Sentencia Contencioso-Administrativo 44/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 1164/2023 de 23 de enero del 2025

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo frente a las resoluciones adoptadas con fechas 19 y 25 de septiembre de 2025 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatorias de las reclamaciones en su día formuladas por "ACTA 2, S.L." contra los siguientes actos administrativos: (i) liquidaciones giradas por la Dependencia Regional de Inspección -sede Castellón- de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2016 a 2018 e Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos que van del cuarto trimestre de 2016 al cuarto trimestre de 2018; y (ii) acuerdos sancionadores derivados de los hechos que dan lugar a las precitadas liquidaciones por deuda tributaria.

La demanda aparece fundamentada, en síntesis, en los siguientes motivos: (i) disconformidad con los saldos de la cuenta de caja que la Inspección considera no justificados; (ii) errores en los aumentos en la base imponible por gastos no repercutidos a los clientes; (iii) deducibilidad de los gastos por combustible no admitidos y de los gastos asociados al vehículo 8804 Nissan Qashqai; y (iv) falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a todos los motivos del recurso con argumentos que serán tratados en los siguientes fundamentos jurídicos.

SEGUNDO.-Comenzamos desestimando el primero de los motivos de impugnación articulado en el escrito de demanda.

La actora pretende sustentar este motivo alegando que los saldos negativos se originan por un crédito cancelado del que no tiene soporte documental, a reintegros de socios de pagos que realizaba la sociedad por cuenta de estos, así como determinados errores de contabilización. Añade que la Administración no ha acreditado la renta supuestamente ocultada.

Estas alegaciones recibieron ya en la vía administrativa la correspondiente respuesta. Concretamente, comenzando con la cuenta de caja de 2016, la siguiente:

"Respecto de la anotación con num orden 2, asiento 2346 INGRESO CHEQUE CDAD BOTERS 7, el asiento realizado pone de manifiesto la retirada de 43,61 euros de caja cuyo destino es un ingreso en bancos. Sin embargo, el ingreso en bancos viene originado por el ingreso de un talón procedente de una comunidad de propietarios que es su cliente. Indudablemente, esto es imposible: un talón no puede tener de origen la cuenta CAJA. El sujeto pasivo manifiesta que "corresponde al reintegro de un importe anterior ya realizado en su día por caja." Esta explicación también es incongruente. La cuenta CAJA es una cuenta de activo de acuerdo con el Real Decreto 1515/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGCPyME).

(...)

De acuerdo con el punto 5º anterior, contablemente, el reconocimiento de un activo implica el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso. A todas luces, ACTA2 ha sustituido una cuenta del grupo 7 por la cuenta CAJA. Pero fiscalmente, la LIS establece una presunción de obtención de rentas no declaradas, presunción que el sujeto pasivo no ha quebrado con las manifestaciones realizadas.

(...)

- Respecto de la anotación con num de orden 5, asiento 3060 INGRESO CHEQUE estamos en las mismas circunstancias que en el ingreso con num de orden 2: se pretende hacer creer que se puede hacer una disposición de la cuenta CAJA en talón para ingresar en BANCOS.

Nuevamente se estima que el sujeto pasivo ha sustituido una cuenta del grupo 7 por una anotación en el haber de CAJA. La consecuencia fiscal es la aplicación del art. 121.4 LIS : se ha obtenido una renta no declarada.

A mayor abundamiento, requerida la entidad bancaria, confirma que el talón fue emitido por la Comunidad de Propietarios DIRECCION000. A todas luces la anotación en la cuenta CAJA no está justificada.

