Por diligencia de ordenación de esta Sala y Sección de fecha 23 de abril de 2024 se tuvo por interpuesto recurso y se ordenó la reclamación del expediente administrativo.
«Que teniendo por presentado en tiempo y forma el presente escrito, y por realizadas las manifestaciones en él contenidas, lo admita, tenga por devuelto el expediente administrativo, por formulado escrito de demanda en el presente recurso contencioso-administrativo y, en sus méritos, dicte en su día sentencia en virtud de la cual se estimen totalmente las pretensiones de esta parte, anulando el Acuerdo del Consejo de Ministros impugnado, reconociendo a esta parte la procedencia de la indemnización en la cantidad reclamada en el presente recurso, esto es, 826.320,70 euros más los correspondientes intereses, todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada.»
PRIMERO. Objeto del recurso y fundamento.
Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo por el Sr. Emiliano, contra el acuerdo del Consejo de Ministros, adoptado en sesión de 18 de febrero de 2025, por el que se desestimaba la reclamación de los daños y perjuicios que estimaba se le habían ocasionado en concepto de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, como consecuencia de la obligación de los residentes fiscales en España de declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero (modelo 720) y el régimen sancionador en caso de incumplimiento, establecida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación a la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que modifico la Ley General Tributaria ( LGT), en concreto, el art. 39. El régimen establecido en la mencionada reforma fue declarada contraria al Derecho de la Unión por sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19).
El acuerdo impugnado rechaza la reclamación de indemnización de los daños y perjuicios ocasionados por dichas actuaciones tributarias por considerar que la reclamación era extemporánea, toda vez que la sentencia del Tribunal Europeo fue publicada en el Diario Oficial de la Unión en fecha 27 de enero de 2022, en tanto que la reclamación, que debiera haberse formulado en el plazo de un año desde la mencionada publicación, no fue presentada hasta el día 14 de marzo de 2023, una vez transcurrido el mencionado plazo. Así mismo, se razona que la responsabilidad del Estado legislador requiere que se haya obtenido por el perjudicado una sentencia firme que denegara la improcedencia de la mencionada obligación tributaria, debiendo aducirse en el correspondiente proceso, la vulneración del Derecho de la Unión, presupuesto que no concurre en el caso de autos.
En la fundamentación de la demanda en apoyo de la pretensión indemnizatoria, se aduce que los requisitos exigidos en los art. 34.1º.2º y 32.5º de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público (LRJSP), son contrarios al Derecho de la Unión, por cuanto al haberse establecido la obligación tributaria por la modalidad de autoliquidación, no existía actividad tributaria que pudiera haber sido impugnada y, por tanto, haber obtenido una sentencia firme en cuyo proceso se hubiera podido invocar la vulneración del Derecho de la Unión, estimando que la exigencia de dicho presupuesto se considera excesiva, conforme se ha declarado por el TJUE en su sentencia de 28 de junio de 2022 (asunto 278/20), al considerar que los requisitos para exigir la responsabilidad por incumplimiento del Derecho de la Unión establecido en la normativa española, era contrario al Derecho de la Unión, en concreto, por considerar necesario precisamente la exigencia de la previa sentencia firme rechazando la pretensión indemnizatoria. En ese sentido se aduce en la demanda que el recurrente había presentado ante la Administración tributaria reclamación solicitando la rectificación de la autoliquidación y la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, dictándose resolución denegatoria en fecha 20 de enero de 2020, interponiéndose reclamación económico-administrativa en fecha 27 de enero siguiente, que estimó parcialmente la reclamación; de donde se concluye que ya antes de la publicación de la sentencia del TJUE ya se había realizado por el recurrente actuaciones para reclamar el reintegro de las cantidades abonadas por la obligación impuesta en la normativa contraria al Derecho de la Unión. Se termina suplicando que, con estimación de la demanda, se anule el acuerdo impugnado y se reconozca el derecho del recurrente a la indemnización de 826.320,70 €, en concepto de responsabilidad del Estado Legislador por incumplimiento de Derecho de la Unión.
Ha comparecido en el recurso, para oponerse, el Abogado del Estado que tras examinar la referida sentencia del TJUE en que se funda la pretensión, considera que este Tribunal Supremo ya ha declarado que la pretendida vulneración del Derecho de la Unión no puede considerarse como suficientemente caracterizada, que es un presupuesto necesario para que el incumplimiento del Derecho de la Unión genere la responsabilidad por su incumplimiento.
SEGUNDO. La reiterada jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre las cuestiones suscitadas en este proceso. El régimen jurídico de las ganancias patrimoniales no justificadas. El artículo 39.2 de la Ley del IRPF , según la redacción de la Ley 7/2012, de 29 de octubre.
Como ya se aduce en la contestación a la demanda, este Tribunal ha declarado reiteradamente que la pretensión que aquí se ejercita no puede prosperar por no concurrir los presupuestos de la responsabilidad por incumplimiento del Derecho de la Unión. En base a los principios de unidad de doctrina y de igualdad en la aplicación e interpretación de las normas, hemos de estar a lo ya declarado, siguiendo los razonamientos contenidos en el último de los citados pronunciamientos, la reciente sentencia 112/2026, de 5 de febrero (ECLI:ES:TS:2026:262), en la que hemos declarado en relación, en primer lugar, con el examen de la normativa tributaria de que trae causa la reclamación:
"En nuestra sentencia de 17 de abril de 2024 [Rec. 651/2023 ] se explican de forma exhaustiva los antecedentes que han dado lugar a reclamaciones por responsabilidad patrimonial como la que nos ocupa.
