Sentencia Contencioso-Administrativo 276/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 48/2023 de 21 de febrero del 2024

PRIMERO. -La controversia jurídica

El objeto del litigio consiste en determinar si la Diputación Foral de Bizkaia debe asumir el abono de la monetización de la deducción por I+D+i, prevista en la normativa estatal, conforme al Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.

COMSA CORPORACION DE INFRAESTRUCTURAS SL, sociedad con domicilio social y fiscal en Barcelona, que formaba parte de un grupo fiscal sujeto a la normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común, tributó en proporción al volumen de las operaciones realizadas en cada territorio.

En los ejercicios 2017 y 2018 el grupo al que pertenece presentó sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades ante la Hacienda Foral de Bizkaia, solicitando tanto la devolución del importe derivado de la aplicación de la normativa del citado Impuesto, como la cuantía correspondiente a la monetización de las deducciones por actividades de I+D+i.

La Diputación Foral de Bizkaia consideró que no se trata de una devolución tributaria, que no está prevista en la LGT ni contemplada en el Concierto con la Comunidad Autónoma del País Vasco y que, por tanto, no debía hacer efectivo el abono del importe equivalente a la deducción de I+D+i no aplicado. Por dicha razón, declaró la incompetencia de la Hacienda Foral de Bizkaia en favor de la AEAT, con relación al pago de la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica solicitado por COMSA CORPORACION DE INFRAESTRUCTURAS SL en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2017 y 2018.

Por su parte, la AEAT declinó expresamente su competencia sobre el particular al considerar competente a la Hacienda Foral para hacer frente al pago de la deducción por actividades de I+D+i regulado en el artículo 39.2 LIS, en proporción al volumen de las operaciones efectuadas en el Territorio Histórico de Bizkaia por el grupo al que pertenece la entidad durante los ejercicios en los que solicitó el abono de esta.

SEGUNDO. - Argumentación de la resolución de la Junta Arbitral

En síntesis, la Junta Arbitral sostiene que ese abono es una devolución tributaria y que está concertada como un elemento más del Impuesto sobre Sociedades.

En el apartado 7 de sus Fundamentos de Derecho, relativo a la consideración de la monetización de la deducción por I+D+I, la resolución impugnada expresa lo siguiente:

"7.- Consideración de la monetización de la deducción por I+D+I

Desde la asunción por el BCE de la política monetaria, el principal instrumento de política económica de que goza el Estado español es la política tributaria.

Esto se articula principalmente a través de reducciones a la base imponible y de deducciones a la cuota íntegra (que también pueden tener otras finalidades, como la de técnica tributaria para evitar la doble imposición).

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades la deducción por I+D+I es un claro ejemplo de un beneficio fiscal con finalidad económica, ya que pretende

incentivar la inversión en I+D+I.

En la configuración tradicional del Impuesto sobre Sociedades no se recogía la posibilidad de que la cuota íntegra o la cuota líquida fueran negativas, sino en todo caso 0; de tal manera que la obligada solo obtendría la devolución de los pagos a cuenta soportados, esto es, pagos fraccionados realizados y retenciones e ingresos a cuenta soportados.

Las bases imponibles negativas y las deducciones de cuota no aplicadas se trasladan así a los años posteriores.

De esta manera, los créditos fiscales por deducciones no aplicadas determinarán en el futuro menores cuotas líquidas y, en consecuencia, menores ingresos (por mayor compensación de pagos a cuenta soportados) o mayores devoluciones de pagos a cuenta soportados.

Esto es, existe una relación precisa e indisoluble entre las deducciones y los pagos a cuenta soportados, por lo que no existe duda de que las deducciones de cuota no aplicadas son créditos fiscales de naturaleza tributaria.

Cuando el legislador estatal permite monetizar la deducción de cuota de I+D+I en la parte que exceda de la cuota íntegra, no está alterando la naturaleza de la deducción, puesto que lleva aparejada la extinción de la deducción como si se hubiese aplicado y por tanto la imposibilidad de aplicarla en un futuro, lo que conllevará un mayor ingreso o menor devolución tributaria en algún ejercicio

posterior.

Así pues, la medida solo permite disfrutar anticipadamente de un crédito fiscal, exactamente igual que diversas medidas que determinan el diferimiento del impuesto.

