Sentencia Contencioso-Administrativo 603/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 440/2022 de 16 de mayo del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso.

El presente recurso contencioso-administrativo 440/2022 se interpone por la representación procesal de la mercantil "Mogan Resort, S.L.", en impugnación del Acuerdo del Consejo de Ministros de 15 de marzo de 2022, por el que se desestimaba la reclamación de daños y perjuicios ocasionados en aplicación del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que añadió la Disposición Adicional Decimocuarta en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; Real Decreto-Ley que fue declarado inconstitucional por la sentencia 78/2020, de 1 de julio, del Tribunal Constitucional. De conformidad con lo establecido en la mencionada D. A. 14ª, la recurrente se vio obligada al ingreso de una cuota tributaria, en concepto de segundo pago fraccionado a cuenta del mencionado Impuesto durante los nueve primeros meses de la anualidad de 2016, que era superior a la que debiera haber ingresado conforme a la normativa tributaria anterior a la mencionada reforma.

SEGUNDO.- La resolución impugnada.

En el Acuerdo del Consejo de Ministros de 15 de marzo de 2022, por el que se desestima la reclamación de daños y perjuicios ocasionados en aplicación del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, se fijan los siguientes antecedentes:

" 1.- El Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, en su artículo único dio una nueva redacción a la Disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Dicho artículo dispuso:

" Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se añade una disposición adicional decimocuarta en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , que queda redactada de la siguiente forma:

"Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados.

1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:

a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.

Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley.

En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo XIV del título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.

Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.

b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.

2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre".

Dicho Real Decreto-ley fue publicado en el BOE de 30 de septiembre de 2016 y entró en vigor el mismo día de su publicación.

2.- Con fecha 1 de julio de 2020, el Tribunal Constitucional dictó la Sentencia nº 78/2020, publicada en el BOE de 31 de julio, por la que declaró nula la modificación del régimen legal de los pagos fraccionados del Impuesto de Sociedades (IS), aprobada por el artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por considerar que las modificaciones introducidas en dicho cuerpo normativo no podían ser adoptadas por medio de decreto-ley, ya que se trata de una materia que afecta a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I de la Constitución Española, y por tanto, de conformidad con lo dispuesto en su artículo 86.1, está excluida del ámbito de aplicación de los decretos- leyes.

En su Fundamento de derecho sexto, la Sentencia precisa su alcance en los siguientes términos:

"(i) La estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el art. 86.1 CE) hace innecesario entrar a conocer de la otra posible lesión también invocada (la del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE).

(ii) No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia, ni las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada ( art. 40.1 LOTC), ni tampoco, en este caso concreto, por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma [ SSTC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6; 151/2017, de 21 de diciembre, FJ 8; 61/2018, de 7 de junio, FJ 11; 76/2018, de 5 de julio, FJ 9, y 126/2019, de 31 de octubre, FJ 5 b)]"

Los fundamentos que se contienen en el mencionado acuerdo para justificar el rechazo de la petición de la recurrente son: 1º. Que la reclamación fue presentada en plazo. 2º. Que la reclamación no cumple la exigencia establecida en el artículo 32 de la de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público, por cuanto la recurrente, ni impugnó el RDL ni los respectivos pagos a cuenta efectuados conforme a sus previsiones. 3º. A mayor abundamiento, se considera que la reclamación de los intereses que deben reconocerse a la recurrente por la aplicación del RDL no puede ampararse en la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, sino por la vía de la reclamación tributaria de ingresos indebidos o impugnación de las respectivas liquidaciones. Se considera que, existiendo los referidos procedimientos específicos para el resarcimiento del perjuicio ocasionado no puede acudirse a la reclamación de responsabilidad a que se refería la petición, conforme se ha declarado por la jurisprudencia de esta Sala Tercera de la que se deja cita concreta.

TERCERO.- Planteamiento de la cuestión litigiosa.

La recurrente, por su naturaleza mercantil, estaba sujeta al Impuesto sobre Sociedades, cuya regulación se contiene en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades (en adelante LIS). Conforme a las previsiones de dicha Ley, el devengo del Impuesto será el último día del periodo impositivo (artículo 28) y la cuota líquida se determinará conforme a lo establecido en el artículo 30, debiendo proceder a su ingreso, previa presentación de la correspondiente autoliquidación, (artículo 124), " en el lugar y fecha determinados por el Ministerio de Hacienda y Administraciones públicas" (artículo 125). No obstante, en el artículo 40 se regulan los pagos a cuenta, conforme al cual, dichos pagos se realizarían "en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados ..."

