Sentencia Contencioso-Administrativo 255/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 646/2024 de 04 de marzo del 2026

PRIMERO.- Objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

La parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra Acuerdo del Consejo de Ministros de 9 de julio de 2024, que desestima el recurso de reposición formulado contra acuerdo de 23 de enero de 2024. Mediante esta resolución se desestimaron sesenta y cinco solicitudes de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador -entre ellas la de la recurrente- formuladas con sustento en la Sentencia del Tribunal Constitucional n.º 182/2021, de 26 de octubre, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

En el Acuerdo recurrido se hace referencia a la jurisprudencia de esta Sala sore sobre el alcance de la inconstitucionalidad declarada por el Tribunal Constitucional en su Sentencia nº 182/2021, y argumenta que en el caso de la recurrente «... ni en la Sentencia desestimatoria del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 2 de Alicante, de 7 de octubre de 2022 , aportada por la entidad, ni en la presente vía se ha aportado prueba que acredite la inexistencia de una plusvalía en las transmisiones de cada uno los inmuebles sujetos al impuesto.

Respecto a la Sentencia nº 339/2024 del Tribunal Supremo invocada por la recurrente haciendo alusión a la procedencia de la devolución del tributo indebidamente ingresado, procede señalar que no es de aplicación al presente caso, pues no se refiere a la responsabilidad del Estado legislador sino a la nulidad del tributo girado por un Ayuntamiento, y además se trata de un supuesto de inexistencia de riqueza susceptible de gravamen, circunstancia que, como se ha señalado, no prueba la reclamante».

SEGUNDO.- Alegaciones de la parte actora.

En su escrito de demanda, la parte actora expone los antecedentes fácticos de interés, concretamente, que recibió liquidaciones del Ayuntamiento de Villajoyosa (Alicante) correspondientes al concepto tributario Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), de inmuebles pertenecientes a la promoción comercialmente conocida como Rsd. Vila Parky. En fecha 23 de diciembre de 2019 presentó ante el Ayuntamiento de Villajoyosa solicitud de revisión de actos nulos, basada en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en la Sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 11 de mayo de 2017 que declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 de la LHL. A los efectos de acreditar que no se produjo incremento de valor, sino decremento del mismo, aportó dictamen pericial. Por resolución del Ayuntamiento de Villajoyosa de 18 de febrero de 2022 se inadmitió la solicitud con fundamento en que las liquidaciones eran firmes. Ante dicha resolución se interpuso recurso contencioso administrativo el cual recayó ante el Juzgado de lo Contencioso- Administrativo núm. 2 de Alicante, Autos de Procedimiento Ordinario núm. 278/2022, que con fecha 7 de octubre de 2022, dictó Sentencia desestimatoria, con fundamento, igualmente, en la firmeza de las liquidaciones tributarias.

Alega la recurrente que, de estos hechos, queda acreditado que a la fecha de dictarse la Sentencia núm. 182/2021, había iniciado el procedimiento de revisión de actos nulos ante el Ayuntamiento de Villajoyosa, no habiendo obtenido a dicha fecha resolución municipal sobre el mismo, por lo que sí se trata de una situación susceptible de revisión conforme a los términos de la Sentencia del Tribunal Constitucional.

Respecto al Acuerdo del Consejo de Ministros recurrido, alega que, contrariamente a lo que afirma, sí concurre el requisito de antijuridicidad del daño. Invoca la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 2 de febrero de 2024, dictada en el Recurso 43/2023, en cuyo fundamento de derecho sexto se refiere al «Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre de 2021 ».Y, teniendo en cuenta la interpretación fijada en esta sentencia, concluye que en su caso no tenía el deber jurídico de soportar la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL tras su expulsión del ordenamiento jurídico, por lo que su reclamación de responsabilidad patrimonial debió ser estimada en su integridad.

Añade que ha acreditado la inexistencia de plusvalía, vulnerándose, por tanto, el principio de capacidad económica, que en la ratio decidenditanto de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017, como en la declarada en la STC 182/2021, es determinante para concluir en la antijuricidad derivada de la declaración de inconstitucionalidad y de un daño efectivo y cuantificable económicamente.

