Sentencia Contencioso-Administrativo 20/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 5791/2023 de 15 de enero del 2026

Fecha de sentencia: 15/01/2026

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número: 5791/2023

Magistrado/a que formula el voto particular: Excma. Sra. Dña. Sandra María González de Lara Mingo

VOTO PARTICULARque, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formula la Magistrada Excma. Sra. Doña Sandra María González de Lara Mingo a la sentencia núm. 20/2026 dictada el 15 de enero de 2026, en el recurso de casación núm. 5791/2023.

Desde el máximo respeto y consideración al criterio mayoritario de mis compañeros, disiento de la argumentación de la sentencia mayoritaria, así como de su parte dispositiva, al considerar que el presente recurso de casación debió prosperar por las razones que, de forma sintética, se expresan a continuación.

PRIMERO.- Hechos relevantes para la resolución del recurso de casación.

Los hechos desnudos que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales ordenados cronológicamente para su mejor compresión son los siguientes:

1. Operaciones de reestructuración: Fusión por absorción inversa.

1.1.La sociedad actualmente denominada Amiguetes Enterprises, S.A. (en adelante, Amiguetes), N.I.F. A-82389453, fue constituida en Madrid el 30 de junio de 1999 con la denominación de NETJUICE NETWORK, S.A. y con un capital de 60.105,00 € (60.105 acciones de 1 €), siendo su socio único la sociedad NETJUICE, S.L. (con N.I.F. B 81513048 y posteriormente denominada ARTSCAPITAL INVESTMENT, S.L.). Su objeto social era prestar servicios de telemática y promoción de nuevas tecnologías en los sectores de informática, telemática y similares.

1.2.Amiguetes Enterprises, S.A, constituida inicialmente con la denominación de NETJUICE NETWORK S.A., pasó luego a denominarse NETJUICE NETWORK CENTRO, S.A., y más tarde NETJUICE CONSULTING, S.A., siempre con el mismo N.I.F. A-82389453.

1.3.Desde su constitución en 1999 y hasta el año 2008, y especialmente en los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, Amiguetes Enterprises, S.A., entonces dedicada a las actividades propias de su objeto social, incurrió en constantes y cuantiosas pérdidas, lo que exigió aportaciones de sus socios, primero como préstamos que luego se fueron transformando en aportaciones para sucesivas ampliaciones de capital.

1.4.Desde la fecha de su constitución hasta el año 2008, ni el Grupo consolidado 213/07, ni su sociedad dominante, AE William Holding, S.L. (N.I.F. B-83175174), ni D. Abel como propietario del Grupo, tuvieron nada que ver con la sociedad Amiguetes Enterprises, S.A.

1.5.Según las cuentas anuales del ejercicio 2007, al cierre del ejercicio el 31 de diciembre de 2007, Amiguetes Enterprises, S.A. tenía un Activo Total de 108.992,86 €, y un Pasivo Total del mismo importe, formado por unos Fondos Propios negativos de -7.914.310,94 € (180.310,00 € de Capital. 8.025.846,92 € de resultados, de ejercicios anteriores y -68.774,02 € de P y G del ejercicio corriente) y un Pasivo Ajeno de 8.023.303.80 €. En ese ejercicio 2007 sus ingresos de explotación ascendieron a 75.531,05 €.

1.6.El 9 de abril de 2008, Amiguetes Enterprises, S.A. llevó a cabo una ampliación de capital de 7.912.254,00 € suscrita por su entonces socio único, que desembolsó su importe por compensación con créditos que ostentaba frente a la misma, resultando un capital social después de la ampliación de 8.092.564,00 €.

1.7.Ese mismo día, el entonces socio único de Amiguetes Enterprises, S.A. vendió, por un precio de 137.130,34 €, todas las acciones de dicha sociedad a GUADALAJARA NO ESTÁ EN MEJICO, S.L. (N.I.F. B-85033587), sociedad que formaba parte, como dependiente, del Grupo 213/07 (del que AE William Holding, S.L. es la sociedad dominante).

1.8.A la escritura de venta de esas acciones se incorporó como anexo un balance de la sociedad transmitida, señalándose que en el anterior número de protocolo se acababa de elevar a público la ampliación de capital que se ha referido en el apartado 6.

1.9.Las magnitudes más relevantes del balance de Amiguetes Enterprises, S.A. a 8 de abril de 2008, día anterior a la venta de todas sus acciones, eran las siguientes: Activo Total de 7.807,96 € y un Pasivo Total del mismo importe, formado por unos Fondos Propios negativos de - 2.056,94 € (8.092.310,00 € de Capital, -8.024.527,16 € de resultados de ejercicios anteriores y -70.093,78 € de P y G del ejercicio corriente) y un Pasivo Ajena de 9.895.80 €.

1.10.El 17 de octubre de 2008, GUADALAJARA NO ESTÁ EN MEJICO, S.L. vendió, por el mismo precio por el que las había comprado (137.130,34 €) todas las acciones de Amiguetes Enterprises, S.A. a la sociedad dominante del Grupo 213/07, AE William Holding, S.L.

1.11.Siendo AE William Holding, S.L. dueña ya de todas sus acciones, el 23 de diciembre de 2008 Amiguetes Enterprises, S.A. llevó a cabo una operación acordeón, con la que redujo su capital a cero (0,00 €) para compensar pérdidas y, de forma inmediata, lo aumentó en 60.102,00 € con prima de emisión de 110.000,00 €, siendo ese aumento suscrito y desembolsado íntegramente por AE William Holding, S.L.

1.12.Según sus Cuentas Anuales de dicho ejercicio, a 31 de diciembre de 2008 (cierre del ejercicio 2008) Amiguetes Enterprises, S.A. tenía un Activo Total de 126.527,17 €, y un Pasivo Total del mismo importe, formado por unos Fondos Propios de 62.909,93 € (60.102,00 € de Capital, 110.000,00 € de Prima de emisión, -2.056,94 € de resultados de ejercicio anterior y 105.435,13 € de P y G) y un Pasivo Ajeno de 63.617,24 €. En ese ejercicio 2008 sus ingresos de explotación ascendieron a 33.705,78 €.

