Sentencia Contencioso-Administrativo 239/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1887/2022 de 12 de febrero del 2024

PRIMERO. - Objeto del presente recurso de casación.

El objeto del litigio consiste en determinar si las subvenciones recibidas de la Junta de Castilla-la Mancha (JCLM) a través del Ente Público de Radio-Televisión de Castilla-La Mancha por TVCM y RCM en los ejercicios 2012, 2013 y 2014 tienen la consideración de contraprestación o no de su actividad pública de programas y radio, respectivamente, con objeto de esclarecer su tratamiento a efectos del IVA.

SEGUNDO. - Las alegaciones de las partes

TVCM y RCM consideran necesario iniciar sus alegaciones destacando ciertas singularidades del caso, relevantes para contextualizar la presente controversia:

(i) Los seis acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha de la AEAT negaban la deducibilidad de la totalidad del IVA soportado que habían declarado, lo cual implicaba dos cosas: una, se rechazaban las solicitudes de devolución que por tal concepto habían sido presentadas por TVCM y RCM en sus autoliquidaciones del citado impuesto y, otra, se exigía a dichas sociedades el ingreso de determinadas deudas tributarias.

Pero, y esto es importante, se declaraba expresamente que las sumas percibidas por TVCM y RCM no tenían naturaleza de contraprestación, sino de subvenciones-dotación, siendo su destino paliar su déficit de explotación, de forma que no debían incluirse en la base imponible del IVA, por lo que no se regularizaba el IVA repercutido.

(ii) Ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, TVCM y RCM limitaron el objeto del debate, exclusivamente, a defender la plena deducibilidad del IVA soportado que les había sido denegada, no formando nunca parte ni del litigio ni de su pretensión, la naturaleza de las subvenciones percibidas y su potencial impacto en la base imponible del IVA.

(iii) El TEAC en su resolución de 21 de septiembre de 2017 acordó estimar, en parte, las reclamaciones, "admitiendo el derecho de las reclamantes a deducir la totalidad del IVA soportado, pero considerando que las subvenciones percibidas sí tienen la consideración de contraprestación".

Para TVCM y RCM, si bien, por un lado, el TEAC estimaba la única pretensión que habían formulado ante él, lo cual debería haber concluido en la anulación de las seis liquidaciones y la devolución de las cantidades denegadas, lo cierto es que, extra-petitum, añadía un pronunciamiento adicional (y erróneo) sobre la naturaleza de las subvenciones, del que derivaba un incremento de la base imponible del impuesto, coincidente con el importe de las mismas. Ello, a fin de cuentas, significa una estimación parcial, con el añadido de que TVCM y RCM quedan obligadas a impugnar la R. TEAC "al quedar sin efecto la devolución del IVA soportado que de otro modo habrían recibido y verse obligadas a ingresar las nuevas deudas tributarias que resultaban de incrementar la base imponible del IVA repercutido en el importe de las subvenciones".

Argumentan después que la sentencia recurrida infringe los artículos 4 y 78 LIVA y 2.1.c) y 73 Directiva IVA que exigen la onerosidad de una actividad como uno de los requisitos inexcusables para la existencia del hecho imponible en el IVA y el carácter de contraprestación de las sumas recibidas por su desarrollo, para su inclusión en la base imponible del IVA.

Defienden que la sentencia de instancia vulnera dichos artículos porque la única finalidad de las subvenciones que reciben TVCM y RCM de la Junta de Castilla-la Mancha a través del Ente Público de Radio-Televisión "es la de financiar a estas sociedades para compensar el déficit de explotación en el que de otro modo incurrirían, pero no retribuyen servicio alguno, no tienen relación alguna ni con el volumen ni con la calidad de la actividad de emisión de programas y, por tanto, no constituyen contraprestación de nada, por lo que no pueden integrarse en la base imponible del impuesto". Aclaran que ambas sociedades "perciben unos determinados ingresos como consecuencia de la venta de espacios publicitarios y producciones propias que no son suficientes para cubrir los gastos necesarios para el desarrollo de su actividad, por lo que incurren periódica y recurrentemente en pérdidas que, de acuerdo con la Ley de Sociedades de Capital, les haría encontrarse en una causa de disolución obligatoria si no fuera porque la JCCM, a través del Ente Público, realiza con la misma periodicidad las oportunas aportaciones a TVCM y a RCM por un importe equivalente al de las pérdidas, tal y como prevé el artículo 20.2 de la Ley 3/2000, de 26 de mayo, de Creación del Ente Público de Radio-Televisión de Castilla-La Mancha ("Ley de Creación del Ente Público") al establecer que las Sociedades se financiarán " con las subvenciones consignadas en los Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, ingresos comerciales propios y participación el mercado publicitario"".