Alega, por último, la infracción de la doctrina de los actos propios, por cuanto en fecha 15 de julio de 2024 obtuvo sentencia estimatoria firme del Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 3 de Alicante, que anuló la resolución de fecha 29 de enero de 2022 del Concejal Delegado de Hacienda del Ayuntamiento de Villajoyosa (Alicante) que inadmitió la solicitud de devolución de ingresos indebidos respecto a las liquidaciones giradas de esa promoción inmobiliaria Núms. 186215,186253 y 186222. La resolución del Ayuntamiento señaló que no existía derecho a la devolución al estar ante liquidaciones firmes.

Concluye de todo lo expuesto, que procedía la estimación de su reclamación por el Consejo de Ministros.

TERCERO.- Alegaciones de la parte demandada.

El Abogado del Estado se opone a la demanda. Alega que el daño invocado por la recurrente no reviste el carácter de antijurídico, pues, como ha declarado el TS en sentencia dictada en recurso núm. 86/2019, en la que el Acuerdo halla su esencial fundamento, concurren en el caso «circunstancias singulares, de clara y relevante entidad» que justifican que el obligado tributario que pagó la liquidación tiene, en este caso, el deber jurídico de soportar dicho impacto patrimonial y no el derecho a resarcirse. Y estas circunstancias, son las que caracterizan los presupuestos y pronunciamientos de la STC 182/2021, de modo que resultan de ésta, en el sentido de que es posible, y obligado, deducirlas de ella.

Se refiere a las distintas sentencias de esta Sala que han resuelto supuestos de reclamaciones por responsabilidad patrimonial del estado legislador, con fundamento en la STC de 2021.

Discrepa, por último, de la afirmación de la recurrente de que en su caso se ha producido una disminución del valor de lo transmitido, y, respecto a la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Alicante que le fue favorable, entiende que no puede alegarse como prueba cuando versó sobre liquidaciones relativas a fincas diferentes de las que dan origen al presente recurso.

CUARTO.- Las sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo de 2017 , 126/2019, de 31 de octubre de 2019 y la 182/2021, de 26 de octubre de 2021 .

El Tribunal Constitucional se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la constitucionalidad de determinados preceptos contemplados en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en relación con el IIVTNU.

La primera - STC 59/2017, de 11 de mayo de 2017, relativa a este Impuesto-, declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, pero únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

Posteriormente, el Alto Tribunal, en su Sentencia 126/2019, de 31 de octubre de 2019, declaró también inconstitucional el artículo 107.4 del citado texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, respecto de los casos en los que la cuota a satisfacer sea superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

Y, finalmente, la Sentencia 182/2021, de 26 de octubre de 2021, ha venido a declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del mencionado texto refundido, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad.

Esta sentencia da respuesta a la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433-2020, promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla -sede en Málaga-, respecto de los artículos 107.1, 107.2 a) y 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, por posible vulneración del artículo 31.1 CE.

Los referidos preceptos decían lo siguiente:

«Artículo 107. Base imponible.

1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, éstos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.

(...)

4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:

a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.

b) Período de hasta 10 años: 3,5.

c) Período de hasta 15 años: 3,2.

d) Período de hasta 20 años: 3.

Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:

1.ª El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

2.ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.

3.ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1.ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2.a, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.

Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.»

En el auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad de 28 de julio de 2020, el órgano judicial proponente, tras precisar los hechos que dieron lugar a la formulación del recurso de apelación, subraya que el método de cálculo empleado por el legislador para obtener la base imponible del tributo puede dar lugar a cuotas tributarias que supongan una «carga fiscal excesiva» o «exagerada» para el contribuyente en supuestos como el controvertido en el que, aun cuando el importe de la cuota tributaria no resulta superior a la plusvalía realmente obtenida con la transmisión, sí supone una parte muy significativa de la misma. Esa tributación podría atentar al principio de capacidad económica e incurrir en una confiscatoriedad constitucionalmente proscrita ( artículo 31.1 CE) . En este sentido afirmaba que en el supuesto enjuiciado la cuota tributaria liquidada no había consumido la totalidad del importe de la ganancia generada, con lo que no se habría agotado la riqueza imponible, que es lo prohibido por el principio de no confiscatoriedad ( SSTC 150/1990, de 4 de octubre; 14/1998, de 22 de enero; 233/1999, de 16 de diciembre, o 26/2017, de 16 de febrero).