El hecho hipotético y de imposible conocimiento presente, de que quizás nunca se genere una cuota positiva suficiente de la cual se hubiese podido descontar la deducción por gastos de I+D+I no alteraría su naturaleza a la de subvención, al igual que tampoco se altera la naturaleza de crédito fiscal derivado de la pérdida del resto de beneficios fiscales (otras bonificaciones y deducciones) por dicha posible insuficiencia de cuota futura.

Además, en todo caso, la transformación a subvención se produciría cuando, transcurrido el plazo de 18 años para la compensación de la deducción por I+D+I se comprobase que no se han generado cuotas íntegras suficientes de las que se hubiese podido descontar la deducción que se monetizó.

El anticipo del disfrute del crédito fiscal conlleva una penalización: la renuncia al 20% de la cantidad compensable.

Aunque el crédito fiscal se genere en el ejercicio en que se realizan los gastos de I+D+I, su compensación futura en caso de insuficiencia de cuota nunca conlleva el devengo de intereses. Mucho menos en el caso de que voluntariamente se acoja al disfrute anticipado del crédito fiscal.

La opción por la monetización de la deducción está condicionada al cumplimiento de unos requisitos que, temporalmente, alcanzan los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en que se realice la opción (que a su vez es, como mínimo, un año posterior al ejercicio en que se realizó el gasto). El incumplimiento de estos requisitos conlleva el ingreso del importe indebidamente disfrutado junto con sus intereses de demora. La proporción de tributación aplicable al reintegro será la del año de disfrute de la monetización, puesto que no forma parte de la cuota íntegra del año del incumplimiento, sino que se ingresa junto con ella.

Así, sería incongruente que la Diputación Foral pretenda no tener la obligación de pagar su proporción de la monetización pero que, en caso de incumplimiento de los requisitos que condicionan su aplicación, tenga derecho al cobro de la cantidad correspondiente de acuerdo al art. 125.3 LIS.

Por último, si la monetización fuese una subvención, sería un ingreso computable en la base imponible en que se percibiese el abono.

No solo no se produce esta circunstancia, sino que la diferencia entre la monetización y las subvenciones se refleja desde el nacimiento mismo del gasto que origina la deducción, que es incompatible con el disfrute de subvenciones, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 35 LIS."

TERCERO. - Remisión a la doctrina jurisprudencial establecida en la sentencia del Tribunal Supremo, Sección Segunda, 509/2023, de 24 de abril de 2023 (recurso contencioso-administrativo 476/2022, ECLI:ES:TS:2023:1707 )

Un litigio similar -prácticamente idéntico- interpuesto por la Diputación Foral de Gipuzkoa contra una resolución de la Junta Arbitral -13/2022, de 25 de marzo de 2022, dictada en el expediente 35/2021- cuyo objeto era, al igual que en el presente recurso, determinar quién debía asumir el abono respecto de la monetización derivada de la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i) del ejercicio 2016, solicitada por un obligado tributario en la declaración de su impuesto sobre sociedades, y en el que la resolución de la Junta Arbitral resulta coincidente en sus términos con la que es objeto del presente recurso contencioso-administrativo, fue examinado en nuestra sentencia 509/2023, de 24 de abril de 2023 (recurso contencioso-administrativo 476/2022, ECLI:ES:TS:2023:1707), en la que nos pronunciamos sobre la naturaleza tributaria de la deducción por I+D+I y del mecanismo de su monetización .

Dada la identidad sustancial de los hechos y del acto administrativo recurrido, así como la similitud de los argumentos expuestos por las partes, seguiremos ahora el mismo criterio observado en esa ocasión y por las razones expuestas entonces, que vamos a reiterar ahora, pues no advertimos motivos para resolver de otro modo. Procedemos así por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la ley y de seguridad jurídica.

Se dijo en la sentencia 509/2023, de 24 de abril de 2023, que ahora reiteramos:

"[...] TERCERO. -Naturaleza tributaria de la deducción por I+D+I y del mecanismo de su monetización.

El planteamiento de la DFG orilla la vocación teleológica que, a efectos fiscales, tiene la deducción por I+D+i y la monetización cuestionada.

La monetización de la deducción por I+D+i, se estableció por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, cuyo artículo 26 dio nueva redacción al artículo 44. 2 y 3 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, ("TRLIS"), "BOE" núm. 61, de 11 de marzo, actualmente regulada en el art. 39.2 de la LIS.