A los efectos de calcular los mencionados pagos a cuenta, se establecía en el párrafo segundo del artículo 40, en su redacción original, que "la base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél." No obstante, en el párrafo tercero del artículo 40 se establecía que " los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley." Finalmente , conforme se establecía en el párrafo quinto del precepto, "el pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria".

Esa regulación establecida en la redacción originaria de la Ley se modificó por el Real Decreto Ley 2/2016, antes mencionado, que dejó inalterable el mencionado artículo 40, pero en su artículo único introdujo una modificación de la Ley de 2014, añadiendo la Disposición Adicional Decimocuarta, referida a la " Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionad".

La mencionada D.A.14ª se aplicaría para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, a los que optasen por la modalidad de pagos fraccionados del párrafo tercero del artículo 40, "cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros", los cuales, tras la reforma, se sujetaban a las especialidades que se imponían en la DA.14ª; es decir y a grandes rasgos, "a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural... b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso...."

La recurrente, dado su volumen de negocio, se vio obligada a las exigencias impuestas en la DA 14ª y procedió a presentar las correspondientes liquidaciones de los pagos fraccionados correspondientes a las anualidades de 2016 y 2017, lo cual le comportó un exceso en dichos pagos, en relación al régimen establecido en la redacción originaria de la LIS, que ascendían, a tenor de lo que se razona en la demanda, a la cantidad de 18.074,12 € y ello por cuanto la nueva normativa, a los efectos de calcular los mencionados pagos a cuenta de dichas anualidades, imponía aplicar un tipo del 24 por 100, frente al del 17 por 100 que era el procedente antes de la reforma.

La reforma de 2016, como ya se dijo, fue declarada inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio (ECLI:ES:TC:2020:78), que declaró la nulidad de todo el Real Decreto Ley 2/2016. Los fundamentos de dicha declaración de nulidad se justifican en el fundamento sexto de la mencionada sentencia, en la que se declara:

"El artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se establecen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que introdujo la disposición adicional decimocuarta ("Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados") de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, es inconstitucional y nulo, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE.

"El apartado primero del art. 39 LOTC establece que "cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia". Esta previsión permite a este tribunal, tanto en los recursos como en las cuestiones de inconstitucionalidad ( SSTC 81/2003, de 28 de abril, FJ 7; 187/2004, de 21 de octubre; 255/2004, de 22 de diciembre, y 154/2015, de 9 de julio, FJ 7, entre otras muchas), extender la declaración de inconstitucionalidad de un precepto efectuada en una sentencia a aquellos otros preceptos de la misma norma con fuerza de ley que puedan verse afectos "por conexión o consecuencia".

"Una vez declarada la inconstitucionalidad y nulidad del artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, las disposiciones finales de esta norma, al establecer el título competencial al amparo del cual se ha dictado (disposición final primera) y su entrada en vigor (disposición final segunda), carecen de objeto, por lo que procede extender a estas disposiciones la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.

"En consecuencia, el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 septiembre, es inconstitucional y nulo en su integridad.

"Antes del fallo es necesario realizar dos últimas precisiones. (i) La estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el art. 86.1 CE) hace innecesario entrar a conocer de la otra posible lesión también invocada (la del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE). (ii) No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia, ni las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada ( art. 40.1 LOTC), ni tampoco, en este caso concreto, por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma [ SSTC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6; 151/2017, de 21 de diciembre, FJ 8; 61/2018, de 7 de junio, FJ 11; 76/2018, de 5 de julio, FJ 9, y 129/2019, de 31 de octubre, FJ 5 b)]".

En los fundamentos anteriores al transcrito, el Tribunal de Garantías reseña su propia jurisprudencia sobre la naturaleza de los Reales Decretos Leyes y su régimen, a los efectos de legitimar su naturaleza de rango de ley, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 de la Constitución, para concluir que en el caso de autos se había vulnerado dicha jurisprudencia. En ese sentido se razona que:

"la disposición impugnada incide en tres elementos esenciales de la obligación tributaria de realizar pagos fraccionados: los relativos a la forma de cálculo de la renta sometida a tributación en cada fracción del período impositivo (con inclusión de rentas que no pueden formar parte ella como, por ejemplo, las exentas); el porcentaje aplicable a ella (que se incrementa) y la determinación de la cuantía del ingreso (al impedir minorarla en el importe de las bonificaciones legalmente aplicables, ni tampoco en el de las retenciones e ingresos a cuenta del mismo impuesto ya soportadas durante el ejercicio). Con esta nueva forma de cálculo de los pagos fraccionados el Decreto-ley impugnado, durante un lapso de tiempo determinado, pero suficientemente relevante, incide en la determinación de la carga tributaria afectando con ello de modo sustancial a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos...".