El Tribunal, para analizar la constitucionalidad de los preceptos, se centra en el examen del método estimativo utilizado, de naturaleza objetiva con exclusión de la estimación directa, en relación con el incremento del valor gravado en el IIVTNU, y afirma en el fundamento 5, apartado D, lo siguiente:

« D) Ahora bien, para que este método estimativo de la base imponible sea constitucionalmente legítimo por razones de simplificación en la aplicación del impuesto o de practicabilidad administrativa, debe (i) bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas del incremento de valor, (ii) bien gravar incrementos medios o presuntos (potenciales); esto es, aquellos que previsiblemente o «presumiblemente se produce[n] con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana» ( SSTC 26/2017, FJ 3 ; 37/2017, FJ 3 ; 59/2017, FJ 3 ; 72/2017, FJ 3 , y 126/2019 , FJ 3). Esta última posibilidad pudo ser cierta con anterioridad a la caída del mercado inmobiliario, pero lo que resulta incontrovertido es que «la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado -la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos- en un efecto generalizado» ( STC 59/2017 , FJ 3) y, por lo que aquí interesa, ha dado lugar a que tampoco sean excepcionales o «patológicos» los supuestos en los que el efectivo incremento de valor sea de importe inferior -con frecuencia, incluso, notablemente inferior, como en el supuesto aquí enjuiciado- al incremento calculado ex art. 107 TRLHL. Siendo, pues, que la realidad económica ha destruido la antes referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales.

En consecuencia, el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, estar al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición ( art. 31.1 CE ).

Es más, cabe añadir que la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y a su cuantía. Así, la materialización del incremento de valor del terreno urbano transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la obligación tributaria tras la STC 59/2017 , FFJJ 3 y 5 a), y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC 126/2019 , FJ 5 a). Por lo que carece ya de sentido exigir obligatoriamente el gravamen en función de la cuantía de un incremento objetivo basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida dificultad para determinar la existencia y cuantía del incremento del suelo urbano transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la aplicación de este impuesto."

Por todo ello, debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla -sede en Málaga- y declarar inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a ) y 107.4 TRLHL por contravenir injustificadamente el principio de capacidad económica como criterio de la imposición ( art. 31.1 CE ).»

Declarada la inconstitucionalidad de estos preceptos, el Tribunal dedica el fundamento 6 de la sentencia al «alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad» en los términos siguientes:

«Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

a) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 («BOE» núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019 , al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE ) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE ), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE .

b) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.»

Mediante el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, se adaptó el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la referida sentencia del Tribunal Constitucional respecto del IIVTNU, introduciendo, entre otras normas, una regla de salvaguarda con la finalidad de evitar que la tributación por este impuesto pudiera en algún caso resultar contraria al principio de capacidad económica, permitiendo, a instancia del sujeto pasivo, acomodar la carga tributaria al incremento de valor efectivamente obtenido, de manera que el sistema objetivo de determinación de la base imponible del impuesto se convierte en un sistema optativo, que solo resultará de aplicación en aquellos casos en los que el sujeto pasivo no haga uso del derecho que ahora tiene reconocido a la estimación directa del incremento del valor.

Junto a ello, se incorpora en el artículo 104.5 el principio de no sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.

QUINTO.- Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre de 2021 . Incidencia en la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

En el fundamento anterior hemos recogido lo manifestado por el Tribunal Constitucional sobre el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos reseñados del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales.

Para analizar dicha manifestación hemos de partir del artículo 39 de la LOTC, en relación con el artículo 161.1.a) CE.

El artículo 161.1.a) de la CE establece que «[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]».

Por su parte el artículo 39 de la LOTC dispone que «[...] Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia [...]»,efecto de nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico cuyo alcance, respecto a situaciones en las que hubiera sido aplicada la norma declarada inconstitucional ha venido siendo modulado en numerosas ocasiones por el propio Tribunal Constitucional.

El primer límite al alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/20201 es el de las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el artículo 40.1 LOTC, al disponer que «[...] Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad [...]».Esta norma ha sido interpretada, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo, pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre, como un mínimo, que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre). En la STC 60/2015, de 18 de marzo, se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro futuro,que define como los «[...] nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme [...]" y en análogos términos la STC 126/2019, de 31 de octubre [...]»(FJ 6ª).

