienda.

La consecuencia que se extrae del análisis de los consumos de los suministros básicos, particularmente del de energía eléctrica, es razonablemente la de considerar no acreditada la residencia habitual en la vivienda, por ser sus magnitudes incompatibles con ello, a menos que se hubiera ofrecido una explicación contraria, que fuera compatible con las reglas de la lógica, que anticipamos, no es el caso.

Examinadas las facturas de Endesa aportadas, se observa que, según lecturas reales, en a 24 de enero de 2013 el contador marcaba únicamente 37 kwh, a 22 de marzo de 2013 (fecha en que la vivienda debiera haber sido ya ocupada para residencia habitual, 38 Kwh, al igual que el 24 de mayo de 2013, a 25 de julio de 2013, 42 Kwh, a 22 de agosto de 2012, 49 kwh, a 25 de septiembre de 2013, 64 Kwh, a 25 de noviembre de 2013, 213 Kwh y a 25 de enero de 2014, 439 Kwh. Así pues, el consumo de electricidad entre el 25 de septiembre de 2013 al 25 de enero de 2014 fue de 375 Kwh, cifra que se aviene casi exactamente al consumo medio de electricidad por habitante en el año 2013 de 1.300 kwh anuales, según datos del Instituto Nacional de Estadística. Por el contrario, en la casi totalidad del ejercicio 2013, del 24 de enero al 25 de septiembre de 2012, el consumo acumulado fue de tan solo 27 Kwh, cifra ínfima, destacando, además, que la mayor parte de estos, 15 kwh, se consumieron entre el 22 de agosto y el 25 de septiembre. En el período del 24 de enero al 25 de julio 2013, 6 meses, el consumo total fue únicamente de 27 kwh, incluyendo un período de dos meses, del 22 de marzo al 4 de agosto de 2012, en que no se gastó ni un solo kwh. No nos hallamos ante consumos, aunque bajos, continuos y regulares en el tiempo, que denoten un uso efectivo y continuado de la vivienda, sino ante consumos ínfimos durante la mayor parte del año, propios de la vigilancia, amueblado, mantenimiento y obras de reforma de la vivienda, seguidos en el último trimestre de otros consumos ajustados a la normalidad de las cosas, que apuntan sólida y robustamente a que la vivienda no fue habitada habitualmente sino como pronto en octubre de 2013. Ello concuerda además con la comparativa del consumo de calefacción de enero, febrero y marzo de 2013 (18, 0 y 46) y diciembre de 2013 (406) y el bajo consumo de agua. Si bien es cierto que aparece que el contador de agua sufrió alguna avería es destacable, que en el periodo del 8 de junio a 24 de julio de 2012, en que como manifiesta el propio actor no residía habitualmente en la vivienda, se advierte que, según el contador, se consumieron 2 m3, ningún consumo se registró de esta fecha al 2 de diciembre de 2012, de esta fecha al 23 de enero de 2013 se registró 1 m3 y ya ningún otro hasta el cambio de contador el 3 de diciembre de 2013 efectuado con motivo de hacer observar el recurrente a la compañía de aguas que "ha estado viviendo todo el mes de octubre y contador no ha marcado nada". Tal como se desprende del estudio de los consumos de electricidad, es en tal mes en que aparece que el actor habito la vivienda con carácter de habitual. Además, del 2 de diciembre de 2012 al 23 de enero de 2013, en que aparentemente funcionaba el contador, únicamente se consumió 1 m3, siendo sintomático que el actor no concrete la fecha en que empezó a residir habitualmente en la vivienda. Además, si como alega el recurrente empezó a residir habitualmente en la vivienda a finales de 2012/principios de 2013, lo lógico es que la avería del contador la hubiera advertido mucho antes y, sobre todo, que no se hubiera reportado que se había estado viviendo en todo el mes de octubre, sino también los seis o nueve meses anteriores, según fuera.

No consideramos convincente la versión del recurrente de que consumos tan ínfimos durante varios meses, son compatibles con la pretendida ocupación y residencia habitual en la vivienda, por razón de su destino profesional y actividad deportiva. El certificado de la Inspectora Jefe de la Unidad de Policía Nacional adscrita al Gobierno de Aragón se expresa en términos excesivamente vagos para

así considerarlo. En este se manifiesta que en el primer semestre de 2013, el actor desempeño funciones que le requerían realizar jornadas de trabajo amplias, teniendo que desplazarse fuera de Zaragoza, incluso pernoctando en dichas salidas, pero sin concretar mínimamente las horas trabajadas o las pernoctas efectuadas fuera de la plaza.

A diferencia lo acontecido en las sentencias que invoca la parte recurrente, que responden a las particulares circunstancias de allí conocidas, una valoración conjunta de la prueba documental obrante en autos y en el expediente administrativo, lleva a concluir en el presente caso que el actor no ha logrado justificar los hechos constitutivos del derecho que pretende hacer valer.

DÉCIMO.-Por otro lado, en cuanto a la imputación de renta inmobiliaria, el art. 85 de la Ley del IRPF establece lo siguiente:

" 1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

3. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral, o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento.

No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por años".

En consecuencia, declarado que la vivienda no constituye el domicilio habitual del recurrente, es correcta la imputación de renta prevista en el precepto trascrito.

DÉCIMO PRIMERO.-De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas, por considerar que la cuestión no está exenta de dudas de hecho.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso la resolución del TEARA que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por don Juan Alberto contra la resolución del Administrador de la Administración de Albareda de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 7 de octubre de 2016, por la que se le practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2023, con una deuda tributaria a ingresar de 7.202,18 €, de los cuales 6.562,11 € corresponden a cuota y 640,07 € a intereses de demora (clave de liquidación: NUM001).

SEGUNDO.-El aquí recurrente presentó declaración individual por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2013, con los datos que obran en el expediente administrativo recibido y un resultado a ingresar de 209,90 €, en la que, en lo que interesa, aplicó deducciones por adquisición de vivienda habitual (parte estatal y parte autonómica) correspondiente a la vivienda sita en la DIRECCION000 (en adelante, "la vivienda"),.

La Administración de Albareda de la AEAT inició cerca del actor un procedimiento de comprobación limitada del IRPF de 2012, cuyo alcance era "Verificar la cuantía de la deducción por adquisición de vivienda declarada y constatar que reúne los requisitos exigidos legalmente para su aplicación" y la "Comprobación de la correcta declaración de las imputaciones inmobiliarias por inmuebles propiedad del contribuyente a su disposición",mediante al notificación de un requerimiento en que se interesaba:

"Justificación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

- Con el fin de comprobar que la vivienda por la que aplica la deducción, sita en Zaragoza 50021, DIRECCION000, ha sido ocupada a modo de vivienda habitual en el plazo de los doce meses siguientes a su adquisición, deberá aportar copias de las facturas de los distintos

consumos de la vivienda (electricidad, agua y gas) del ejercicio 2013.