Ante el tribunal de justicia castellano-manchego, aseguran, llevaron un prolijo análisis numérico del importe de las subvenciones percibidas correspondientes a los ejercicios 2012-14, del que se desprendía que el importe de lo percibido cada año era exactamente igual a la cuantía de las pérdidas en las que incurrían (y esto únicamente debido a que los ingresos por publicidad que obtenían no cubrían los gastos incurridos para desarrollar toda su actividad), de manera tal que, como consecuencia de las citadas subvenciones, al finalizar cada ejercicio se conseguía paliar el impacto contable y mercantil que las pérdidas incurridas podrían haber causado, resultando, a su parecer, indubitado que las subvenciones recibidas se destinan únicamente a evitar el déficit financiero y que, por tanto, su importe es variable, exclusivamente, en función de las pérdidas en las que incurran.

Argumentan que el tribunal de instancia debió haber tenido en consideración que no existía relación directa entre las subvenciones recibidas y la emisión de programas, toda vez que (a) las subvenciones que reciben TVCM y RCM no están vinculadas al volumen o la calidad de los programas que emiten, sino al importe de las pérdidas en las que incurran; (b) no existe contrato o relación jurídica por la que la JCCM o el Ente Público tengan la "obligación" de realizar las subvenciones que perciben sin que éstas, a su vez, estén obligadas a emitir programas a cambio de las mismas; (c) el importe de la subvención recibida se calcula siempre a posteriori, cuando se conoce con certeza el importe de las pérdidas incurridas y, por tanto, el de la subvención que necesitan para continuar su actividad y (d) en ningún caso la recepción de tales importes produce impacto alguno en la relación de servicio o de pago de precio por el público general al que los programas van destinados (puesto que nunca pagan por ello, independientemente de la existencia o del volumen de la subvención).

Mantienen que con su interpretación de los artículos 4 y 78 LIVA y 2.1.c) y 73 Directiva IVA, la sentencia recurrida se opone frontalmente a la consolidada jurisprudencia del TS que interpreta los citados preceptos en supuestos relativos a sectores de actividad distintos pero análogos al presente y, asimismo, la jurisprudencia emanada del TJUE. En particular, se detiene en exponer las semejanzas de la solución adoptada en sus sentencias de 16 septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743), de 22 de junio de 2016, Èesk rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470 y de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or ( C-151/13, EU:C:2014:185), con la solución que la sentencia recurrida debería haber acordado.

Por su parte, la Abogacía del Estado señala que la actividad de servicio público de televisión y radio desarrollada es una actividad no sujeta al IVA, de lo cual difiere la sentencia recurrida, coincidiendo, por tanto, con la tesis de TVCM y RCM. A esa conclusión llega a la vista de la sentencia TJUE de 16 septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743).

Apunta, además, que es un hecho que el TEAC, también "ha corregido su posición", llamando la atención, precisamente, sobre su resolución de 20 de enero de 2022, estimatoria de la reclamación interpuesta, precisamente, por una de las dos entidades del presente recurso (TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA-LA MANCHA, S.A., S.U.), al final de cuyo fundamento de derecho cuarto se lee:

"Ante la aludida coincidencia esencial en los hechos y las circunstancias planteados en la sentencia del TJUE de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, y los analizados en la presente resolución, se impone la aplicación de los criterios determinados por el TJUE, por lo que debemos concluir que la actividad de prestación de servicios de televisión por parte de TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA LA MANCHA, S.A., proveedor público de ámbito autonómico, destinados al público con carácter general, financiada por la Comunidad Autónoma de Aragón por medio de subvenciones, sin que los usuarios satisfagan cantidad alguna por tales servicios, no constituye una prestación de servicios a título oneroso sometida al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La anterior conclusión supone un cambio de criterio respecto de la doctrina de este Tribunal Central contenida en las resoluciones de 15 de abril de 2017, R.G. 00- 02663-2014, 14 de mayo de 2017, R.G. 00-00482-2017, 21 de marzo de 2018, R.G. 00-00315-2015 y 22 de julio de 2020, R.G. 00-00800-2017 y R. G 00-0236-2018, como ha señalado este Tribunal Central en las recientes resoluciones de 20 de octubre de 2021 (R.G. 00-00360-2018 y 00-00364-2018) configuradoras de doctrina".

En cambio, destaca, "se acomodaban perfectamente a la doctrina que después establecería la Sentencia Bulgaria los acuerdos de liquidación de la AEAT" (sic).