1.13.Mediante escritura otorgada el 18 de mayo de 2009, Amiguetes Enterprises, S.A. absorbió a la sociedad limitada Amiguetes Enterprises, S.L., con N.I.F B-79327581 (en adelante, Amiguetes B-79) y que, como aquella, también estaba íntegramente participada por AE William Holding, S.L.

1.14.La absorción se produjo a través de una operación de fusión impropia, a la que resultó de aplicación lo dispuesto en el artículo 250.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, y por la que se acogió al régimen especial FEAC previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

1.15.Como balances a efectos de esa fusión, se tomaron en cuenta: de la absorbente, el cerrado a 30 de noviembre de 2008 y de la absorbida, el cerrado a 31 de diciembre de 2008, fecha en la que la absorbida tenía unos fondos propios de 3.328.007,84 €.

1.16.En los años precedentes, la sociedad absorbida había desarrollado la actividad de producción cinematográfica más importante del Grupo 213/07 en términos de generación de ingresos (en 2005 realizó la producción de la película "Torrente 3: el protector") y ostentaba la titularidad de patentes y marcas del Grupo, del que formó parte hasta que se extinguió como sociedad con la absorción.

1.17.Mediante escritura otorgada el 24 de agosto de 2009, Amiguetes cambió su denominación social y pasó a denominarse Amiguetes Enterprises, S.A. (A82389453).

1.18.Amiguetes Enterprises, S.A., que fue la absorbente en esa operación de 18 de mayo de 2009 y se integró en el Grupo consolidado 213/07 con efectos de 1 de enero de 2009, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 declaró tener bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe total de 7.190.657,78 € (según la Inspección son tres céntimos menos).

De dicho importe, 9.761.50 € se generaron en el ejercicio 2008 por la sociedad que absorbió el 18 de mayo de 2009 (Amiguetes B-79) y que ya antes estaba integrada en el Grupo, mientras que el resto de 7.180.896,25 € se habían generado por la propia Amiguetes en los ejercicios anteriores con el siguiente detalle:

Ejercicio Bases imponibles negativas

2000 505.959,62

2001 4.982.736,72

2002 668.007,78

2003 823.193,02

2004 43.804,40

2005 1.319,76

2006 0,00

2007 68.774,02

2008 87.100,93

2. Autoliquidación correspondiente a los ejercicios 2010 y 2011.

En la declaración-autoliquidación (Modelo 220) que presentó en el ejercicio 2010, el Grupo declaró una base imponible consolidada de -516.749,86 €. En el ejercicio 2011, el Grupo 213/07 consignó una base imponible consolidada previa positiva de 5.938.324,27 €, importe que dejó a cero (0,00 €) al compensar por ese mismo importe de 5.938.324,27 € las bases imponibles negativas de sociedades pertenecientes al Grupo provenientes de ejercicios anteriores a la incorporación al mismo.

Las bases imponibles negativas compensadas lo fueron, en concreto, de la dependiente Amiguetes (A-82389453), y en concreto se trataba de importes procedentes de los ejercicios siguientes: 505.959,62 € del ejercicio 2000, 4.982.738,72 € del 2001 y 449.627,93 € del 2002.

En 2011, Amiguetes declaró una base imponible positiva de 6.753.197,28 € que pasó, junto con las de las demás sociedades que lo integran, a formar parte de la base imponible consolidada del Grupo de dicho ejercicio.

3. Inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

Mediante comunicación notificada -vía NEO- el 4 de marzo de 2013, un Equipo de la Inspección Regional de Madrid inició, a cargo de AE William Holding, S.L., unas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general atinentes, además de a otro concepto tributario, a la tributación del Grupo 213/07 por el IS de los ejercicios 2010 y 2011.

La sociedad AE William Holding, S.L. era la cabecera/dominante del grupo IS 213/07 en los ejercicios comprobados, siendo la composición del grupo en los años objeto de comprobación la siguiente:

-Amiguetes Enterprises, S.A.

-Guadalajara no está en Méjico, S.L.

-Estudios unidos de Guadalajara, S.A.

-Chapuzas Audiovisuales, S.L.

-Promociones Skolnick, S.L.

-Amiguetil Music, S.L.

-Amiguetes Entertainment, S.L.

De todas las sociedades que componen el Grupo, las actuaciones alcanzaron a la dominante y a las dependientes Amiguetes Enterprises, S.A. (provista de A-82389453) y a Promociones Skolnick, S.L. (provista de B83004366).

4. Incoación acta de disconformidad y con acuerdo.

Tras instruir las correspondientes actuaciones, el 26 de mayo 2016 el Equipo de Inspección incoó a la entidad dos actas relativas a tal concepto (IS Régimen de consolidación) y períodos o ejercicios 2010 y 2011: una "con acuerdo" (modelo A11) n.° 70125372 y otra "de disconformidad" (modelo A02) n.° 72686032; con esa acta "con acuerdo" y como fruto de haberse regularizado la valoración de las operaciones vinculadas efectuadas entre don Abel y SKOLNICK, las B.l.N's consolidadas se minoraron.

5. Acuerdo de Liquidación.

El 8 julio de 2016 el Inspector Coordinador de la Inspección Regional de Madrid dictó el acto de liquidación correspondiente al acta de disconformidad, con el que, además de reiterar el incorporado al acta con causado, y además de otros dos en el ejercicio 2011 que favorecían a la entidad (-la aplicación de los tipos impositivos del artículo 114 del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicables a las empresas de reducida dimensión; y acoger a la amortización acelerada del artículo 111 del mismo texto legal los derechos de producción de Torrente 4 por parte de la dependiente AMIGUETES-), llevó a cabo los ajustes siguientes:

Ejercicio 2010

1°.- Ajuste de unos gastos de muy pequeña cuantía en su día deducidos por la sociedad Skolnick.

Ejercicio 2011

1°.- Ajuste de unos gastos de muy pequeña cuantía en su día deducidos por la sociedad Skolnick.

2°.- Imposibilidad de compensarse en ese ejercicio unas BINs de la dependiente AMIGUETES procedentes de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, ejercicios en los que AMIGUETES no formaba parte del Grupo.