- Respecto de la anotación con num de orden 3 y 4, asientos 2039 y 2167 la contabilidad indica que son PAGARES realizados a terceros que han tenido como destino CAJA. O sea, han aumentado su saldo. El sujeto pasivo manifiesta que "se tratan de pagos que se han satisfecho a través de una cuenta bancaria de la sociedad sobre facturas que correspondían a los socios o bien, no siendo deducibles para la sociedad, se han hecho cargo los socios, y que ellos han reintegrado en la cuenta de la sociedad a través de caja. Al resultar estas operaciones de flujo de caja en las mismas fechas, se ha obviado contabilizar la cuenta puente, que sería primero generando la deuda al socio, para a continuación cancelarla al ingresar el importe a la caja de la sociedad, contabilizando directamente la salida del pago contra el ingreso en caja". O sea, el sujeto pasivo alega que los gastos eran de sus socios que fueron pagados por la sociedad y que fueron objeto de reintegro en efectivo por parte de ellos. No aporta documentación que de soporte a sus manifestaciones y a mayor abundamiento, su contabilidad no apoya lo alegado. La Inspección ha analizado las disposiciones en efectivo realizadas por el SR Pedro Miguel en las fechas de los asientos no encontrando la disposición en efectivo que supuestamente ha realizado para aportar a CAJA.

(...) - Respecto de la anotación con num de orden 1, asiento 3131, es el cobro de clientes varios, sin identificar. Del análisis de la contabilidad se constata que con este asiento desaparece el saldo inicial de la cuenta NUM014 CLIENTES VARIOS. Es especialmente relevante que, sin este cobro, realizado al inicio del ejercicio 2016, la caja deviene negativa. Sobre este asiento el sujeto pasivo manifiesta que "se trata de cobros de ejercicios anteriores, de los que no se conservan las facturas ni los recibís, al haber prescrito". En consecuencia, no es posible admitir esta anotación en este ejercicio".

Por lo que se refiere a las anotaciones de la cuenta de caja de 2017:

"Respecto de la anotación num 1 asiento 1449, la contabilidad refleja que el saldo existente en la cuenta del DEUTSCHE BANK pasa a CAJA por su cancelación. Preguntado el sujeto pasivo manifiesta que "este apunte se contabilizó al haber cancelado la cuenta anteriormente...; ya en 2016". La Inspección ha requerido a la entidad sobre la fecha de cancelación y el destino de su saldo. DEUTSCHE BANK manifiesta que la cuenta se canceló el 03/03/2016 y aporta movimientos. De ellos puede constatarse que a la fecha de cancelación se realizaron dos disposiciones en efectivo: una de 900 euros y otra de 142,18 euros.

Ambas suman pues 1.042,18 euros muy alejados de los 1.687,93 euros que se anotan en enero de 2017, casi un año después. En consecuencia, no es posible admitir esta anotación por no reflejar la imagen fiel de lo sucedido.

- Respecto de la anotación num 2 asiento 599, la contabilidad refleja que el destino de una transferencia realizada desde la cuenta de la CAIXA RURAL ha sido CAJA, hecho a todas luces imposible. El sujeto pasivo no ofrece explicación alguna a esta anotación. Simplemente indica que es una transferencia.

- Respecto de las anotaciones num 6 y 7, asientos 3078 y 3079, la contabilidad refleja que el pago ha nutrido la cuenta CAJA. El sujeto pasivo ratifica este hecho. Sin embargo, el concepto en las cuentas bancarias indica que el beneficiario ha sido el SR Luis Angel y no la cuenta CAJA.".

Y en lo que hace a las anotaciones de la cuenta de caja de 2018:

"En el ejercicio 2018, sin necesidad de realizar ajuste alguno, se detectó la existencia de caja negativa. Esta contingencia se puso de manifiesto al sujeto pasivo manifestando en RGE766040822021 de 02/07/2021 que "habiendo revisado la cuenta de caja, se aprecia que hay dos apuntes contabilizados en una fecha equivocada. Se trata de un pago de 966,60 euros de 15 de enero y otro de 1.276,24 euros en fecha 18 de enero, que la sociedad debió contabilizarlos en el mismo día pero en el mes de julio, es decir, confundió el 07 de julio por 01 de enero en el momento de contabilizar". Nada aportó que diera soporte a sus manifestaciones. Pero, por otra parte, la Inspección constató que el pago de 933,90 euros contabilizado en enero de 2018 y que según acta 2 debió contabilizarse en julio, corresponde a la factura de 15/11/2017 recibida de AUTO1 BENICARLO, aportada el 30/03/2021 RGE505017102021 donde se concede un plazo de 30 días para realizar el pago. Además, en la factura se localiza un cuño con la fecha 30/11/2017. O sea, ni siquiera el apunte de 2018 corresponde a ese ejercicio...