- Escritura de adquisición de la vivienda o, en su caso, contrato privado de compraventa y justificantes de los gastos de compra (notaria, registro de la propiedad, IVA, Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, ...), certificado histórico de empadronamiento además de cualquier otro documento que permita acreditar que el inmueble en cuestión constituye su vivienda habitual".

Evacuado el requerimiento, le fue notificada al interesado una propuesta de liquidación en las que se eliminaban las deducciones por adquisición de vivienda habitual e incluía una imputación inmobiliaria por el inmueble, resultando con una cuota a pagar de 6.562,11 €, y en la que se indicaba como alcance del procedimiento "Constatar que la vivienda por la que practica la deducción constituye su residencia habitual y reúne los requisitos exigidos para su aplicación", "Comprobación de la correcta declaración de las imputaciones inmobiliarias por inmuebles propiedad del contribuyente a su disposición" y "Comprobar que la deducción por vivienda habitual practicada es correcta, y la pérdida del derecho a deducciones en ejercicios anteriores por el incumplimiento del plazo de doce meses para habitar el inmueble de manera efectivay con carácter permanente".

"- Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.

- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.

- El importe de las deducciones indebidamente practicadas es incorrecto, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto.

- Los intereses de demora calculados sobre el importe de las deducciones indebidamente practicadas son incorrectos, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto.

- Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.

- Con fecha 19/07/2016 se notificó requerimiento para que aportase documentación acreditativa que justificase su derecho a deducción por inversión en vivienda habitual. Con fecha 26/07/2016 presenta escrito de atención a requerimiento efectuado. Expone, que además de la documentación aportada y que se relaciona en escrito de atención, aportará otra que se ha solicitado y aún no se dispone. Solicita que sea considerada vivienda habitual y bien realizada la deducción por el solicitante, e indica que en las lecturas de agua de 2013 hay facturas sin consumo ya que no funcionaba el contador lo que motivo su cambio, y que por motivos laborales no figuran unos consumos de electricidad normales por tener que viajar y pernoctar fuera de la vivienda.

Se hace constar que a la emisión de la presente propuesta de liquidación no consta la aportación de nueva documentación.

- De acuerdo con los datos obrantes en AEAT, y de la documentación aportada resulta:

1.- Don Juan Alberto presentó declaración-autoliquidación por el concepto IRPF, ejercicio 2013, consignando deducción por inversión en vivienda habitual. El inmueble objeto de deducción se refiere a ubicado en Zaragoza DIRECCION000 con referencia catastral NUM002.

2.- Este inmueble fue adquirido con fecha 22/03/2012, por compra realizada y perteneciendo el pleno dominio de la totalidad del inmueble a Don Juan Alberto. El precio de compra ascendió a 151608,85 euros, y fue financiado mediante préstamo hipotecario otorgado por la entidad "Caixabank", con fecha 11/04/2012, por un capital principal de 121287,08 euros, e identificado con nº NUM003 del cual resulta único prestatario el contribuyente.

3.- La Disposición Transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto establece los requisitos para aplicar deducción por inversión en vivienda habitual, señalando que la mismas se aplicará conforme a lo dispuesto en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto (Ley 35/ 06) en su redacción en vigor a 31/12/2012, que establece que serán deducibles las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición de la vivienda habitual que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.

Asimismo la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto (R.D. 439/07 ), establece igualmente que la deducción por inversión en vivienda habitual se aplicara conforme a lo dispuesto en el capítulo I del Título IV de este Reglamento, en su redacción vigente a 31/12/2012. El artículo 54 del Reglamento del IRPF ( RD 439/ 07 ), en su redacción vigente a 31/12/2012, establece el concepto de vivienda habitual: "edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos tres años", y señalando que la misma deberá habitarse de manera efectiva y permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. Posteriormente especifica que no obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda (celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo, cambio de empleo u otras análogas justificadas).

Por tanto, en el presente caso para considerar el inmueble antes indicado como vivienda habitual, ha debido de ocuparse de manera efectiva y permanente con anterioridad a 22/03/2013.

4.- En el requerimiento efectuado se solicitaba, a efectos de acreditar una residencia habitual y efectiva en el inmueble considerado como vivienda habitual, la aportación de consumos de suministros de agua y electricidad, u otros. De acuerdo con los datos aportados y de los obrantes procedentes de información facilitada por empresas suministradoras de energía eléctrica (modelo 159), el contribuyente causó alta en el suministro de energía eléctrica con fecha 08/06/2012. Según factura de energía eléctrica aportada de fecha 27/05/2013, refleja una lectura real de contador eléctrico (nº NUM004) correspondiente al inmueble de 38 kwh. Los consumos existentes en el inmueble, calculados por diferencia entre lecturas reales correspondientes a período 24/01/2013 a 25/09/2013 han ascendido a 27 kwh. Se desglosan en los siguientes periodos: consumos periodos 24/01/13 a 22/03/13 un total de 1 kwh; periodo 22/03/13 a 24/505/13 un total de 0 kwh; periodo 24/05/13 a 25/07/13 un total de 4 kwh; periodo 225/07/13 a 21/08/13 un total de 7 kwh; periodo 22/08/13 a 25/09/13 un total de 15 kwh;

Referido a los consumos de agua potable de uso doméstico, en su escrito de atención indica que existieron deficiencias en el contador que motivaron su sustitución. Del examen de la documentación aportada consta como alta en este suministro con fecha 06/06/2012, resultando unos consumos hasta lectura de 28/10/2013 de 3 m3 (lectura de fecha 24/7/2012 corresponde 2 m3 y lectura de fecha 23/01/2013 corresponde un consumo de 1 m3, siendo el resto lecturas un consumo de 0 m3). Las lecturas posteriores de 04/02/2014 refleja un consumo de 4 m3; 30/04/14 de 4 m3; 05/08/2014 un total de 7 m3, 31/10/2014 un total de 7 m3; y en fecha de lectura 23/01/2015 un total de 6 m3. No se aporta informe que acredite la deficiencia del contador de agua potable, y resulta significativa la relación de los mínimos consumos eléctricos con los de agua potable de uso doméstico del periodo enero a septiembre de 2013.

Aporta dos justificantes de resumen anual de liquidación de lecturas expedidas por entidad "Lastres SA", que refleja consumos de agua caliente y calefacción. No consta la existencia de consumos de agua caliente en el justificante aportado, aunque del examen de los mismos no puede determinarse al periodo anual que corresponde.

Según el Instituto Nacional de Estadística, el consumo medio anual por persona y vivienda de electricidad en el año 2013 era de 1213,90 kwh. Y el consumo medio de agua en el año 2012 en Aragón se estimó en 138 litros/habitante/día, según Instituto Aragonés de Estadística.

Estos datos contrastan con los consumos aportados por el contribuyente, indican una presunción que no ha existido ocupación del inmueble, al no existir consumos de energía eléctrica y agua potable de uso doméstico significativos en el periodo que ha debido de producirse la ocupación (antes de 22/03/2012), y los posteriores tampoco evidencian dicha ocupación.