En dicho acuerdo se rechazó la posibilidad de compensar las BINs argumentando que:

«[...] El artículo 74.2 del TRLIS establece:

"Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad",

En el periodo 2011 no eran susceptibles de ser compensadas las BINS pendientes de compensación del resto de sociedades dependientes generadas en periodos anteriores a su integración en el grupo fiscal, por cuanto todas ellas habían obtenido en dicho periodo 2011 bases imponibles individuales negativas, siendo de aplicación el límite del artículo 74.2 del TRLIS. De ahí que el obligado tributario aplicara las BINS pendientes de "NETJUICE-AMIGUETES", única sociedad del grupo fiscal que en el periodo 2011 obtuvo una base imponible individual positiva.

El Grupo fiscal, en sus declaraciones presentadas, había acreditado respecto de la entidad dependiente "NETJUICE-AMIGUETES" un importe de 7.180.896,25 euros de BINS generadas en periodos anteriores a su incorporación al grupo fiscal. Sin embargo, de acuerdo los hechos constatados en el ANTECEDENTE DE HECHO SEXTO y con las argumentaciones que se señalan a continuación, la Inspección considera que tales BINS no son susceptibles de compensación al proceder de pérdidas que ya fueron computadas por los socios anteriores de "NETJUICEAMIGUETES", por lo que su aplicación genera un doble aprovechamiento de pérdidas respecto del que la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece como veremos mecanismos para su eliminación.

Las BINS de "NETJUICE-AMIGUETES" generadas en periodos anteriores a su incorporación al Grupo Fiscal, se integraron en él de acuerdo con el siguiente proceso:

En el ejercicio 2008 el Grupo Fiscal 213/07 adquiere la entidad "NETJUICE-AMIGUETES" por precio de 137.130,34 euros. Inicialmente, en fecha 9/04/2008, se adquiere por la sociedad dependiente GUADALAJARA NO ESTÁ EN MÉJICO, S.L, que en fecha 17/10/2008 la transmite a la sociedad dominante del grupo AE WILLIAM HOLDING S.L. por idéntico precio de 137.130,34 euros. Se compra por precio de 137.130,34 euros una sociedad con fondos propios negativos que como únicos activos tiene 31,05 euros de Tesorería y un crédito de "clientes de dudoso cobro" totalmente provisionado, valorado en -0,02 euros. La sociedad se adquiere sin trabajadores, sin inmovilizado material, sin intangibles, teniendo como único activo una tesorería de 31,05 euros, y en ese momento tenía acumuladas bases imponibles negativas pendientes de compensación por importe de 7.661.298,18 euros.

En fecha 23/12/2008 se realiza una "operación acordeón" en "NETJUICE-AMIGUETES"; su capital social por importe de 8.092.564,00 euros se reduce a 0,00 para compensar pérdidas y simultáneamente se aumenta en 60.102,00 euros con Prima de Emisión de 110.000,00 euros, suscrito y desembolsado por AE WILLIAM HOLDING S.L.

Y en el ejercicio 2009 se lleva a cabo la fusión de la entidad "NETJUICE-AMIGUETES" (sociedad absorbente) con la entidad "AMIGUETES-B79" (sociedad absorbida). La operación se documenta en escritura pública de fecha 18/05/2009 otorgada ante el notario de Madrid D. Eduardo M.ª García Serrano con número de protocolo 722. Esta operación según consta en la escritura referida se acogió al régimen especial de fusiones regulado en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En la escritura de fusión consta asimismo que la sociedad absorbente y la sociedad absorbida se encuentran íntegramente participadas por la entidad AE WILLIAM HOLDING SL, accionista y socio único respectivamente de ambas sociedades participantes en la fusión. Se establece como fecha de retroacción contable el 1 de enero de 2009, momento a partir del cual las operaciones de la sociedad absorbida se considerarán realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad absorbente.

De acuerdo con lo establecido en el Proyecto de Fusión, se tomaron como Balances de Fusión los cerrados a 30 de noviembre de 2008 (Sociedad Absorbente) y 31 de diciembre de 2008 (Sociedad Absorbida).

Mediante esta operación de fusión se integran:

- la sociedad "AMIGUETES B-79", entidad que en los años precedentes desarrolló la actividad de producción cinematográfica más importante del Grupo en términos de generación de ingresos (en 2005 realizó la producción cinematográfica "Torrente 3: el protector") y que ostentaba la titularidad de patentes y marcas del Grupo,

- con la entidad "NETJUICE-AMIGUETES", que acumulaba BINS de ejercicios anteriores de más de 7 millones de euros, y que tras la fusión asume tal actividad y titularidad.

Por tanto, la fusión integra en una misma sociedad la principal fuente de ingresos del Grupo y las BINS de ejercicios anteriores de "NETJUICE-AMIGUETES".

A la postre, la sociedad resultante de la fusión es la que en los ejercicios comprobados produce la película "Torrente 4: Lethal Crisis (Crisis letal)", generando las rentas que el Grupo compensa con las BINS objeto de controversia.

Sin embargo, los hechos relatados demuestran que las pérdidas generadoras de dichas bases imponibles negativas de "NETJUICE-AMIGUETES", generaron a su vez pérdidas en sede de los antiguos titulares de dicha entidad, a lo largo de las diversas transmisiones de que fue objeto la entidad, reseñadas en el ANTECEDENTE DE HECHO SEXTO:

a) En sede del Grupo "ARTSCAPITAL:

a. La entidad "GRUPO NETJUICE", socio único de "NETJUICE-AMIGUETES" desde su adquisición en el ejercicio 2000 hasta su transmisión en 2003, tenía totalmente provisionada dicha participación en fecha 31/12/2001. Finalmente, en el ejercicio 2003, por la transmisión de las acciones y de los préstamos participativos de "NETJUICE-AMIGUETES" contabilizó una pérdida de 7.915.022,42 euros. Tales pérdidas se compensaron con los ingresos contabilizados por "GRUPO NETJUICE" dando lugar a un resultado contable negativo por importe de 978.390,25 euros.