La actora, al amparo de esta sentencia, solicitó indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador, como consecuencia de haber practicado las autoliquidaciones de los pagos fraccionados del IS, al amparo del Real Decreto-ley 2/2016, declarado inconstitucional.

Alegaba que había ingresado a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) por los pagos a cuenta una cantidad muy superior a la que hubiesen ingresado de no haberse aprobado el Real Decreto-ley 2/2016. Invocaba como perjuicio por el que debía ser resarcido la privación temporal de la disposición de una cuantía monetaria, lo que debe subsanarse, a su juicio, con intereses compensatorios desde que se ingresó dicha cuantía hasta que la misma fue deducida del siguiente pago a cuenta o, en su caso, de la devolución de la cuota del Impuesto.

La mencionada reclamación, como ya se dijo, fue desestimada por el Acuerdo del Consejo de Ministros que aquí se impugna. Dicho Acuerdo dio respuesta negativa a varias reclamaciones de responsabilidad patrimonial promovidas por diferentes mercantiles. Esta Sala (STS núm. 437/2022, de 25 de abril de 2023) se ha pronunciado ya sobre otro recurso interpuesto por una de esas mercantiles, planteado en términos análogos al presente. En los siguientes fundamentos se reproducen los argumentos expuestos en esa sentencia, desestimatoria del recurso.

CUARTO.- Los fundamentos de la demanda y contestación.

Los fundamentos que se aducen en la demanda en apoyo de la pretensión indemnizatoria son simples y se refieren a la reseña de los preceptos que regulan la institución indemnizatoria en que se funda la pretensión, considerando que, conforme a esa normativa, en el caso de autos concurren todos los presupuestos para la responsabilidad del Estado Legislador. En este sentido se considera que en la interpretación de los preceptos nacionales deben tenerse en cuenta los criterios establecidos por el TJUE, más concretamente, en su sentencia de 28 de junio de 2022 (asunto C-278/20), que, a juicio de la defensa de la recurrente, ha declarado que el régimen español de esta responsabilidad vulnera el principio comunitario de efectividad, debiendo interpretarse la normativa nacional conforme a lo declarado por el Tribunal Europeo.

Aun cuando la argumentación de la demanda responde a lo antes expuesto, es lo cierto que merece especial atención el argumento en que se funda el rechazo de la petición por el Consejo de Ministros de considerar que, tras la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto-Ley de 2016, la recurrente debería haber procedido a impugnar en vía tributaria los mencionados pagos a cuenta o, en su defecto, haber procedido a instar el procedimiento de ingresos indebidos. Se alega en contra de dicho argumento que, si bien es cierto que no instó la mencionada reclamación en vía tributaria, la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, de la que se deja cita concreta, sostiene que el principio de buena administración obligaba a la misma Administración a haberle conferido dicha naturaleza a su petición, en palabra de la demanda, "debe ser la propia Administración quien debería declarar de oficio la nulidad de las disposiciones o actos al descansar el ciudadano en la confianza legítima de que la actuación de los poderes públicos se ajusta a la Constitución y a las leyes".

Finalmente se aduce que las cantidades reclamadas quedan acreditadas en las actuaciones, por cuanto se obligó a la recurrente a efectuar los pagos a cuenta a un tipo impositivo superior al que correspondía, de no haberse aplicado el Real Decreto Ley declarado inconstitucional, estimándose que el perjuicio se centraba el exceso de los pagos y a los intereses por dicho incremento.

De todo ello se concluye que debía estimarse la demanda y reconocer el derecho al resarcimiento de los daños y perjuicios ocasionados.

Ha comparecido en el recurso el Sr. Abogado del Estado que recuerda que la mencionada sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio, que declaró la inconstitucionalidad del RDL de 2016, se fundaba en considerar que la mencionada norma no podía hacer tal regulación, de conformidad con lo establecido en el artículo 86-1º de la Constitución, que excluye del ámbito de los Reales Decretos Leyes la regulación de los derechos y libertades regulados en el Título I de la Constitución, como era el caso de autos, renunciando el Tribunal en la misma sentencia a examinar las cuestiones sustantivas que se habían aducido en el recurso de inconstitucionalidad.