5.- De la información obrante procedente sus relaciones con entidades financieras, se observa que el domicilio declarado, a efectos de notificaciones con las mismas, en ejercicios 2013, 2014 y 2015

corresponde a inmueble ubicado en municipio de Zaragoza, DIRECCION001.

6- El requisito de residencia habitual supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio contribuyente; siendo su cumplimiento una cuestión de hecho que podrá acreditarse por medios de prueba válidos en derecho y sin que a estos efectos el empadronamiento en un lugar determinado pueda considerarse ni absolutamente necesario ni por sí solo prueba suficiente de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad y domicilio, en forma similar cabe hablar en el caso de recibos por consumos varios. Al tratarse de una cuestión de hecho, serán los órganos de gestión o inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria los que podrán valorar la concurrencia o no de esta circunstancia en cada caso. Con este criterio se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en consulta V2918-14 (entre otras).

-Por tanto, a la vista de la documentación aportada, de los datos obrantes en AEAT, según establece el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto en su redacción vigente a 31/12/2012, y de acuerdo con los artículos 105 a 108 de la Ley General Tributaria, Ley 58/03 , (Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, Prueba), esta Oficina no considera acreditado que el inmueble ubicado en Zaragoza DIRECCION000 con referencia catastral NUM002, haya sido ocupada de manera efectiva y permanente con anterioridad a 22/03/2013, ni con posterioridad en el ejercicio 2013 y por tanto no ha adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente, por lo que no es admisible la deducción aplicada.

-Por otra parte, al no considerarse vivienda habitual, a partir de abril de 2013, se procede a incluir la imputación inmobiliaria por dicho inmueble. La determinación de la renta imputable se realiza mediante la aplicación del 1,1% sobre el valor catastral del inmueble correspondiente al ejercicio 2013 (64901,06), en función de su titularidad y del período a su disposición (365 días); inmueble con ref. Catastral NUM002, resultando una imputación inmobiliaria por importe de 713,91 euros.

-Asimismo, al considerar que la vivienda ubicada en Zaragoza DIRECCION000 con referencia catastral NUM002, no constituye su residencia habitual y efectiva, procede la pérdida de deducciones consideradas por el contribuyente en ejercicios anteriores y relacionados con la adquisición de este inmueble. De este modo habrán de reintegrarse las deducciones consideradas en ejercicios 2009 a 2012, de acuerdo con lo dispuesto en artículo 59 del Reglamento del Impuesto. En cualquiera de los casos de pérdida del derecho a la deducción el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF , reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

- Por tanto, en el presente caso, en el ejercicio 2013, se produce un incremento de las cuotas liquidas estatal y autonómica por la pérdida del derecho a determinadas deducciones de ejercicios anteriores.

Resulta un importe de las deducciones a las que se ha perdido el derecho en 2013, de 2608,69 euros, parte estatal y de 2148,92 euros, parte autonómica. Su importe se desglosa: 2009 construcción de vivienda 906,01 parte estatal, y 446,24 parte autonómica; 2010 construcción de vivienda 346,68 parte estatal, y 346,68 parte autonómica; ejercicio 2011 construcción de vivienda 678,00 parte estatal, y 678,00 parte autonómica; ejercicio 2012 construcción de vivienda 390,24 y adquisición 287,76 parte estatal, y 390,24 construcción de vivienda y 287,76 adquisición de vivienda parte autonómica.

Asimismo, los intereses de demora computados desde el día siguiente a la ordenación del pago de cada una de las devoluciones o desde la finalización del plazo de presentación de declaraciones (según el resultado fuera a devolver o a ingresar), computados hasta el 30/06/2014, ascienden a un total de 606,84 euros".

La Oficina gestora dictó liquidación provisional de conformidad con la propuesta con la misma motivación, añadiendo en respuesta a lo manifestado por el interesado en el trámite de alegaciones previamente conferido, lo siguiente:

" -Con fecha 26/09/2016 presenta escrito de alegaciones manifestando su disconformidad con la misma.

En resumen, sus alegaciones se fundamentan en que el inmueble ubicado en Zaragoza DIRECCION000 es y ha sido su vivienda habitual, manifestando:

a) que ha realizado el cambio de domicilio ante Ayuntamiento de Zaragoza con fecha 05/06/2012 y ante la entidad Muface con fecha 27/02/2013.

b) Que por su condición de su profesión (policía nacional), durante el ejercicio 2012 y primer semestre de 2013 realizo trabajos por toda España, con jornadas amplias y cambiantes, pernoctando en dichas salidas.

c) También manifiesta que acudía con regularidad a visitar familiares con problemas de salud y que

residen en Barcelona.

d) Respecto de los consumos eléctricos manifiesta que debido a incidencias de lectura los kwh consumidos en el período de febrero a noviembre de 2013 han ascendido a 529 kwh, y que durante el ejercicio 2014 han sido de 1300 kwh. Y respecto de los consumos de agua reitera que el contador del suministro estaba estropeado y debió ser reemplazado.

En el presente caso, la finalización del plazo de ocupación del inmueble para que el mismo tenga la consideración de vivienda habitual, con arreglo a la normativa del impuesto, debió de producirse antes del 22/03/2013. Requiriendo de residencia habitual en el inmueble, que supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio contribuyente.

Los consumos de energía eléctrica que constan en la propuesta de liquidación del período 24/01/2013 a 25/09/2013, un total de 27 kwh, se han calculado por diferencia entre lecturas reales de contador, por tanto no pueden estimarse sus alegaciones en este aspecto, y no se corresponde con el consumo manifestado de 529 kwh.

Respecto de los consumos de agua potable de uso doméstico, y sus manifestaciones referidas a la avería en el contador, indicar que efectivamente se acredita la sustitución del mismo con fecha 11/12/2013. El parte de trabajo aportado, no recoge causa de la avería, y únicamente recoge en apartado de observaciones: "ha estado viviendo todo octubre y contador no ha contado nada". De estos datos puede deducirse que es a partir del mes de octubre cuando se detecta la anomalía de funcionamiento, y que en el mes de octubre ya había sido superado el período de un año para habitar el inmueble. Por tanto, no pueden estimarse sus alegaciones.

Respecto de sus circunstancias laborales, aporta en su escrito de alegaciones certificado expedido por Gobierno de Aragón, Dirección General de Justicia e Interior, Unidad de Policía Zaragoza, que expresa:

"....desempeño sus funciones ..........., en el que su disponibilidad horaria laboral y territorial era amplia y cambiante. En el primer semestre desempeño funciones que le requerían realizar jornadas de trabajo amplias, teniendo que desplazarse fuera de Zaragoza, incluso pernoctando en dichas salidas....". Como se puso de manifiesto en la propuesta de liquidación, el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto y el artículo 54.1, del Reglamento de Aplicación, en su redacción vigente a 31/12/2012, prevé que se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando concurran circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, enumerando entre otras el cambio de empleo u otras justificadas. En el presente caso, del examen del certificado aportado, no especifica que la ausencia motivada por el desempeño de sus funciones fuera del municipio de Zaragoza, haya sido continua durante el primer semestre del año 2013, o que hubiere requerido cambio de domicilio, o se haya disfrutado de vivienda por razón de cargo o empleo. Por tanto no pueden estimarse sus alegaciones.

