Sentencia Contencioso-Administrativo 706/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 637/2024 de 01 de octubre del 2025

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del TEAR de fecha 21-5-2024 estimatoria parcial de la reclamación interpuesta contra las liquidaciones IRPF 2016 fa 2019 y sanción por la regularización de los ejercicios 2017 a 2019, habiendo acordado el TEAR la reducción de la circunstancia agravante por perjuicio economice de 15 puntos a 10 puntos.

Según consta en la regularización aquí recurrida, ... La actividad del Sr. Eloy ha consistido en la realización de prestaciones de servicios profesionales, tales como auditoría de cuentas, administración concursal, elaboración de informes económicos y asesoramiento fiscal y contable, estando dado de alta en el Epígrafe 742 de las Tarifas del I.A.E., correspondientes a intendentes y profesores mercantiles. La actividad ha sido realizada, tanto a título personal, como a través de las entidades DIRECCION000 ( NUM001), de la que posee un 33,34 % y Wilder Kaiser S.L. (B12681441), de la que es propietario al 50% junto con su cónyuge, Africa ( NUM002).

En el acta de disconformidad se hace constar que la regularización de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria declarados es de carácter de provisional, debido a que no se ha finalizado la comprobación de todas las personas y entidades vinculadas con el contribuyente, según el artículo 190.2.c) del RGAT (Real Decreto 1065/2006), no habiéndose finalizado la comprobación con Africa, ni con DIRECCION000. Por otro lado, se hace constar que se incoó al Sr. Eloy acta número NUM003, formalizada de acuerdo con lo establecido en los artículos 41 LIRPF y 19.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, regularizando únicamente las consecuencias de la valoración a precios de mercado de los servicios prestados a Wilder Kaiser S.L. por el Sr. Eloy. Por tanto, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 190.5 RGAT, dicha liquidación provisional minora el importe de la liquidación contenida en el punto 4 de esta acta.

La regularizacion viene referida a tres aspectos fundamentales:

1º. Valoración a precios de mercado de los servicios profesionales prestados a Wilder Kaiser S.L.(segun facturas emitidas por el aqui recurrente)

La valoración a precios de mercado de dichos servicios ha supuesto el incremento de ingresos de la actividad económica declarados por el Sr. Eloy en los siguientes importes:

-Ejercicio 2017: 78.265,93 €.

-Ejercicio 2019: 40.292,65 €

También ha supuesto que el valor de adquisición de sus participaciones sociales se incremente en dichos importes

2º. Inclusión en la base imponible general de rendimientos de capital mobiliario,de acuerdo con lo establecido en el artículo 25.1.d) Ley IRPF, por la obtención de utilidades provenientes de DIRECCION000. por su condición de socio, mediante el ingreso en cuentas bancarias de las que el Sr. Eloy es titular

Considera la inspeccion que estos rendimientos han sido camuflados bajo la apariencia de supuestos préstamos concedidos por DIRECCION000. al Sr. Eloy. En concreto, los importes que se han incluido son los siguientes, derivados del análisis de las cuentas bancarias de las Eloy NUM002 A02 Num. Acta: NUM004 partes implicadas, de la contabilidad de DIRECCION000., y demás documentación recabada por la Inspección

3º. Incremento de los ingresos y gastos declarados en su actividad económica debido a:por un lado, y en cuanto a los ingresos, la no declaración de facturas correspondientes a honorarios derivados del ejercicio de administrador concursal de entidades; y por otro, en cuanto a los gastos, a la imputación de facturas emitidas por colaboradores, directamente relacionadas con las no declaradas.

Tanto las facturas emitidas como las recibidas, han sido declaradas de forma incorrecta por DIRECCION000. Lógicamente, en la regularización a realizar a DIRECCION000. se procederá eliminar dichas facturas. Los importes de las mismas son los siguientes (IVA excluido):

-Ejercicio 2017: Facturas emitidas por 79.156,60 € y recibidas por 59.871,09 €.