Existe, pues, una peculiaridad, se detiene en ello la Abogacía del Estado, consistente en que se han sucedido dos posiciones administrativas completamente distintas, aunque ambas insatisfactorias para la recurrente, como se ha visto:

(i) La posición inicial es la expresada en los acuerdos de liquidación del IVA dictados por la AEAT, que resume del modo siguiente:

a. Las entidades desarrollan una actividad sujeta al IVA ("venta de espacios publicitarios y de producciones propias") y otra no sujeta a IVA ("servicio público de televisión y radio").

b. Por tanto, solo se integran en la base imponible del IVA los ingresos obtenidos por el ejercicio de la actividad sujeta. No forman parte de ella los ingresos consistentes en subvenciones o aportaciones percibidas por las entidades de la administración autonómica matriz.

c. Por consiguiente, el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de la primera actividad es íntegramente deducible y, en cambio, el soportado en las demás adquisiciones no será deducible en ningún porcentaje.

d. La AEAT estimó que todas las adquisiciones se consideran afectas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, estimando como criterio razonable para determinar el porcentaje de deducción "el equivalente al que excede de la proporción que representa el importe recibido del Ente Público para su financiación respecto de la totalidad de ingresos percibidos por éstas, que también incluyen los ingresos procedentes de la venta de espacios publicitarios y producciones propias".

(ii) Por su parte, la posición del Tribunal Económico-Administrativo Central, expresada en su resolución de 21 septiembre de 2017 , que fue luego objeto del recurso contencioso administrativo ante el TSJ de Castilla-La Macha, es la siguiente:

a. Considera que las dos actividades que desarrollan las entidades están sujetas al IVA.

Por tanto, entiende que las subvenciones o aportaciones públicas también integran la base imponible.

b. Y, consecuentemente, las entidades tienen derecho a deducirse la totalidad del IVA soportado, dado que la totalidad de sus actividades están sujetas al IVA.

TERCERO. - Criterio interpretativo de la Sala.

Con carácter general, los entes públicos de radio y televisión realizan dos tipos de actividades, y en este caso, no es una excepción:

(i) una actividad principal consistente en la prestación del servicio público de radio y televisión no sujeta a IVA, dado que es una actividad de interés general, un servicio público que se realiza con sujeción a la normativa correspondiente, efectuado mediante gestión directa y sin contraprestación alguna por parte de los destinatarios del servicio (la colectividad, en general).

(ii) la comercialización y venta de sus productos y la prestación de servicios de publicidad, actividades de naturaleza económica o comercial, sujetas en todo caso al IVA.

En consecuencia, tales entidades tienen una naturaleza dual.

La deducción del IVA debe realizarse de conformidad con las normas establecidas para el ejercicio del derecho a la deducción del impuesto, cuya regulación en el Derecho comunitario se encuentra en los artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, incorporadas a nuestro Derecho interno por los 92 a 114 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.

El régimen de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios es el siguiente:

a) Serán plenamente deducibles cuando los bienes y servicios adquiridos sean afectados, exclusivamente para realizar las operaciones propias de la actividad empresarial.

b) No serán deducibles los bienes y servicios adquiridos que sean utilizados para realizar las prestaciones en que consista la realización del servicio público de radio y televisión.

c) Serán parcialmente deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios, en cuya adquisición se soporten, sean utilizados de manera conjunta o indistinta en la realización de ambas clases de operaciones y servicios, tanto en el servicio público de radio y televisión como en los servicios publicitarios.

En este supuesto es preciso determinar la medida o proporción en que tales bienes y servicios se aplican al servicio público de radio y televisión, a efectos de determinar la parte de tales cuotas soportadas que se considera no deducible.

Para ello y sin perjuicio de que el obligado tributario proponga algún criterio razonable, homogéneo y de fiable determinación que resulte más útil en aras a alcanzar el fin perseguido, puede considerarse oportuna la utilización de parámetros determinantes del volumen económico de cada actividad, tales como los aplicados por la inspección, que pasamos a detallar:

Para las operaciones realizadas en el ejercicio de la actividad comercial o mercantil, el volumen económico vendría determinado por el importe de las contraprestaciones correspondientes a las entregas o prestaciones efectuadas determinantes de su base imponible a efectos del impuesto con independencia de que algunas de las operaciones deban tener la consideración de no sujetas por razón de su lugar de realización, o bien, puedan ser calificadas como exentas.

Para la actividad no comercial o mercantil (servicio público de radio y televisión) su volumen económico se podría determinar por el importe de las dotaciones presupuestarias públicas recibidas durante el periodo a considerar.

Tomando dichos parámetros (contraprestaciones y dotaciones presupuestarias) para cuantificar el volumen económico de cada actividad, la determinación de la parte deducible de las cuotas soportadas será el resultado de aplicar al importe de las cuotas soportadas, el porcentaje que resulte de comparar, mediante una fracción, los volúmenes del valor económico de las operaciones realizadas en ejercicio de la actividad empresarial en el conjunto de cada año, con la suma de esta última magnitud y el volumen económico del servicio público de radio y televisión (determinado por las subvenciones recibidas).