Se sostiene en la contestación a la demanda que la redacción de la DA 14ª que se había regulado en el RDL fue corregida, en cuanto a su aspecto formal, con la Ley 6/2018, de 3 de abril, de Presupuestos Generales del Estado para 2018, siendo aplicable la nueva regulación a nivel legal desde el día 1 de enero de dicha anualidad, por lo que solo a las anualidades de 2016 y 2017 fue aplicable la DA bajo el régimen del RD-L, lo cual comportó que en las mencionadas anualidades, efectivamente, los pagos a cuenta se calcularon en función de un tipo del 24 por 100, en vez del 17 por 100.

Se añade a lo expuesto, tras reseñar los presupuestos que requiere esta responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, que la institución requiere haber obtenido el perjudicado una previa sentencia, dictada en proceso instado contra la actividad administrativa que aplicó la Ley declarada inconstitucional, debiendo haberse invocado en dicha impugnación esa inconstitucionalidad; exigencia que se impone por la jurisprudencia de esta Sala Tercera y en reiterados informes del Consejo de Estado, de los que se deja cita concreta. En relación con dicho presupuesto de la pretensión, se aduce que "solo el procedimiento de rectificación de la autoliquidación y consiguiente devolución de ingresos indebidos (concretados en los intereses compensatorios) del artículo 221 en conexión con el artículo 32 de la LGT/2003, se considera, según esa Sala, como la "vía exclusiva" (dice el fallo) para obtener esa sentencia que no se olvide (dice de nuevo el fallo), es un presupuesto para esta pretensión indemnizatoria". Y en esa línea se aduce que la recurrente no podía desconocer la impugnación del RDL, porque al momento de su reclamación en 2019 ya había sido publicada en el BOE. Se concluye que no puede prosperar la pretensión de la recurrente, que se limitó a efectuar su reclamación directamente con fundamento en la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, sin ninguna reclamación previa, actuación anormal a la que no puede serle de aplicación la regla contenida en el artículo 115 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, de corregir directamente la Administración los escritos presentados y haberle dado a dicha reclamación la naturaleza de los antes mencionado procedimientos tributarios, conforme se ha declarado para supuestos similar por la jurisprudencia este Tribunal.

De todo ello se concluye que no puede apreciarse que existiese un perjuicio patrimonial que debiera ser indemnizado, por lo que debe desestimare la demanda.

QUINTO.- Los presupuestos de la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador.

Como ya se dijo, la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador está regulada de manera fragmentaria en los artículos 32-4º y 6ºy 34-1º de la de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público y 67-1º de la Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Conforme a los mencionados preceptos esta responsabilidad requiere los siguientes presupuestos: 1º. Que se haya producido una lesión, en sentido técnico jurídico de daño que los ciudadanos no tienen el deber de soportar. 2º. Que dicha lesión se haya producido por una actividad administrativa basada en la aplicación de una norma con rango de ley o incluso, en su caso, de la aplicación directa de la Ley. 3º. Que se haya declarado la inconstitucionalidad de la Ley, una vez que ha sido aplicada al perjudicado. 4º. Que la actividad administrativa generadora de la lesión hubiese sido impugnada en tiempo y se hubiese alegado su inconstitucionalidad, habiéndose dictado sentencia desestimatoria. 5º. Que se realice la reclamación de la responsabilidad antes de transcurrir el plazo de un año desde la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional que declara la inconstitucionalidad. Y 6º. Que los daños reclamados se hayan producido en los cinco años anteriores a la fecha de publicación de la sentencia declarando la inconstitucionalidad.

No parece que sea necesario para el debate de autos el examen de todos y cada uno de los requisitos que requiere esta institución indemnizatoria, porque no se niega que existiera el daño, en la forma reclamada por la recurrente, generado por la aplicación de una norma con rango de ley que ha sido declarada inconstitucional, tampoco que la reclamación se ha realizado dentro del plazo anual mencionado, sin que se suscite duda alguna de que el daño reclamado se ha ocasionado, en su caso, dentro de los cinco años anteriores a la publicación de la sentencia que declaró la inconstitucionalidad, sin que sea admisible el argumento del Abogado del Estado de que, como quiera que la recurrente no había obtenido la previa sentencia desestimaría, no puede hablarse de la concurrencia del daño, sin perjuicio de su concreta cuantía que deberá determinarse, en su caso.