"La normativa que fue declarada contraria al Derecho de la Unión Europea por la STJUE de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19 ), es examinada en los siguientes términos:
"«En la redacción original de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, la regulación de las ganancias patrimoniales no justificadas venía establecida en el artículo 39.2 , que era del tenor literal siguiente:
"«Artículo 39. Ganancias patrimoniales no justificadas.
"«Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
"«Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.»
"La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, a través de su artículo 3.2 modificó dicho precepto, que pasó a tener el tenor literal siguiente:
"«Artículo 39. Ganancias patrimoniales no justificadas.
"«1.- Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
"«Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.
"«2.- En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
"«No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.»
"Esta Ley 7/2012, como expresa su exposición de motivos, contiene una serie de medidas dirigidas a la prevención y lucha contra el fraude fiscal. Algunas de las conductas que se tratan de atajar son las que se aprovechan para defraudar de la globalización de la actividad económica en general, y la financiera en particular, así como la libertad en la circulación de capitales. Al efecto, se considera aconsejable el establecimiento de una obligación específica de información en materia de bienes y derechos situados en el extranjero. De esta forma, se incorpora a la Ley General Tributaria la disposición adicional octava relativa a la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero. Esta disposición en su apartado primero es del tenor siguiente:
"«1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
"«a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
"«b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
"«c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
"«Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril , de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.»
"El apartado segundo de esta disposición recoge el régimen de infracciones y sanciones derivado del incumplimiento de las anteriores obligaciones de información.
"La regulación detallada de la obligación de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero a que se refiere la referida disposición adicional decimoctava de la LGT se desarrolla en los artículos 42 bis (obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero), 42 ter (obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero) y 54 bis (obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( BOE de 5 de septiembre). Esta regulación se completa con la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba "el modelo 720", declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación (BOE de 31 de enero).
"Como complemento de lo anterior se introduce una modificación de las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (el artículo 39 antes reproducido) y del Impuesto sobre Sociedades, para regular la incidencia que en el ámbito de las ganancias de patrimonio no justificadas y de la presunción de obtención de rentas, respectivamente, pueda tener la no presentación en plazo de tal obligación de información, introduciéndose, además, una infracción específica, con un agravamiento de las sanciones, para estos casos en los que los obligados tributarios no consignaron en sus autoliquidaciones las rentas que son objeto de regularización como ganancias patrimoniales no justificadas o presuntamente obtenidas.
"Para lo que ahora nos interesa, parte de esta regulación legal fue considerada por la Comisión Europea contraria al Derecho de la Unión, dando lugar a un proceso ante el Tribunal de Luxemburgo, que concluyó mediante la STJUE de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19 ), a la que nos referiremos en el siguiente fundamento.
"Como consecuencia de esta sentencia fue necesario modificar nuevamente el art. 39 de la Ley del IRPF por la disposición final 5 de la Ley 5/2022, de 9 de marzo , por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas.
"A partir de esta modificación, el art. 39 queda redactado de la siguiente manera:
"«Artículo 39. Ganancias patrimoniales no justificadas.
"«Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
"«Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción».
TERCERO. LA STJUE DECLARANDO LA VULNERACIÓN DEL DERECHO DE LA UNIÓN.
"En la sentencia antes citada de nuestra Sala se expone también el proceso que llevó a la STJUE de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19 ), y sus pronunciamientos:
"«Mediante escrito de requerimiento de 20 de noviembre de 2015, la Comisión advirtió a las autoridades españolas sobre la incompatibilidad con el Derecho de la Unión de ciertos aspectos de la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero a través del "modelo 720". Según ella, las consecuencias aparejadas al incumplimiento de dicha obligación resultaban desproporcionadas con respecto al objetivo perseguido por la legislación española.
"«Ante la negativa española de la existencia de incompatibilidad alguna con el Derecho de la Unión, la Comisión emitió, el 15 de febrero de 2017, un dictamen motivado en el que mantenía la posición comunicada en su escrito de requerimiento.
"«Mediante escritos de 12 de abril de 2017 y 31 de mayo de 2019, el Reino de España respondió a ese dictamen motivado. Alegaba, en esencia, basándose en determinados ejemplos prácticos, que la legislación controvertida era compatible con el Derecho de la Unión.
"«Al no considerar satisfactorias las alegaciones del Reino de España, el 23 de octubre de 2019 la Comisión interpuso recurso ante el Tribunal de Luxemburgo al amparo del artículo 258 TFUE .
"«Mediante su recurso, la Comisión estimaba que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 TFUE , 45 TFUE , 49 TFUE , 56 TFUE y 63 TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (EEE), debido a las consecuencias que la legislación española atribuye al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el "modelo 720."
"«El Tribunal de Justicia estima que las imputaciones formuladas por la Comisión deben examinarse desde el prisma de la libertad de circulación de capitales garantizada en el artículo 63 TFUE y en el artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, cuyo alcance jurídico es sustancialmente idéntico.