Se estima que con las alegaciones realizadas lo único que pretende es reorganizar los apuntes en CAJA para que ésta no arroje un saldo acreedor. La Inspección estima que con la documentación aportada y las alegaciones realizadas no ha conseguido este objetivo".

Pues bien, las alegaciones a este respecto de la demanda no justifican las discrepancias y conclusiones de la Inspección, fundamentalmente porque la mayoría de tales alegaciones no disponen de un soporte probatorio mínimamente consistente para desvirtuar los datos y consideraciones expuestos por la Inspección y que han sido reproducidos ut supra,existiendo -en definitiva- asientos que no representan la realidad de las operaciones, contrapartidas de la cuenta de caja de supuestos clientes cancelados, ingresos de cheques en bancos o saldos negativos.

TERCERO.-Igual suerte desestimatoria habrá de correr el segundo de los motivos del recurso.

En efecto, de manera similar al caso del motivo anterior, los pretendidos errores en la contabilización no quedan acreditados. Solo se efectúan consideraciones y se realizan cuentas de manera unilateral.

Dado el carácter técnico de los errores invocados, que implican -además- comprobaciones contables, hubiéramos precisado de un informe técnico que permitiera tener por ciertos tales errores y que aportase un cierto soporte a aquéllos.

Lógicamente, tratándose de la invocación de errores en la contabilización, era sobre la actora sobre la que pesaba la carga de la prueba.

CUARTO.-Entrando ya en el tercero de los motivos articulados en el escrito de demanda, y antes de nada, comenzamos recordando la doctrina que actualmente mantiene esta Sala y Sección a propósito de la deducibilidad de gastos y que arranca de nuestra sentencia 2052/2020, de 23 de diciembre.

La misma (reiterada en otras posteriores, como la número 156/2021, de 24 de febrero) se pronuncia en los siguientes términos:

«Hemos de partir del art. 28.1 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre del IRPF, según el cual "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Como señala el TEAR interpretando los arts. 14 y 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto se considere deducible a los efectos que nos ocupan, los de la determinación de los rendimientos de la actividad económica, se precisa que resulte "necesario" para la actividad profesional y que asimismo tenga una "vinculación o afectación" a dicha actividad.

Conviene traer asimismo el art. 106 de la LGT, relativo a las "normas sobre medios y valoración de la prueba", cuyo apartado núm. 4 -en la redacción introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre- prevé que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Por otro lado, subrayamos que la cuestión litigiosa no versa sobre el reconocimiento de un beneficio fiscal. Si así hubiera sido, incumbiría a quien lo alegara la carga de acreditar las circunstancias constitutivas de su derecho. Sin embargo, la discusión litigiosa versa sobre otros datos con relevancia fiscal proporcionados por la persona interesada a fin de cuantificar su deuda tributaria. Los cuales no admiten ser descartados con una mera negativa de la Administración o mediando un criterio inconsistente.

En efecto, aunque la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, tampoco -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010-, la Administración no "puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones". Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de los datos consignados en las autoliquidaciones, estos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por lo demás, la carga la prueba exigible al obligado tributario tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad que eviten tanto el formalismo enervante como una probatio diabolica.».

En definitiva y conclusión, sobre la base de los razonamientos precedentemente expuestos, que: (i) no cabe descartar los gastos con una mera negativa o con un criterio inconsistente por parte de la Administración; (ii) cuando la Administración aporta indicios serios y suficientes de la negación o duda resultan exigibles al contribuyente justificaciones adicionales; (iii) la carga de la prueba exigible a éste tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad, evitando tanto el formalismo enervante como una probatio diabolica.