-Ejercicio 2018: Facturas emitidas por 73.861,71 € y recibidas por 81.861,71 €.

-Ejercicio 2019: Facturas emitidas por 22.970,30 € y recibidas por 19.324,07 €.

A continuacion la inspeccion procedió a analizar la Actividad realizada por Wilder Kaiser S.L. y del socio( aqui recurrente)

Wilder Kaiser S.L. ha realizado en los años comprobados la actividad servicios de información, búsqueda de datos mediante plataformas digitales, análisis de bases de datos y evaluación estadística, así como la realización de actividades auxiliares a los servicios financieros y la realización de estudios económico-matemáticos sobre mercados e instrumentos financieros y bancarios...

Refiere la inspección que según las manifestaciones del Sr. Eloy, respaldadas por la documentación recabada en las actuaciones inspectoras, Wilder Kaiser ha realizado, a través de sus socios profesionales, el asesoramiento de clientes que han contratado con entidades financieras productos complejos, en concreto los denominados "swaps", de tal forma que los socios profesionales se ofrecen, a través de Wilder Kaiser SL, a realizar el estudio de sus contratos y, en caso de apreciar posibilidades de éxito, entablar procedimientos judiciales contra las entidades financieras. Los socios profesionales realizan el asesoramiento técnico correspondiente, con la emisión de los informes o estudios pertinentes, encargándose el Sr. Eloy de la parte económica, y Africa de la búsqueda de potenciales clientes, elaboración de bases de datos, etc

Medios materiales y personales de Wilder Kaiser SL

Respecto a los medios materiales y personales con que cuenta Wilder Kaiser S.L. para realizar su actividad, y según se desprende de las manifestaciones del Sr. Eloy, respaldadas por la documentación aportada, Wilder Kaiser SL: -No cuenta con personal asalariado. En sus propias declaraciones resumen anual de retenciones a cuenta del IRPF (modelo 190) de los años 2017 a 2019 hace constar sólo retribuciones a profesionales, no a asalariados.

Respecto a medio materiales consta se titular de un bien inmueble que utiliza como almacén, de lo cual concuye la inspección que Wilder Kaiser SL carece de infraestructura necesaria para, por sí misma, poder realizar las prestaciones de servicios correspondientes, si no es por la participación de los socios profesionales.

La liquidación centra a continuación en la facturación realizada por dicha mercantil a terceros y facturas recibida de los dos socios( el recurrente y sy conyuge); a terceros en

2017 306.000€

y en 2019 194.500.95€,

mientras que las facturas recibidas de los dos socios fueron de 92.000€, 12.000€y 60.000€ de cada ejercicio inspeccionado respectamente.

Realizado el estudio de las facturas referidas la inspección concluye que las prestaciones de servicios que Wilder Kaiser S.L. realiza a terceros independientes son sustancialmente idénticas a las recibidas de sus socios profesionales, sin aportar la entidad valor añadido, o siendo éste muy residual. Conviene recordar que Wilder Kaiser S.L. carece de una infraestructura en cuanto a medios materiales y personales capaz de prestar estos servicios, si no es por la participación de sus socios...

1º. Que en los años comprobados la actividad realizada por Wilder Kaiser SL ha sido la de prestación de servicios profesionales a terceros independientes.

2º. Que sus dos socios le han prestado servicios profesionales, estando vinculados a la entidad según lo establecido en el artículo 18.2.a) LIS , que establece: "2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. ..."

3º. Que Wilder Kaiser SL carece de medios personales y materiales para realizar las operaciones, si no es por la participación necesaria de sus socios profesionales, no aportando valor añadido (o en todo caso siendo este residual) a la labor de los socios.

4º. Que los servicios que Wilder Kaiser SL ha prestado a terceros, han sido sustancialmente idénticos a los que ha recibido de sus socios.