Lo que centra el debate, conforme ya se razonó en el acuerdo impugnado, es la exigencia de que el perjudicado hubiese impugnado esa actividad administrativa que aplicó la Ley declarada inconstitucional y que hubiese aducido en esa impugnación su inconstitucionalidad, debiendo señalarse que el argumento que se contiene en el acuerdo impugnado es que la ausencia de dicha reclamación hace incompatible la pretensión indemnizatoria, por estimar que, si existen concretos procedimientos en el ámbito tributario para obtener la devoluciones de las cantidades ingresadas en exceso en base al RD-L declarado inconstitucional, no procede esta pretensión indemnizatoria, que tiene carácter subsidiario. Esa pretendida incompatibilidad queda al margen del debate de autos, porque lo que se aduce por la recurrente es que concurren los presupuestos de la responsabilidad exigida y a ello deberemos dedicarnos, en el bien entendido de que ese debate se centra en la previa existencia de la sentencia desestimatoria de la pretensión con invocación de la inconstitucionalidad de la Ley aplicada.

Centrado el debate en la forma expuesta, se dispone en el antes mencionado artículo 32-4º de la de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público, que la responsabilidad que se regula en el precepto requiere, entre otros requisitos que ya se anunciaron anteriormente, que " el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarad" .

A la vista de ese planteamiento, debemos partir del hecho, reconocido en la propia demanda, que la recurrente ni impugnó en su momento los pagos a cuenta realizados en virtud de la norma declarada posteriormente inconstitucional ni, tras dicha declaración, la recurrente procedió a ejercitar impugnación alguna, sino que directamente procedió a solicitar la indemnización correspondiente, con fundamento en la responsabilidad del Estado Legislador, dentro del plazo anual desde que se publicó la sentencia en que se hizo dicha declaración.

Es esa cuestión la que centra el debate de las partes, como ya antes se expuso, debiendo recordarse que en la fundamentación de la demanda y en apoyo de la teoría de la exigencia de la previa sentencia firme desestimatoria, se aduce, de una parte, la jurisprudencia emanada del TJUE; de otra, que los principios que rigen la actividad administrativa, debió llevar al Consejo de Ministros, a quien se hizo la petición, a considerar que su petición era una auténtica reclamación en vía tributaria, y no limitarse a desestimar la pretensión, ya que dicha petición reunía todas las condiciones exigidas por los preceptos que la regulan.

SEXTO.- La exigencia de la previa sentencia confirmando la actividad administrativa con invocación de su inconstitucionalidad.

La exigencia de la previa sentencia que impone el artículo 32-4º no ha dejado de ofrecer la crítica de la Doctrina. En este sentido debemos recordar que siendo esta responsabilidad, también en nuestro Derecho, una creación de la jurisprudencia, hasta que se reguló de manera expresa en la de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público, nunca se exigió la previa sentencia impugnando la actividad administrativa con invocación de la inconstitucionalidad. Fue con la regulación de la institución en la vigente de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público cuando, al establecer "las condiciones que deben darse para que se pueda proceder, en su caso, a la indemnización que corresponda,como declara la Exposición de Motivos, impone dicha condición, entre otras, como ya se ha dicho.

Es cierto que exigir al ciudadano la cautela de impugnar una actividad administrativa ajustada a la Ley, con base en su previsible inconstitucionalidad, constituye una exigencia desmesurada, porque el éxito de su pretensión de que se anule dicha actividad es harto complejo. En efecto, en primer lugar y siendo preceptivos los previos recursos administrativos, la Administración no puede estimar la impugnación porque no hay mecanismos que lo habiliten, la actividad está ajustada a la Ley. Pero tampoco impugnada en vía jurisdiccional dicha declaración administrativa tiene asegurada el ciudadano la posibilidad de obtener un pronunciamiento de anulación de la concreta actividad aduciendo la declaración de inconstitucionalidad, porque la única vía para ello sería que el Tribunal que estuviera conociendo de tal impugnación decidiera suscitar cuestión de inconstitucionalidad, a lo que no está obligado. Demasiada incertidumbre para el ciudadano como para hacer recae sobre su actuación la posibilidad o no de ser resarcido del daño ocasionado por una norma de rango de Ley que adolece de tal grado de infracción del ordenamiento.

