Sentencia Contencioso-Administrativo 1519/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 438/2024 de 25 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

Se impugna en este recurso el Acuerdo del Consejo de Ministros de Ministros de 23 de enero de 2024, por el que se desestiman ochenta y seis solicitudes de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador, con sustento en la Sentencia del Tribunal Constitucional n.º 182/2021, de 26 de octubre, con número de referencia PL/A/00018/2022, entre las que se incluye la formulada por la mercantil recurrente.

En el citado Acuerdo se señala que el principio de responsabilidad patrimonial del Estado legislador en los casos de declaración de inconstitucionalidad de una ley admite excepciones cuando circunstancias singulares, de clara y relevante entidad, podrían, como hipótesis no descartable, llegar a explicar y justificar una afirmación contraria, que aseverara que el perjudicado tuviera el deber de soportar el daño.

Tales circunstancias habrían sido apreciadas por el propio Tribunal Constitucional al limitar de forma expresa en la Sentencia n.º 182/2021, de 26 de octubre, el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad, no permitiendo la posibilidad de ser revisada con fundamento en la sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex artículo 120.3 LGT a dicha fecha.

Considera el Consejo de Ministros que la voluntad del Tribunal Constitucional es inequívoca en relación con la posibilidad de proceder a una revisión por la vía de resarcimiento económico que se pretende con la reclamación de responsabilidad patrimonial.

SEGUNDO.- Alegaciones y pretensiones de la parte actora.

En su escrito de demanda, la parte actora alega -en esencia- la improcedencia de la resolución recurrida por cuanto en el supuesto controvertido concurrían el conjunto de presupuestos legalmente establecidos en relación con la responsabilidad patrimonial del Estado legislador cuya apreciación debió conducir al reconocimiento de la indemnización instada por la recurrente.

Refiere la demandante que presentó solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador con base en la Sentencia del Tribunal Constitucional n.º 182/2021, de 26 de octubre, de conformidad con lo previsto en el artículo 32.4 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (LRJSP).

La solicitud se fundamentaba en los siguientes antecedentes, según se relata en la demanda:

«- Con fecha 22 de abril de 2016, mi representada transmitió un derecho de superficie constituido sobre las siguientes fincas localizadas en el municipio de Madrid: C/ Alejandro Rodríguez nº 32, PB, pta. 1, C/ Alejandro Rodríguez nº 32, 1º, pta. 1, C/ Alejandro Rodríguez nº 32, 2º, pta. 1, C/ Alejandro Rodríguez nº 32, 3º, pta. 1, C/ Alejandro Rodríguez nº 32, 4º, pta. 1, C/ Alejandro Rodríguez nº 32, 5º, pta. 1, C/ Alejandro Rodríguez nº 32, 6º, pta. 1, C/ Alejandro Rodríguez nº 32, S1, pta. 1 y C/ Alejandro Rodríguez nº 32, S2, pta. 1, tal y como consta en escritura pública otorgada el 22 de abril de 2016 ante el Notario de Madrid D. Manuel Serrano García con el nº375 de su protocolo.

El precio conjunto pactado para la venta de las nueve fincas registrales, según se acredita en la citada escritura, que se acompaña como ANEXO Nº 1, fue 4.400.000 €.

El derecho de superficie sobre las citadas fincas pertenecía a Inversiones Malleo S.L. por título de compraventa en virtud de escritura pública de fecha 25 de mayo de 2004, autorizada por el Notario de Madrid D. Salvador Barón Rivero con el número de protocolo 2.188.

Según se puede comprobar en la escritura de compra original, que acompaña a esta demanda como ANEXO Nº 2, el precio de adquisición de las fincas registrales fue 4.500.000 €.

Dado que el precio de adquisición fue 4.500.000 euros, cantidad a la que es necesario sumar impuestos y gastos de notaría, registro, etc., y que, sin embargo, el inmueble se transmite por un precio de 4.400.000 euros, la transacción supone una pérdida o merma patrimonial de, al menos, 100.000 euros para Inversiones Malleo S.L.

TERCERO.- El 23 de mayo de 2016 la sociedad presentó ante el Excmo. Ayuntamiento de Madrid escrito comunicando la transmisión del edificio, acompañando copia de las escrituras de compra y de venta y solicitando de los servicios municipales que, a la vista de la minusvalía sufrida por la sociedad, dictase resolución declarando que no resultaba cuota a ingresar alguna.

Se alegaba inexistencia del hecho imponible por ser el precio de venta inferior al de compra, infracción del principio constitucional de capacidad económica, error en la fórmula de cálculo de la base imponible y errónea aplicación del impuesto al tratarse de un derecho de superficie y pertenecer el suelo a un tercero. La ausencia de incremento de valor quedó debidamente acreditada mediante la aportación de escrituras de compra y venta. Se adjunta el escrito presentado como ANEXO Nº 3.

CUARTO.- Con fecha 8 de noviembre de 2016, por orden del Director de la Agencia Tributaria del Ayuntamiento de Madrid, la Jefa del Servicio del IIVTNU, resolvió desestimar la pretensión de Inversiones Malleo S.L. y aprobar las nueve liquidaciones que constan en el expediente y se acompañan como ANEXO Nº 4, una por referencia catastral transmitida, por un importe total de 166.081,04 €.