En su preámbulo, la Ley 14/2013 justifica así el mecanismo de la monetización: "(...) teniendo en cuenta la necesidad de mejorar la aplicación práctica de los incentivos fiscales vinculados a las actividades de investigación y desarrollo, se establece la opción de proceder a su aplicación sin quedar sometida esta deducción a ningún límite en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades, y, en su caso, proceder a su abono, con un límite máximo conjunto de 3 millones de euros anuales, si bien con una tasa de descuento respecto al importe inicialmente previsto de la deducción. Esta posibilidad requiere un mantenimiento continuado en la realización de estas actividades de investigación y desarrollo y del nivel de plantilla empresarial, con el objeto de resultar disponible para aquellas entidades que son auténticas precursoras de este tipo de actividades en nuestro país".

Como acabamos de apuntar, su regulación está prevista dentro de una ley tributaria, en particular en el artículo 39.2 de la LIS, cuya redacción en el ejercicio 2016 (al que se refiere el presente recurso), era del siguiente tenor:

"Artículo 39. Normas comunes a las deducciones previstas en este capítulo.

1. Las deducciones previstas en el presente capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este título.

Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a la deducción prevista en el artículo 35 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

[...] El importe de las deducciones previstas en este capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 25 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.

No obstante, el límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en el artículo 35 de esta Ley, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.

2. No obstante, en el caso de entidades a las que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el apartado 1 o en el apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 35 de esta Ley, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importe, en los términos establecidos en este apartado. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto, una vez finalizado el plazo a que se refiere la letra a) siguiente. Este abono se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora a que se refiere el apartado 2 de dicho artículo 31.

El importe de la deducción aplicada o abonada, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, en el caso de las actividades de innovación tecnológica no podrá superar conjuntamente el importe de 1 millón de euros anuales. Asimismo, el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, no podrá superar conjuntamente, y por todos los conceptos, los 3 millones de euros anuales. Ambos límites se aplicarán a todo el grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Para la aplicación de lo dispuesto en este apartado, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que transcurra, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación.

b) Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica no se vea reducida desde el final del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo a que se refiere la letra c) siguiente.

c) Que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada, a gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o a inversiones en elementos del inmovilizado material o inmovilizado intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o la solicitud de abono.

d) Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley.

Adicionalmente, en el supuesto de que los gastos de investigación y desarrollo del período impositivo superen el 10 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del mismo, la deducción prevista en el apartado 1 del artículo 35 de esta Ley generada en dicho período impositivo podrá quedar excluida del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse o abonarse con un descuento del 20 por ciento de su importe en la primera declaración que se presente transcurrido el plazo a que se refiere la letra a) anterior, hasta un importe adicional de 2 millones de euros.

El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos conllevará la regularización de las cantidades indebidamente aplicadas o abonadas, en la forma establecida en el artículo 125.3 de esta Ley.

3. En el caso de insuficiencia de cuota en la aplicación de la deducción prevista en el apartado 2 del artículo 36 de esta Ley, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto. Este abono se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley General Tributaria y en su normativa de desarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora a que se refiere el apartado 2 de dicho artículo 31.

[...]"

Téngase presente que la política fiscal no responde a un esquema horizontal o plano, sino que es susceptible de concretarse de maneras diversas, superponiendo o desplegando diferentes niveles de actuación, según la consecución de los objetivos que, en cada caso, se consideren prioritarios. De este modo, es posible procurarlos de formas distintas.

Son, precisamente, razones de política fiscal las que permiten comprender que no todas las deducciones deban responder al mismo patrón o esquema, es decir, no tienen por qué concebirse bajo umbrales idénticos. Sin necesidad de salir de la LIS, esta afirmación resulta nítidamente corroborada al constatar, a partir de la lectura conjunta de sus artículos 35 y 39, que la deducción de I+D+i exhibe unos límites netamente superiores a los de otras deducciones, tanto desde el punto de vista cuantitativo (hasta el 50 por ciento frente al 25 por ciento para otras deducciones) como temporal (en el caso de la deducción de I+D+i, posibilidad de aplicar las cantidades no deducidas con relación a períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, frente a los 15 años para otras deducciones).