Bajo este método de determinación del régimen de deducción de las cuotas soportadas en las entidades de naturaleza dual, procederá determinar la porción deducible de las cuotas soportadas en cada periodo impositivo de un año, de forma provisional, mediante la aplicación del porcentaje resultante de las magnitudes correspondientes al año natural anterior. Esta aplicación del valor provisional debe complementarse con la regularización a realizar en el último periodo del año, una vez conocido el porcentaje de deducción definitivo del propio año a partir del cálculo efectuado.

Tal como queda reflejado en el expediente, en las seis liquidaciones del diario contable y de los libros de IVA aportados al expediente se han obtenido las cuotas de IVA repercutido y soportado, por trimestres y se han comparado con las declaraciones presentadas. Efectivamente, del diario se han obtenido los importes de las cuentas de los grupos 477 que recoge el IVA repercutido y 472 que recoge el soportado, de los libros se han totalizado las anotaciones de las cuotas en cada uno de ellos de las declaraciones presentadas se han tomado las cuotas por trimestre.

Interesa aclarar que las liquidaciones, que reproducen las actas de disconformidad, ponen de manifiesto la coincidencia de los importes declarados con los contabilizados tanto en el diario como en los libros de IVA.

Sin embargo, y aquí esta una de las claves del presente recurso de casación, la inspección concluyó que la consideración de TVCM y RCM como órganos técnico-jurídico del Ente Público de Radiotelevisión de Castilla-La Mancha, o simplemente órgano gestor o centro de gasto de este Ente Público, determina que no existe una separación entre ambas personas jurídicas y por ello, si dichas empresas públicas, como a juicio de la AEAT se ha demostrado, no realiza una actividad económica, con mayor motivo tampoco la realizará el ente público, y siendo esto así, las cantidades que se facturan entre ellos, puesto que obedecen a la gestión del servicio público de radio televisión en Castilla-La Mancha, no responden a la realización de ninguna actividad económica por corresponder a la gestión simultanea y compartida sin posibilidad de separación de la misma actividad que se ha visto, no es económica.

Por esta circunstancia, las cantidades que el Ente Público ha repercutido a TVCM y RCM, son cuotas incorrectamente repercutidas ya que estas operaciones no son hechos imponibles en el IVA y, por tanto, de conformidad con el artículo 92.Uno.de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, al corresponder a cuotas repercutidas por quien no es sujeto pasivo del impuesto, y el ente público en estas actividades no lo es, no generan el derecho a la deducción, "sin perjuicio de que puedan ser devueltas al Ente Público de Radiotelevisión de Castilla-La Mancha, al tratarse de una facturación incorrectamente efectuada", afirma la Inspección, siendo esta última precisión clave para las pretensiones de la TVCM y RCM. Insistimos, estas cantidades deben quedar excluidas en su totalidad, según la Inspección, que las cuantifica y distingue del total de las cuotas soportadas trimestralmente a partir del libro de facturas emitidas, para cuantificar el resto de las cuotas soportadas. Sobre esta cuestión volveremos en el fundamento de derecho cuarto, en tanto en cuanto, como hemos dicho, está ligada a las pretensiones de TVCM y RCM.

Pues bien, la premisa de la que hay que partir es, justamente, la cuestión prejudicial presentada en el contexto de un litigio entre la Balgarska natsionalna televizia (Televisión Nacional Búlgara) y el Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" - Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite [director de la Dirección de Recursos y Práctica en Materia de Fiscalidad y de Seguridad Social de la ciudad de Sofía de la Administración Central de la Agencia Nacional de Ingresos Públicos, en relación con el alcance del derecho de la Televisión Nacional Búlgara a la deducción del IVA soportado.

Su tenor es el siguiente: "¿Pueden considerarse como prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva [del IVA] los servicios de comunicación audiovisual prestados a los usuarios por la televisión pública, si se financian mediante subvenciones estatales, de suerte que los usuarios no tienen que pagar ninguna tarifa por la difusión de los programas, o, por el contrario, debe considerarse que tales servicios no constituyen una prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido de dicha disposición y no están comprendidos en el ámbito de aplicación de la citada Directiva?".

Tal petición de decisión prejudicial, planteada por el Administrativen sad Sofia-grad (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Sofía, Bulgaria), mediante resolución de 31 de diciembre de 2019, recibida en el Tribunal de Justicia el 17 de enero de 2020, obtuvo respuesta del TJUE mediante su sentencia de 16 septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743).