Añadamos a lo expuesto que, en la forma en que se impone la condición de la previa sentencia en que se revise la actividad administrativa que aplica la Ley inconstitucional, no solo debe haberse denegado la impugnación (si se estimase no habría lesión), sino que en esa impugnación debe haberse invocado, y el Tribunal rechazado, la inconstitucionalidad de la Ley que amparaba la actividad concretamente impugnada. Solo en ese supuesto concurriría el presupuesto que se impone en el precepto para que proceda la responsabilidad.

A la vista de esas conclusiones, un primer argumento que se aduce en la demanda en contra de la exigencia que impone el artículo 32-4º, se refiere a la ineficacia de tal presupuesto por aplicación de la sentencia del TJUE de 28 de junio 2022, asunto C-278/20; ECLI: EU:C:2022:503; de la que se concluye que comporta la imposibilidad de condicionar esta responsabilidad a la previa sentencia contra la actividad que aplicó la Ley luego declarada inconstitucional, como se declara por el Tribunal europeo al examinar el precepto nacional y su adecuación al Derecho Europeo.

El argumento requiere matizaciones y no puede ser acogido.

En efecto, ya ha tenido este Tribunal oportunidad de pronunciarse sobre la incidencia de la referida sentencia en cuanto a la interpretación del artículo 32, en nuestras recientes sentencias 292/2023 y 320/2023, de 8 y 13 de marzo, dictadas, respectivamente, en los recursos contencioso-administrativos 258/2020 y 250/2020 (ECLIs:ES:TS:2023;769 y 858).

No podemos compartir ese argumento, conforme a los propios razonamientos que se contienen en la sentencia citada del TJUE.

En efecto, para una mejor comprensión del debate que se suscita es obligado partir de que la integración en la UE comporta la coexistencia de dos ordenamientos que deben articularse entre sí, el de la Unión Europea y el nacional, en la medida en que pueden proyectarse sobre una misma realidad. Tal articulación se realiza, conforme a la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, sobre la base de los principios de primacía y efecto directo del Derecho de la Unión. Dicha articulación resulta, no obstante, problemática cuando no estamos en presencia de una regulación normativa expresa europea sino ante una construcción jurisprudencial, como es el caso de la responsabilidad patrimonial por incumplimiento del Derecho de la Unión.

La mencionada responsabilidad no tiene un reconocimiento expreso en el ordenamiento europeo, sino que el principio de responsabilidad de los Estados por daños causados a los particulares por infracciones del Derecho de la Unión constituye un derecho reconocido directamente por la misma Jurisprudencia del TJUE, que ha declarado que dicha responsabilidad " es inherente al sistema de los Tratados en los que se funda" la Unión. Como se declara en la sentencia de referencia, el derecho a la indemnización de los daños ocasionados a los particulares por vulneración por los Estados del Derecho de la Unión " está basado directamente en el Derecho de la Unión desde el momento que se reúnen los requisitos" que se establecen en dicha jurisprudencia e " incumbe al Estado miembro, en el marco del Derecho nacional en materia de responsabilidad, reparar las consecuencias del perjuicio que haya causado al infringir el Derecho de la Unión".

La peculiaridad de que no exista una normativa concreta que regule esta institución exige que su regulación se realice por el ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro, como hemos visto antes, es decir, que se haga en el " marco del Derecho nacional en materia de responsabilidad", lo cual genera el riesgo de que los Estados, en dicha regulación, establezcan presupuestos diferenciados que, en todo caso, deben salvaguardar aquellos principios de primacía y efecto directo. Para evitar ese riesgo, la jurisprudencia del TJUE ha acogido en su jurisprudencia de manera reiterada (sirva de ejemplo la mencionada sentencia de 2022, con abundante cita) los principios de eficacia y de equivalencia. Esos principios comportan, conforme se declaró en la sentencia de 19 de noviembre de 1991 (C-6/90 y C-9/90, párrafo 43), que " las condiciones, de fondo y de forma, establecidas por las diversas legislaciones nacionales en materia de indemnización de daños no pueden ser menos favorables que las referentes a reclamaciones semejantes de naturaleza interna y no pueden articularse de manera que hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil obtener la indemnización".