Volviendo a la delimitación de efectos que ha realizado la STC 182/2021, de 26 de octubre, lo relevante es que esta sentencia equipara, a efectos de intangibilidad, por una parte (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el artículo 40.1 LOTC, (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las «situaciones consolidadas» según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos: a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex artículo 120.3 LGT a dicha fecha.

Como es de ver ninguna limitación de efectos se establece respecto al ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, en los términos establecidos en el art. 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, que señala que: «[...] [l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa [...]».Es claro que la STC 182/2021 no ha establecido ninguna limitación de efectos en relación con la responsabilidad patrimonial del Estado legislador y es doctrina reiterada de este Tribunal (desde la sentencia del Pleno de la Sala Tercera de 2 de junio de 2010, recurso núm. 588/2008) que no constituye obstáculo para ejercitar una acción de responsabilidad patrimonial del Estado por actos del legislador declarados inconstitucionales la circunstancia de que los actos generadores del daño (liquidaciones tributarias, en el caso) sean firmes, ni siquiera si gozan de la eficacia de la cosa juzgada, siempre que tales actos fundamenten la decisión administrativa productora del perjuicio.

Como se dijo en aquella sentencia, ello es así porque las pretensiones que fueron juzgadas, y a las que alcanza la res iudicata,son distintas de las deducidas en el ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial de Estado legislador. Precisamente ahí reside la razón jurídica que conduce a interpretar que lo ordenado en aquellos artículos 161.1.a) CE y 40.1 LOTC a los que antes nos referíamos no impide el ejercicio de una acción de responsabilidad patrimonial sustentada en el perjuicio irrogado por la aplicación en la sentencia dotada de ese valor de cosa juzgada de la ley o norma con fuerza de ley, luego declarada contraria a la Constitución. El bien jurídico cuya protección se solicita al deducir esta pretensión está claramente conectado con aquél que se solicitó en el proceso no revisable que feneció con esa sentencia, hasta el punto de que uno y otro pueden llegar a guardar una plena relación de equivalencia o utilidad económica, que les haría así, aunque sólo desde esta perspectiva, intercambiables. Pero no es el mismo bien jurídico; no hay identidad entre uno y otro. En el proceso fenecido lo era el derecho o derechos que a juicio del impugnante derivaban de una concreta situación o relación jurídica. En el nuevo lo es el derecho a ser indemnizado cuando un tercero causa en su patrimonio un perjuicio que no tiene el deber jurídico de soportar. Como tampoco la hay necesariamente entre las partes de uno y otro proceso, entendidas con la extensión con que lo hace el párrafo primero del artículo 222.3 LEC, pues en el fenecido sólo lo eran y sólo podían serlo quienes definían la situación o integraban la relación jurídica cuyo contenido o cuyos derechos se ponían en litigio, mientras que en el nuevo lo es el tercero, tal vez ajeno a ellas, a quien se imputa el daño antijurídico.

En suma, si lo que excluye la cosa juzgada es, tal y como dice el artículo 222.1 LEC, un ulterior proceso cuyo objeto sea idéntico al del proceso en que aquélla se produjo, no es ese efecto de exclusión el que producen aquellos artículos 161.1.a) CE y 40.1 LOTC para el posterior proceso de reclamación de responsabilidad, pues no es esa situación de identidad de objeto la existente entre éste y el anterior.

Mantenemos pues el criterio reiterado en la controvertida jurisprudencia que iniciaron aquellas sentencias de 29 de febrero, 13 de junio y 15 de julio de 2000, que afirma que la acción de responsabilidad patrimonial ejercitada es ajena al ámbito de la cosa juzgada derivada de la sentencia que hizo aplicación de la ley luego declarada inconstitucional, y que dota por tanto de sustantividad propia a dicha acción.