Endefinitiva, para la Inspección queda claro que Wilder Kaiser S.L. contrata a sus dos socios profesionales para que éstos le presten servicios, servicios que posteriormente ella, sin añadir valor alguno a los mismos (o en todo caso insignificante), los factura a terceros independientes a un precio muy superior al que ha pagado por ellos a sus socios. Si Wilder Kaiser S.L. no se hubiese interpuesto entre los socios profesionales y los terceros independientes, los socios habrían percibido de los clientes el importe que la sociedad percibe... los socios profesionales han utilizado a Wilder Kaiser S.L. para realizar lo que comúnmente se denomina remansamiento de rentas, reduciendo de manera ilícita su carga fiscal en la imposición directa (las tarifas del IRPF de los socios son mucho más elevadas que el tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades).

Considerando la administración que las operaciones vinculadas no se han realizado a valor de mercado esta procede a procede a valorar las prestaciones de servicios socio-sociedad a valor de mercado, conforme establece el articulo 18.4 LIS.

la Inspección considera que existe un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad que establece la norma, constituido por el valor de mercado de los servicios prestados por Wilder Kaiser SL a terceros independientes, de quiénes obtiene los ingresos por los servicios prestados por los socios profesionales. No obstante, sobre este valor comparable en la liquidación se realizó las oportunas correcciones, atendiendo a las diferencias que pudieran existir entre las operaciones vinculadas y las no vinculadas. Estas correcciones consistieron en los gastos fiscalmente deducibles en los que ha incurrido Wilder Kaiser SL para retribuir los factores de producción distintos a los socios profesionales, de manera que la valoración a mercado de los servicios recibidos de los socios profesionales se obtiene deduciendo, bien del importe de la cifra de negocios, bien del importe facturado a terceros, los gastos fiscalmente deducibles, a excepción de lo retribuido a los socios.

De acuerdo con el artículo 17 RIS, el método que se ha considerado más adecuado para practicar dicha valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable(por el que se compara el precio del bien o servicio en la operación vinculada con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia. ) , previsto en la letra a) del artículo 18.4. de la LIS, efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. A esta conclusión se llega tras realizar un análisis de comparabilidad, que previene el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sobre la base de las siguientes circunstancias:

- Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos indudablemente ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo...

-Las funciones asumidas por las partes. La función esencial de la prestación de los servicios la asumen las personas físicas...

-Las características del mercado. Estamos en un mercado el que la contratación se realiza atendiendo a las características y cualidades personales de los socios, siendo éstos quienes tienen el conocimiento, experiencia y prestigio en el ámbito económico y profesional.

El segundo punto de regularizacion fue:

Rendimiento de capital mobiliarioobtenidos de DIRECCION000

Eloy ingresa en sus cuentas bancarias los siguientes importes en los años comprobados, procedentes de DIRECCION000., que contabiliza algunos como prestamos, considerando la inspección que son rendimientos de capitla mobiliario:

* Contrato de préstamo con Eloy (contabilizado el 30/06/2017)

-Se trata de un documento privado, no presentado ante ningún registro u organismo público.

-La fecha es el 30/06/2017, si bien está firmado el 28/06/2019 debido, según se manifiesta, a que se trata de un duplicado del contrato, por extravío del original.

-En el contrato se dice que Eloy debe a la entidad, según consta en contabilidad y así reconocen las partes, 200.000 €.

-El Sr. Eloy reconoce haber recibido con anterioridad, según consta en contabilidad de la empresa, 200.000 €.

-La duración es "como máximo" hasta el 30/06/2027.

-En cuanto al reembolso, se realizará con sujeción a las siguientes condiciones: Si se acuerda la distribución de dividendos a favor de su esposa, que ostenta la condición de socia, se amortizará por el importe líquido correspondiente. En caso contrario, se reembolsará totalmente al finalizar el plazo. No obstante, en cualquier momento se podrá amortizar anticipadamente.

-En cuanto a los intereses, serán del Euribor +0,50 anual, devengados anualmente a partir de la fecha del contrato.