Aporta fotocopia de libro de familia, que consta la celebración de matrimonio con fecha 06/12/2014, a efectos de justificar ausencias en el inmueble por motivo de visita/ cuidado de familiares. Sobre este aspecto de índole personal, la normativa del impuesto no contempla la existencia de período de ausencias del cómputo de ocupación. Por tanto, no pueden estimarse sus alegaciones.

Por tanto, en el presente caso resulta como elemento fundamental para la consideración si la vivienda ha sido ocupada en el plazo de un año desde su adquisición, el dato de la energía eléctrica consumida en el inmueble. Los datos de lecturas que constan en AEAT, procedentes de información facilitada por entidades suministradoras de energía eléctrica son manifiestamente indicativos que no se ha producido la ocupación del inmueble con anterioridad a 22/03/2013. Así del consumo facturado, tipo de lectura: real, consta un consumo de 0 Kwh en facturación correspondiente a meses de julio, septiembre y diciembre del año 2012. Y en el periodo de 24/01/2013 a 22/03/2013 consta un consumo de 1 kwh, según factura aportada.

-Por tanto, al no considerarse la existencia de causas justificativas que hubieran impedido la ocupación del inmueble, y de los datos de consumo eléctrico, no pueden estimarse sus alegaciones y se procede a emitir la presente liquidación provisional, de acuerdo con los siguientes hechos y fundamentos de derecho. "

Disconforme, el interesado interpuso reclamación económico administrativa contra la citada liquidación. Mediante la resolución que se somete a revisión jurisdiccional en el presente recurso, el TEARA desestimó la reclamación, confirmando la liquidación impugnada.

TERCERO.-La desestimación de la reclamación contra la liquidación se razona por el TEARA en los fundamentos de derecho tercero y cuarto de la resolución impugnada, del siguiente tenor:

"TERCERO.- La oficina gestora, según se recoge en la correspondiente liquidación provisional, no ha admitido la deducción por adquisición de vivienda habitual, ya que ha determinado que la documentación aportada por el interesado no acredita que dicha vivienda haya sido su vivienda habitual en el año 2013, pues :

"los consumos aportados por el contribuyente, indican una presunción que no ha existido ocupación del inmueble, al no existir consumos de energía eléctrica y agua potable de uso doméstico significativos en el periodo que ha debido de producirse la ocupación (antes de 22/03/2012), y los posteriores tampoco evidencian dicha ocupación."

El artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 30 de marzo de 2007, define lo que debe entenderse por vivienda habitual:

"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización."

Es decir, para considerar a una vivienda como habitual, con carácter general, se exige que la que la vivienda sea habitada de forma "efectiva" y con carácter "permanente", en un plazo de doce meses a partir de su adquisición.

Sin embargo, la norma permite considerar que la vivienda ha tenido ese carácter de habitual, cuando a pesar de no cumplirse los plazos, se dan determinadas circunstancias que detalla; en cuyo caso, no procederá regularizar las deducciones que hasta ese momento se hayan practicado. Sin embargo, al dejar de ser su residencia habitual, desde ese momento ya no podrá practicarse deducciones por vivienda habitual. Y es que en la normativa transcrita, se establece específicamente la condición de "residencia" o "vivienda habitual" de aquélla a la que se destinan las cantidades invertidas, lo cual exige que la vivienda sea residencia "efectiva" y "permanente", no meramente residual o formal. Y en el caso de que la vivienda deje de ser vivienda habitual, desde ese momento se pierde el derecho a la deducción de la misma.

Es por ello que la determinación de la residencia habitual es una cuestión, en lo principal, de prueba: "se trata en definitiva de una cuestión de apreciación de la prueba existente respecto de la residencia habitual del actor" ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 1997 ). En este sentido, la jurisprudencia ha admitido diversos medios de prueba de la residencia, fundamentalmente testifical y de presunciones por la recepción de determinados servicios o suministros ( sentencias del Tribunal Supremo de 7 y 9 de febrero de 2006 ). Y en concreto, el hecho del empadronamiento, que deriva de una manifestación del propio interesado, es una prueba más que puede servir con otras para justificar una residencia habitual, pero ni es la única ni la más importante y debe ser evaluada junto al resto de las aportadas.

En este punto del debate, procede traer a colación la resolución del TEAC de 28 de noviembre de 2013 (R.G. 6509/2012) que dice lo siguiente:

".....la discusión se circunscribe a una cuestión probatoria, siendo de aplicación lo prevenido por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (de aplicación a la vía económico-administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma ), donde se establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil . Ahora bien, la regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de normalidad, disponibilidad y facilidad probatoria; además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En el presente caso, se trata de acreditar la residencia habitual del contribuyente en el periodo comprobado, de ahí que resulta patente la mayor facilidad probatoria que tiene el sujeto pasivo para acreditar dónde residió en aquellas fechas. En esta tesitura la Inspección obtuvo toda una serie de pruebas que constan documentadas en el expediente ...

(...)

...Frente a esa retahíla de pruebas que apuntan unívocamente acerca de la residencia habitual del sujeto pasivo en ..., el sujeto pasivo ha aportado al expediente pruebas que no atestiguan residencia real alguna, sino puramente formal, cuales son las propias declaraciones fiscales (censal modelo 036 y autoliquidaciones del IRPF) en las que se declara residente fiscal en ......, el empadronamiento municipal en ..., el permiso de conducir o el Documento Nacional de Identidad.

Valoradas unas y otras pruebas sólo cabe confirmar el acuerdo ahora recurrido, en tanto como decíamos, las pruebas aportadas por el interesado no responden o evidencian una residencia real del contribuyente allí donde pretende, sino puramente formal, de cumplimiento de una serie de requisitos administrativos que no ofrecen convicción alguna acerca de la residencia del sujeto pasivo en ..., atendidas las diferentes y múltiples pruebas aportadas por la Inspección. Cierto es que el sujeto pasivo ha aportado algún contrato de trabajo de sociedades residentes en ..., pero tales pruebas no vienen soportadas por ninguna otra que les otorgue verosimilitud (transferencias bancarias de los salarios percibidos, pruebas documentales de los trabajos realizados, etc), por lo que, por ellos mismos, no resultan suficientes para vencer la convicción formada en este Tribunal acerca de la residencia fiscal del sujeto pasivo en ...

(...)

Retomando la reproducción que anteriormente se hizo del artículo de la Ley 58/2003, General Tributaria, y la interpretación que del mismo hace la jurisprudencia respecto a la aplicación de criterios de normalidad, disponibilidad y facilidad probatoria de una y otra parte, sí debe destacarse que siendo de obvia facilidad de obtención de todo tipo de pruebas que acredite la residencia real de una persona en un lugar o localidad (gastos en supermercados, gasolineras, peajes de autopistas, farmacias, etc satisfechos con tarjeta de crédito, consultas médicas propias o de su entorno familiar próximo...-, vuelos con origen en esa ciudad, etc, nada ha aportado el sujeto pasivo en este sentido, más allá de lo ya citado. Frente a ello la Administración Tributaria ha desarrollado una importante tarea probatoria que sitúa al sujeto pasivo en todo aquel periodo en ...