Criterio que es, asimismo, el que mejor se acomoda al que rige la posibilidad de ejercicio de acciones de responsabilidad patrimonial contra los Estados miembros, derivadas de los perjuicios que hubiera podido causar la aplicación de normas internas no compatibles con el Derecho Comunitario. Así, en la sentencia de 30 de septiembre de 2003, dictada por el Pleno del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto Köbler (C-224/2001), se dice en su FJ 39, con una argumentación que recuerda a la que antes hemos desarrollado, que «Sin embargo, hay que considerar que el reconocimiento del principio de la responsabilidad del Estado derivada de la resolución de un órgano jurisdiccional que resuelva en última instancia no tiene como consecuencia en sí cuestionar la fuerza de cosa juzgada de tal resolución. Un procedimiento destinado a exigir la responsabilidad del Estado no tiene el mismo objeto ni necesariamente las mismas partes que el procedimiento que dio lugar a la resolución que haya adquirido fuerza de cosa juzgada. En efecto, la parte demandante en una acción de responsabilidad contra el Estado obtiene, si se estiman sus pretensiones, la condena del Estado a reparar el daño sufrido, pero no necesariamente la anulación de la fuerza de cosa juzgada de la resolución judicial que haya causado el daño. En todo caso, el principio de la responsabilidad del Estado inherente al ordenamiento jurídico comunitario exige tal reparación, pero no la revisión de la resolución judicial que haya causado el daño».

SEXTO.- La responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

La responsabilidad patrimonial del Estado legislador se fundamenta, prima facie, en el artículo 9. 3º de nuestra Constitución, precepto utilizado inicialmente en la jurisprudencia de este Tribunal Supremo para reconocer su exigencia.

Tras haber sido contemplada expresamente en el artículo 139.3 de la Ley 30/1992, ha sido la vigente Ley de Régimen Jurídico del Sector Público de 2015 la que contiene una regulación precisa del régimen de esa responsabilidad en los artículos 32 y siguientes.

El art. 32 de la ley 40/2015 establece que:

«1. Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas correspondientes, de toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos salvo en los casos de fuerza mayor o de daños que el particular tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la Ley. [...]

3. [...] La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores:

a) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4.

[...]

4. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.»

Ha de destacarse cómo la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, introduce en nuestro ordenamiento jurídico la primera regulación legislativa específica de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas por leyes contrarias a Derecho. En efecto, como hemos visto, el precepto distingue entre los casos en que la lesión deriva de una norma con rango de ley declarada inconstitucional y aquellos en los que los daños fueron ocasionados por la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea.

En ambos supuestos, para que nazca el deber de indemnizar, deben concurrir los requisitos generales de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas: a) que la aplicación de la ley haya ocasionado una lesión que «el particular no tenga el deber jurídico de soportar»; y b) que el daño alegado sea «efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas».

También respecto de ambos casos, la Ley 40/2015 dispone que [solo] procederá la indemnización «cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad [o la infracción del Derecho de la Unión Europea] posteriormente declarada».Es decir, los perjudicados por la aplicación de la ley posteriormente declarada inválida, que no agotaron todas las instancias judiciales contra dicha aplicación o no adujeron en ellas la correspondiente inconstitucionalidad o infracción del ordenamiento jurídico comunitario, no podrán luego exigir el resarcimiento de los daños sufridos.

En cuanto a la antijuricidad del daño, como se señaló en nuestra sentencia de 21 de noviembre de 2019, Rec. 86/2019, en los casos en que el título de imputación de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador lo es la posterior declaración de inconstitucionalidad de la ley o norma con fuerza de ley cuya aplicación irrogó el perjuicio, debe imponerse como regla general o de principio la afirmación o reconocimiento de la antijuridicidad de éste, pues si tiene su origen en esa actuación antijurídica de aquél, constatada por dicha declaración, sólo circunstancias singulares, de clara y relevante entidad, podrían, como hipótesis no descartable, llegar a explicar y justificar una afirmación contraria, que aseverara que el perjudicado tuviera el deber jurídico de soportar el daño.

Esa regla general o de principio es, sin duda, la que se desprende con toda evidencia de nuestra jurisprudencia iniciada en las primeras sentencias del año 2000, en donde se señala que no parece necesario abundar en razones explicativas de la antijuridicidad del daño, dado que éste se produjo exclusivamente en virtud de lo dispuesto en un precepto declarado inconstitucional ( STS de 15 de julio de 2000); o que no existía para los recurrentes el deber jurídico de soportar ese perjuicio, puesto que el mismo lo produjo una ley posteriormente declarada inconstitucional ( STS de 9 de mayo de 2008 ).

SÉPTIMO.- Las circunstancias del caso concreto.