Se basaba la resolución, que se adjunta como ANEXO Nº 5, en síntesis, en que, con independencia de que se hubiese producido o no una plusvalía real, las liquidaciones había que practicarlas aplicando lo dispuesto en el artículo 107 TRLRHL , pues es la propia Ley la que determina el valor de un bien o derecho a los efectos de su cómputo en la base imponible del impuesto, y lo hace en forma de un mandato de inexcusable cumplimiento.

QUINTO. - El 30 de marzo de 2017 se presentó en el Registro del Ayuntamiento de Madrid, recurso de reposición contra la resolución que contenía las liquidaciones, alegando de nuevo que, en la transmisión de los inmuebles objeto de liquidación, no se había producido plusvalía alguna, razón por la que, no existiendo incremento de valor, no cabía hablar de hecho imponible del impuesto.

Se alegaba, igualmente, la inconstitucionalidad de los artículos 107 y 110.4 del TRLHL y la errónea fórmula de cálculo del impuesto.

Además de volver a acompañar escrituras de compra y de venta, por si solas suficientes para acreditar la inexistencia de incremento de valor, se aportaba junto al recurso informe pericial elaborado por el técnico colegiado D. Pedro, que acreditaba la depreciación del valor de mercado del edificio, con base en base datos estadísticos y por los métodos de reposición y actualización de rentas. Ambas metodologías arrojaban un decremento o pérdida de valor del 13,91% y del 7,08%, respectivamente. Se acompaña, como ANEXO Nº 6, el Recurso de Reposición presentado junto a la documentación que a él se acompañaba, que incluye el citado informe pericial.

Desde el Ayuntamiento de Madrid se desestima el recurso presentado.

SEXTO.- El 13 de febrero de 2018 la sociedad presenta escrito solicitando la declaración de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones de IIVTNU practicadas, alegando la inconstitucionalidad de diversos artículos del TRLHL por causa de la STC de 11 de mayo de 2017 Se adjunta el escrito como ANEXO Nº 7.

Una vez más se aportan escrituras de compra y de venta de las que se deduce inexistencia de incremento de valor. Se aporta también el informe pericial elaborado por técnico colegiado que, de acuerdo con varias metodologías, acredita un decremento o pérdida de valor de las fincas transmitidas.

La Subdirección General de Secretaría Técnica y Servicios Jurídicos de Tributos resuelve dos años más tarde, inadmitiendo la solicitud de nulidad. Se acompaña copia de la resolución como ANEXO Nº 8.

SÉPTIMO.- Contra esta resolución, el 7 de junio de 2020, la representación de la sociedad interpone Recurso Contencioso-Administrativo ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Madrid. Se acompaña copia del escrito de demanda como ANEXO Nº 9.

En la demanda se alegaba la inconstitucionalidad del tributo de acuerdo a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017 al haberse producido una pérdida patrimonial, el valor probatorio de las escrituras públicas de compra y de venta, nulidad de las liquidaciones por haber sido dictadas después del plazo máximo de duración del procedimiento instado a instancia de parte y, finalmente, improcedencia de las liquidaciones practicadas por haber prescindido la administración, total y absolutamente, del procedimiento legalmente establecido, al haberse saltado el preceptivo trámite de audiencia y propuesta de liquidación, provocando indefensión al contribuyente.

Se argumentaba la procedencia de la declaración de nulidad de las Liquidaciones porque la STC 59/2017 no establecía limitación alguna a los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2.a ) y 110.4 del TRLRHL , y que concurre el supuesto de nulidad del artículo 217.1.c ) y e) de la LGT , por haber sido las Liquidaciones dictadas fuera del plazo máximo de duración del procedimiento y sin previo trámite de audiencia.

Constaban en el expediente las escrituras de compra y de venta y el informe pericial aportado.

El Jugado de lo Contencioso-Administrativo nº 26 de Madrid, por Sentencia 315/2020 de 16 de diciembre , desestima el recurso contencioso administrativo, deviniendo la sentencia firme al no caber contra ella recurso alguno (documento 15 del expediente). Para su mejor identificación se adjunta la sentencia como ANEXO Nº 10.

OCTAVO.- El día 25 de noviembre de 2021 fue publicada en el Boletín Oficial del Estado (B.O.E. núm. 282, de 25 de noviembre de 2021, páginas 145229 a 145258) la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021 que estima la cuestión de inconstitucionalidad promovida por la Sala de lo Contencioso -Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga.

La Sentencia determinaba que el método de determinación de la base imponible del impuesto, basado en el contenido de los arts. 107.1 segundo párrafo, 107.2.a ) y 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales , es inconstitucional, y, por lo tanto, nulo, por contravenir los principios de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad del artículo 31.1 de la Constitución Española . Los citados preceptos quedaron expulsados del ordenamiento jurídico, de manera que ya no resultaba necesario analizar si existe o no incremento de valor, pues ya no hay hecho imponible.

NOVENO.- Con sustento en esta Sentencia, el 22 de noviembre de 2022 mi representada presentó Reclamación de Responsabilidad Patrimonial del Estado Legislador, solicitando su estimación y el derecho a ser indemnizado con la suma de 227.057,79 euros, incrementado en los intereses legales devengados desde la fecha de su liquidación hasta su completo pago.»

Critica el Acuerdo del Consejo de Ministros por la limitación de efectos que escuda respecto de la STC 180/2021. Así, considera que dicha limitación de efectos de la declaración de inconstitucionalidad no afecta a la acción de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador y no implica que el particular tenga el deber jurídico de soportar el daño.