Ciertamente deben resaltarse aquellos casos, como el presente, en los que, siendo indudable las facilidades probatorias del sujeto pasivo para acreditar el hecho que sostiene (la residencia fiscal), el sujeto pasivo se limita a guardar silencio, a no aportar prueba alguna sobre el hecho o circunstancia que se sostiene, más allá de las simples manifestaciones o pruebas puramente formales que nada dicen de la residencia efectiva. En esta tesitura, el silencio del sujeto pasivo debe ser interpretado. Debe valorarse el porqué el sujeto pasivo no aporta prueba alguna cuando éstas debieran ser innumerables de ser cierto el hecho que se sostiene. Como ya sostuvo este Tribunal en un asunto en el que igualmente se discutía la residencia fiscal del sujeto pasivo (en aquel caso entre la residencia en España que sostenía la Inspección y la residencia en Andorra que defendía el sujeto pasivo), "en el ámbito del procedimiento inspector, cuando se trata de probar un hecho pueden resultar elocuentes las pruebas o indicios no aportados por el interesado, que podían haberse obtenido fácilmente si su pretensión es cierta" (resolución RG.4756/2000, de 9 de febrero de 2001)."

CUARTO.- Puede afirmarse que el reclamante ha ejercido en plenitud su derecho a formular alegaciones y a aportar pruebas. A estos efectos ha aportado la siguiente documentación:

Facturas de consumo eléctrico, donde se observan las siguiente lecturas reales de consumo histórico acumulado, en kwh:

27/07/12 10

27/09/12 25

28/11/12 31

24/01/13 37

22/03/13 38

24/05/13 38

25/07/13 42

22/08/13 49

25/09/13 64

Facturas de consumo de agua, en la que se observan las siguientes lecturas de consumo histórico acumulado, en m3:

08/06/12 0

24/07/12 2

02/11/12 2

23/01/13 3

24/04/13 3

24/07/13 3

28/10/13 3

11/12/13 instalación de nuevo contador.

04/02/14 3

30/04/14 7

05/08/14 14

31/10/14 21

23/01/15 27

22/04/15 34

16/07/15 43

23/10/15 55

26/01/16 65

25/04/16 73

15/07/16 80

Petición de cambio de contador de agua el 03/12/13 con el siguiente texto: " He estado viviendo todo octubre y contador no ha contado nada"

Resumen anual de 2013 de lecturas de calefacción y agua caliente en las que se observan unos consumos en kwh:

calefacción

Enero 18

Marzo 48

Noviembre 26

Diciembre 406

Sin consumo de agua caliente.

Volante de empadronamiento en la dirección desde 05/06/2012.

Certificado de MUFACE de que el domicilio que obra desde el 27/02/13 es de la vivienda en cuestión.

Factura de instalación de aire acondicionado de fecha 15/08/12

Facturas de muebles de fecha 30/04/12

Certificado de fecha 04/08/16 en el que se especifica que disponía de un horario de trabajo amplio, cambiante, con desplazamientos fuera de Zaragoza, incluso pernoctando.

Libro de familia, que recoge su matrimonio el 06/12/14.

A la vista de la documentación aportada, y siguiendo la resolución del TEAC antedicha, este Tribunal no considera acreditado que la vivienda en cuestión fuera la residencia habitual del interesado en el año 2013, en particular con anterioridad a 22/03/13, fecha en la que vencía el plazo de 12 meses desde su adquisición para su ocupación. Y ello, por cuanto de los consumos observados de 54 kwh entre 27/07/12 y 25/09/13 según las facturas presentadas, o del consumo de agua fría aportado de 3 m3 en todo 2013, sin consumo de agua caliente o escaso consumo de calefacción, resultan incompatibles con la ocupación de la vivienda de forma continua y estable aunque sólo sea para pernoctar. En este sentido, cabe señalar que el Instituto Nacional de Estadística, respecto al consumo de electricidad, determina como cantidad consumida media por persona en el año 2013 la de 1.300 kwh, y respecto al consumo de agua, determina como cantidad consumida media por persona la de 45 m3, cifras estas muchísimo más elevadas que las registradas en la vivienda.

Respecto a las facturas aportadas de mobiliario y ciertas reformas, podrían suponer una intencionalidad en la residencia, pero no necesariamente en 2013 y sin que el resto de la documentación aportada desvirtúe lo indicado.

Respecto a la vida laboral, se ha acreditado horario amplio y cambiante con desplazamientos fuera de Zaragoza, incluso pernoctando, lo que el recurrente indica como justificante de los austeros consumos registrados, pero que dado lo reducido de ellos, (más de 20 veces inferiores a la media) no considera este Tribunal compatibles con una ocupación mínima, ni siquiera de uso exclusivo de pernocta.

La comunicación de la vivienda como domicilio habitual o de correspondencia, al tratarse de datos emanados de la voluntad declarativa del interesado no acreditan tampoco la residencia.

El empadronamiento, por sí mismo sin otros datos que lo corroboren, de igual forma no permite asegurar la residencia en la vivienda.

Por todo ello, procede confirmar la liquidación practicada".

CUARTO.-En el escrito de demanda articulado en la presente litis, la parte actora relata que el recurrente adquirió la vivienda el 22 de marzo de 2012, que efectuó en la misma obras que finalizaron alrededor de principios del mes de septiembre de dicho año [aparatos de aire acondicionado y montaje de la cocina (aporta facturas)], comenzando, una vez finalizadas las mismas, a comprar y adquirir los demás enseres y muebles necesarios (aporta facturas), empezando a residir en el referido domicilio "a finales de 2012/principios de 2013", haciéndolo él solo hasta enero de 2014, fecha en la que comenzó a convivir con doña Bibiana, con quien contrajo matrimonio en el mes de diciembre de 2014 y tuvo un hijo en abril de 2015 (aporta libro de familia); que durante los últimos meses de 2012 y primer semestre de 2013 formaba parte del Grupo Operativo de la citada Unidad de Policía Nacional adscrita al Gobierno de Aragón, que se encarga de ejecutar misiones específicas y confidenciales, lo que le supuso en gran variedad de ocasiones la necesidad de desplazarse fuera de la ciudad e incluso a pernoctar fuera del domicilio (aporta certificado firmado por su Inspectora Jefe), y que nunca comía en casa, ya que, contaba con un horario laboral cambiante, acudiendo cuando así se lo permitía a comer al domicilio de sus progenitores (y a cenar igualmente gran asiduidad de veces), ubicado en DIRECCION001 de esta capital, donde éste residió hasta que procedió a establecer su domicilio en la vivienda que aquí nos ocupa, y que acudía al centro deportivo "Stadium Venecia" una media de cuatro días a la semana siempre que sus horarios laborales se lo permitían, procediendo posteriormente a ducharse allí tras practicar deporte (aporta certificado emitido por el Stadium Venecia).