Los demás contratos teenen un contenido similar, y a estos argumenta la inspección que se formalizan en contrato privado, existen errores de fechas e importes, se dice que el reembolso se producirá en el caso de repartirse dividendos a su cónyuge, cuando aquél no se encuentra casado, los escasos intereses que se "pagan" cuando los intereses no los abonan los socios, sino que van a engrosar la deuda contable que mantienen con la empresa, por otra parte no coinciden las cantides recibidas con los importes que constan en los contratos de préstamo.

La inspección también destaca constantes contradicciones del recurrente en sus alegaciones, " si bien en fase instructora del procedimiento (como se ha visto hasta ahora), trata de defender que las cantidades percibidas lo son en aras a los préstamos concedidos, en las alegaciones defiende que se trata de pagos a cuenta de facturas emitidas por su esposa, o bien que deben aplicarse a ingresos declarados por DIRECCION000."

Por ultimo se procede a regularizar por

IMPUTACIÓN DE INGRESOS PROCEDENTES DEL EJECICIO DE ADMINISTRADOR CONCURSAL

DIRECCION000. ha consignado entre sus ingresos las facturas emitidas que se relacionan a continuación, en las que se especifica como concepto la prestación de servicios propios del ejercicio del cargo de administrador concursal.

La persona designada para el ejercicio del cargo de administrador concursal ha sido en todos los casos Eloy, como persona física, y acudiendo la inspeccion a la normativa concursal, dice la administracion que la retribución de los administradores concursales se regula en el artículo 34 de la Ley Concursal, que dispone lo siguiente:

"1. Los administradores concursales tendrán derecho a retribución con cargo a la masa, salvo cuando se trate del personal de las entidades a que se refieren los párrafos 1.º y 2.º del apartado 2 del artículo 27. 3. El juez, previo informe de la administración concursal, fijará por medio de auto y conforme al arancel la cuantía de la retribución, así como los plazos en que deba ser satisfecha."concluyendo la inspeccion qeu la titularidad del derecho de retribución corresponde exclusivamente a los administradores concursales nombrados como tales, y no la mercantil de la ques es socio, y por tanto considera la inspeccion que debe considerarse los ingresos antes citados como percibidos directamente por la persona física. No obstante, como después se expone, el obligado ha solicitado a la Inspección, en fase alegatoria, que se incluyan también entre los gastos de su actividad las facturas emitidas por varios profesionales a DIRECCION000., por colaboraciones directamente relacionadas con los concursos por los que la entidad emite las facturas imputadas al socio. La regularización supone aumentar los ingresos y los gastos de la actividad profesional del Sr. Eloy; y minorarlos en DIRECCION000. en la misma medida.

SEGUNDO.-La recurrente en primer lugar considera que la actividad de la recurrente es de naturaleza empresarial más que profesional, para a continuación referir que los importes que recibe de Wilder Kaiser SL no con por la prestación de servicio profesional pues hay una vinculación con el exito de la actividad, claramento inherente a una actividad empresarial, incidiendo en el primer motivo de impugnacion en considerar correctos los importes facturados por el actor a la entidad Wilder, discrepando de la valoración realizada por la inspección que incrementa dichos importes aplicando la valoración de operaciones vinculadas del articulo 18 LIS, aportando una pericial a fin de consolidar sus argumentos.

En primer lugar decir que la actividad de la recurrente es eminentemente profesional y no mercantil, habiéndose constituido una mecantil, Wilder Kaiser SL, cuyos socios son el actor y su conyuge, siendo la actividad propuesta por la entidad más amplia que la realizda y facturada por el actor, asi la actividad de este ultimo es de asesoramiento técnico correspondiente, con la emisión de los informes o estudios pertinentes, es decir, de la parte estrictamente económica, mientras que la recurrente amplia sus servicios a estudios previos y posible ejercicio de acciones legales contra las entidades bancarias, actividad que es profesional, sin olvidar que cualquier actividad profesional tiene un componente empresarial( busqueda de clientes, riesto en la actividad, percibir parte de la contraprestacion segun exito de la labor realizada) pero no por ello podemos considerar que no encontremos ante un actividad empresarial, dado que el componente mas importante de la actividad es el personsal de quien la presta.