Alega que la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, invocando la STS 1463/2024 y la STS 364/2024, muestra que en supuestos en los que se ha intentado acreditar la inexistencia de incremento de valor en vía administrativa y judicial, sin que se le haya permitido a la recurrente llevar a cabo la actividad probatoria a pesar de haber presentado las pruebas consideradas por el Tribunal Supremo como completamente válidas, cabe el reconocimiento de la responsabilidad patrimonial del Estado, pues ambas sentencias citadas presentan, como denominador común, el fallo estimatorio a favor de los contribuyentes, en sendos procedimientos de solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador, con sustento en la STC 182/2021, en supuestos de liquidaciones de IIVTNU derivadas de operaciones en las que no se produjo incremento de valor. En este sentido, argumenta que el presente supuesto es esencialmente equivalente al analizado en la STS 1463/2024.

Termina suplicando que se dicte sentencia por la que se estime la demanda, anulando el Acuerdo del Consejo de Ministros y acordando la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador y el resarcimiento de los daños y perjuicios por el pago de las cuotas del Impuesto abonadas -173.959,82 euros-, y las pendientes de pago al Ayuntamiento de Madrid -56.303,53 euros más-, sumando un total de 230.263,35 euros.

TERCERO.- Alegación de la parte demandada.

El Abogado del Estado opone la insuficiencia de la argumentación de la recurrente respecto del decremento patrimonial, al considerar que la acción de responsabilidad patrimonial se basa, exclusivamente, en el hecho alegado consistente en la reducción del valor, o minusvalía, o inexistencia de incremento de valor de los terrenos, limitándose su intento probatorio a la mera comparación de los precios de adquisición y de enajenación del derecho de superficie. Afirma que entre adquisición y enajenación transcurrieron 12 años, que es el período en que se había consumido el plazo de duración del derecho de superficie transmitido (inicialmente, 75 años). Al tratarse de un derecho real en cosa ajena de carácter temporal, su valor no es independiente de su duración ni, por tanto, del período de tiempo consumido y restante respecto del total por el que fue constituido.

Por todo ello entiende que ese valor "no es el mismo cuando, constituido por 75 años, se transmite al día siguiente o cuando se transmite transcurridos 74 años. Aquí habían transcurrido, como consta, 12 años. La diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del derecho temporal nada prueba sobre la evolución del valor del terreno sobre el que se constituye el derecho, que es de lo que aquí se trata. La actora no ha probado el hecho. La pequeña diferencia entre precio de adquisición y de transmisión doce años después más bien sugiere lo contrario de lo que aquella sostiene".

Alega, igualmente, que la firmeza de la sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la actora sobrevino el 16/12/2020. Por ello, y conforme a la doctrina de la reciente STS de 18 de septiembre de 2024 (P.O. 72/2024), en tal caso "el dies a quodel plazo de prescripción no se inicia con la publicación de la sentencia constitucional sino con la firmeza de la sentencia que permite tener por cumplidos los requisitos del art. 32.4. De modo que cuando la recurrente formuló su reclamación ante el Consejo de Ministros (22 de noviembre de 2022) habían transcurrido casi dos años; durante el primer período anual desde la firmeza de la resolución judicial la recurrente tuvo la posibilidad de ejercitar la acción de responsabilidad patrimonial basada en haber sufrido pérdida y no incremento, pues es éste precisamente el caso contemplado en la primera de las tres sentencias que el Tribunal Constitucional ha dictado sobre este asunto".

En su escrito reconoce los hechos en los que funda su pretensión la parte actora, pero considera inviable la estimación de la pretensión, conforme a doctrina de este Tribunal Supremo -STS n.º 1620/2019, de 21 de noviembre (recurso 86/2019)- por concurrir en el caso circunstancias singulares de clara y relevante entidad que justifican que el obligado tributario que pagó la liquidación tiene, en este caso, el deber de soportar dicho impacto patrimonial y no el derecho a resarcirse.

Estas circunstancias singulares son las que caracterizan los presupuestos y pronunciamientos de la STC 2021, particularmente el pasaje de la sentencia que limita drásticamente el alcance de su declaración de inconstitucionalidad (Fundamento jurídico 6, b). Este pasaje impide revisar las obligaciones tributarias que hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada. También las decididas definitivamente mediante resolución administrativa firme. Y, finalmente, las obligaciones tributarias abiertas con toda naturalidad a los procedimientos de modificación o revisión ordinarios (recursos que están en plazo de interponerse, solicitud de rectificación de autoliquidaciones igualmente dentro de plazo), pero que no habían sido todavíautilizados. Esto es, el obligado que a la fecha de la sentencia no haya emprendido todavíaalguna de estas iniciativas, yano puede hacerlo, aun estando en plazo para ello. A juicio del Abogado del Estado, un pronunciamiento como este último no se había producido nunca.

La razón de este singular pronunciamiento, no contenido en las precedentes sentencias 59/2017, de 11 de mayo, y la STC 126/2019, obedece a que la STC 182/2021 derriba absoluta e incondicionalmente el sistema del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales en lo relativo a la determinación de la base imponible, lo que comporta la imposibilidad de su liquidación; y esto, con independencia de que realmente exista un incremento de valor y de la cuantía de éste.