Dentro de esa libertad del legislador entra en escena la técnica de la monetización, por lo demás, no exclusiva de la deducción del artículo 35 LIS de I+D+i sino que rige también -según la dicción reproducida del precepto- en la del apartado 2 del artículo 36 LIS.

La previsión de la deducción por I+D+i es una evidente medida de fomento o incentivo fiscal para este tipo de actividades que, al redundar en beneficio del interés general, la Constitución exhorta a los poderes públicos a su promoción ( art 44 CE). Al fin y al cabo, como explicita el Preámbulo de la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, "BOE" núm. 131, de 2 de junio "[l]a generación de conocimiento en todos los ámbitos, su difusión y su aplicación para la obtención de un beneficio social o económico, son actividades esenciales para el progreso de la sociedad española, cuyo desarrollo ha sido clave para la convergencia económica y social de España en el entorno internacional."

Por tanto, concebida la deducción de I+D+i como un acicate o estímulo de ciertas actividades o iniciativas, dirigidas a procurar beneficios, susceptibles de medirse en términos de progreso para la sociedad, difícilmente podrá despojarse -o negarse- el carácter de incentivo fiscal a la posibilidad de su monetización.

En efecto, no puede prosperar una visión que, como la que ofrece el recurso contencioso-administrativo, desestructura, desliga y, en definitiva, descontextualiza, dos aspectos que no son sino expresión del mismo fenómeno, en otras palabras, dos caras de un único incentivo fiscal.

Ciertamente, la expresión del artículo 39.2 LIS deducción aplicada o abonada , responde a una dualidad, introducida por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, que posibilita esta monetización de créditos fiscales, permitiendo abonar las cantidades no aplicadas, vía deducción, por no alcanzar la cuota.

De igual manera que, como se ha advertido, existen diferencias cuantitativas o temporales entre las diferentes deducciones previstas en el impuesto de sociedades, el legislador contempla mecanismos específicos de implementación de tales incentivos fiscales como ocurre, en particular, en el caso de la deducción que nos ocupa pues, cuando no exista cuota que absorba el importe su importe -como anota la recurrente, la cuota líquida no puede ser negativa- posibilita su abono en los términos del artículo 39 LIS.

Obsérvese que, precisamente, el mecanismo de la monetización tiende a hacer efectiva la finalidad de beneficio fiscal, salvaguardando, en definitiva, el principio de capacidad económica (ex art 31 CE) al permitir neutralizar el sacrificio del obligado tributario en aras del interés general, dada la finalidad de este tipo de inversiones.

La monetización comporta, opcionalmente, la exclusión del límite de la deducción cuando concurran los requisitos que establece el precepto, -una vez más, la norma tributaria- entre otros, una determinada estabilidad de la plantilla ( letra b del apartado 2 del art 39 LIS) o la necesidad de dedicar un importe equivalente a ciertos gastos (letra c), condicionamientos que se encuentran referenciados al período impositivo.

En cualquier caso, no está de más enfatizar que, en el caso de que dentro del límite temporal no hubiese sido posible deducir de la cuota la totalidad de la inversión en I+D+i (lo que es aleatorio, hasta que no transcurra el tope temporal), optar por la monetización supondría para el obligado tributario el sacrificio de la deducción en un 20 % que, correlativamente, se traduciría en un mayor ingreso para la correspondiente Administración tributaria.

Por tanto, la deducción por inversión en I+D+i, de una manera u otra -es decir, sea vía cuota o sea vía abono del importe no aplicado menos un 20% sin intereses de demora-, incide efectivamente en la cuantificación de la deuda tributaria.

Además de que, como aduce el abogado del Estado, la monetización puede ser objeto de consulta a la Dirección General de Tributos en los términos del art.89 LGT, la misma ha de encauzarse a través de la declaración del Impuesto sobre Sociedades y sobre la base del art 31 de la LGT -devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo-, abono que, a diferencia del importe de una subvención, no constituye renta gravable a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Como apunte adicional, cabe observar que la Administración recurrente sustenta su pretensión ensayando una férrea delimitación entre categorías jurídicas de la que, implícitamente, parece deducir una permanente y absoluta incompatibilidad. Es decir, para la DFG el fenómeno de la monetización de este tipo de deducciones o es una deducción/devolución tributaria o, por el contrario -intentando ofrecer explicaciones alternativas que no llega a concretar-, considera que podría tratarse de una subvención, de un subsidio, de un incentivo o de cualquier otro concepto.