Alega que la aplicación de la deducción pretendida pasaba porque la vivienda en cuestión hubiera

sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente dentro de los doce meses siguientes contados a partir de dicha fecha, habiendo cumplido tal requisito.

Aduce que la Agencia Tributaria y se basa en meras sospechas o indicios para rechazar la validez de las deducciones aplicadas por el contribuyente, debiendo realizarse una valoración conjunta de la totalidad de la prueba practicada para poder llegar a una conclusión acertada. Así, la Oficina gestora y el TEARA fundan sus resoluciones en unos gastos de electricidad y agua, a su juicio, incompatibles con una ocupación continua y estable, comparándolos con el consumo medio de energía por persona publicado por el Instituto Nacional de Estadística y el consumo medio de agua por persona y día publicado por el Instituto Aragonés de Estadística, meras estadísticas sin rango de ley, siendo que la habitualidad en el uso no tiene por qué ir necesariamente unida a consumos altos de energía, ya que todos los hogares no son iguales, ni lo conforman el mismo número de personas ni éstas tienen las mismas necesidades, ni los mismos horarios ni rutinas, debiéndose realizarse una valoración conjunta de la totalidad de la prueba practicada teniendo en cuenta las concretas circunstancias del caso antes resumidas y acreditadas por la documental aportada. Alega que la Administración Tributaria no puede afianzar la -errónea- conclusión de que la vivienda no constituía el domicilio habitual del Sr. Juan Alberto, al quedar con creces acreditado que los bajos consumos en el agua se deben a que el contador estaba parado, por ello fue retirado en el 11 de diciembre de 2013, pese a que no se sepa la fecha concreta desde cuándo venía siendo así. En cuanto al consumo eléctrico hace notar que entre el 27 de julio de 2012 y el 25 de septiembre de 2013, según lecturas reales, oscila entre los 25 Kw y los 38 Kw (entre septiembre y marzo, que es cuando debía proceder a ocupar la vivienda), ascendiendo hasta 64 Kw hacia finales de 2013, es decir, cuando mi mandante ya no viajaba por cuestiones laborales. En definitiva, afirma que los consumos, aunque ciertamente son bajos por la forma de vida, el estado civil y las circunstancias laborales del Sr. Juan Alberto, eran constantes, signo que demuestra que efectivamente la vivienda estaba ocupada habitual, permanente e ininterrumpidamente.

Sostiene que en este caso, existen pruebas concluyentes que permiten determinar que la vivienda

constituye el domicilio habitual del recurrente desde finales de 2012/principios de 2013, como son

i) que tiene ninguna otra vivienda a su nombre (aporta información y nota simple del Registro de la Propiedad), ii) que se encuentra empadronado en dicha vivienda desde el 5 de junio de 2012 (aporta volante de empadronamiento), constituyendo ésta desde entonces su domicilio fiscal, que se presume es el lugar donde tiene su residencia habitual conforme el art. 48 LGT, iii) que la vivienda consta en la base de datos de la MUFACE, como domicilio del Sr. Juan Alberto desde el 27.2.2013, iv) que es también el único documento que aparece en las facturas antes mencionadas igualmente que en todas las facturas anteriormente acompañadas figura, y v) una serie correos electrónicos remitidos a la Presidenta de la Escalera y a la Administración de Fincas entre octubre de 2012 y febrero de 2013, así como certificación emitida por la Administradora, de los que se desprende que el actor ya habitaba la vivienda en el periodo controvertido.

QUINTO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Abogada del Estado se opone al recurso, sosteniendo la conformidad a Derecho de la resolución del TEARA impugnada. Manifiesta que la AEAT concluyó a la vista de la información relativa al consumo, energético, de agua y de calefacción, como no podía ser de otro modo, que el inmueble sito en DIRECCION000, de Zaragoza, no era la vivienda habitual y continuada del recurrente, y correspondiendo al recurrente la carga de la prueba para desvirtuar las conclusiones de la AEAT, no ha aportado elementos suficientes para ello, pues lo que se desprende de los mismos es que aunque formalmente se ha querido dotar del carácter de domicilio o residencia habitual (empadronamiento, cierta correspondencia,...), no ha llegado a hacerse efectivo, como se acredita con los escasos consumos (en algunos casos hasta 20 veces inferior a la media), sin que haya podido residir en el inmueble de manera efectiva y permanente, por lo que siendo ésta la premisa legal indispensable para poder aplicar la deducción determina que no tenga derecho a la misma, de modo que procede que se desestime íntegramente su demanda, dando por reproducidos los razonamientos de los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la resolución recurrida. Invoca nuestra sentencia de 24 de mayo de 2015, desestimatoria del recurso en un supuesto que reputa muy similar

SEXTO.-Planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, la deducción por adquisición de vivienda habitual se regulaba hasta el ejercicio 2012 en el art. 68.1.1º de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precepto que permitía deducir un porcentaje de las cantidades satisfechas en el correspondiente periodo por la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. Tal régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión el 1 de enero de 2013, en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, en los términos de la Disposición transitoria 18ª, introducida por la citada Ley 16/2012. Se trataba con ella de establecer un régimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación o rehabilitación, antes del 31 de diciembre de 2012, requiriendo la aplicación de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos, que la vivienda se hubiera adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2013 y que el contribuyente se hubiera deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013.

En el presente caso, estos dos requisitos no son controvertidos, sino que la discusión radica en si la vivienda tenía o no la condición de vivienda habitual.

El art. 68.1.3º de la misma Ley definía el concepto de vivienda habitual del siguiente modo: "3º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas".El art. 54 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, desarrollaba dicho precepto en los términos que recoge la resolución del TEARA que se impugna, ya trascritos.

La deducción fiscal por adquisición de vivienda habitual requiere pues que el inmueble adquirido constituya la residencia efectiva y permanente del recurrente desde el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras y durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que concurra el fallecimiento del contribuyente o circunstancias que necesariamente impidan la ocupación o exijan el cambio de vivienda.

La controversia entre las partes es eminentemente fáctica, pues el demandante admite que la deducción pretendida pasaba porque la vivienda en cuestión hubiera sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente dentro de los doce meses siguientes contados a partir de su adquisición, el 22 de marzo de 2012 sostiene que cumple ese requisito al haber empezado a residir de manera efectiva y permanente desde "a finales de 2012/principios de 2013", la Administración Tributaria considera lo contrario, y así lo defiende el Abogado del Estado, de modo que nos hallamos ante una cuestión de prueba.

SÉPTIMO.-El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. El derecho a la deducción por la adquisición de vivienda habitual es un derecho ejercitable por el interesado y como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación. Una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba. Con carácter general, el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes. Trasladado al ámbito tributario, se traduce en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen - art. 105 de la LGT-, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. Ahora bien, como hemos repetido en numerosas sentencias, la carga de la prueba para el obligado tributario en un procedimiento de comprobación viene acotada por el alcance del procedimiento y los requisitos que han sido cuestionados por la Administración.