b. La entidad POLUX CAPITAL, socio único de "GRUPO NETJUICE" desde el ejercicio 2001 hasta su disolución en el ejercicio 2004, y por tanto socio indirecto al 100% de "NETJUICE-AMIGUETES" desde 2001 hasta 2003, tenía íntegramente provisionados a finales del ejercicio 2003 tanto la participación en "GRUPO NETJUICE" como el préstamo participativo otorgado a esta entidad; a dicha fecha la entidad POLUX CAPITAL había acumulado pérdidas por importe de 13.912.447,60 euros derivadas de la depreciación de su participación en la entidad "GRUPO NETJUICE", que a su vez deriva en gran medida de la depreciación de la participación de esta última en el obligado tributario "NETJUICE-AMIGUETES", en acciones y préstamos participativos otorgados.

c. La entidad "ARTSCAPITAL", socio único constituyente de "GRUPO NETJUICE" en el ejercicio 1999, transmitió dicha participación a POLUX CAPITAL en el ejerció 2001, y vuelve a ser socio único de "GRUPO NETJUICE" desde la disolución de POLUX CAPITAL en el ejercicio 2004. El total gasto computado entre los ejercicios 2001 a 2003 por ARTSCAPITAL derivado de la depreciación de su participación en GRUPO NETJUICE y POLUX CAPITAL (que deriva a su vez en gran medida de la depreciación de la participación de estas entidades en "NETJUICE-AMIGUETES") fue de 10.990.167,11 euros.

b) En sede del Grupo EXIS, la entidad "EXIS-A84", socio único de "NETJUICE-AMIGUETES" de 2004 a abril de 2008, volvió a provisionar íntegramente la participación en "NETJUICEAMIGUETES", tanto en acciones como en préstamos participativos; en 2008 la entidad "EXIS-B84" contabilizó una pérdida de 264.867,29 euros, parcialmente atribuible a la transmisión de "NETJUICE-AMIGUETES".

Por tanto las bases imponibles negativas generadas por "NETJUICE-AMIGUETES" antes de la adquisición de la participación por parte del Grupo 213/07 ya habían dado lugar a las pérdidas señaladas en sede de los antiguos titulares de la participación.

Adicionalmente, una vez adquirida la entidad "NETJUICE-AMIGUETES" por el Grupo, las pérdidas generadas en el ejercicio 2008 en "NETJUICE-AMIGUETES, dieron lugar a su vez a provisiones fiscalmente deducibles en sede de la entidad adquirente del grupo:

- De acuerdo con los datos de la declaración por Impuesto sobre Sociedades de 2008 de AE WILLIAM HOLNDING, esta entidad se había computado una "pérdida por deterioro" por importe de 244.622,41 euros, que no fue eliminada en la declaración de consolidación fiscal del Grupo presentada en 2008 pues en dicho ejercicio "NETJUICE-AMIGUETES" no se había integrado aún en el Grupo de Consolidación Fiscal 213/07.

En definitiva, la compensación de las BINS de "NETJUICE-AMIGUETES" por el Grupo da lugar a un doble aprovechamiento de las mismas pérdidas, habida cuenta que:

- Por un lado, dichas pérdidas generaron a su vez la contabilización de pérdidas por los antiguos titulares de "NETJUICE-AMIGUETES" en los términos relatados, en los periodos anteriores a la adquisición de esta entidad por el Grupo,

- Y por otro lado, las pérdidas que se generan en "NETJUICE-AMIGUETES" después de la adquisición de la entidad por la Grupo, también fueron ya aprovechadas por el actual titular de la entidad vía provisiones fiscalmente deducibles.

[...]

El apartado 3 del artículo [90] prevé la posibilidad, prohibida en el régimen general, de que las bases imponibles negativas de la entidad transmitente pendientes de compensar puedan ser aprovechadas por parte de la entidad adquirente.

Se trata de una previsión que tiene por objeto evitar que la imposibilidad de compensación de las bases imponibles negativas que derivaría de la aplicación del régimen general pueda llegar a impedir la realización de operaciones de reestructuración empresarial motivadas por razones económicas.

[...]

En nuestro caso, ambas sociedades, absorbente y absorbida forman parte del mismo grupo mercantil tal y como exige el artículo 90.3 del TRLIS para ser aplicable la limitación a la compensación de BINS, si bien la fusión se plantea en sentido inverso, pues es la sociedad adquirida por el Grupo y titular de las bases imponibles negativas ("NETJUICE-AMIGUETES") la que absorbe a la entidad con patrimonio y capacidad de generar ingresos en el futuro.

La cuestión que hemos de resolver en el supuesto planteado de que la entidad absorbente sea la entidad adquirida por el Grupo y titular de las bases imponibles negativas, es la de si dichas bases imponibles negativas están sujetas a las limitaciones que prevé el artículo 90.3 del TRLIS.

[...]

Dicho esto, no hay razón para entender que en materia de bases imponibles negativas la solución haya de ser distinta, de tal forma que las reglas de tributación del conjunto resultante de una fusión puedan diferir según que aquella sea directa o inversa, teniendo en consideración que el resto de condiciones fiscales no van a diferir.

[...]

Finalmente, cabe mencionar que en régimen general tampoco sería admisible la compensación de las BINS objeto de controversia en interpretación finalista del artículo 25.2 del TRLIS, pues de acuerdo con los hechos reseñados en el apartado V del ANTECEDENTE DE HECHO SEXTO la entidad "NETJUICE-AMIGUETES", con anterioridad a su adquisición por el Grupo, estuvo inactiva durante más de dos años».

El acto de liquidación determinó una deuda a ingresar de 827.183,39 €, comprensiva de 698.556,92 € de cuota del ejercicio 2011 y de 128.626,47 € de intereses de demora.

Dicho acuerdo se notificó a la entidad -vía NEO- ese mismo 8 de julio de 2016.