Ahora bien, el mundo de las categorías no puede hacernos perder de vista que, en ocasiones, una misma realidad puede exhibir un carácter bifronte, incluso múltiple, desde el punto de vista de su calificación jurídica.

Entre otros, basta acudir al ejemplo que promocionan las ayudas de estado para reparar en que, siendo evidentemente un concepto autónomo cuya funcionalidad se revela, principalmente, en el ámbito de la competencia, las mismas pueden materializarse a través de medidas de carácter fiscal, por ejemplo, mediante exenciones, deducciones o incentivos de diversa naturaleza.

En otros términos, una ayuda de estado no deja de conceptuarse como tal por la circunstancia de que se materialice a través de una figura tributaria.

Del mismo modo, consideramos que la materialización de la deducción a través de su monetización no altera la dimensión tributaria del concepto, entendido como beneficio fiscal destinado a incentivar actividades de I+D+i, por mucho que deba reconocerse la especialidad que presenta a nivel de su operatividad -no a efectos de su finalidad- frente a la mecánica general de aplicación de las deducciones en sede de Impuesto sobre Sociedades.

CUARTO. - Perspectiva desde el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.

En el Fundamento de Derecho anterior hemos argumentado la naturaleza tributaria de la monetización poniendo de manifiesto que no puede contemplarse como un fenómeno distinto o autónomo del beneficio fiscal que, precisamente, determina su existencia, esto es, la deducción por inversión en I+D+i.

Por otro lado, aunque no se trata de contraponer la dimensión constitucional que adquiere la protección de la foralidad con la vertiente de legalidad ordinaria -que es la subyacente en este recurso-, debe dejarse constancia, empero, de que la divergencia planteada interesa, principalmente en términos de interpretación, al art. 39 LIS, precepto que contempla la posibilidad de la monetización cuestionada.

En efecto, nadie ha reclamado el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad ni, obviamente, consideramos que resulte necesario. Es más, tampoco la Administración Foral recurrente sugiere que la norma sea inconstitucional para el caso de que avalemos la interpretación de la Junta Arbitral. En otras palabras, no ha estructurado su discurso desde la perspectiva de una eventual invasión de las competencias forales por el Estado, toda vez que, como ya se ha apuntado, se trata simplemente de determinar quién debe asumir la devolución de una deducción por I+D+i no aplicada.

No obstante, el abogado del Estado opone en su contestación a la demanda que la DFG podría haber acudido el Tribunal Constitucional -no lo ha hecho- para plantear conflicto en defensa de la autonomía foral frente a las normas tributarias del Estado con rango de Ley.

Efectivamente, ese procedimiento se introdujo por la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, de modificación de las leyes orgánicas del Tribunal Constitucional y del Poder Judicial, "BOE" núm. 45, de 20 de febrero, reconociendo "el déficit de protección constitucional de la foralidad vasca que resulta de la falta de reconocimiento a los territorios históricos del País Vasco para defender en vía constitucional su régimen foral frente a eventuales agresiones del legislador estatal".

Ahora bien, que el referido cauce de protección constitucional legitime a las Diputaciones Forales para plantear el conflicto en defensa de la autonomía foral no significa que, de no acudir al Tribunal Constitucional, se menoscabe o erosione per se una pretensión -en el caso de la DFG- a la que debe dar respuesta la jurisdicción contencioso-administrativa, a tenor de los artículos 1 a 5 de la LJCA.

Lo anterior no obsta para evocar que la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, fue objeto de recursos de inconstitucionalidad, planteados por el Consejo de Gobierno y el Parlamento de la Comunidad Autónoma de La Rioja, así como por el Consejo de Gobierno y las Cortes de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, dando lugar a la sentencia del Tribunal Constitucional 118/2016, de 23 de junio, "BOE" núm. 181, de 28 de julio, de la que conviene retener alguna de sus afirmaciones por cuanto -entendemos- permiten una mejor contextualización del presente recurso contencioso administrativo y de la solución del mismo.

En efecto, con relación al "régimen de concierto económico", la sentencia del Tribunal Constitucional 118/2016 expresa que "[s]e trata de un régimen especial aplicable exclusivamente a la materia tributaria, que no se extiende "a aspectos financieros no tributarios" ( STC 11/1984, de 2 de febrero, FJ 3), y que ha sido ejercido de forma continuada por la Institución Foral, aunque de forma concertada "previamente con el Estado" [ SSTC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 4 b); y 171/2014, de 23 de octubre, FJ 6]...".