La argumentación que realizar el TJUE hasta llegar a esa conclusión se plasma en sus apartados 31 a 34 que, por su relevancia, reproducimos textualmente:

"31 Una prestación de servicios solo se realiza "a título oneroso", en el sentido del citado precepto, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo de un servicio individualizable prestado al beneficiario. Así sucede cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (véanse, en ese sentido, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, apartados 11, 12 y 16; de 22 de junio de 2016, Èesk rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, apartado 22, y de 22 de noviembre de 2018, MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, apartado 39

32 En lo relativo a los servicios de comunicación audiovisual prestados por un proveedor público nacional a los telespectadores, que son financiados por el Estado mediante una subvención y que no dan lugar al pago de ninguna tasa por los telespectadores, no existe relación jurídica alguna entre dicho proveedor y estos telespectadores en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, ni tampoco existe ningún vínculo directo entre estos servicios de comunicación audiovisual y esa subvención (véase, por analogía, la sentencia de 22 de junio de 2016, Èesk rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, apartado 23).

33 En efecto, procede señalar, antes de nada, que, en el marco de la prestación de dichos servicios, el citado proveedor y los citados telespectadores no están vinculados mediante una relación contractual o un negocio jurídico en el que se haya pactado un precio, ni tampoco mediante un compromiso jurídico libremente acordado por una parte con respecto a la otra. Asimismo, el acceso de los propios telespectadores a los servicios de comunicación audiovisual prestados por el mismo proveedor es libre y la actividad de que se trata beneficia, de manera general, a todos los telespectadores potenciales.

34 A continuación, ha de observarse que la subvención, al igual que la actividad subvencionada, está organizada sobre la base de la ley. La concesión de la subvención, destinada a financiar, de manera general, las actividades del proveedor público nacional, consistentes en la preparación, la creación y la difusión de emisiones nacionales y regionales y que se determina tomando como referencia una cantidad reglamentaria a tanto alzado por hora de programación, es independiente del uso efectivo, por parte de los telespectadores, de los servicios de comunicación audiovisual prestados, de la identidad o incluso del número concreto de telespectadores para cada programa".

En TJUE responder a la cuestión prejudicial manifestando "que el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que la actividad de un proveedor público nacional de televisión que consiste en prestar a los telespectadores servicios de comunicación audiovisual, que es financiada por el Estado por medio de una subvención y que no da lugar al pago por parte de los telespectadores de ninguna tasa por la difusión televisiva no constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de esa disposición".

Las partes personadas en el presente recurso están de acuerdo en que de esa sentencia se desprende que las subvenciones mencionadas no forman parte de la base imponible del IVA.

Siendo así, procede responder ya a la cuestión con interés casacional del presente recurso de casación consistente en:

[...] " Determinar, a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de septiembre de 2021 (Asunto C-21/20 ), y también de las de 22 de junio de 2016 ( Asunto C-11/15) y 27 de marzo de 2014 (Asunto C- 151/13 ), si las subvenciones recibidas por las sociedades que prestan servicios de radiodifusión pública tienen naturaleza de contraprestación y, por consiguiente, se estaría ante una actividad sujeta y no exenta del IVA o, por el contrario, carece de esa índole contraprestacional, no siendo por ello onerosa tal actividad, y, por ende, la misma no estaría sujeta al impuesto y los importes para su financiación no deberían formar parte de la base imponible de este gravamen.

Y la respuesta que damos, siguiendo el criterio de la antedicha STJUE, que es, en suma, la doctrina que fijamos, es la siguiente:

Las subvenciones recibidas por las sociedades que prestan servicios de radiodifusión pública no tienen naturaleza de contraprestación, no siendo por ello onerosa tal actividad y, por ende, no está sujeta al IVA, y los importes que reciben de la Junta de Castilla-la Mancha a través del Ente Público de Radio-Televisión de Castilla-La Mancha para su financiación, no forman parte de la base imponible del IVA.

CUARTO.- Resolución de las pretensiones de las partes.