6. Acuerdo sancionador.

Tras tramitarse el preceptivo procedimiento sancionador, el Inspector Coordinador de la Inspección Regional de Madrid dictó acuerdo el 8 de julio de 2016 por el que se impuso a la entidad dos sanciones relativas al ejercicio 2011: una por considerar cometida la infracción tributaria tipificada en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria ( en adelante, LGT) fijando la sanción en 370.693,60 € y otra por entender cometida la infracción tipificada en el artículo 191 LGT fijando el importe de la sanción en 349.278,46 €.

Este acuerdo sancionador se notificó a la entidad -vía NEO- ese mismo el 8 de julio de 2016.

7. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación y sancionador AE William Holding, S.L. interpuso las reclamaciones económico-administrativas per saltumnúm. 4845/2016 y 4846/2016 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El 14 de febrero de 2019 el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución por la que desestimó las reclamaciones núm. 4845/2016, confirmando el acto de liquidación en su día dictado, y, se estimó en parte la tramitada núm. 4846/2016.

En lo que aquí interesa en dicha resolución se razonó de la siguiente manera:

«OCTAVO.- [...]

Para este Tribunal, la Inspección recogió, de manera inequívoca, la posibilidad de regularizar la cuestión relativa a la compensación de B.I.N's dándose las circunstancias para ello, también por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.2 TRLIS; no desde luego como vía principal, pero si como vía subsidiaria o de cierre. Posibilidad de regularizar por esa vía que este Tribunal Central no ha traído ex novo a este caso, desde luego que no, sino atendiendo a lo dicho por la Inspección en el acto de liquidación. Vía de regularización que, por tanto, ha de ser explorada, analizando la posibilidad de negar la procedencia de compensar las B.I.N's de AMIGUETES (A-82389453) en base en los dispuesto en el artículo 25.2 del TRLIS.

NOVENO.- [...]

Al momento de venderse al Grupo WILLIAM HOLDINGS el 09/04/2008 por 137.130,34 €, y a pesar tener ya entonces unas B.I.N.'s de más de siete millones de euros, AMIGUETES (entonces con otra denominación) era lo que podría denominarse un auténtico "cascarón"', una sociedad con un Activo Total de 7.807,96 € igual a su Pasivo Total, formado por unos Fondos Propios negativos de -2.056,94 € (8.092.310,00 € de Capital, -8.024.527,16 € de Rdos. de ejercicios anteriores y -70.093,78 € de P y G) y un Pasivo Ajeno de 9.895,90 €.

Teniendo en cuenta que el Grupo WILLIAM HOLDINGS del Sr. Abel contaba con un negocio que generaba importantes beneficios y, consiguientes, importantes Bases positivas (esencialmente, la actividad de producción cinematográfica de las películas de la serie "Torrente"), el hecho de adquirir una entidad de aquellas características que "aportara" la posibilidad de aplicar y compensar unas B.I.N.'s de más de siete millones de euros, generaría un más que relevante ahorro fiscal.

Por ello, existiendo una norma anti-elusién o anti-abuso que trata de evitar que se apliquen B.l.N's de sociedades inactivas que son adquiridas única y precisamente con la finalidad de poder aprovecharlas fiscalmente, es decir, que se adquieren porque tienen esas B.I.N.'s, el pretender amparar la no aplicación de esa norma anti-elusién o anti-abuso en el hecho de que se cuenta con un empleado al que se le pagan unos pocos miles de euros no sólo no es de recibo, sino que, además, a nuestro juicio, es irrelevante. La norma que resulta de aplicación (ese ya reiterado articulo 25.2 TRLIS), y que venimos examinando, es también, como el artículo 90.3 TRLIS una norma jurídica, que debe interpretarse -ex. Articulo 12.1 LGT - "con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil'; con lo que debe interpretarse, según ese artículo 3.1 CODIGO CIVIL: "se interpretaran según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas". Es, en definitiva, un precepto que contiene un canon hermenéutico que, ya en dicha norma, se tilda de fundamental, según el cual las normas jurídicas han de interpretarse atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad.

Pues bien, cuando se exige que la sociedad estuviera inactiva, el interpretar que alguien puede dejar de contribuir al Tesoro en más de dos millones de euros porque la sociedad en cuestión tiene una actividad que, según se ha acreditado, era mínima o casi inexistente y cuenta con un empleado al que se le pagan unos pocos miles de euros, seria, según aprecia este Tribunal Central, ir frontalmente en contra del espíritu y finalidad de la norma en cuestión, que -lo repetimos- trata esencialmente de evitar que se apliquen B.I.N.'s de sociedades inactivas que son adquiridas única y precisamente por eso, porque tienen esas B.I.N.'s.

Además, una operativa como la que se ha expuesto y que la Inspección ha detallado de forma pormenorizada en el acuerdo liquidatario (la compra, por menos de 138.000 €, de una sociedad prácticamente inactiva, que es un "cascaron" que no tiene más que unas B.l.N.'s. millonarias, para lograr el aprovechamiento fiscal de éstas y así dejar de contribuir en más de 2.100.000 € al Tesoro público) constituye una práctica reprobable y cercana al "abuso del derecho", figura que, ex. artículo 7.2 del Código Civil, no está permitida en nuestro ordenamiento, no ya solo "civil", que desde luego que no, sino por nuestro ordenamiento jurídico general, que incluye el contencioso, el administrativo y el tributario; y por ello en varias ocasiones el Tribunal Supremo [Sentencias de 05/07/2010 (Recurso de Casación núm. 373/2007) y de 30/05/2011 (Recurso de Casación núm. 1061/2007) y otras] ha hecho uso de la figura para ratificar la procedencia de regularizaciones que habían salido al paso de conductas elusorias de determinados obligados tributarios, como la que aquí nos ocupa del Grupo WILLIAM HOLDINGS del Sr. Abel».

8. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

AE William Holding, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 524/2019 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

«Tenemos así, en definitiva, dos precedentes relevantes que deben ser considerados para la decisión del recurso y que nos conducen a soluciones distintas y contradictorias.Si seguimos el criterio de la sentencia de 1 de junio de 2017 (ROJ: SAN 2599/2017), la respuesta que habríamos de dar sería favorable a la entidad recurrente, en el sentido de que el art. 90.3 del TRLIS no recoge el supuesto en el que las bases imponibles negativas pendientes de compensación se encuentran en la entidad adquirente y pretenden compensarse con las bases positivas de la entidad transmitente. Y, en consecuencia, el fundamento de la regularización de la situación tributaria del contribuyente habría de ser rechazado. Si seguimos el criterio de la sentencia de 19 de noviembre de 2009 ( ROJ: SAN 5245/2009) y de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011 ( ROJ: STS 8644/2011), la decisión sería favorable a la Administración, en el sentido de que el régimen especial no permite amparar en ningún caso situaciones de cómputo doble de deducciones o ventajas fiscales. Y, en consecuencia, el fundamento de la regularización de la situación tributaria del contribuyente habría de ser confirmado.

Situados ante este dilema, estimamos que debemos seguir el criterio de la sentencia de 19 de noviembre de 2009 ( ROJ: SAN 5245/2009) y de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011 ( ROJ: STS 8644/2011), aunque ello suponga apartarnos de la solución alcanzada en el más reciente de los pronunciamientos aquí considerados, es decir, la sentencia de 1 de junio de 2017 (ROJ: SAN 2599/2017)».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

SEGUNDO.- Compensación de bases imponibles negativas dentro de un grupo consolidado en un supuesto de fusión por absorción inversa realizado al amparo del régimen especial de diferimiento FEAC.

1.En el presente recurso de casación se plantea la interpretación los artículos 10, 25, 47, 74 y 90 TRLIS.

Como pórtico de mi exposición debo aclarar que en el presente caso se analiza la tributación de la compensación de bases imponibles negativas dentro de un grupo consolidado en un supuesto de fusión por absorción inversa realizado al amparo del régimen especial de diferimiento FEAC en el que la sociedad anónima Amiguetes Enterprises S.A. (A-82389453, y entonces todavía con otra denominación e íntegramente participada por WILLIAM HOLDINGS, S.L) absorbió a la sociedad limitada hermana Amiguetes Entertainment, S.L. (B-79327581, también íntegramente participada por WILLIAM HOLDINGS, S.L).

Amiguetes Enterprises, S.A. entidad adquirente absorbente tenía importante BINs mientras que Amiguetes Entertainment, S.L. no.

El acuerdo de liquidación expresamente declara que "NETJUICE-AMIGUETES" tenía bases imponible negativas por un importe de 7.180.896,25 euros generadas en períodos anteriores a su incorporación al grupo fiscal.

La sentencia de la que discrepo incurre desde mi punto de vista en importantes contradicciones.

Erróneamente afirma en el Fundamento de Derecho Quinto punto 5.4 que «[...] las BINs [...] afloraron con ocasión de la fusión inversa por la que NETJUICE-AMIGUETES adquirió la entidad AMIGUETES ENTERPRISES, S.L., previa a su incorporación al grupo WILLIAM».

Sin embargo, en el Fundamento Jurídico Sexto, punto 6.4 indica de manera contraria a lo que previamente sostiene en el punto 5.4 que NETJUICE-AMIGUETES generó las BINs en «ejercicios anteriores».

Además, en ese mismo Fundamento Jurídico Sexto, punto 6.4 también señala que «[...] la actora [...] obvia, sin prueba de contrario, que las BINs ya hubieran sido aprovechadas, consumadas o parcialmente agotadas por las sociedades cabeceras de los Grupos fiscales a los que había pertenecido NETJUICE-AMIGUETES. Este dato ni es irrelevante ni se trata de una cuestión menor o intrascendente».

Las BINS no habían sido aprovechadas, consumadas o parcialmente agotadas por las sociedades cabeceras de los Grupos fiscales a los que había pertenecido NETJUICE-AMIGUETES sino que lo que sostiene la liquidación es que hay un doble aprovechamiento de las BINs al que luego me referiré, doble aprovechamiento que la sentencia de la que discrepo no analiza y acepta de manera acrítica.

La operación de fusión por absorción inversa se enmarcó en lo dispuesto en los artículos 233.2 y 250.2 "in fine" del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y a la que, al ser la absorbida una Sociedad Limitada, le resultó de aplicación también el entonces vigente artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.

2.Esta operación de fusión por absorción inversa se acogió al régimen fiscal especial de diferimiento de Fusiones, Escisiones, Aportaciones y Canje de Valores, regulado en los ejercicios objeto de comprobación en los artículos 83 a 96 del TRLIS, que es fruto de la trasposición de la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones.

Este régimen pretende garantizar la neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial. Persigue como objetivo fundamental evitar que las implicaciones fiscales que pudieran derivarse del régimen general del Impuesto resulten un impedimento para la toma de decisiones empresariales tendentes a la reestructuración, reorganización o racionalización de actividades. Dicho propósito de neutralidad fiscal se materializa, esencialmente, en el diferimiento en la tributación de las rentas generadas en la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de las operaciones.

En aplicación directa de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 LIS, la Administración puede determinar la inaplicación del régimen especial en el seno del procedimiento de inspección tributaria, sin necesidad de acudir a las figuras antiabusivas genéricas previstas en la Ley General Tributaria, concretamente en sus artículos 13, 15 y 16 -esto es, la calificación, conflicto en aplicación de la norma tributaria y simulación-. Esta idea ha sido reiteradamente amparada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo destacarse, entre otras muchas, las sentencias de 16 de febrero de 2015 (recurso 647/2013) y la de 31 de marzo de 2021 (recurso cas. 5886/2019).

La inspección no utilizó estas figuras y tampoco aplicó la cláusula antiabuso.

TERCERO.- Sobre la interpretación literal y sistemática del artículo 90.3 del TRLIS.

1.El presente recurso de casación plantea en primer lugar la necesidad de determinar cómo debe interpretarse el artículo 90.3 del TRLIS esencialmente análogo al artículo 84.2, último párrafo, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.

En particular, desde mi punto de vista, debíamos decidir si debía seguirse la denominada interpretación "literal y sistemática", que propugna la recurrente, y, que se deriva de la sentencia de la misma Audiencia Nacional de 1 de junio de 2017 (rec. núm. 500/2014, ECLI:ES:AN:2017:2599), o, la identificada como "finalista e integradora", que defiende la Administración y la sentencia recurrida en casación.