Lo verdaderamente importante es que la declaración de inconstitucionalidad de la STC 2021 no se basa en las consideraciones concretas relativas al efecto lesivo que la normativa legal produce sobre el obligado. Las sentencias de 2017 y 2019 discernían casos en consideración al impacto de la liquidación resultante, y buscaban excluir el efecto confiscatorio allá donde éste se producía. La STC 2021 impide radicalmente declarar la obligación tributaria, tanto cuando esa liquidación fuera confiscatoria (por no darse incremento de valor o por determinar una deuda tributaria que consumiera en exceso el incremento existente) como cuando no lo fuera; tanto cuando no hubiera incremento como cuando lo hubiera; tanto cuando el incremento "real" fuera inferior al incremento determinado mediante la estimación objetiva de la base como cuando fuera superior (sin que, por lo demás, la STC 2021 proporcione medio alguno para hacer posible esta comparación).

La razón de esta limitación la encuentra el representante de la Administración en que la decisión adoptada en la sentencia daba lugar a que numerosísimos contribuyentes que habían obtenido un real incremento de valor podrían beneficiarse de la sentencia de manera contraria a la justicia tributaria, en el caso de que quedaran liberados de todo gravamen.

En definitiva, la drástica limitación de efectos persigue evitar -en la mayor medida posible- que se alteren situaciones, consolidadas e incluso no consolidadas, en obediencia no solo al principio de seguridad jurídica sino también (y sobre todo) al de justicia tributaria y a la interdicción del enriquecimiento injusto, y esto con referencia a un cambio de criterio del TC respecto de decisiones muy recientes (las STC 2017 y 2019), que habían considerado que el sistema de determinación de la base imponible podía seguir aplicándose.

El propósito de la STC no fue corregir gravámenes concretamenteinjustos sino terminar con una regulación insatisfactoria; no evitar el gravamen donde no hay capacidad económica -se afirma expresamente que la hay- sino evitar que se hiciera sin la apropiada proporción.

Es por esto por lo que la STC 2021 limita sus efectos sobre las relaciones tributarias concretas tanto como cree que puede. El caso y el pronunciamiento presentan precisamente estas singularidades,por razón de las cuales no ha lugar a declarar la responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

Se une a lo anterior la inexistencia en estos casos de un "daño efectivo" ya que a partir de la STC de 2021 es indiscernible si ha habido perjuicio y en qué medida.

Por lo demás, considera que la cuestión de fondo está ya dilucidada por las sentencias que la Sala está ya dictando en sentido coincidente con esta pretensión desestimatoria, invocando, en concreto, la sentencia 185/2024, de 2 de febrero, que desestima el recurso nº 43/2023, y cuya fundamentación transcribe parcialmente.

Concluye el Abogado del Estado suplicando que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto.

CUARTO.- Las sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , 126/2019, de 31 de octubre y la 182/2021, de 26 de octubre .

El Tribunal Constitucional se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la constitucionalidad de determinados preceptos contemplados en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).

La primera - Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de fecha 11 de mayo, relativa a este Impuesto-, declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, pero únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

Posteriormente, el Alto Tribunal, en su Sentencia 126/2019, de 31 de octubre, declaró también inconstitucional el artículo 107.4 del citado texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, respecto de los casos en los que la cuota a satisfacer sea superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

Y, finalmente, la Sentencia 182/2021, de 26 de octubre, ha venido a declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del mencionado texto refundido.

Esta sentencia da respuesta a la cuestión de inconstitucionalidad n.º 4433-2020, promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla -sede en Málaga-, respecto de los artículos 107.1, 107.2 a) y 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por posible vulneración del artículo 31.1 CE.

Los referidos preceptos decían lo siguiente:

«Artículo 107. Base imponible.

1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.

2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, éstos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.

(...)

4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:

a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.

b) Período de hasta 10 años: 3,5.

c) Período de hasta 15 años: 3,2.

d) Período de hasta 20 años: 3.

Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:

1.ª El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

2.ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.

3.ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1.ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2.a, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.

Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.»

En el auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad de 28 de julio de 2020, el órgano judicial proponente, tras precisar los hechos que dieron lugar al planteamiento del recurso de apelación, subraya que el método de cálculo empleado por el legislador para obtener la base imponible del tributo puede dar lugar a cuotas tributarias que supongan una «carga fiscal excesiva» o «exagerada» para el contribuyente en supuestos como el controvertido en el que, aun cuando el importe de la cuota tributaria no resulta superior a la plusvalía realmente obtenida con la transmisión, sí supone una parte muy significativa de la misma. Esa tributación podría atentar al principio de capacidad económica e incurrir en una confiscatoriedad constitucionalmente proscrita ( artículo 31.1 CE) .

En este sentido afirmaba que en el supuesto enjuiciado la cuota tributaria liquidada no había consumido la totalidad del importe de la ganancia generada, con lo que no se habría agotado la riqueza imponible, que es lo prohibido por el principio de no confiscatoriedad ( SSTC 150/1990, de 4 de octubre; 14/1998, de 22 de enero; 233/1999, de 16 de diciembre, o 26/2017, de 16 de febrero).