"«Ante la diversidad de cuestiones abordadas en la sentencia, interesa a nuestro pleito la relativa al posible incumplimiento de las obligaciones que le incumben al Reino de España en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992. Incumplimiento que se produciría al no poder ampararse el contribuyente en la prescripción cuando no hubiera cumplido la obligación informativa o la hubiera cumplido de forma imperfecta o extemporánea, ya que en estos casos los activos no declarados, aunque correspondieran a ejercicios ya prescritos, deben tributar siempre como "ganancias patrimoniales no justificadas". Es decir, lo previsto en el art. 39.2 de la Ley del IRPF , según redacción de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, que antes hemos reproducido.»
"Al respecto señala la sentencia:
"«Sobre la proporcionalidad de la calificación de los activos poseídos en el extranjero como "ganancias patrimoniales no justificadas", sin posibilidad de acogerse a la prescripción.
"«Alegaciones de las partes:
"«25. Según la Comisión, el incumplimiento de la obligación de información o la presentación imperfecta o extemporánea del "modelo 720" llevan aparejadas consecuencias desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos por el legislador español, por cuanto generan una presuncióniuris et de iure de obtención de una renta no declarada, igual al valor de los bienes o derechos en cuestión, que da lugar a la imposición de las cantidades correspondientes con cargo al contribuyente, sin que este pueda ampararse en las normas de prescripción ni eludir la imposición alegando que en el pasado liquidó el impuesto adeudado por dichos bienes o derechos.
"«26. El Reino de España niega la existencia de una presunción iuris et de iure de fraude fiscal. Alega que la ocultación de los bienes o derechos de que se trata y el impago por el contribuyente del impuesto correspondiente deben probarse para que la no presentación o la presentación extemporánea de la declaración de dichos bienes o derechos por medio del "modelo 720" dé lugar a una presunción de obtención de una renta no declarada por el contribuyente. El Reino de España niega asimismo la absoluta inexistencia de reglas de prescripción. Afirma que el Derecho español únicamente conlleva una particularidad en cuanto al momento inicial del cómputo del plazo de prescripción, que, según el principio de la actio nata, no empieza a correr hasta la fecha en que la Administración tributaria tiene conocimiento de la existencia de los bienes o derechos respecto de los cuales se ha incumplido la obligación de información o se ha cumplido de forma imperfecta o extemporánea.
"«Apreciación del Tribunal de Justicia
"«27. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02 , EU:C:2004:138, apartado 51, y de 7 de noviembre de 2013, K, C322/11 , EU:C:2013:716, apartado 60).
"«28. Por otra parte, una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales [véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2013, Itelcar, C-282/12 , EU:C:2013:629, apartado 37 y jurisprudencia citada, y de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C135/17 , EU:C:2019:136, apartado 88].
"«29. Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del "modelo 720" aportando pruebas de que esos bienes o derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.
"«30. Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el "modelo 720" no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.
"«31. De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.
"«32. En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.
"«33. La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.
"«34. No obstante, procede comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos.
"«35. A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el "modelo 720". Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de laactio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.
"«36. Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.
"«37. De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.
"«38. Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.
"«39. En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73 , apartado 21).
"«40. En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.
"«41. Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros».
"«En el fallo de la STJUE se declara que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:
"«- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;
"«- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y
"«- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado».
CUARTO. La responsabilidad patrimonial del Estado legislador.
"La responsabilidad patrimonial del Estado legislador se fundamenta, prima facie, en el artículo 9.3 de nuestra Constitución , precepto utilizado inicialmente en la jurisprudencia de este Tribunal Supremo para reconocer su exigencia.
"Tras haber sido contemplada expresamente en el artículo 139.3 de la Ley 30/1992 , ha sido la vigente Ley de Régimen Jurídico del Sector Público de 2015, la que contiene una regulación precisa del régimen de esa responsabilidad en los artículos 32 y siguientes .
"El artículo 32 de la Ley 40/2015 establece:
"«1. Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas correspondientes, de toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos salvo en los casos de fuerza mayor o de daños que el particular tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la Ley. [...]
"«3. Asimismo, los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas de toda lesión que sufran en sus bienes y derechos como consecuencia de la aplicación de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos que no tengan el deber jurídico de soportar cuando así se establezca en los propios actos legislativos y en los términos que en ellos se especifiquen.
"«La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores:
"«a) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4.
"«b) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5.
"«4. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.
"«5. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma declarada contraria al Derecho de la Unión Europea, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la infracción del Derecho de la Unión Europea posteriormente declarada. Asimismo, deberán cumplirse todos los requisitos siguientes:
"«a) La norma ha de tener por objeto conferir derechos a los particulares.
"«b) El incumplimiento ha de estar suficientemente caracterizado.
"«c) Ha de existir una relación de causalidad directa entre el incumplimiento de la obligación impuesta a la Administración responsable por el Derecho de la Unión Europea y el daño sufrido por los particulares.»
"Ha de destacarse que la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, introduce en nuestro ordenamiento jurídico la primera regulación legislativa específica de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas por leyes contrarias a Derecho. En efecto, como hemos visto, el precepto distingue entre los casos en que la lesión deriva de una norma con rango de ley declarada inconstitucional y aquellos en los que los daños fueron ocasionados por la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea. En ambos supuestos, para que nazca el deber de indemnizar, deben concurrir los requisitos generales de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas: a) que la aplicación de la ley haya ocasionado una lesión que «el particular no tenga el deber jurídico de soportar»; y b) que el daño alegado sea «efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas».