Según se acredita con el examen del expediente administrativo a la recurrente le fueron giradas distintas liquidaciones por el Ayuntamiento de Villajoyosa por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, por las transmisiones de viviendas en una parcela situada en el Plan Parcial de Mejora del Sector PP-1 "Cales y Atalaies", siendo abonado su importe en distintos años, desde 2014 a 2019. El día 23 de diciembre de 2019 presentó solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones, y devolución de ingresos indebidos. Aportó con la solicitud un dictamen pericial sobre evolución del valor del suelo entre 1 de abril de 2004 y 4 de agosto de 2017. Por Decreto de la Concejalía delegada de Hacienda de 18 de febrero de 2022 se acordó la inadmisión a trámite de su solicitud, por ser firmes las liquidaciones.

Frente a este acto formuló Inmobiliaria Osuna, S.L. recurso contencioso-administrativo que fue desestimado por sentencia firme del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Alicante de 7 de octubre de 2022, dictada en el procedimiento ordinario núm. 278/2022.

La parte alegó, tanto en sus previos recursos administrativos como judiciales, la STC 59/2017, que había declarado la inconstitucionalidad y nulidad parcial de determinados preceptos del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, en el que se encuentra regulado el IIVTNU.

Sobre el alcance de la declaración de inconstitucionalidad de la STC 59/2017 se había pronunciado nuestra sentencia 1163/2018, de 9 de julio, considerando, de una parte, que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que debe darse al fallo y fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, «adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar (...) que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos) no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE ».

De otra parte, entiende esta sentencia que «el artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 , "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene', o, dicho de otro modo, porque 'impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)"».

Es, precisamente, esta nulidad total del artículo 110.4 del TRLHL la que, de acuerdo con la sentencia de esta Sala, «posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 , la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL».

En relación con la prueba de la inexistencia de una plusvalía real y efectiva obtenida en la transmisión del terreno, considera la sentencia, en primer lugar, que corresponde «al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido"; en segundo término, que para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU "podrá el sujeto pasivo ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla" (como es, por ejemplo, la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas); y, en tercer lugar, en fin, que aportada "por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía».

Pues bien, como hemos anticipado, y acogiéndose a esa doctrina constitucional, la recurrente aportó un dictamen pericial ya en vía administrativa, y que, por tanto, formaba parte del expediente administrativo remitido al Juzgado, elaborado por el Arquitecto D. Nazario (Gloval Valuation), en el que se recogían las siguientes conclusiones:

«Evolución del Valor del Suelo (Vr) entre las fechas consideradas:

Se ha producido una minusvalía real del valor del suelo del 38,57 al 31,23 % entre el 1 de abril de 2004 y el 4 de agosto de 2017.

Causas que justifican la existencia de una minusvalía de suelo (Vr) entre lasfechas consideradas:

La minusvalía del suelo se ha producido por una estabilización del Valor de Mercado del producto resultante de la promoción inmobiliaria (descenso del 6,43 % desde 2004 hasta 2014 y estabilización posterior) asociado a un incremento de los costes del vuelo (superiores al 14%).

Inexistencia de Plusvalía de Suelo en las fechas consideradas:

Desde un punto de vista estricto en lo que respecta al valor de mercado del suelo en las fechas consideradas, no se ha producido plusvalía de mercado sino minusvalía.».

La sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Alicante desestima el recurso, con fundamento en la firmeza de las liquidaciones.

Siendo esta la razón de decidir del Juzgado de instancia es evidente que, desconociendo el material probatorio aportado por la parte actora, no acometió la debida labor de valoración probatoria para concluir, desde los pronunciamientos de la STC 59/2017 si, en efecto, por inexistencia de hecho imponible, al no haberse producido incremento patrimonial en la transmisión de los inmuebles, se vulneró el principio de capacidad económica con la consecuencia, en definitiva, de que el gravamen había tenido para la recurrente un alcance confiscatorio.

Llegados a este punto, debemos recordar que el principio de capacidad económica es la ratio decidenditanto de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017, como de la declarada en la STC 182/2021 y que esta circunstancia resultará relevante, como veremos, a la hora de determinar la existencia de la antijuricidad derivada de la declaración de inconstitucionalidad y de un daño efectivo y cuantificable económicamente, presupuestos imprescindibles para que la responsabilidad patrimonial pueda ser apreciada.