El Tribunal, para analizar la constitucionalidad de los preceptos, se centra en el examen del método estimativo utilizado, de naturaleza objetiva con exclusión de la estimación directa, en relación con el incremento del valor gravado en el IIVTNU, y afirma en el fundamento 5, apartado D, lo siguiente:

«D) Ahora bien, para que este método estimativo de la base imponible sea constitucionalmente legítimo por razones de simplificación en la aplicación del impuesto o de practicabilidad administrativa, debe (i) bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas del incremento de valor, (ii) bien gravar incrementos medios o presuntos (potenciales); esto es, aquellos que previsiblemente o «presumiblemente se produce[n] con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana» ( SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3; 59/2017, FJ 3; 72/2017, FJ 3, y 126/2019, FJ 3). Esta última posibilidad pudo ser cierta con anterioridad a la caída del mercado inmobiliario, pero lo que resulta incontrovertido es que «la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado -la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos- en un efecto generalizado» ( STC 59/2017, FJ 3) y, por lo que aquí interesa, ha dado lugar a que tampoco sean excepcionales o «patológicos» los supuestos en los que el efectivo incremento de valor sea de importe inferior -con frecuencia, incluso, notablemente inferior, como en el supuesto aquí enjuiciado- al incremento calculado exart. 107 TRLHL. Siendo, pues, que la realidad económica ha destruido la antes referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales.

En consecuencia, el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, estar al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición ( art. 31.1 CE) .

Es más, cabe añadir que la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y a su cuantía. Así, la materialización del incremento de valor del terreno urbano transmitido es condición sine qua nonpara el nacimiento de la obligación tributaria tras la STC 59/2017, FFJJ 3 y 5 a), y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC 126/2019, FJ 5 a). Por lo que carece ya de sentido exigir obligatoriamente el gravamen en función de la cuantía de un incremento objetivo basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida dificultad para determinar la existencia y cuantía del incremento del suelo urbano transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la aplicación de este impuesto."

Por todo ello, debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla -sede en Málaga- y declarar inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL por contravenir injustificadamente el principio de capacidad económica como criterio de la imposición ( art. 31.1 CE) .»

Declarada la inconstitucionalidad de estos preceptos, el Tribunal dedica el fundamento 6 de la sentencia al "alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad" en los términos siguientes:

«Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

a) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 («BOE» núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE) , garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

b) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.»

Mediante el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, se adaptó el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la referida sentencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, introduciendo, entre otras normas, una regla de salvaguarda con la finalidad de evitar que la tributación por este impuesto pudiera en algún caso resultar contraria al principio de capacidad económica, permitiendo, a instancia del sujeto pasivo, acomodar la carga tributaria al incremento de valor efectivamente obtenido, de manera que el sistema objetivo de determinación de la base imponible del impuesto se convierte en un sistema optativo, que solo resultará de aplicación en aquellos casos en los que el sujeto pasivo no haga uso del derecho que ahora tiene reconocido a la estimación directa del incremento del valor.

Junto a ello, se incorpora en el artículo 104.5 el principio de no sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.

QUINTO.- Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre . Incidencia en la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

En el fundamento anterior hemos recogido lo manifestado por el Tribunal Constitucional sobre el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos reseñados del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales.

Para analizar dicha manifestación hemos de partir del artículo 39 de la LOTC, en relación con el artículo 161.1.a) CE.

El artículo 161.1.a) de la CE establece que «[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]».

Por su parte el artículo 39 de la LOTC dispone que "[...] Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia [...]", efecto de nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico cuyo alcance, respecto a situaciones en las que hubiera sido aplicada la norma declarada inconstitucional ha venido siendo modulado en numerosas ocasiones por el propio Tribunal Constitucional.

El primer límite al alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/20201 es el de las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el artículo 40.1 LOTC, al disponer que "[...] Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad [...]". Esta norma ha sido interpretada, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo, pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre, como un mínimo, que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre). En la STC 60/2015, de 18 de marzo, se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro futuro,que define como los "[...] nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme [...]" y en análogos términos la STC 126/2019, de 31 de octubre [...]" (FJ 6ª).

Volviendo a la delimitación de efectos que ha realizado la STC 182/2021, de 26 de octubre, lo relevante es que esta sentencia equipara, a efecto de intangibilidad, por una parte (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el artículo 40.1 LOTC, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las "situaciones consolidadas" según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex artículo 120.3 LGT a dicha fecha.

Como es de ver ninguna limitación de efectos se establece respecto al ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, en los términos establecidos en el artículo 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, que señala que "[...] [l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa [...]".

Es claro que la STC 182/2021 no ha establecido ninguna limitación de efectos en relación con la responsabilidad patrimonial del Estado legislador y es doctrina reiterada de este Tribunal (desde la sentencia del Pleno de la Sala Tercera de 2 de junio de 2010, recurso n.º 588/2008) que no constituye obstáculo para ejercitar una acción de responsabilidad patrimonial del Estado por actos del legislador declarados inconstitucionales la circunstancia de que los actos generadores del daño (liquidaciones tributarias, en el caso) sean firmes, ni siquiera si gozan de la eficacia de la cosa juzgada, siempre que tales actos hayan fundamentado la decisión administrativa productora del perjuicio.