"También respecto de ambos casos, la Ley 40/2015 dispone que solo procederá la indemnización «... cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad [la infracción del Derecho europeo] posteriormente declarada».
"Es decir, los perjudicados por la aplicación de la ley posteriormente declarada inválida, que no agotaron todas las instancias judiciales contra dicha aplicación o no adujeron en ellas la correspondiente inconstitucionalidad o infracción del ordenamiento jurídico comunitario, no podrán luego exigir el resarcimiento de los daños sufridos.
"En cuanto a la antijuridicidad del daño, como se señaló en nuestra sentencia de 21 de noviembre de 2019, Rec. 86/2019 , en los casos en que el título de imputación de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador lo es la posterior declaración de inconstitucionalidad de la ley o norma con fuerza de ley cuya aplicación irrogó el perjuicio, debe imponerse como regla general o de principio la afirmación o reconocimiento de la antijuridicidad de éste, pues si tiene su origen en esa actuación antijurídica de aquél, constatada por dicha declaración, sólo circunstancias singulares, de clara y relevante entidad, podrían, como hipótesis no descartable, llegar a explicar y justificar una afirmación contraria, que aseverara que el perjudicado tuviera el deber jurídico de soportar el daño.
"Esa regla general o de principio es, sin duda, la que se desprende con toda evidencia de nuestra jurisprudencia iniciada en las primeras sentencias del año 2000, en donde se señala que no parece necesario abundar en razones explicativas de la antijuridicidad del daño, dado que éste se produjo exclusivamente en virtud de lo dispuesto en un precepto declarado inconstitucional ( STS de 15 de julio de 2000 ); o que no existía para los recurrentes el deber jurídico de soportar ese perjuicio, puesto que el mismo lo produjo una ley posteriormente declarada inconstitucional ( STS de 9 de mayo de 2008 )."
QUINTO. EXAMEN DEL RÉGIMEN DE RESPONSABILIDAD POR INCUMPLIMIENTO EN LA STJUE de 28 de junio de 2022 (asunto C-278/20 ).
"Esta sentencia del TJUE tiene por objeto dar respuesta a un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión Europea contra el Reino de España, en este caso en relación con nuestra regulación interna relativa a la responsabilidad patrimonial del Estado por vulneración del Derecho de la Unión Europea, contenida tanto en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, como en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. La decisión del TJUE afecta directamente a este proceso por cuestionar el régimen jurídico español en materia de responsabilidad patrimonial del Estado por vulneración del Derecho de la Unión y por ello es preciso analizar su contenido.
"La Comisión Europea solicitó al Tribunal de Justicia que declarase que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los principios de efectividad y de equivalencia al adoptar y mantener en vigor los artículos 32, apartados 3 a 6 , y 34, apartado 1, párrafo segundo, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público y el artículo 67, apartado 1, párrafo tercero, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas .
"En lo que interesa a este litigio, debemos reparar en el pronunciamiento sobre el artículo 32, que antes hemos reproducido, cuya infracción derivaba para la Comisión, en primer lugar, de la vulneración del principio de efectividad, pues los tres requisitos acumulativos que el número 5 somete la indemnización de los daños causados a los particulares por el legislador español como consecuencia de la infracción del Derecho de la Unión, tomados aisladamente o en su conjunto, hacen en la práctica imposible o excesivamente difícil obtener una indemnización.
"El segundo motivo de impugnación de la Comisión se basaba en la vulneración del principio de equivalencia. A juicio de la Comisión, el hecho de que el artículo 32, apartado 5, reproduzca los tres requisitos que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, bastan para exigir responsabilidad de un Estado miembro por los daños que ocasione a particulares infringiendo el Derecho de la Unión carece de pertinencia, ya que el Derecho nacional solo puede imponer esos tres requisitos sin vulnerar el principio de equivalencia si estos se aplican también a las pretensiones de reparación de carácter interno.
"Veamos ahora las respuestas del TJUE en relación con la vulneración del principio de efectividad que son de interés para nuestro pleito.
"a) Sobre la exigencia del requisito de una declaración por parte del Tribunal de Justicia, del carácter contrario al Derecho de la Unión de la norma aplicada.
"Sobre este punto, el TJUE da razón a la Comisión, recordando su propia jurisprudencia. Así, en el párrafo 104 de la sentencia se dice:
"«Pues bien, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que supeditar la reparación, por un Estado miembro, del daño que haya causado a un particular al infringir el Derecho de la Unión a la exigencia de una declaración previa, por parte del Tribunal de Justicia, de un incumplimiento del Derecho de la Unión imputable a dicho Estado miembro es contrario al principio de efectividad de este Derecho (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C48/93 , EU:C:1996:79 , apartado 95). Asimismo, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la reparación del daño causado por una infracción del Derecho de la Unión imputable a un Estado miembro no puede estar subordinada al requisito de que una sentencia dictada por el Tribunal de Justicia con carácter prejudicial declare la existencia de tal infracción ( sentencia de 26 de enero de 2010, Transportes Urbanos y Servicios Generales, C-118/08 , EU:C:2010:39, apartado 38 y jurisprudencia citada).»