La sentencia de la que discrepo acepta la interpretación finalista del artículo 90.3 TRLIS y no analiza si se ha producido una interpretación analógica de la norma. Se limita a indicar que «No se trata tanto de si estamos ante una interpretación extensiva o analógica de ese precepto legal, como sostuvo el pulso entre el TEAC y la SAN de 1 de junio de 2017; se trata de dar la respuesta fiscal adecuada a la reestructuración societaria resultante de una fusión inversa que sea conforme al régimen tributario previsto por la Directiva 2009/133/CE».

Por tanto, la primea cuestión que plantea el presente recurso consiste en resolver si es ajustado a derecho, o no, el criterio mantenido por la sentencia recurrida en casación, por la Inspección y por el TEAC que negaron a la sociedad reclamante la posibilidad de compensar sus propias Bases Imponibles Negativas, bases imponibles negativas generadas con anterioridad a una operación de fusión inversa, atendiendo a una interpretación que denominaron finalista e integradora del artículo 90.3º TRLIS.

Esta interpretación finalista de la norma es avalada por la sentencia de la que discrepo.

Se trataba por tanto de interpretar el artículo 90.3º TRLIS, -que es una norma tributaria- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 90.3º TRLIS- contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma literal y sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español, y, por último, en caso de ser necesario para proceder a su recta interpretación deberemos acudir como último criterio para interpretar la norma, a la interpretación finalista con el fin de desentrañar cuál es la finalidad de la norma, qué es lo que pretende la norma.

Dicho lo anterior, debo señalar, por tanto, que ninguna especialidad existe en la interpretación de las normas tributarias respecto a la interpretación de cualquier otra norma jurídica, y así se reafirma, de manera concluyente, en la redacción del artículo 12 de la vigente LGT, en el que, como ya se he indicado, se efectúa una expresa remisión al artículo 3.1 del Código Civil, permitiéndose así al intérprete de la norma tributaria la utilización de un amplio y surtido elenco de criterios hermenéuticos del más diverso alcance y contenido, lo cual es de suma importancia, ya que de esta suerte el intérprete no queda constreñido a realizar su tarea en base a un solo parámetro, normalmente el literal, sino que tiene a su disposición, y puede, y debe, emplear otros métodos que complementen y perfeccionen su actividad.

Efectivamente como puso de relieve la Inspección en este caso la "sociedad pequeña" absorbió a la "sociedad grande", el TEAC califica a Amiguetes Enterprises, S.A. como un "cascarón".

Pero, en el presente supuesto lo verdaderamente relevante es que Amiguetes Enterprises, S.A. pretende compensar sus propias bases imponibles negativas, y no las bases imponibles negativas de Amiguetes Entertainment, S.L., no hay subrogación en las bases imponibles.

Así, el primer criterio hermenéutico que suministra el Código Civil para desentrañar, descubrir o desvelar el significado de la norma es el literal acudiendo al «sentido propio de las palabras».

El artículo 90.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades lo que permite es que «Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente», pero con unos límites.

Sin embargo, en este caso lo que sucedió es que las bases imponibles negativas pendientes de compensación estaban en la entidad adquirente y se compensaron con las bases positivas de la entidad transmitente.

Desde mi punto de vista se debió dar la razón al recurrente que sostiene que el supuesto de autos no encaja con la literalidad de la norma.

Pero es que además la norma debe interpretarse de manera sistemática situándose dentro de su contexto, atendiendo a la ubicación del precepto dentro de la propia norma.

El artículo 90 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se intitula «Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias», y, por tanto, lo que regula es la subrogación de los derechos y obligaciones tributarias, sin que desde mi punto de vista pueda extenderse a un supuesto no contemplado en la norma como luego veremos.

La sentencia de la que discrepo ha aplicado la norma a un supuesto de hecho no comprendido dentro de la misma.

El precepto claramente regula una subrogación de la entidad adquirente en los derechos de la entidad transmitente extinguida, por lo que la limitación del segundo inciso de su apartado 3 puede afectar a derechos de la entidad transmitente extinguida en los que la entidad adquirente se subroga, pero desde mi punto de vista, de ningún modo puede limitar los derechos de la propia entidad adquirente previos a la fusión.

En el caso de autos no ha habido ninguna subrogación en los derechos tributarios de Amiguetes Entertainment, S.L. Las bases imponibles negativas eran de Amiguetes Enterprises, S.A. por lo que reitero no ha existido subrogación.

En mi opinión, no puede con fundamento en el artículo 90.3 TRLIS negarse a AE William Holding, S.L. la compensación de las bases imponibles negativas de Amiguetes Enterprises, S.A. sociedad integrante del Grupo Consolidado.

Como abiertamente reconoció la Administración artículo 90.3 TRLIS no ha previsto el supuesto de hecho ante el que estamos presentes, solo ha regulado en supuesto más frecuente de fusión por absorción directa.

El legislador ni en el artículo 90.3 ni en todo el Capítulo VII del Título VII Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ha contemplado qué sucede cuando las bases imponibles negativas están en la sociedad absorbente, por lo que podríamos estar ante una laguna en la ley.

CUARTO.- Distinción entre la interpretación finalista de la norma y la analogía. Prohibición de la analogía en virtud del principio de legalidad tributaria.

1.Lo que la sentencia de la que discrepo, la sentencia de la Audiencia Nacional y la Administración Tributaria denominan interpretación finalista e integradora de la norma es en realidad una interpretación analógica de la norma prohibida por el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La sentencia de la que discrepo rehúye entrar a analizar si en realidad lo que está convalidando es una interpretación analógica de la norma.

La interpretación finalista o teleológica de una norma es el último de los elementos de interpretación establecidos en el artículo 3.1 del Código Civil y consiste en analizar y comprender el propósito o fin que persigue la norma, más allá de su texto literal, pero nunca en contra de la propia literalidad de la norma. Con esta herramienta de interpretación se busca entender la intención del legislador y el objetivo que se pretende alcanzar con la norma.