Como se dijo en aquella sentencia, ello es así porque las pretensiones que fueron juzgadas, y a las que alcanza la "res iudicata",son distintas de las deducidas en el ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial de Estado legislador. Precisamente ahí reside la razón jurídica que conduce a interpretar que lo ordenado en aquellos artículos 161.1.a) CE y 40.1 LOTC a los que antes nos referíamos no impide el ejercicio de una acción de responsabilidad patrimonial sustentada en el perjuicio irrogado por la aplicación en la sentencia dotada de ese valor de cosa juzgada de la ley o norma con fuerza de ley luego declarada contraria a la Constitución. El bien jurídico cuya protección se solicita al deducir esta pretensión está, nadie lo duda, claramente conectado con aquél que se solicitó en el proceso no revisable que feneció con esa sentencia, hasta el punto de que uno y otro pueden llegar a guardar una plena relación de equivalencia o utilidad económica, que les haría así, aunque sólo desde esta perspectiva, intercambiables. Pero no es el mismo bien jurídico; no hay identidad entre uno y otro. En el proceso fenecido lo era el derecho o derechos que a juicio del pretendiente derivaban de una concreta situación o relación jurídica. En el nuevo lo es el derecho a ser indemnizado cuando un tercero causa en su patrimonio un perjuicio que no tiene el deber jurídico de soportar. Como tampoco la hay necesariamente entre las partes de uno y otro proceso, entendidas con la extensión con que lo hace el párrafo primero del artículo 222.3 LEC, pues en el fenecido sólo lo eran y sólo podían serlo quienes definían la situación o integraban la relación jurídica cuyo contenido o cuyos derechos se ponían en litigio, mientras que en el nuevo lo es el tercero tal vez ajeno a ellas a quien se imputa el daño antijurídico.

En suma, si lo que excluye la cosa juzgada es, tal y como dice el artículo 222.1 LEC, un ulterior proceso cuyo objeto sea idénticoal del proceso en que aquélla se produjo, no es ese efecto de exclusión el que producen aquellos artículos 161.1.a) CE y 40.1 LOTC para el posterior proceso de reclamación de responsabilidad, pues no es esa situación de identidad de objeto la existente entre éste y el anterior.

Mantenemos pues el criterio reiterado en la controvertida jurisprudencia que iniciaron aquellas sentencias de 29 de febrero, 13 de junio y 15 de julio de 2000, que afirma que la acción de responsabilidad patrimonial ejercitada es ajena al ámbito de la cosa juzgada derivada de la sentencia que hizo aplicación de la ley luego declarada inconstitucional, y que dota por tanto de sustantividad propia a dicha acción.

Criterio que es, asimismo, el que mejor se acomoda al que rige la posibilidad de ejercicio de acciones de responsabilidad patrimonial contra los Estados miembros, derivadas de los perjuicios que hubiera podido causar la aplicación de normas internas no compatibles con el Derecho Comunitario. Así, en la sentencia de 30 de septiembre de 2003, dictada por el Pleno del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto Köbler (C-224/2001), se dice en su FJ 39, con una argumentación que recuerda a la que antes hemos desarrollado, que «Sin embargo, hay que considerar que el reconocimiento del principio de la responsabilidad del Estado derivada de la resolución de un órgano jurisdiccional que resuelva en última instancia no tiene como consecuencia en sí cuestionar la fuerza de cosa juzgada de tal resolución. Un procedimiento destinado a exigir la responsabilidad del Estado no tiene el mismo objeto ni necesariamente las mismas partes que el procedimiento que dio lugar a la resolución que haya adquirido fuerza de cosa juzgada. En efecto, la parte demandante en una acción de responsabilidad contra el Estado obtiene, si se estiman sus pretensiones, la condena del Estado a reparar el daño sufrido, pero no necesariamente la anulación de la fuerza de cosa juzgada de la resolución judicial que haya causado el daño. En todo caso, el principio de la responsabilidad del Estado inherente al ordenamiento jurídico comunitario exige tal reparación, pero no la revisión de la resolución judicial que haya causado el daño».

No obstante lo señalado anteriormente, en el Acuerdo del Consejo de Ministros ahora impugnado, sin excluir la posibilidad del ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial derivada de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 182/2021, toma en consideración las limitaciones de efectos contenidas en dicha sentencia para valorar la antijuridicidad del daño reclamado por el pago del impuesto, llegando a afirmar que la garantía de la seguridad jurídica como principio esencial del Derecho, recogido en nuestra Constitución en su artículo 9.3, lleva a considerar que la limitación de los efectos establecida en esta sentencia por el Tribunal Constitucional se vería conculcada si, de forma subrepticia, a través de la vía de la responsabilidad patrimonial se reabrieran procedimientos administrativos y judiciales firmes, para reconocer el derecho al resarcimiento señalado.

Nos referiremos posteriormente a esta cuestión después de analizar los presupuestos de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

SEXTO.- La responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

La responsabilidad patrimonial del Estado legislador se fundamenta, prima facie,en el artículo 9.3º de nuestra Constitución, precepto utilizado inicialmente en la jurisprudencia de este Tribunal Supremo para reconocer su exigencia.

Tras haber sido contemplada expresamente en el artículo 139.3 de la Ley 30/1992, ha sido la vigente Ley de Régimen Jurídico del Sector Público de 2015, la que contiene una regulación precisa del régimen de esa responsabilidad en los artículos 32 y siguientes.

El artículo 32 de la ley 40/2015 establece que:

«1. Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas correspondientes, de toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos salvo en los casos de fuerza mayor o de daños que el particular tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la Ley. [...]

3. [...] La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores:

a) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4.

[...]

4. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.»

Ha de destacarse cómo la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, introduce en nuestro ordenamiento jurídico la primera regulación legislativa específica de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas por leyes contrarias a Derecho. En efecto, como hemos visto, el precepto distingue entre los casos en que la lesión deriva de una norma con rango de ley declarada inconstitucional y aquellos en los que los daños fueron ocasionados por la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea.