A lo anterior venimos añadiendo y matizando en nuestras últimas sentencias (véanse, a título de ejemplo, las que llevan números 1165/2022 -de 23 de noviembre-, 1249/2022 -de 15 de diciembre- y 17/2023 -de 16 de enero-) que todos estos parámetros y circunstancias jurídico-procesales deben valorarse en su conjunto y relacionadas con los datos que ofrezca el asunto de que se trate. Entre esas circunstancias también, lógicamente, habrá que tener cuenta el esfuerzo argumentativo y probatorio que realice la parte.

QUINTO.-Visto lo expuesto en el precedente fundamento jurídico, y por lo que se refiere concretamente al caso que nos ocupa, tenemos que la Administración ha aportado indicios serios y suficientes para cuestionar la realidad de los gastos de que se trata.

Así, las liquidaciones impugnadas justifican el rechazo de la deducibilidad de estos gastos en atención a la falta de prueba de la afectación de los vehículos a la actividad económica. Particularmente, se añade lo siguiente:

"GASTOS ASOCIADOS AL VEHÍCULO NUM015

La Inspección no admite los gastos asociados a este vehículo porque considera que ha probado que no están correlacionados con los ingresos.

Figura como conductor el señor Pedro Miguel en la póliza de seguros aportada, que se guarda en garaje privado y cuando el señor Pedro Miguel transmite las participaciones de la sociedad y cesa como administrador lo entrega como pago de un vehículo particular para él. Además, según manifestaciones de empleados de la sociedad sólo es utilizado por el señor Pedro Miguel y la señora Erica.

La sociedad alega que el vehículo es patrimonio de la sociedad y es utilizado para su actividad. Que la entrega para comprar un vehículo particular fue un criterio de simplicidad y claridad. Que el vehículo era de la empresa y era usado por el señor Pedro Miguel y la Sra. Erica al menos, que prestaban servicios en la sociedad y lo utilizaban para ello

Las manifestaciones realizadas por la sociedad no acreditan la afectación del vehículo a la empresa, sino al contrario y por ello se entienden correctas las conclusiones plasmadas en el acta:

En síntesis, la Inspección considera probado que el vehículo, a pesar de ser de la empresa, tiene su uso adjudicado a los SRES Pedro Miguel / Erica. El resto de los trabajadores tienen su vehículo particular pero los SRES Pedro Miguel / Erica tienen éste, de la empresa, pero que es su vehículo familiar. De hecho, cuando se separan de la empresa se lo llevan y lo utilizan para comprar otro. O sea, no se queda en ACTA2 para que siga realizando sus funciones como vehículo de empresa asignado a otro trabajador o persona vinculada, sino que pasa al patrimonio de los SRES Pedro Miguel / Erica. El sujeto pasivo tiene la carga de la prueba si entiende que tiene derecho a detraer los gastos relacionados con este vehículo. Todo ello en aplicación del art 105.2 LGT . Se entiende que los documentos aportados no prueban la afección, sino al contrario, corroboran que el vehículo era formalmente de ACTA2 pero usado por los SRES Pedro Miguel / Erica por lo que no puede admitirse gasto alguno asociado a él".

Pues bien, frente a ello, la actora se ha limitado a señalar -respecto de los primeros gastos- que la sociedad desarrolla su actividad en tres localidades distintas y que es necesario el uso de al menos un vehículo para poder trasladarse entre los distintos centros de trabajo, además de realizar visitas a las distintas comunidades de propietarios de estas poblaciones; así como que -respecto del vehículo 8804 Nissan Qashqai- debe admitirse al menos la deducibilidad del 50% de los gastos asociados a este vehículo (al ser compatible un uso privado con uno afecto a la actividad). Y poco más.