Asimismo, el Tribunal Constitucional enfatiza "como rasgo histórico de la foralidad [...] la competencia para mantener, establecer, regular y gestionar, dentro de cada uno sus territorios, su propio régimen tributario, aunque atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, tanto en su contenido ordinario [art. 41.2 a) EAPV], como en el excepcional y coyuntural [art. 41.2 c) EAPV], pues en cada uno de sus impuestos deber ser "identificable la imagen de los que integran el sistema tributario estatal [...]"

Por consiguiente, a los territorios forales no les es dado, al margen de las normas legales estatales de cobertura (leyes ordenadoras) "decidir unilateralmente sobre su contenido" sino, antes al contrario, el régimen tributario que establezcan "debe ser acordado previamente con el Estado" y "ser reflejo del estatal" ( STC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 5), hasta el punto que, en la mayoría de los supuestos "la identificación de la norma reglamentaria con la ley es tal que no permite la inaplicación de aquella sin, al mismo tiempo, dejar de aplicar esta" ( ATC 54/2006, de 15 de febrero, FJ 2), de modo que "la infracción constitucional que pudiera imputarse a aquellas ha de entenderse incluida en la norma estatal".

Esta hermenéutica constitucional contextualiza, a nuestro juicio, el tema central de litigio -esto es, quien debe abonar al obligado tributario la deducción por I+D+i no aplicada- sin perder de vista el conjunto de la figura impositiva en cuestión (en este caso, el Impuesto de Sociedades), de modo que, como se infiere de lo que venimos exponiendo, deben rechazarse aquellas perspectivas que rompan su estructura unitaria a través de un eventual expurgo o discriminación de ciertos aspectos individualmente considerados para pretender, a la postre, incluirlos o excluirlos en el Concierto.

Los razonamientos de la DFG discurren por un escenario marcadamente tributario, balizado a partir del artículo 31 de la Constitución y por varios preceptos de LGT y de la LIS. Básicamente, reflejan una línea argumental, que patrocina que la monetización está fuera del Concierto, en la medida que carezca de naturaleza tributaria.

A estos efectos, la demanda niega el carácter tributario; sin embargo, no ofrece respuestas concretas a la duda que suscita sobre su naturaleza toda vez que, de forma manifiestamente abierta, siembra incertidumbre sobre su naturaleza jurídica aludiendo a la posibilidad de que sea una subvención, un subsidio, un incentivo o cualquier otro concepto.

Este esfuerzo argumental, ciertamente nada desdeñable, debe considerarse superado a partir de lo que anteriormente hemos expresado sobre la naturaleza jurídica tributaria de la monetización.

En efecto, la parte recurrente esgrime en su demanda que para considerar que el "abono" en cuestión no está concertado, hay que analizar el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (CE).

Sin embargo, tras poner de manifiesto la Disposición Adicional Primera de la Constitución y el artículo 41 del Estatuto de Autonomía para el País Vasco, así como los artículos 1 Uno; 2. Dos; y 3 a),de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, que aprueba el Concierto Económico, enfatiza que "es importante tener en cuenta que el motivo por el cual el CE se refiere a la terminología y conceptos de la LGT es para evitar que haya una discordancia entre lo que una y otra parte considera qué es el hecho imponible, o qué es la base imponible, por poner dos ejemplos. Pero también, para tener claro que cuando se habla de la cuota, de la deducción o de la devolución tributaria ambas partes tengan la certeza de que están hablando de lo mismo. En definitiva, es importante determinar si el abono en cuestión es una disposición "tributaria", con el contenido que dicho concepto tiene en la propia LGT y en el Concierto Económico. "

Pues bien, no parece que pueda concluirse que, teniendo carácter tributario el mecanismo del abono del importe de la deducción por I+D+i no aplicada, deba excluirse del Concierto Económico.

A mayor abundamiento, no cabe introducir excepciones en el ámbito de los artículos 14 a 20 de la Ley que aprueba el Concierto Económico, pues todas sus previsiones contemplan la implementación global del impuesto de sociedades a los efectos de la operatividad de las relaciones entre la Administración del Estado y la correspondiente Administración Foral.