En el presente caso, tratándose de una deducción, la propia parte actora reconoce que le corresponde la carga de probar el hecho base -residencia efectiva y continuada en plazo- por el que la vivienda constituye su domicilio habitual, siendo obvio que es él quien tiene a su alcance mejor que nadie los medios suficientes para acreditarlo.

En cuanto a los medios y valoración de la prueba en el ámbito tributario, la Ley 58/2003 contiene distintas previsiones en los artículos 106 a 108, entre ellas, que las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba (art. 108.1) y que para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, estableciendo el artículo 106.1 que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, entre otras, ya en sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y 9 de febrero de 1999, tiene declarado que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.

OCTAVO.-Expuesto lo anterior, en síntesis, el TEARA considera que la prueba aportada por el reclamante no acredita que la vivienda fuera la residencia habitual del interesado para el año 2012, por cuanto i) el empadronamiento, por sí mismo y sin otros datos que lo corroboren, no permite asegurar la residencia en la vivienda, ii) los consumos de energía eléctrica y de agua fría en todo 2013, sin consumo de agua caliente o escaso consumo de calefacción, resultan incompatibles con la ocupación de la vivienda de forma continuada y estable, aun cuando se ha acreditado horario laboral amplio y cambiante con desplazamientos fuera de Zaragoza, y iii) el resto de documentos aportados interesado no acreditan tampoco la residencia de forma continuada y estable por cuanto plasman datos emanados de la voluntad declarativa del interesado y pueden suponer una intencionalidad en la residencia, pero no necesariamente en 2013.

La Sala comparte la valoración probatoria efectuada por el TEARA, sin que la prueba practicada en el presente recurso, podemos anticipar ya, altere su resultancia.

Tal como recoge la resolución impugnada, el hecho del empadronamiento en una vivienda es una prueba más que puede servir con otras para justificar una residencia habitual, pero ni es la única ni la más importante y debe ser evaluada junto al resto de las aportadas, entre las que por su significación destacan las relativas a sus suministros. En tal sentido, entre otras, en nuestra sentencia núm. 254/2022, de 12 de septiembre, rec. 208/2020, hemos dicho:

"Tanto la oficina gestora como la resolución impugnada, y así se refleja en esta última, refieren que el nivel de consumos es determinante para valorar el carácter de utilización del inmueble, criterio que ha sido seguido por la esta Sala y Sección (sentencias de 6 de marzo de 2020 y 27 de octubre de 2021 , entre otras) al entender que los escasos consumos de electricidad y la falta de suficiente material probatorio, impide considerar el carácter habitual de la vivienda.

En igual sentido se ha pronunciado el TSJ de Madrid, entre otras, en dos sentencias de 27 de octubre de 2021 (rec. 1728/2019 y rec. 1707/2019 ), cuando concluye que los datos sobre el consumo de energía eléctrica, notoriamente bajos, no sostienen la veracidad de la residencia habitual del recurrente en la vivienda y que los documentos presentados carecen de la entidad necesaria para enervar la realidad de los exiguos consumos eléctricos de la vivienda, de los que únicamente cabe inferir, de forma lógica y racional, que nadie reside allí de manera continuada y permanente o, cuando menos, existen dudas al respecto.

Asimismo, el TSJ de la Comunidad Valenciana en sentencias de 23 de julio de 2021 (rec. 185/2020 y rec. 1156/2020 ) concluye que resulta difícil de creer que pueda considerarse como residencia habitual un inmueble con el escasísimo consumo eléctrico acreditado, rechazando alegaciones similares a las de la actora, acerca de horarios laborales y ayuda de la familia, cuando estamos ante consumos mínimos incompatibles con una residencia habitual, partiendo de los datos suministrados por el Ministerio de Industria, Energía y Turismo.

Y, en fin, el TSJ Castilla y León (sede de Valladolid), en la sentencia de 7de junio de 2021 (rec. 453/2020 ), cuando razona que el reducido uso de la energía eléctrica, incluso atendiendo a las circunstancias personales y laborales alegadas no es realmente compatible con considerar un inmueble como una vivienda habitual. Asimismo, que el certificado de empadronamiento, la tarjeta sanitaria, el Alta de autónomo o cualquier otro documento similar, lo único que acreditan es que el interesado ha señalado o indicado ese domicilio como el suyo, pero no acreditan que en autenticidad sea ocupado, pues "Lo que de verdad despeja las dudas sobre la efectividad de la ocupación son los consumos de energía y agua, que como tales, son indispensables para la vida diaria".

La Sala, atendidos los datos obrantes en el expediente, comparte la valoración del TEARA que se fundamenta en datos objetivos de consumo vinculado a una ocupación real y efectiva de la vivienda de los que cabe destacar el escaso y limitado consumo de electricidad y de agua respecto a los datos medios indicados por el INE, que resulta expresivo de la no ocupación regular, mínimamente continuada y duradera, de la vivienda. Esta conclusión no resulta desvirtuada por justificaciones vinculadas a la propiedad del inmueble y restantes alegaciones de la recurrente como los nombramientos y ceses en sus puestos de trabajo, contrato de seguro del hogar y certificación de su cargo de presidenta de la comunidad de propietarios, por cuanto tales circunstancias no acreditan el extremo negado por la Administración, ligado a la efectividad de manera usual, continuada y permanente del uso de la vivienda".

En el mismo sentido nos hemos pronunciado, por citar una más reciente, en nuestra sentencia núm. 448/2025, de 6 de octubre, rec. 360/2022.

NOVENO.-La documental aportada por el recurrente en prueba de la residencia habitual en la vivienda posee escaso valor indiciario respecto a la residencia efectiva en la misma con carácter de habitual anterior al 22 de marzo de 2013.

En este caso, es patente que el empadronamiento en la vivienda posee un escasísimo valor indiciario sobre la residencia efectiva y permanente en la misma en el plazo de doce meses desde la adquisición, pues el cambio de domicilio en el Padrón municipal de Zaragoza, de la DIRECCION001 a la vivienda, se produjo en fecha 5 de junio de 2012, fecha en la que, en realidad y como se desprende inequívocamente de las manifestaciones del propio recurrente, no pasó a residir a la vivienda adquirida, sino que aún siguió conviviendo con sus padres en la DIRECCION001, pues el propio actor afirma repetidamente en la demanda que empezó a residir en la vivienda a "finales de 2012/principios de 2013". Por lo mismo, la alegada circunstancia de que el único domicilio que aparece en las facturas aportadas junto a la demanda como documentos nº 5 a nº 13 sea el de la DIRECCION000, no hace prueba en el sentido pretendido por el recurrente, pues la fecha más reciente de dichas facturas es la de 31 de agosto de 2012, anterior también a la fecha en que según el propio recurrente -reiteramos- manifiesta que empezó a residir en esa dirección. El hecho de que se empadronara en la vivienda de la DIRECCION000, cuando reconocidamente no era su domicilio habitual y que también facilitara a los proveedores ese domicilio, cuando su vivienda habitual tampoco lo era, lleva asimismo a otorgar escaso valor indiciario al hecho de que la vivienda consta en la base de datos de la MUFACE, como domicilio del Sr. Juan Alberto desde el 27 de febrero de 2013.