"Y añade en el párrafo 106:
"«(...) En efecto, de la jurisprudencia citada en el apartado 104 de la presente sentencia se desprende que, en cualquier caso, la reparación del daño causado por un Estado miembro, incluso por el legislador nacional, como consecuencia de una infracción del Derecho de la Unión no puede estar subordinada, sin vulnerar el principio de efectividad, a que se haya dictado con carácter previo una sentencia del Tribunal de Justicia que haya declarado un incumplimiento del Derecho de la Unión por parte del Estado miembro de que se trate o de la que resulte la incompatibilidad con el Derecho de la Unión del acto u omisión origen del daño.»
"La consecuencia en la parte dispositiva de la sentencia es declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de efectividad al establecer en su normativa el requisito de que exista una sentencia del Tribunal de Justicia que haya declarado el carácter contrario al Derecho de la Unión de la norma con rango de ley aplicada Sobre esta cuestión no se plantean problemas en nuestro pleito ya que la razón que fundamenta la pretensión actora es precisamente la existencia de una sentencia del TJUE.
"b) Sobre el requisito de que el particular perjudicado haya obtenido, en cualquier instancia, una sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño.
"En este caso la respuesta del Tribunal es menos tajante, ya que entiende que la persona perjudicada debe dar pruebas de haber adoptado una diligencia razonable para limitar la magnitud del perjuicio, aunque sería contrario al principio de efectividad obligar a los perjudicados a ejercitar sistemáticamente todas las acciones de que dispongan, aunque ello les ocasione dificultades excesivas o no pueda exigírseles razonablemente que las ejerciten.
"Así, el párrafo 124 de la sentencia señala:
"«Por consiguiente, si bien el Derecho de la Unión no se opone a la aplicación de una norma nacional que establece que un particular no puede obtener la reparación de un perjuicio que no ha evitado, deliberada o negligentemente, ejerciendo una acción judicial, esto solo es posible siempre y cuando el ejercicio de dicha acción judicial no ocasione dificultades excesivas al perjudicado o cuando pueda razonablemente exigirse a este dicho ejercicio (véase, en este sentido, la sentencia de 24 de marzo de 2009, Danske Slagterier, C-445/06 , EU:C:2009:178, apartado 69).»
"Y los párrafos 127 y 128 añaden:
"«No obstante, es preciso hacer constar que, como alega la Comisión, cuando el daño deriva de un acto u omisión del legislador contrarios al Derecho de la Unión, sin que exista una actuación administrativa que el particular pueda impugnar, la citada disposición hace imposible obtener una indemnización, ya que el particular perjudicado no puede, en tal caso, interponer ante un órgano jurisdiccional un recurso como el requerido. A este respecto, teniendo en cuenta la jurisprudencia citada en el apartado 124 de la presente sentencia, se descarta que el particular perjudicado que se encuentre en tal situación esté obligado.
"«En consecuencia, el artículo 32, apartado 5, de la Ley 40/2015 es contrario al principio de efectividad, puesto que no prevé una excepción para los supuestos en los que el ejercicio de la acción que dicha disposición impone ocasione dificultades excesivas o no pueda exigirse razonablemente a la persona perjudicada, lo que ocurriría cuando el daño derive de un acto u omisión del legislador, contrarios al Derecho de la Unión, sin que exista una actuación administrativa impugnable».
"La consecuencia señalada en la parte dispositiva de la sentencia es declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de efectividad al mantener en su legislación el requisito de que el particular perjudicado haya obtenido, en cualquier instancia, una sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, sin establecer ninguna excepción para los supuestos en los que el daño deriva directamente de un acto u omisión del legislador, contrarios al Derecho de la Unión, cuando no exista una actuación administrativa impugnable.
"c) Sobre el requisito de que el particular perjudicado haya alegado la infracción del Derecho de la Unión en el marco del recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño.
"Sobre este punto, el TJUE declara que el hecho de exigir que el particular perjudicado haya invocado, desde la fase previa del recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, y que tiene por objeto evitar dicho daño o limitarlo, la infracción del Derecho de la Unión posteriormente declarada, so pena de no poder obtener la indemnización del perjuicio sufrido puede suponer una complicación procesal excesiva, contraria al principio de efectividad. En efecto, en esa fase puede resultar excesivamente difícil, o incluso imposible, prever qué infracción del Derecho de la Unión declarará finalmente el Tribunal de Justicia. No obstante, reconoce que los órganos jurisdiccionales nacionales tienen siempre la obligación de interpretar el derecho nacional de conformidad con las disposiciones del Derecho de la Unión, lo que relativiza la exigencia aludida."
SEXTO. EL REQUISITO DE LA INFRACCIÓN DEL DERECHO DE LA UNIÓN SEA SUFICIENTEMENTE CARACTERIZADA.
"Como antes se ha expuesto, uno de los requisitos establecidos en el artículo 32.5. de la Ley 40/2015 para la indemnización de la lesión causada por la aplicación de una norma declarada contraria al Derecho de la Unión Europea, es que la infracción del Derecho de la Unión Europea esté suficientemente caracterizada.