Sería suficiente lo expuesto para justificar el rechazo del argumento que se hace en la demanda sobre la aplicación de la doctrina sentada por el TJUE en la sentencia citada de 2022, puesto que esa doctrina sería aplicable en los supuestos en que los Tribunales españoles debiéramos aplicar derechos reconocidos por el Derecho comunitario, pero en modo alguno puede pretenderse que apliquemos esa jurisprudencia a derechos o instituciones propias del Derecho interno y reguladas por el Derecho Español, porque esos principios de eficacia y equivalencia se impone en la compatibilidad entre el Derecho de la Unión con el de los Estados, no en el de los propios Estados cuando no hay una regulación armonizada, como es el caso de la responsabilidad por incumplimiento del Derecho de la Unión por los Estados que, como ya se dijo, es de creación jurisprudencial comunitaria; la cual tiene una finalidad, naturaleza y presupuestos bien deferentes de la responsabilidad por aplicación de una Ley declarada inconstitucional.

Debe añadirse a lo expuesto que en la argumentación de la demanda sobre el motivo que examinamos se incurre en una aplicación errónea de la jurisprudencia que se fija por el Tribunal en la sentencia citada. En efecto, ya de entrada, en la sentencia se declara de manera taxativa que el régimen español sobre responsabilidad por incumplimiento del Derecho de la Unión no vulnera el principio de equivalencia porque "este principio no puede fundamentar la obligación de los Estados miembros de permitir que nazca un derecho a indemnización conforme a requisitos más favorables que los previstos en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia..."; y se refuerza el argumento afirmando que, "aun suponiendo que los requisitos para exigir la responsabilidad del Estado legislador por las infracciones del Derecho de la Unión que le sean imputables sean menos favorables que los requisitos para exigir la responsabilidad del Estado legislador en caso de vulneración de la Constitución, el principio de equivalencia no está destinado a aplicarse en ese supuesto." Porque es precisamente el principio de equivalencia al que en realidad se refiere la demanda, por más que se haga referencia al de efectividad, que si fue apreciado por el TJUE. Y así, el principio de efectividad proscribe que cuando el ordenamiento jurídico de los Estados establezcan la regulación de algún derecho reconocido por el Ordenamiento Comunitario, dicha regulación no haga ineficaz la vigencia de tal derecho, es decir, que los derechos subjetivos que se reconocen a los ciudadanos por el Derecho de la Unión deben ser ejercidos en todos los Estados miembros en condiciones que garanticen su plena eficacia, debiendo los Tribunales nacionales inaplicar las normas que limiten esa plena vigencia del Derecho de la Unión. Se trata de una exigencia dirigida a los Tribunales nacionales para que inapliquen la norma nacional que condicione o limite los derechos reconocidos por el Derecho comunitario. En la base del principio de efectividad está la exigencia de la interpretación del Derecho nacional conforme con el Derecho de la Unión, de tal forma que permita la plena eficacia de los derechos reconocidos a los ciudadanos por este último, porque, en definitiva, se trata de un principio de resultado. En definitiva, se trata de que la regulación procesal por el ordenamiento interno de los derechos reconocidos por el ordenamiento de la Unión no puede contener exigencias que hagan imposible o excesivamente difícil en la practica el ejercicio de los derechos conferidos por la norma comunitaria.

A la vista de esas consideraciones no es admisible pretender que lo declarado por el TJUE en la sentencia que se pretende vincular a la pretensión de la recurrente porque no es extrapolable a la responsabilidad por inconstitucionalidad de una Ley nacional, como es el caso de autos, el régimen de la responsabilidad por incumplimiento del Derecho de la Unión porque el principio de equivalencia, como se ha expuesto, no es aplicable en sentido inverso.

SÉPTIMO.- La falta de impugnación previa para obtener la devolución es incompatible con la exigencia directa de responsabilidad patrimonial. La jurisprudencia de este Tribunal Supremo.

Lo concluido no despeja todas las dudas suscitadas en la demanda porque, como ya se dijo, lo que se sostiene por la defensa de la recurrente es que dicha exigencia, que se acepta no concurre en el caso enjuiciado, debió ser suplida por el mismo Consejo de Ministros que, en vez de rechazar la petición con el fundamento de que la recurrente no había acudido al procedimiento específico de devolución de los pagos a cuenta que excedían de los que resultaban procedentes sin la aplicación del RDL declarado inconstitucional, debió el mismo Consejo de Ministros dar a la reclamación esa naturaleza y haber procedido a incoar, por la Administración tributaria a quien, se supone, debió remitirse la instancia; dicho procedimiento para, con posterioridad, reconocer el derecho de resarcimiento. Y ese argumento se refuerza con los principios de buena fe, confianza legítima y de buena Administración, conforme ya había declarado la jurisprudencia de esta misma Sala Tercera para supuestos similares al de auto.