En ambos supuestos, para que nazca el deber de indemnizar, deben concurrir los requisitos generales de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas: a) que la aplicación de la ley haya ocasionado una lesión que «el particular no tenga el deber jurídico de soportar»; y b) que el daño alegado sea «efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas».

También respecto de ambos casos, la Ley 40/2015 dispone que [solo] procederá la indemnización «cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad [o la infracción del Derecho de la Unión Europea] posteriormente declarada». Es decir, los perjudicados por la aplicación de la ley posteriormente declarada inválida, que no agotaron todas las instancias judiciales contra dicha aplicación o no adujeron en ellas la correspondiente inconstitucionalidad o infracción del ordenamiento jurídico comunitario, no podrán luego exigir el resarcimiento de los daños sufridos.

En cuanto a la antijuricidad del daño, como se señaló en nuestra STS 1620/2019, de 21 de noviembre (recurso 86/2019), en los casos en que el título de imputación de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador lo es la posterior declaración de inconstitucionalidad de la ley o norma con fuerza de ley cuya aplicación irrogó el perjuicio, debe imponerse como regla general o de principio la afirmación o reconocimiento de la antijuridicidad de éste, pues si tiene su origen en esa actuación antijurídica de aquél, constatada por dicha declaración, sólo circunstancias singulares, de clara y relevante entidad, podrían, como hipótesis no descartable, llegar a explicar y justificar una afirmación contraria, que aseverara que el perjudicado tuviera el deber jurídico de soportar el daño.

Esa regla general o de principio es, sin duda, la que se desprende con toda evidencia de nuestra jurisprudencia iniciada en las primeras sentencias del año 2000, en donde se señala que no parece necesario abundar en razones explicativas de la antijuridicidad del daño, dado que éste se produjo exclusivamente en virtud de lo dispuesto en un precepto declarado inconstitucional ( STS de 15 de julio de 2000); o que no existía para los recurrentes el deber jurídico de soportar ese perjuicio, puesto que el mismo lo produjo una ley posteriormente declarada inconstitucional ( STS de 9 de mayo de 2008 ).

SÉPTIMO.- El plazo para reclamar y las circunstancias del caso juzgado puestas en relación con la declaración de inconstitucionalidad realizada por la STC 182/2021 .

Alega la Abogacía del Estado en su escrito de oposición a la demanda, con apoyo en la doctrina contenida en la STS n.º 1.463/2024, de 18 de septiembre (recurso 72/2024), que la acción de responsabilidad ejercitada por la recurrente se extinguió por prescripción, en tanto el plazo para el ejercicio de dicha acción se iniciaba con la firmeza de la sentencia que permitía tener por cumplidos los requisitos del artículo 32.4 de la LRJSP, y no con la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional por la que se declaró la inconstitucionalidad de los preceptos invocados por la parte.

Yerra, sin embargo, el representante estatal en la interpretación de este pronunciamiento, pues las circunstancias concretas del caso juzgado en aquel supuesto determinaban que, de no fijarse el dies a quopara el cómputo del plazo de prescripción respecto de la fecha de la sentencia que desestimó la impugnación de la resolución desestimatoria de la solicitud de revisión de oficio de las liquidaciones tributarias, dictada el día 13 de diciembre de 2022 (por tanto, fuera del plazo de 1 año desde la publicación de la STC 182/2021), se estaría privando a la sociedad recurrente de la posibilidad de ejercitar la pretensión indemnizatoria, vulnerando su derecho a la tutela judicial efectiva previsto en el artículo 24 de la CE. Todo ello teniendo en cuenta que el recurso que implicaba el cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 32.4 de la LRJSP se había interpuesto en el año 2019.

La vinculación de esta doctrina interpretativa a las circunstancias del caso concreto no determina, por ende, una modificación respecto a lo previsto en el artículo 67 de la LPAC, cuando establece que en los "casos de responsabilidad patrimonial a que se refiere el artículo 32, apartados 4 y 5, de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público, el derecho a reclamar prescribirá al año de la publicación en el «Boletín Oficial del Estado» o en el «Diario Oficial de la Unión Europea», según el caso, de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma o su carácter contrario al Derecho de la Unión Europea". Y es al tenor literal de este precepto al que nos debemos acoger para afirmar que la reclamación de responsabilidad patrimonial presentada por la empresa recurrente se realizó dentro del plazo fijado legalmente, pues este comenzó a computarse con la publicación de la STC 182/2021, el día 25 de noviembre de 2021, con lo que dicha reclamación, que se formuló el día 22 de noviembre de 2022, fue, efectivamente, presentada en plazo.

Abordando ya los motivos que fundamentan el escrito de demanda, la parte alegó, tanto en sus recursos administrativos como judiciales, la STC 59/2017, que había declarado la inconstitucionalidad y nulidad parcial de determinados preceptos del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, donde se encuentra regulado el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Sobre el alcance de la declaración de inconstitucionalidad de la STC 59/2017 se había pronunciado nuestra sentencia 1.163/2018, de 9 de julio (RC 6226/2017), considerando, de una parte, que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que debe darse al fallo y fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, "adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial".

"En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar (...) que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos) no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE".

De otra parte, entiende esta sentencia que "el artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene', o, dicho de otro modo, porque 'impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)".

Es, precisamente, esta nulidad total del artículo 110.4 del TRLHL la que, de acuerdo con la sentencia de esta Sala, "posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL".