"La cuestión relativa a las características que debe reunir la contravención del Derecho Comunitario para poder calificarse como infracción suficientemente caracterizada ha dado lugar a numerosos pronunciamientos del TJUE y de nuestro Tribunal Supremo.
"Así, la STJUE de 10 de septiembre de 2019 (asunto C-123/18 P) ha declarado que «existe una infracción suficientemente caracterizada de una norma jurídica cuyo objeto sea conferir derechos a los particulares cuando la misma implique una inobservancia manifiesta y grave, por parte de la institución de que se trate, de los límites impuestos a su facultad de apreciación; a este respecto los elementos que procede considerar son, entre otros, la complejidad de las situaciones que deben ser reguladas, el grado de claridad y de precisión de la norma vulnerada y la amplitud del margen de apreciación que la norma infringida deja a la institución de la Unión [véanse, en este sentido, las sentencias de 19 de abril de 2007, Holcim (Deutschland)/Comisión, C-282/05 P , EU:C:2007:226, apartado 50, y de 30 de mayo de 2017, Safa Nicu Sepahan/Consejo, C-45/15 P, EU:C:2017:402, apartado 30]».
"Y, por lo que se refiere a nuestro Tribunal Supremo, baste recordar -por todos- lo dicho en la STS núm. 604/2023, de 16 de mayo de 2023 (RCA 251/2020 ) que, tras una exposición de la doctrina del TJUE sobre la cuestión, resume los criterios básicos a tomar en consideración para calificar la violación como suficientemente caracterizada en los siguientes términos:
"«A los efectos de la caracterización, el TJUE proporciona un conjunto de herramientas interpretativas, sin perjuicio de poder utilizar otras.
Podemos destacar, siguiendo su jurisprudencia y sin ánimo exhaustivo, que la inobservancia por parte de un Estado del Derecho de la Unión es manifiesta y grave en los siguientes casos:
"«- Cuando la norma vulnerada es clara y precisa y el margen de apreciación por parte del Estado miembro no existe o es muy limitado. En estos casos, la simple infracción puede considerarse como suficientemente caracterizada. Por otra parte, el margen de apreciación se determina en relación con el Derecho Comunitario y no con el Derecho nacional, de manera que el margen que este último confiera al funcionario o a la Institución que haya violado el Derecho comunitario carece de importancia a este respecto.
"«- Cuando la infracción cometida o el perjuicio causado es intencional.
"«- Cuando el eventual error de Derecho es inexcusable.
"«- Cuando no encuentre ninguna justificación o excusa en las actitudes adoptadas por una Institución comunitaria, que pudieran haber contribuido a la omisión, la adopción o al mantenimiento de medidas o de prácticas nacionales contrarias al Derecho Comunitario.
"«- Cuando la violación perdure en el tiempo a pesar de haberse dictado una sentencia en la que se declara la existencia del incumplimiento reprochado, de una sentencia prejudicial o de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia en la materia, de las que resulte el carácter de infracción del comportamiento controvertido.
"«- Cuando se haya infringido el deber de transposición de una Directiva en el plazo establecido».
"En la misma línea, la STS núm. 292/2023, de 8 de marzo (RCA 258/2020 ), señala:
"«La regulación positiva de esta institución en relación con la infracción del Derecho de la Unión Europea responde a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
"«(...) ... el criterio decisivo para considerar que una violación del Derecho comunitario es suficientemente caracterizada es el de la inobservancia manifiesta y grave, por parte tanto de un Estado miembro como de una Institución comunitaria, de los límites impuestos a su facultad de apreciación.
"«A este respecto, entre los elementos que el órgano jurisdiccional competente puede tener que considerar, debe señalarse el grado de claridad y de precisión de la norma vulnerada, la amplitud del margen de apreciación que la norma infringida deja a las autoridades nacionales o comunitarias, el carácter intencional o involuntario de la infracción cometida o del perjuicio causado, el carácter excusable o inexcusable de un eventual error de Derecho, la circunstancia de que las actitudes adoptadas por una Institución comunitaria hayan podido contribuir a la omisión, la adopción o al mantenimiento de medidas o de prácticas nacionales contrarias al Derecho Comunitario.
"«En cualquier caso, una violación del Derecho Comunitario es manifiestamente caracterizada cuando ha perdurado a pesar de haberse dictado una sentencia en la que se declara la existencia del incumplimiento reprochado, de una sentencia prejudicial o de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia en la materia, de las que resulte el carácter de infracción del comportamiento controvertido.
"«La infracción del deber de transposición de una Directiva en el plazo establecido se viene considerando,'per se', una infracción manifiesta y grave, por lo que dará lugar a indemnización.
"«La obligación de reparar los daños causados a los particulares no puede supeditarse a un requisito, basado en el concepto de culpa, que vaya más allá de la violación suficientemente caracterizada del Derecho comunitario. En efecto, imponer un requisito suplementario de tal naturaleza equivaldría a volver a poner en entredicho el derecho a indemnización que tiene su fundamento en el ordenamiento jurídico comunitario».