Entendemos que la actora no ha aportado elementos probatorios de una mínima consistencia que permitan inferir la realidad material de lo pretendido (la afectación exclusiva de los gastos de que se trata a la actividad empresarial). No nos cabe duda de que, si fuesen completamente reales tales gastos y la completa afectación del del vehículo 8804 Nissan Qashqai a la actividad empresarial, la actora podría haber proporcionado elementos de prueba al efecto, lo que -además- le resulta exigible, especialmente en atención a los principios de facilidad y disponibilidad probatoria ( art. 217.7 LEC) . Únicamente efectúa alegaciones que no nos resultan suficientemente convincentes, sobre todo porque -como acabamos de decir- las mismas no van acompañadas de otra serie de elementos materiales de prueba que hubieran permitido dotar de mayor credibilidad a la tesis sustentada por la actora.

En definitiva, que una valoración conjunta de la prueba de que disponemos nos lleva a concluir en el mismo sentido plasmado en las liquidaciones de que aquí se trata. Es preciso advertir, no obstante, que esta conclusión no deriva de que entendamos que la Administración ha probado la absoluta falta de afectación de los gastos de que aquí se trata a la actividad económica de la recurrente, sino que la valoración probatoria que efectuamos conforme a los criterios y parámetros que hemos explicitado no nos permite decantarnos en favor de la tesis sustentada por la actora.

Todo lo anterior con la salvedad de que sí consideramos acogible la pretensión subsidiaria de que, al menos y en lo que al IVA se refiere, debe mantenerse la presunción legal de afectación del vehículo 8804 Nissan Qashqai en el porcentaje del 50%, pues, si bien lo razonado ut supranos lleva a desestimar el resto de gastos a que se refiere este motivo (como también la inicial pretensión de afectación al 100% del vehículo 8804 Nissan Qashqai), no consideramos -en cambio- que los indicios aportados por la Administración permitan desvirtuar presunción legal de afectación al 50% de tal vehículo.

SEXTO.-Con la salvedad y sin perjuicio de lo que se dirá en el siguiente fundamento jurídico, habremos también de rechazar el último de los motivos esgrimidos en el escrito de demanda y relativo a la falta de motivación del elemento subjetivo del injusto tributario.

En efecto, en los acuerdos sancionadores se motiva la culpabilidad individualizadamente para cada período, impuesto y concepto de la regularización conectado a la infracción, Observamos como en todos ellos no solo se expresan los elementos objetivos y normativos de la infracción, sino que se describen los datos de hecho que -en cada caso- evidencian la existencia de una actuación consciente y voluntaria de la actora, lo que cumplimenta el juicio de culpabilidad (en este caso por dolo).

Y frente a tal motivación que apreciamos como suficiente, no puede servir una alegación genérica (y sin discriminación de tipo alguno en relación con los diversos acuerdos sancionadores) de falta de motivación de la culpabilidad, en la que no se expresan razones concretas para soportar tal afirmación apodíctica, ni -por tanto- se explica el por qué se consideran inmotivados cada uno de los acuerdos sancionadores.

SÉPTIMO.-No obstante lo anterior, sí que habremos de anular el acuerdo sancionador en la parte del mismo conectada con los gastos examinados en el fundamento jurídico quinto, ello dado que la valoración probatoria efectuada respecto de tales gastos, si bien puede fundamentar la desestimación del recurso respecto de la liquidación por deuda tributaria, no resulta lo mismo para el acuerdo sancionador, sobre todo teniendo en cuenta la precisión que hemos efectuado en el último inciso del último párrafo del dicho fundamento jurídico quinto.

Y es que aquí nos movemos en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador, en el que rigen los principios propios del ejercicio del "ius puniendi" del Estado, de manera que es la Administración la que debe acreditar la concurrencia de todos los elementos objetivos y subjetivos del tipo del injusto tributario de que se trate; siendo que, al no haber quedado acreditada la realidad o no de las operaciones de que se trata, no cabe sino -como derivada consecuencia de ello- proceder a anular el acuerdo sancionador de referencia.

Como es sabido, las normas sobre carga de la prueba operan de manera distinta en los ámbitos civil y puramente tributario que en el ámbito sancionador.

QUINTO.-Habida cuenta de la estimación parcial del recurso, y de acuerdo con lo establecido en el párrafo segundo del apartado 1 del art. 139 LJCA, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,