Las pretensiones de TVCM y RCM se concretan: por un lado, en que declaremos haber lugar al recurso de casación, casemos la sentencia impugnada anulándola, así como todos los actos administrativos de los que trae causa y los de ejecución que siguieron a la resolución del TEAC en todo lo que perjudicaba a sus intereses, declarando que las sumas percibidas por TVCM y RCM de la Junta de Castilla-La Mancha a través del Ente Público de Radio-Televisión no deben formar parte de la base imponible del IVA, no siendo exigible cantidad alguna a dichas entidades por este concepto; y, por otro, que como consecuencia de la estimación del presente recurso de casación y la consiguiente anulación de la sentencia recurrida, nos situemos en la posición procesal del tribunal de instancia, y examinemos el fondo del asunto, procediendo a la resolución del litigio en los términos en que quedó planteado el debate procesal en la instancia y, en consecuencia, acordemos lo siguiente:

a) Declarar el derecho de TVCM y RCM a la devolución de un importe total de 11.092.893,52 euros, correspondiente al IVA soportado declarado por TCVM y por RCM en sus autoliquidaciones de los ejercicios 2012, 2013 y 2014, junto con los correspondientes intereses de demora.

b) Anular y dejar sin efecto la citada resolución del TEAC en el extremo relativo a lo que fue objeto de impugnación de que " las subvenciones percibidas sí tienen la consideración de contraprestación", así como las posteriores seis resoluciones del mismo TEAC, de 9 de marzo de 2020 (que confirmaban tal consideración y estimaban parcialmente, en cuanto a una pretensión subsidiaria sobre el cálculo del IVA repercutido, los seis recursos de ejecución interpuestos contra los seis acuerdos que, el 5 de noviembre de 2018, habían ejecutado la resolución impugnada de 21 de septiembre de 2017) declarando que las cantidades recibidas por TVCM y RCM para sufragar el déficit en el desarrollo de su actividad no tienen la consideración de contraprestación y que, por consiguiente, no procede su inclusión en la base imponible del IVA declarando la procedencia de la devolución de los referidos importes ingresados.

Por su parte, la Abogacía del Estado considera que anulación de la resolución del TEAC no puede llevar aparejada la declaración del derecho a la devolución de la integridad del IVA soportado, lo que sí estima que es que si esta Sala considera que la sentencia recurrida no es ajustada a derecho por ser incompatible con la doctrina del TJUE, proceda a la retroacción de actuaciones a un momento anterior a ser dictada para que las cuestiones sometidas a revisión jurisdiccional sean resueltas conforme a aquella doctrina, con desestimación, en todo lo demás, del recurso interpuesto por TVCM y RCM.

Esa conclusión, que no es otra cosa que la exposición de las consecuencias, a su juicio, de la doctrina del TJUE establecida en su sentencia de 16 de septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743), es el resultado de la siguiente argumentación:

Si la sentencia es contraria a derecho y debe casarse, del mismo modo es contraria a derecho la resolución del TEAC que la sentencia confirma, no puede ser resultado del presente recurso que esa resolución subsista en la parte que a la recurrente interesa.

Verdaderamente, la resolución del TEAC, confirmada por la sentencia, reconoció el derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado, pero ambas lo hicieron sobre la base que la sentencia TJUE de 16 de septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743) desvirtúa: "que todas sus actividades estaban sujetas al IVA. Pero si su actividad de servicio público de radio y televisión no está sujeta, entonces aquella consecuencia relativa a la deducción del IVA soportado es del todo insostenible".

La sentencia TJUE de 16 de septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743) establece que el proveedor público de estos servicios "no está facultado para deducir el IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios utilizados para las necesidades de sus actividades no comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA", por tanto, a juicio de la Abogacía del Estado, sería contrario a dicha doctrina declarar "el derecho de TCVM y por RCM a la devolución de un importe total de 11.092.893,52 euros, correspondiente al IVA soportado declarado por TCVM y por RCM en sus autoliquidaciones".

Mantiene la Abogacía del Estado que, tanto el TEAC como el tribunal de instancia entendieron que toda la actividad estaba sujeta, quedó fuera de su examen y pronunciamiento la cuestión que es ahora relevante: el régimen de deducción del IVA soportado, después de que la sentencia TJUE de 16 septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743) dejara establecido que la actividad de servicio público de radio y televisión: (i) no está sujeta al IVA pero que (ii) coexiste con una actividad comercial, onerosa, de publicidad y comercialización de programas, que sí está sujeta.

Defiende la Abogacía del Estado que la definitiva resolución de "las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso" deberá hacerse teniendo en cuenta que: (i) la cuestión de la deducibilidad del IVA soportado no es distinta e independiente de la cuestión de la sujeción de la actividad de las Entidades, sino un aspecto o consecuencia inescindible de ella, y que (ii) su resolución debe hacerse con observancia de la doctrina del TJUE expresada en el segundo pronunciamiento de su sentencia de 16 de septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743). A este segundo pronunciamiento, derivado de otras cuestiones prejudiciales resueltas en esa misma STUJE nos referiremos después.