"Por último, cabe recordar que, sobre esta cuestión de la infracción suficientemente caracterizada, la Abogada General Sra. Laia Medina, en sus Conclusiones recientemente presentadas el 10 de abril de 2025 en el Asunto C 97/24 , ha recordado el criterio desarrollado por la jurisprudencia del Tribunal sobre este particular, señalando:
"«56. El Tribunal de Justicia ha declarado que, cuando los Estados miembros disponen de facultad de apreciación, una violación suficientemente caracterizada implica una inobservancia manifiesta y grave, por parte del Estado miembro, de los límites impuestos a dicha facultad. (34) Por este motivo se dice que el criterio Brasserie du pêcheur y Factortame va en función de la facultad de apreciación. (35)
"«57. En el apartado 55 de la sentencia Brasserie du pêcheur y Factortame, el Tribunal de Justicia declaró que el criterio decisivo para considerar que una violación del Derecho de la Unión es suficientemente caracterizada es el de la inobservancia manifiesta y grave, por parte tanto de un Estado miembro como de una institución de la Unión, de los límites impuestos a su facultad de apreciación. En cuanto a la valoración de si un Estado miembro ha incumplido de forma manifiesta y grave los límites impuestos a su facultad de apreciación, el Tribunal de Justicia ha enumerado ciertos factores que se han de tener en cuenta. (36) En el apartado 56 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que entre los elementos que el órgano jurisdiccional competente puede tener que considerar, debe señalarse el grado de claridad y de precisión de la norma vulnerada, la amplitud del margen de apreciación que la norma infringida deja a las autoridades nacionales o de la Unión, el carácter intencional o involuntario de la infracción cometida o del perjuicio causado, el carácter excusable o inexcusable de un eventual error de Derecho, (37) la circunstancia de que las actitudes adoptadas por una institución de la Unión hayan podido contribuir a la omisión, la adopción o al mantenimiento de medidas o de prácticas nacionales contrarias al Derecho de la Unión. (38) En cualquier caso, una violación del Derecho de la Unión es manifiestamente caracterizada cuando ha perdurado a pesar de haberse dictado una sentencia en la que se declara la existencia del incumplimiento reprochado, de una sentencia prejudicial o de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia en la materia, de las que resulte el carácter de infracción del comportamiento controvertido. (39)
"«58. No obstante, si el Estado miembro solo disponía de un margen de apreciación considerablemente reducido, incluso inexistente, la mera infracción del Derecho de la Unión puede bastar para demostrar la existencia de una violación suficientemente caracterizada. (40)»".
SÉPTIMO. APLICACIÓN DE LA DOCTRINA EXPUESTA AL CASO DE AUTOS.
"Analizando el supuesto examinado a la luz de la doctrina jurisprudencial que acabamos de exponer, la Sala -en línea con las alegaciones efectuadas por la Administración recurrida- alcanza la conclusión de que no es posible en este caso afirmar la concurrencia de una infracción suficientemente caracterizada del Derecho de la Unión. Así lo hemos declarado ya sobre la misma vulneración en las SSTS núm. 812/2025, de 24 de junio (rec. 316/2024 ), 816 y 836/2025, de 25 de junio (rec. 531 y 535/2024 ), 834 , 844 , 854 y 855/2025, de 26 de junio (rec. 530 , 534 , 532 y 545/2024 ), y 887/2025, de 30 de junio (rec. 417/2024 ).
"Para alcanzar esa conclusión, partiendo de iguales premisas a las expresadas hasta el momento, hemos valorado conjuntamente las siguientes circunstancias:
"1) La normativa española controvertida no ha merecido un reproche general por parte del TJUE, limitándose la STJUE de 27 de enero de 2022 a efectuar un juicio negativo circunscrito a tres aspectos puntuales de dicha regulación, que son los siguientes:
"- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;
"- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150% del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y
"- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.
"2) La vulneración del Derecho de la Unión no aparecía,prima facie, como manifiesta (evidente) y grave.
"Antes, al contrario, para llegar a la conclusión de que la norma española infringe la libertad comunitaria de circulación de capitales, el TJUE ha tenido que realizar un examen exhaustivo del caso, dándose la circunstancia de que, tras ese examen, ha rechazado las alegaciones de la Comisión relativas a la supuesta vulneración de las libertades de circulación de ciudadanos y de trabajadores (parágrafo 14 de la sentencia).
"En efecto, en el presente supuesto estamos ante una cuestión jurídica compleja que dio lugar, antes de la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 , a diversos pronunciamientos de los órganos jurisdiccionales que conocieron de los múltiples recursos interpuestos por instituciones de inversión colectiva no residentes, órganos judiciales que no apreciaron la concurrencia de una vulneración del Derecho Comunitario (a título de ejemplo, cabe citar las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección 5ª, de 10 de febrero de 2021, recurso 1157/2019 , y 2 de julio de 2020, recurso 700/2019 ; del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sección 3ª, de 13 de julio de 2021, recurso 1242/2020 ; o del TSJ de Extremadura de 19 de diciembre de 2019, recurso 260/2019 , todas ellas invocadas por la Abogacía del Estado).
"Y, por otra parte, las conclusiones del Abogado General (que aun careciendo de carácter vinculante para el TJUE, son tenidas por éste en gran consideración por la indiscutible cualificación técnico-jurídica de quien las emite) pusieron de manifiesto, en el seno del recurso C-788/19 , la complejidad jurídica de las cuestiones debatidas, apartándose expresamente el Abogado General en algunos aspectos de las apreciaciones de la Comisión (véanse a este respecto los apartados 133 a 140, en relación con la naturaleza y cuantía de la multa, y el carácter proporcionado de ésta).