La parte actora también intenta acreditar que la vivienda constituye su residencia habitual, por exclusión, manifestando que no tiene, ni en alquiler, ni sólo, ni compartido. Prescindiendo que la documental aportada no hace prueba de la inexistencia de otras titularidades, lo cierto es que no hay indicio alguno de que el actor fuera titular o arrendatario de otras viviendas en el periodo que nos ocupa, pero ello no excluye la posibilidad de residir en otra vivienda por otra condición o título, particularmente, en el domicilio familiar de la DIRECCION001, cuyo abandono podría haber merecido la promoción de prueba al respecto, siendo sumamente significativo que el actor ni siquiera concrete la fecha en que lo hizo y empezó a residir de manera habitual en la vivienda controvertida. No resulta lógico que un hito tan singular en la vida de un individuo como el cambio de residencia del domicilio paternal a uno propio se sitúe tan vagamente en un amplio periodo de "finales de 2012/principios de 2013".

La acreditada participación del actor en las reuniones de la Comunidad de Propietarios de la finca, también poseen escaso valor indiciario, pues responden a su condición de propietario y no de residente, acudiéndose a las mismas tanto antes como después de la supuesta residencia habitual

A partir de "finales de 2012/principios de 2013". En cuanto a los correos electrónicos, su contenido no avala suficientemente la versión del actor, pues son perfectamente compatibles con la simple condición de propietario y la presencia en el inmueble para adecuarlo al uso futuro de la vivienda.

La consecuencia que se extrae del análisis de los consumos de los suministros básicos, particularmente del de energía eléctrica, es razonablemente la de considerar no acreditada la residencia habitual en la vivienda, por ser sus magnitudes incompatibles con ello, a menos que se hubiera ofrecido una explicación contraria, que fuera compatible con las reglas de la lógica, que anticipamos, no es el caso.

Examinadas las facturas de Endesa aportadas, se observa que, según lecturas reales, en a 24 de enero de 2013 el contador marcaba únicamente 37 kwh, a 22 de marzo de 2013 (fecha en que la vivienda debiera haber sido ya ocupada para residencia habitual, 38 Kwh, al igual que el 24 de mayo de 2013, a 25 de julio de 2013, 42 Kwh, a 22 de agosto de 2012, 49 kwh, a 25 de septiembre de 2013, 64 Kwh, a 25 de noviembre de 2013, 213 Kwh y a 25 de enero de 2014, 439 Kwh. Así pues, el consumo de electricidad entre el 25 de septiembre de 2013 al 25 de enero de 2014 fue de 375 Kwh, cifra que se aviene casi exactamente al consumo medio de electricidad por habitante en el año 2013 de 1.300 kwh anuales, según datos del Instituto Nacional de Estadística. Por el contrario, en la casi totalidad del ejercicio 2013, del 24 de enero al 25 de septiembre de 2012, el consumo acumulado fue de tan solo 27 Kwh, cifra ínfima, destacando, además, que la mayor parte de estos, 15 kwh, se consumieron entre el 22 de agosto y el 25 de septiembre. En el período del 24 de enero al 25 de julio 2013, 6 meses, el consumo total fue únicamente de 27 kwh, incluyendo un período de dos meses, del 22 de marzo al 4 de agosto de 2012, en que no se gastó ni un solo kwh. No nos hallamos ante consumos, aunque bajos, continuos y regulares en el tiempo, que denoten un uso efectivo y continuado de la vivienda, sino ante consumos ínfimos durante la mayor parte del año, propios de la vigilancia, amueblado, mantenimiento y obras de reforma de la vivienda, seguidos en el último trimestre de otros consumos ajustados a la normalidad de las cosas, que apuntan sólida y robustamente a que la vivienda no fue habitada habitualmente sino como pronto en octubre de 2013. Ello concuerda además con la comparativa del consumo de calefacción de enero, febrero y marzo de 2013 (18, 0 y 46) y diciembre de 2013 (406) y el bajo consumo de agua. Si bien es cierto que aparece que el contador de agua sufrió alguna avería es destacable, que en el periodo del 8 de junio a 24 de julio de 2012, en que como manifiesta el propio actor no residía habitualmente en la vivienda, se advierte que, según el contador, se consumieron 2 m3, ningún consumo se registró de esta fecha al 2 de diciembre de 2012, de esta fecha al 23 de enero de 2013 se registró 1 m3 y ya ningún otro hasta el cambio de contador el 3 de diciembre de 2013 efectuado con motivo de hacer observar el recurrente a la compañía de aguas que "ha estado viviendo todo el mes de octubre y contador no ha marcado nada". Tal como se desprende del estudio de los consumos de electricidad, es en tal mes en que aparece que el actor habito la vivienda con carácter de habitual. Además, del 2 de diciembre de 2012 al 23 de enero de 2013, en que aparentemente funcionaba el contador, únicamente se consumió 1 m3, siendo sintomático que el actor no concrete la fecha en que empezó a residir habitualmente en la vivienda. Además, si como alega el recurrente empezó a residir habitualmente en la vivienda a finales de 2012/principios de 2013, lo lógico es que la avería del contador la hubiera advertido mucho antes y, sobre todo, que no se hubiera reportado que se había estado viviendo en todo el mes de octubre, sino también los seis o nueve meses anteriores, según fuera.

No consideramos convincente la versión del recurrente de que consumos tan ínfimos durante varios meses, son compatibles con la pretendida ocupación y residencia habitual en la vivienda, por razón de su destino profesional y actividad deportiva. El certificado de la Inspectora Jefe de la Unidad de Policía Nacional adscrita al Gobierno de Aragón se expresa en términos excesivamente vagos para

así considerarlo. En este se manifiesta que en el primer semestre de 2013, el actor desempeño funciones que le requerían realizar jornadas de trabajo amplias, teniendo que desplazarse fuera de Zaragoza, incluso pernoctando en dichas salidas, pero sin concretar mínimamente las horas trabajadas o las pernoctas efectuadas fuera de la plaza.

A diferencia lo acontecido en las sentencias que invoca la parte recurrente, que responden a las particulares circunstancias de allí conocidas, una valoración conjunta de la prueba documental obrante en autos y en el expediente administrativo, lleva a concluir en el presente caso que el actor no ha logrado justificar los hechos constitutivos del derecho que pretende hacer valer.

DÉCIMO.-Por otro lado, en cuanto a la imputación de renta inmobiliaria, el art. 85 de la Ley del IRPF establece lo siguiente:

" 1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

3. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral, o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento.

No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por años".

En consecuencia, declarado que la vivienda no constituye el domicilio habitual del recurrente, es correcta la imputación de renta prevista en el precepto trascrito.

DÉCIMO PRIMERO.-De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas, por considerar que la cuestión no está exenta de dudas de hecho.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,