Pasando a estudiar la valoración de los servicios facturados por la recurrente a la mercantil, la actora aporta una Pericial de parte y un informe sobre operaciones similares donde consta informe del colegio de economistas consta se acredita que los honorarios del recurrente son de mercado; en la pericial de parte se distingue la función realizada por la mercantil Wilder y el trabajo realizado por el aquí recurrente; se dice en dicha pericial que " En el presente apartado se incluyen las funciones asumidas por WILDER KAISER, S.L. en las operaciones con IDEAL TARJET y TECNOCASTELLON respecto a las operaciones de WILDER KAISER, S.L. con los señores Africa y Eloy en relación con la operación de referencia, esta segunda parte de las operaciones que solo se realiza con entidades vinculadas, pero que se analizaran las funciones, activos y riesgos con entidades no vinculadas de la primera parte de las operaciones.

Las funciones desarrolladas por WILDER KAISER respecto a los clientes IDEAL TARJET, S.L. y TECNOCASTELLON, S.L. consisten en la búsqueda, identificación, estudio, negociación y contratación con el cliente y con otros profesionales para posibilitar la obtención de un resultado satisfactorio en la reclamación de contratos de swap sobre tipos de interés y cuyo resultado determinará la existencia de retribución. Las funciones desarrolladas por la Sra. Africa como profesional, en su caso, serán las que entrar dentro de sus competencias como analista informático, es decir la búsqueda y actualización de bases de datos relativas a contratos de swap y resoluciones judiciales sobre los mismos. Es decir, la búsqueda e identificación y aportar bases jurisprudenciales en la fase de estudio. Respecto a las restantes funciones de negociación y contratación serian funciones que habría desarrollado, pero no como profesional, sino en su condición de socio/trabajador. Las funciones desarrolladas por el Sr. Eloy, como profesional, es su caso, debe estar dentro de sus competencias profesionales como economista, asesor fiscal o auditor, es decir, referido a sus conocimientos económicos, financieros y fiscales. En consecuencia, puede ocuparse de su estudio como fue el primer caso, y en el segundo, solamente de elaborar el informe pericial a emitir sobre el contrato de swap. En estas operaciones existe un profesional fundamental e imprescindible parpoder acometer este proceso y es el letrado..." en dicho informe consta que la función de economista que realiza la recurrente es una parte de los servicios prestado por la mercantil Wilder sin que por tanto sea equiparable las contraprestaciones percibidas por los servicios prestados por estos.

Entiende esta Sala que los mencionado informes resultan más acertado para la aplicación del método de valoración de mercado de la operación vinculada ( entidad- socio) que la comparativa de las facturas emitidas por la mercantil a sus clientes y la factura emitida por el socio, aquí recurrente, a dicha mercantil, constando en el informe de parte un estudio de las facturas recíprocamente emitidas, y donde se distingue los servicios que presta el recurrente, que es una parte de las actividad desarrollada por la mercantil. De los cual concluimos que debe estimarse el primer motivo de impugnación respecto a la valoracion que realiza la inspeccion de los servicios prestados por el recurrente a Wilder Kaiser Sl.

TERCERO.-A continuación la actora discrepa de la calificación de rendimiento de capital mobiliario de las cantidades recibidas por el actor de la mercantil DIRECCION000( en adelante DIRECCION000.) considerando la inspección que dichos rendimientos han sido camuflados como préstamos, en las siguientes cantidades; 161.000€, 40.000€ y 30.000€ en los ejercicios 2016 a 2018 respectivamente.

Frente a toda la fundamentación de la inspección, antes recogida, la actora alega que se trata de entrega de dinero de dicha mercantil al recurrente como cuenta de crédito/debito, esto es que lo misma puede haber saldo acreedor como deudor y que dichas entregas obedecen a anticipos por bien facturas pendientes de recibir del Sr Eloy o bien por prestamos que la sociedad concede al socio, alegando la actora que parte de dichos prestamos han sido compensados con facturas emitidas por este( ya deducida por la inspección), facturas emitidas por la Sra Africa( cónyuge en régimen de gananciales) y como "contrapartida a bancos".