"De aquí que, razonablemente, pueda alcanzarse la conclusión de que la cuestión controvertida no era, a priori, pacífica y que, por tanto, la contravención no podría ser calificada como evidente o manifiesta.
"3) Debe tenerse en cuenta también que el TJUE considera que la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos, aunque precisa que debe comprobarse si no va más allá de lo necesario para alcanzarlos (párrafo 24).
"En este sentido, el TJUE no declara la ilegalidad del esquema tributario diseñado en la normativa española, sino sólo su falta de proporcionalidad para alcanzar los objetivos pretendidos, que consideró perfectamente legítimos.
"4) El hecho de que la norma europea vulnerada sea una de las libertades comunitarias recogidas en el TFUE no califica por sí misma la violación cometida como infracción suficientemente caracterizada.
"Así lo ha establecido nuestra jurisprudencia, pudiendo citarse, a título de ejemplo, la STS núm. 292/2023, de 8 de marzo (RCA 258/2020 ) que, al respecto, dispone: «En definitiva, la infracción de la norma contenida en el Tratado no constituye por sí misma una infracción suficientemente caracterizada».
"5) La infracción suficientemente caracterizada ha de apreciarse atendiendo al momento temporal en el que se cometió la infracción. En este sentido, la STJUE de 10 de septiembre de 2019 (C-123/18 -R) ha establecido que «la existencia de una infracción suficientemente caracterizada de una norma de Derecho de la Unión Europea debe apreciarse en función de las circunstancias en las que la institución actuara en esa fecha concreta».
"Y, en este caso, no existía en ese momento una doctrina mínimamente consolidada de la UE que permitiera apreciar la existencia de una clara infracción del Derecho de la Unión Europea a este respecto. Esto es, cuando el legislador español aprobó la reforma operada por la Ley 7/2012 no podía conocer una jurisprudencia del TJUE sobre la correcta interpretación de los artículos 63 y siguientes del TFUE en este aspecto concreto y determinado (relativo al incumplimiento de la obligación de información sobre los bienes y derechos de los contribuyentes del IRPF y del IS en el extranjero), dado que aún no existía dicha doctrina.
"6) La norma vulnerada no comportaba, per se, la existencia de una única interpretación, sino que, por el contrario, existía margen de apreciación para el Estado español a la hora de configurar su propia regulación nacional.
7) Tampoco puede desconocerse el complejo contexto nacional del momento en que se aprobó la norma controvertida.
"Por otro lado, en ese mismo ejercicio se había dictado el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que incorporó en su Disposición adicional 1 ª la denominada "Declaración tributaria especial", que permitía una regularización voluntaria con escasa penalización (una modalidad de "amnistía fiscal").
"8) El comportamiento del Estado español ha sido diligente, reaccionando con rapidez ante la STJUE de 27 de enero de 2022 .
"Así, inmediatamente después de la STJUE, se promulgó (el 9 de marzo de 2022) la Ley 5/2022, por la que se modificaron la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Y, en este caso, no existía en ese momento una doctrina mínimamente consolidada de la UE que permitiera apreciar la existencia de una clara infracción del Derecho de la Unión Europea a este respecto. Esto es, cuando el legislador español aprobó la reforma operada por la Ley 7/2012 no podía conocer una jurisprudencia del TJUE sobre la correcta interpretación de los artículos 63 y siguientes del TFUE en este aspecto concreto y determinado (relativo al incumplimiento de la obligación de información sobre los bienes y derechos de los contribuyentes del IRPF y del IS en el extranjero), dado que aún no existía dicha doctrina.
"9) No se ha infringido deber alguno de transposición de una Directiva.
En el presente caso, no concurre la infracción de ese deber. A lo que cabe añadir que nos encontramos ante la regulación nacional de los impuestos sobre la renta (IRPF e Impuesto sobre Sociedades), que no están sujetos a armonización, de manera que los Estados miembros gozan de una amplia libertad regulatoria.
"En consecuencia, valorando conjuntamente las circunstancias expuestas, la Sala no alberga duda de que en este caso no cabe apreciar la concurrencia de una infracción del Derecho de la Unión suficientemente caracterizada, por lo que falta uno de los requisitos básicos para poder acoger la pretensión de responsabilidad patrimonial del Estado legislador que ha sido formulada por la parte recurrente.
"Partiendo de lo anterior, resulta ya innecesario evaluar si en este caso el recurrente observó o no la diligencia exigible para mitigar las consecuencias dañosas de la infracción del Derecho de la Unión."
OCTAVO. Costas procesales.
"De conformidad con el artículo 139 de la LJCA , procede imponer las costas a la parte recurrente, al no apreciarse serias dudas de hecho o de derecho que pudieran excluirlas. No obstante, haciendo uso de la facultad de moderación prevista en el apartado 3 de dicho precepto disponemos que dicha imposición solo alcance, por todos los conceptos acreditados por la parte demandada, a la cantidad máxima de cuatro mil euros (4.000 euros), más el IVA si procediere, a la vista de la índole del asunto, la cuantía litigiosa y las actuaciones procesales desarrolladas."