Suscitado el debate en la forma expuesta requiere alguna matización a las alegaciones de ambas partes. En primer lugar, no es totalmente cierto que el acuerdo denegatorio del Consejo de Ministros justifique su decisión en que la recurrente no había cumplimentado la impugnación obteniendo la previa sentencia; sino que lo que se razona en los fundamentos cuarto y quinto del acuerdo es que, si la reclamación de los pagos a cuentas pudieron y debieron haberse realizado conforme a lo que habilitan las norma tributarias, no puede acudirse a la responsabilidad del Estado Legislador, porque, en palabras del acuerdo impugnado, "la acción de reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador no ampara la reclamación de un reintegro patrimonial cuando el mismo tenga un procedimiento o acción de restitución específico, como es el de la rectificación de la autoliquidación y la devolución del ingreso indebido, aplicable a los supuestos presentes...".

De otra parte, no es cierto, como en la demanda se aduce, que la sentencia de esta Sala Tercera 741/2020, de 11 de junio, dictada en el recurso 3887/2017, de 11 de junio, haya declarado que, ante una petición como la de autos, efectuada directamente al Consejo de Ministros en reclamación de la indemnización por la declaración de inconstitucionalidad de una norma legal de naturaleza tributaria, los principios de buena administración, confianza legítima y buena fe, obligaban a que se diera a la petición el carácter de esos procedimientos de reclamación propio del ámbito tributario. Nada hay en dicha sentencia al respecto, como tampoco cabe concluir de la jurisprudencia que se citan en la demanda.

En efecto, se pueden aducir oportunos argumentos en pro de los derechos de los ciudadanos frente a la Administración y la exigencia de esta de coadyuvar a la efectividad de los derechos que se reconoce por las Leyes. Pero todos esos argumentos dejan sin resolver una duda previa en el caso de autos. Si la recurrente efectuó su petición con un exhaustivo escrito sobre la concurrencia de la responsabilidad del Estado Legislador, con cita expresa del artículo 32-4º de la de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público, deberá convenirse que difícilmente puede pensarse que la recurrente no era consciente de que en ese precepto se impone la necesidad de que, para la concurrencia de dicha responsabilidad, era obligada la previa impugnación en vía tributaria, invocando precisamente la inconstitucionalidad del RDL, no puede pensarse en una tan negligente lectura del precepto. En suma, si bien deben recordarse las obligaciones de la Administración para con los ciudadanos, no puede desconocerse la mínima diligencia de estos para sus relaciones con la Administración, conforme imponen esas normas. Y en el caso de autos hay que acudir a la omisión de la más elemental diligencia, por parte de la recurrente, de haber omitido un presupuesto de la responsabilidad que pretendía hacer valer y que con tanta claridad se exige en el precepto que precisamente invoca a su favor.

Pero es que, además de lo expuesto, debe recordarse que lo establecido en el artículo 68 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas no es alterar la naturaleza de las reclamaciones de los ciudadanos, sino la de mejorar sus solicitudes; menos aun cabe invocar la exigencia de que las Administración deba corregir el " error o ausencia de la calificación del recurso por parte del recurrente", cual impone el artículo 115 del mismo texto legal, porque, como acertadamente se opone por el Abogado del Estado en su oposición a los argumentos de la demanda, lo que acontece en el caso de autos no es un error en esa calificación de un recurso, sino una petición muy concreta de responsabilidad que no podría calificarse como una impugnación de las liquidaciones a cuenta. No se trataría de corregir el recurso, sino de tramitar de oficio esa impugnación, lo cual está muy alejado de la finalidad el precepto invocado por la recurrente.

En cuanto a lo interesado en el segundo otrosí de demanda -que esta Sala reconozca su derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos- no procede hacer pronunciamiento alguno respecto de dicha petición por ser ajena al objeto de este proceso, en el que se dilucida exclusivamente la procedencia o improcedencia de la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, y ello sin perjuicio de que la actora inste aquellos procedimientos administrativos que estime oportunos en defensa de sus derechos dentro de los plazos establecidos legalmente.

Las razones expuestas en los anteriores fundamentos comportan la desestimación del presente recurso.

OCTAVO.- Costas procesales.

La desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, la imposición de las costas a la recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de las facultades reconocidas en el párrafo tercero del mencionado precepto y atendidas las circunstancias del caso, fija en cuatro mil euros (4.000 €), más IVA, la cantidad máxima a repercutir por todos los conceptos.