La actora aporta una pericial donde el técnico de parte realiza un estudio completo de las cuentas de la mercantil DIRECCION000., cuentas Prestamo Eloy, cuenta acreedora y deudora de este, cuenta acreedora de su cónyuge( que no es socia de dicha mercantil), y cuenta corriente con socios; pues bien, se trata de un estudio de dicha contabilidad, pero a criterio de esta Sala los mero apuntes sobre supuestas compensaciones en pago del préstamo concedido a la aquí recurrente no logra desvirtuar todos los indicios puestos de manifiesto por la inspección, no se prueba la efectiva devolución de los prestamos recogidos en el acta de disconformidad, y si bien es cierto que la compensación es un modo de reducir la deuda, en este caso con los meros apuntes contables no se prueba la efectiva compensación de créditos y deudas, debiendo por tanto desestimars este motivo de impgnación.

La parte actora también se queja que la inspección imputa indebidamente dichos ingresos como renta general y no como renta de ahorro. A esto debemos contestar que efectivamente del contenido de los artículos 45 y 46, en relación con el articulo 25 todos ello de la LIRPF entendemos debe incluirse como renta de ahorro.

Así determina el referido Artículo 46 LIRPF

Constituyen la renta del ahorro:

a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.

No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.

A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.

En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 25 por ciento.

..."

Por otra parte determina el Artículo 25 LIRPF

Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

...

CUARTO.-Continuando con los motivos de impugnación, laactora considera que se produce una duplicidad de los 15,000€ como honorarios de administración concursal.

La actora no discrepa que la facturación integra por los sevicios realizado por el administrador concursal, Sr Eloy, le deban ser imputado integramente al mismo, habiendo sido este nombrado administrador concursal y no la mercantil que facturó por dicho trabajo. Lo que pone de relieve la regularización es que la empresa DIRECCION000. facturó unos honorarios por importe de 175.988,61 euros y recibió facturas de profesionales externos que prestaron servicios de colaboración en dicho concurso por importe de 161.056,87 euros, servicio que debio facturar el Sr Eloy( nombrado administrador concursal). Como resultado la imputacion pretendida por la recurrente en su autoliquidacion, los ingresos netos en concepto de honorarios concursales fue de 15.000 euros a favor de la sociedad que se regularizó mediante la emisión de una factura de 15.000 euros del Sr. Eloy a la sociedad, cuando tanto los ingresos como dichos gastos deben ser imputados al aqui recurrente. La actora refiere que el importe neto de 15.000 euros ya fue imputado en la renta del que suscribe en el ejercicio 2019, considerando la actora que se deberán corregir los ingresos y los gastos en sede de la sociedad pero no se pueden imputar nuevamente los 15.000 euros que ya se imputaron al Sr. Eloy en su renta. Es decir, si bien en la regularización se dice que la misma supone aumentar los ingresos y los gastos de la actividad profesional del Sr. Eloy y minorarlos en DIRECCION000. en la misma medida, le asiste la razón a la recurrente en el sentido que debiendo imputarse esta operación a la recurrente( en ingresos y gastos), al haber tributado en 2019 por esos 15,000€ no procederá volver a exigirle dicha suma.

QUINTO.- Respecto a la resolución sancionadora la recurrente solicitad la anulacio de la mismao por falta de motivación de la culpabilidad y por existir una interpretación razonable de la norma. Tal y como viene manteniendo la jurisprudencia para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración , y sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En este caso nos encontramos ante una cuestión de índole probatoria, con connotaciones jurídicas ciertamente discutibles, no apreciando esta Sala que concurren el elemento culpabilístico necesario para la imposición de la sanción, debiendo anularse la misma.

SEXTO.-En virtud del articulo 139 Ley 29/98 no procede una expresa imposición de costas procesales.