Probablemente, concluye la Abogacía del Estado, la solución más apropiada es la retroacción a la Sala de instancia para que ésta, haciendo en su caso uso de las posibilidades ofrecidas por los artículos 33.2 y 65.2 de la LJCA o a la vista de las alegaciones y pruebas formuladas y practicadas y de lo que resulte del expediente administrativo, dicte nueva sentencia en la que, sobre la base de la doctrina del TJUE, en particular, la sentencia de 16 de septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743). se pronuncie sobre sus consecuencias en los diversos aspectos de las relaciones jurídico tributarias objeto de los iniciales acuerdos de liquidación, incluido, por supuesto, el derecho de deducción del IVA soportado, tanto en su reconocimiento como en su dimensión cuantitativa.

Pues bien, estamos de acuerdo con la inspección en que las cantidades que el ente público ha repercutido a TCVM y a RCM son cuotas incorrectamente repercutidas puesto que las transferencias realizadas a su favor por la Junta de Castilla-La Mancha a través del Ente Público de Radio-Televisión no están sujetas al IVA. La consecuencia de ello es que, de conformidad con el artículo 92. Uno.1 LIVA, no correspondiendo a cuotas repercutidas por un sujeto pasivo, no generan el derecho a la deducción.

Cierto es, por tanto, que dichas cantidades han de quedar excluidas en su totalidad del cálculo de las cuotas soportadas deducibles.

Para las restantes cuotas será de aplicación el criterio de deducción razonable reflejado en las actas de inspección e incorporado a las liquidaciones criterio que no ha sido desvirtuado por TCVM y por RCM y, además, ha sido avalado por la STJUE de 16 de septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743), cuando habla de que los Estados miembros están autorizados para aplicar un criterio de reparto adecuado.

La argumentación que realiza el TJUE hasta llegar a esa conclusión se plasma en sus apartados 50 a 56 que, por su relevancia, reproducimos textualmente:

"50 Por ello, en primer lugar, del tenor del artículo 168 de la Directiva del IVA se desprende que, para poder disfrutar del derecho a la deducción, es necesario, por una parte, que el interesado sea "sujeto pasivo" en el sentido de dicha Directiva y, por otra, que los bienes o servicios invocados como base de este derecho sean utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y que los bienes sean entregados o los servicios prestados por otro sujeto pasivo ( sentencia de 5 de julio de 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, apartado 26 y jurisprudencia citada, y de 3 de julio de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, apartado 23).

51 En cambio, cuando los bienes adquiridos o los servicios obtenidos por el sujeto pasivo tengan relación con operaciones exentas o que no estén comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado (véanse, en ese sentido, las sentencias de 14 de septiembre de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, apartado 30, y de 3 de julio de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, apartado 24).

52 De esta jurisprudencia se desprende que lo que justifica la deducción del IVA soportado es la utilización de los bienes y servicios adquiridos para las operaciones imponibles. En otras palabras, el modo de financiación de tales adquisiciones, ya sea mediante ingresos procedentes de actividades económicas o subvenciones obtenidas del presupuesto del Estado, carece de pertinencia para la determinación del derecho a la deducción.

53 En segundo lugar, en la medida en que un sujeto pasivo utilice los bienes y servicios adquiridos anteriormente indistintamente para operaciones que dan derecho a deducción y para operaciones no comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, ha de añadirse también que de los artículos 173 a 175 de la Directiva del IVA se desprende que, en principio, el cálculo de la prorrata de deducción para determinar el importe del IVA deducible se reserva a los bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar tanto operaciones económicas con derecho a deducción como operaciones económicas que no confieran tal derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2016, Mercedes Benz Italia, C-378/15, EU:C:2016:950, apartado 34, y de 25 de julio de 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, apartado 57), como es el caso de las operaciones exentas (véase, en ese sentido, la sentencia de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, apartado 73).

54 En cambio, como el IVA soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conlleva derecho a deducción en la medida en que se vincule a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Directiva del IVA (véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartado 30), tales actividades deben excluirse del cálculo de la prorrata de deducción contemplado en los artículos 173 a 175 de la Directiva del IVA (véase, en ese sentido, la sentencia de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, apartado 54 y jurisprudencia citada).

55 A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la determinación de los métodos y de los criterios de reparto del IVA soportado entre actividades económicas y actividades no económicas pertenece al ámbito de la facultad de apreciación de los Estados miembros. En el ejercicio de dicha facultad, estos deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de esta Directiva y, con ese objeto, establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades ( sentencias de 6 de septiembre de 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 42, y de 25 de julio de 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, apartado 58) con el fin de garantizar que la deducción solo se efectúe respecto de la parte del IVA proporcional a la cuantía correspondiente a las operaciones con derecho a deducción (véanse, en ese sentido, las sentencias de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartado 37, y de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, apartado 47).

56 En el ejercicio de esta facultad de apreciación, los Estados miembros están autorizados para aplicar cualquier criterio de reparto adecuado, como un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la operación, sin estar obligados a limitarse a un solo método particular (véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartado 38)".