Pues bien, como hemos anticipado, y acogiéndose a esa doctrina constitucional, la ahora recurrente aportó las escrituras públicas de compra y venta, así como un informe pericial de técnico colegiado -D. Pedro- que, sobre la base de la depreciación del valor de mercado del edificio de acuerdo a datos estadísticos y por los métodos de reposición y actualización de rentas, acreditaba la existencia de un decremento o pérdida de valor de este del 13.91% y del 7,08%, respectivamente.

Resulta evidente que el informe pericial aportado centra su elemento valorativo en la pérdida de valor del edificio de oficinas edificado y no, contrariamente a lo que se alega en la demanda, al valor "de las fincas transmitidas". Recordemos, a este respecto, que el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana grava, exclusivamente, el incremento de valor del suelo urbano puesto de manifiesto, en este caso, en su transmisión o en la transmisión/constitución de derechos reales de goce, limitativos del dominio, sobre dicho suelo, tal y como establece el artículo 104.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

Así, le correspondía a la parte acreditar, a través de los medios probatorios correspondientes que permitiesen aislar el valor del suelo, la existencia de una depreciación en la transmisión del derecho de superficie que excluyera el hecho imponible del impuesto. Bajo esta perspectiva, la mera aportación de las escrituras de compra y venta del derecho de superficie no puede resultar, en este caso, un medio de prueba suficiente a los efectos de calcular una posible ganancia o pérdida de valor del suelo, pues, de no aislarse el valor real del suelo, respecto del global del precio de transmisión del derecho de superficie, se podría estar incluyendo en este la eventual depreciación del valor del edificio de oficinas existente o la propia pérdida de valor del derecho real transmitido, de carácter temporal, por el mero transcurso del tiempo, impidiéndose determinar la existencia o no del hecho imponible del impuesto. Duda que tampoco despeja el informe pericial aportado, por análogo motivo.

En definitiva, no podemos conocer el valor real del suelo al tiempo de su transmisión puesto que, como hemos razonado, no se aporta prueba adecuada para fijar el precio del suelo a fecha de la transmisión.

Debemos recordar, llegados a este punto, que el principio de capacidad económica es la ratio decidenditanto de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017, como de la declarada en la STC 182/2021, y que esta circunstancia resultará relevante, como veremos, a la hora de determinar la existencia de la antijuricidad derivada de la declaración de inconstitucionalidad y de un daño efectivo y cuantificable económicamente, presupuestos imprescindibles para que la responsabilidad patrimonial pueda ser apreciada. La STC 182/2021 da un paso más en relación con los criterios de determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, pero no declara la inconstitucionalidad del Impuesto, ni, particularmente, del hecho imponible expresivo de capacidad económica que lo justifica -el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, exartículo 104 del TRLHL-. Como examinamos en el fundamento quinto de esta sentencia, lo que se cuestionó en el proceso constitucional fue el método de cálculo empleado por el legislador para obtener la base imponible del tributo, que, utilizado de forma excluyente, podía dar lugar a cuotas tributarias que supusieran una "carga fiscal excesiva" o "exagerada" para el contribuyente. Sin embargo, esa reflexión no le lleva al Tribunal Constitucional a rechazar el método estimativo utilizado, de naturaleza objetiva, basado en los valores catastrales -lo considera constitucionalmente legítimo- sino que lo que considera inconstitucional es la exclusión, como alternativa también legítima y necesaria, de la estimación directa de la base imponible. Tan es así que unos días después de publicada la sentencia, mediante el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, se adaptó a lo señalado en ella el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, introduciendo, entre otras normas, una regla de salvaguarda con la finalidad de evitar que la tributación por este impuesto pudiera, en algún caso, resultar contraria al principio de capacidad económica, permitiendo, a instancia del sujeto pasivo, acomodar la carga tributaria al incremento de valor efectivamente obtenido, de manera que el sistema objetivo de determinación de la base imponible del impuesto se convierte en un sistema optativo, que solo resultará de aplicación en aquellos casos en los que el sujeto pasivo no haga uso del derecho que ahora tiene reconocido a la estimación directa del incremento del valor.

Cierto es que, en el actual asunto, ni en vía administrativa ni en vía judicial se consideró la prueba aportada para constatar un inexistente incremento de valor del suelo; contradiciendo tal resolución judicial la doctrina expuesta por esta Sala en la STS 1.163/2018, de 9 de julio. Esta imposibilidad de aportación de prueba es alzada en la presente acción de responsabilidad patrimonial y al efecto valoramos la prueba que fue obviada, pero debiendo concluir que la prueba practicada no es idónea para acreditar la inexistencia de incremento patrimonial y la vulneración del principio de capacidad económica.

OCTAVO.- Conclusiones y costas.

A la vista de lo razonado en los precedentes Fundamentos, procede declarar no haber lugar y desestimar el presente recurso, así como confirmar el Acuerdo impugnado por ser conforme a Derecho.

Y, en consecuencia, conforme a lo previsto en el artículo 139 de la LJCA, procede imponer las costas a la parte recurrente, al no apreciarse serias dudas de hecho o de derecho que pudieran excluirlas. No obstante, haciendo uso de la facultad de moderación prevista en el apartado 3 de dicho precepto disponemos que dicha imposición solo alcance, por todos los conceptos acreditados por la parte demandada, a la cantidad máxima de cuatro mil euros (4.000 euros), más el IVA si procediere, a la vista de la índole del asunto, la cuantía litigiosa y las actuaciones procesales desarrolladas.