Es cierto que la STC 182/2021 da un paso más en relación con los criterios de determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, pero no declara la inconstitucionalidad del Impuesto ni, particularmente, del hecho imponible expresivo de capacidad económica que lo justifica -el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, ex art. 104 del TRLHL-. Como examinamos en el fundamento Quinto de esta sentencia, lo que se cuestionó en el proceso constitucional fue el método de cálculo empleado por el legislador para obtener la base imponible del tributo que, utilizado de forma excluyente, podía dar lugar a cuotas tributarias que supusieran una "carga fiscal excesiva" o "exagerada" para el contribuyente. Sin embargo, esa reflexión no le lleva al Tribunal Constitucional a rechazar el método estimativo utilizado, de naturaleza objetiva, basado en los valores catastrales -lo considera constitucionalmente legítimo- sino que lo que considera inconstitucional es la exclusión, como alternativa también legítima y necesaria, de la estimación directa de la base imponible. Tan es así que unos días después de publicada la sentencia, mediante el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, se adaptó a lo señalado en ella el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, introduciendo, entre otras normas, una regla de salvaguarda con la finalidad de evitar que la tributación por este impuesto pudiera en algún caso resultar contraria al principio de capacidad económica, permitiendo, a instancia del sujeto pasivo, acomodar la carga tributaria al incremento de valor efectivamente obtenido, de manera que el sistema objetivo de determinación de la base imponible del impuesto se convierte en un sistema optativo, que solo resultará de aplicación en aquellos casos en los que el sujeto pasivo no haga uso del derecho que ahora tiene reconocido a la estimación directa del incremento del valor.

En el caso de autos, la recurrente trató de utilizar ante la Administración, y luego en sede judicial, el método de estimación directa para tratar de acreditar la existencia de un decremento de valor, aportando el material probatorio que ya hemos referido, sin que recibiera respuesta del órgano jurisdiccional que dictó una sentencia que, sin descender a la casuística suscitada, obvió la doctrina de esta Sala plasmada en la Sentencia 1163/2018 y la jurisprudencia que la siguió, no realizó una verdadera valoración probatoria conforme a los parámetros que dicha sentencia contenía y reiteró la aplicación de la doctrina que -entonces y ahora- resultaba inconstitucional al anudar una consecuencia tributaria a un incremento de valor basado únicamente en valores catastrales con total independencia, y contradicción, con la realidad acreditada.

De este modo, aunque no se puede afirmar que, de la nulidad de los preceptos contrarios a la Constitución, declarada en la STC 182/2021, emerja imperativamente un daño antijurídico que pueda ser cuantificado por equivalencia a la cantidad satisfecha, como tenemos declarado en nuestras sentencias 163/2024, de 1 de febrero (recurso 55/2023) y 185/2024, de 2 de febrero (recurso 43/2023) entre otras, pues el Tribunal Constitucional no considera ilegitimo el impuesto, ni siquiera el método de estimación objetiva de la base imponible hasta ahora utilizado, lo que sí ha considerado contrario a la Constitución es la exclusividad de ese método. Tal exclusividad había sido ya eliminada por nuestra jurisprudencia al aplicar la doctrina contenida en las SSTC 59/2017, de 11 de mayo de 2017, y 126/2019, de 31 de octubre de 2019, que abrieron la puerta a la posibilidad de utilizar métodos de estimación directa de las bases imponibles, dirigidos a acreditar la existencia y cuantía de los incrementos o decrementos patrimoniales.

En definitiva y según cabe concluir de lo expuesto, la no aplicación en el caso de autos de la doctrina que venimos exponiendo hasta el momento, provocó que resultara gravada una operación económica -unas transmisiones onerosas de inmuebles en suelo urbano- en las que no quedó acreditada la existencia de un incremento de valor y, por ende, una manifestación de riqueza real o potencial que pudiera ocasionar un gravamen compatible con el articulo 31.1 C.E.

El conjunto del material probatorio que la recurrente aportó en vía administrativa, luego jurisdiccional y que ha reiterado ante la Sala, lo que permite tener por acreditado es la inexistencia de tal incremento, con la derivada consecuencia de la inconstitucionalidad de la tributación exigida en el supuesto que nos ocupa.

OCTAVO.- Conclusiones y cuantificación de la indemnización.

A la vista de lo razonado en los precedentes Fundamentos, procede declarar haber lugar y estimar el presente recurso, reconociendo una indemnización a favor de la actora en la suma de 165.447,62 euros.

NOVENO.- Costas procesales.

Conforme a lo previsto en el artículo 139.1 de la LJCA cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.