Pues bien, la inspección estimó -y no se ha desvirtuado, por TCVM y por RCM-, que no se ha detectado ni probado que existan cuotas que se correspondan, íntegramente, con la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente, a la realización de operaciones procedentes de la venta de espacios publicitarios y producciones propias o de otros ingresos contabilizados, por lo que considera que estas cuotas restantes están afectadas a actividades económicas y no económicas. Es por ello por lo que a estas cuotas se les aplica un criterio razonable para su deducibilidad de conformidad con la doctrina emanada de respuesta de la DGT a consultas vinculantes.

En ese sentido, téngase presente que la Inspección juzga que la proporción de las transferencias recibidas respecto del total de ingresos contables es un criterio razonable de deducción de estas cuotas de naturaleza dual, estableciendo determinados porcentajes (que son distintos en función de las dos empresas y de los ejercicios, -seis liquidaciones en total, recuérdese-, pero que, a fin de cuentas, están muy próximos), que se sitúan, dependiendo del caso, en más de un 90 % el porcentaje de las cuotas no deducibles y el resto en cuotas deducibles.

Por ejemplo, en un caso concreto, no deducibles en un 91,95% y el porcentaje del 8,05 restante, para las deducibles. Aplicando ese criterio de deducción proporcional calculado en los importes de ingresos, tenemos que, para las cuotas soportadas, el 91,95% que representan las subvenciones no es deducible y el resto sí.

No se ha probado que el criterio aplicado no es un criterio adecuado, en los términos en los que a él se refiere la STJUE de 16 de septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743),

Dando un paso más, en aras de resolver las pretensiones de las partes, debemos manifestar que hay que tratar de evitar tanto una doble tributación por unas mismas operaciones, como un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública. Habida cuenta que TVCM y RCM han soportado indebidamente el IVA repercutido con ocasión de las transferencias realizadas a su favor por la Junta de Castilla-La Mancha a través del Ente Público de Radio-Televisión, lo procedente es que su importe les sea devuelto a ambas sociedades (TVCM y RCM). En este caso, dado el desarrollo de los acontecimientos, la devolución deberá llevarse a cabo por la propia administración tributaria que ha negado previamente su deducción, como hemos visto, sin demora.

A priori, varias son las vías que pueden recorrerse para reconducir la situación que nos viene ocupando a los cauces por los que debe discurrir, que no son otros, en esta coyuntura, que la preservación del principio de neutralidad que rige la estructura del IVA. No es preciso, esta vez, por las circunstancias concurrentes, que TVCM y RCM, amparándose en lo dispuesto en el artículo 89.cinco LIVA, inicien un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, tampoco que sea el Ente Público de Radio-Televisión de Castilla-La Mancha el que lo comience, e igualmente no es necesario que dicho Ente Público Junta regularice el IVA incorrectamente cuantificado en su siguiente autoliquidación del IVA, emitiendo la correspondiente factura rectificativa y devolviendo a TVCM y RCM el IVA indebidamente repercutido. No en vano el artículo 3.2 de la LGT, establece, refriéndose a los principios de aplicación del sistema tributario, que "se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios". En supuestos como el que nos ocupa, la solución por la que nos decantamos resulta la más adecuada, ya que con ella se evita que los obligados tributarios se vean abocados a transitar por otros procedimientos con la finalidad de recuperar el IVA indebidamente soportado. La solución propuesta garantiza, a un tiempo, el principio de neutralidad del IVA y el de eficacia de la actuación administrativa. Es la situación más favorable para TVCM y RCM, que, no se olvide, han soportado indebidamente la repercusión del IVA, cuando resulta que las trasferencias presupuestarias realizadas por la Junta de Castilla-León a través del Ente Público de Radio-Televisión de Castilla-La Mancha son operaciones no sujetas al IVA.

Cierto es que TVCM y RCM no pueden deducirse las cuotas indebidamente soportadas, pero lo que no puede negarse es que sí han soportado la repercusión, de ahí que tengan derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas; extremo que ni siquiera, con buen criterio, ha sido negado por la administración, si bien, en el marco de un procedimiento diferente.

Esto se traduce en que se deduce un determinado porcentaje (el del 8.05% restante, en el caso que hemos tomado como ejemplo, y el que corresponda en los demás casos, aplicando el mismo criterio), por los IVAS soportados deducibles y se devuelve el 100 % de lo repercutido indebidamente, que va unido, insistimos, a las transferencias presupuestarias realizadas por la Junta de Castilla-La Macha a través del Ente Público de Radio-Televisión de Castilla-La Mancha.

QUINTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.