Finalmente, la parte recurrente aduce que la normativa aprobada por las instituciones de los Territorios Históricos, según prevé el propio Concierto Económico y a los efectos de conseguir la armonización fiscal con el Estado, debe adecuarse a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, invocando al efecto la sentencia del Tribunal Constitucional 203/2016, de 1 de diciembre, ECLI:ES:TC:2016:203, que declaró inconstitucional y nulo el artículo 30.2 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, relativo a la estimación objetiva porque consideró que, en aquella ocasión, la normativa foral no se adecuaba la LGT en cuanto a terminología y conceptos y, en consecuencia, dicho precepto se declaró contrario al art. 3.a) de la Ley 12/2002, por la que se aprueba el Concierto Económico.

El argumento decae por cuanto, primero, no se trata aquí de interpretar la normativa foral -como acontecía en el citado caso del Tribunal Constitucional- y, porque, conforme hemos expresado, la monetización forma parte del incentivo fiscal en que consiste la deducción del artículo 35 LIS.

En consecuencia, se desestima el recurso contencioso administrativo".

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia 509/2023, de 24 de abril, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso.

Por lo demás, en el mismo sentido nos hemos pronunciado en nuestra sentencia 933/2023, de 10 de julio, dictada en el recurso contencioso administrativo 503/2022, interpuesto -al igual que el presente recurso- por la Diputación Foral de Bizkaia, pronunciamiento en el que, además, expresamos lo siguiente:

"No se comparte la interpretación del concepto de "devoluciones previstas en la normativa de cada tributo" - art. 31 LGT- que realiza la recurrente, pues cuando el precepto señala que "Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo", no está expresando que solo pueden serlo los pagos fraccionados, retenciones, pagos a cuenta y repercusiones, sino que, tal y como expone el Abogado del Estado, está diferenciando las devoluciones previstas en las leyes reguladoras de cada tributo, que resultan de su aplicación, de la devolución de ingresos indebidos, que se regula en el art. 32 LGT.

Asimismo, debe señalarse que, aunque los preceptos del TRLIS y de la LIS, se refieran al "abono" de la cantidad correspondiente y no a su "devolución", ello no desvirtúa que ésta sea su naturaleza. En efecto, ambos preceptos señalan que: "Este abono se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora a que se refiere el apartado 2 de dicho artículo 31". Si las normas se refieren al "abono" es porque están permitiendo monetizar la deducción de cuota de I+D+I en los términos que regulan, lo que, como señaló la Junta Arbitral en la resolución recurrida, no altera la naturaleza de la deducción. Por eso, estos preceptos se refieren a la "deducción aplicada o abonada" y a "cantidades aplicadas o abonadas".

Resulta contundente el argumento de la Junta Arbitral para descartar que nos encontremos ante una subvención, pues, como se señala, "si la monetización fuese una subvención, sería un ingreso computable en la base imponible en que se percibiese el abono" y "[n]o solo no se produce esta circunstancia, sino que la diferencia entre la monetización y las subvenciones se refleja desde el nacimiento mismo del gasto que origina la deducción, que es incompatible con el disfrute de subvenciones de acuerdo a lo dispuesto en el art. 35 LIS ". Esta conclusión se ratifica si acudimos al artículo 2.4.g) de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, que dispone que no tienen carácter de subvenciones "los beneficios fiscales", entre los que se encuentra la deducción de I+D+i que, como se ha expuesto por esta Sala en la sentencia anteriormente referida, es un beneficio fiscal destinado a incentivar actividades de I+D+i.

En definitiva, tal y como ha declarado esta Sala, la "materialización de la deducción a través de su monetización no altera la dimensión tributaria del concepto, entendido como beneficio fiscal destinado a incentivar actividades de I+D+i, por mucho que deba reconocerse la especialidad que presenta a nivel de su operatividad -no a efectos de su finalidad- frente a la mecánica general de aplicación de las deducciones en sede de Impuesto sobre Sociedades".

CUARTO. - Pronunciamiento sobre costas

En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, procede imponer las costas a la Diputación Foral de Bizkaia. A tal efecto, la Sala, haciendo uso de la facultad del apartado 3 de ese precepto, señala como cifra máxima de su imposición, por todos los conceptos, la de 2.000 euros.