La analogía, sin embargo, es una de las herramientas de integración del ordenamiento jurídico que la ley otorga al juez solo en determinados supuestos para superar las posibles lagunas jurídicas, aplicando una norma a un supuesto de hecho distinto del que contempla, basándose en la similitud entre ambos supuestos; puede ser una técnica adecuada ante una realidad social que se presenta dinámica y cambiante, pero, solo en unos concretos casos.

Ya la Exposición de Motivos del Decreto 31 de mayo de 1974 que aprobó el Texto Articulado del Título Preliminar del Código Civil, se refiere a la analogía cuando afirma que «La formulación de un sistema de fuentes implica la exclusión de las lagunas del derecho. No ocurre otro tanto con las llamadas lagunas de la ley, que puedan darse, siendo el medio idóneo y más inmediato de salvarlas la investigación analógica. Esta no presupone la falta absoluta de una norma, sino la no previsión por la misma de un supuesto determinado,defecto o insuficiencia que se salva si la razón derivada del fundamento de la norma y de los supuestos expresamente configurados es extendible, por consideraciones de identidad o de similitud, al supuesto no previsto. No obstante las ventajas de la analogía, resulta justificada su exclusión de determinadas leyes.En las penales es la normal consecuencia del estricto principio de la legalidadque ha de primar exento de incertidumbres o fisuras».

2.El principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31.3 de la Constitución Española, alcanza en virtud del artículo 8 de la Ley General Tributaria a la delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

El principio de legalidad tributaria es uno de los pilares fundamentales en el ámbito del derecho tributario. A través de este principio, se establece que no se puede exigir a ningún individuo el pago de impuestos o cumplir con obligaciones tributarias si éstas no están sustentadas en una ley específica. En otras palabras, la legalidad tributaria garantiza que todas las actuaciones del Estado en materia de tributos estén debidamente respaldadas por normas jurídicas.

La base imponible en el impuesto sobre sociedades está constituida -por mor de lo dispuesto en el artículo 10 TRLIS- por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores por lo que la base imponible negativa está afectada por el principio de reserva de ley.

En el ámbito tributario fruto del principio de legalidad el legislador en el artículo 14 LGT ha prohibido expresamente la posibilidad de la interpretación analógica de la ley para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Sin embargo, en el ámbito civil el artículo 4.1 del Código Civil sí permite la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecia identidad de razón.

La interpretación analógica está excluida en las leyes penales o tributarias como consecuencia del principio de legalidad.

No puede a través de una interpretación analógica del artículo 90.3 TRLIS limitarse la compensación de la base imponible del impuesto de sociedades en los supuestos de fusión por absorción inversa que es lo que desde mi punto de vista ha hecho la sentencia de la que discrepo.

Además, la sentencia no analiza si ha existido una interpretación analógica de la norma por lo que desde mi punto de vista incurre en una cierta incongruencia omisiva.

3.La sentencia de 14 de diciembre de 2011 (rec. de casac. 558/2010, ECLI:ES:TS:2011:8644), que sirve de sustento principal a la sentencia de la que discrepo, resuelve un supuesto fáctico claramente distinto del presente, en el Fundamento de Derecho Cuarto se analiza la infracción por la sentencia de instancia recurrida en casación del artículo 104.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades al no admitir la compensación efectuada por la entidad recurrente de las bases imponibles negativas procedentes de las sociedades Banco Granada-Jerez (BGJ) y Caixabank, que habían sido absorbidas por ella en el ejercicio 1996, por entender el Tribunal de instancia, confirmando el criterio de la Inspección, que dichas bases negativas debían ser objeto de reducción en un importe igual a las provisiones de cartera que antes de la fusión había dotado la CAIXA por su participación en dichas sociedades.

Nuestra sentencia de 14 de diciembre de 2011 analiza un supuesto de fusión por absorción directa en el que las bases imponibles negativas estaban en la sociedad absorbida transmitente y no en la absorbente. La sentencia no extiende la norma a un supuesto no contemplado en la misma.

Se trata además de una situación bilateral en la que están implicadas únicamente dos sociedades, que se fusionan y pasan a ser una única sociedad. En este caso sí existía un doble aprovechamiento de las bases, las bases negativas de la transmitente son las que motivan la depreciación de la participación.

En esa sentencia el recurrente en casación argumentó que la modificación introducida en ese precepto por la Ley 66/1997, en el sentido de recoger la indicada limitación, no podía ser aplicada retroactivamente, pues en el texto vigente en el ejercicio 1996, dicha modificación normativa no se había producido, añadía que entenderlo de otra forma iría contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima.

En dicha sentencia dijimos que:

«Aunque es cierto que las normas deben interpretarse en su sentido literal, también el artículo 3 del Código Civil señala como otro instrumento de interpretación "su espíritu y finalidad". Pues bien, es cierto que el art. 104.3 de la Ley 43/1995, en su primitiva redacción, no se refería a la reducción de la compensación de "las bases negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente",ya que está limitación fue introducida por la Ley 66/1997. Sin embargo, la base del Impuesto sobre Sociedades se construye con carácter general sobre la conjunción de ingresos y gastos, siendo tal dicotomía la columna vertebral del sistema en orden a determinar cuál es la verdadera capacidad del sujeto pasivo, de tal forma que la realidad fiscal que contempla el impuesto es el de no incluir mayores ingresos de los que efectivamente hayan tenido lugar durante el ejercicio, ni deducir mayores gastos que los efectivamente se hayan producido en el mismo ejercicio para obtener aquellos ingresos. Desde esta perspectiva, iría en contra de la propia esencia del sistema el que se permitiera introducir dos veces, aunque sea por vía indirecta, un mismo gasto.

Pues bien, esto es lo que se pretende por la recurrente al querer introducir mediante la total compensación de las bases negativas de las sociedades absorbidas, el gasto que ya había sido deducido por dotación del fondo por depreciación. Una solución de este tenor hubiera requerido una norma expresa en tal sentido, pero no puede extraerse del silencio de la Ley que el designio del legislador fuera ir en contra del sistema general de construcción de la base del impuesto. La modificación del art. 104.3 de la Ley 43/1995 que se efectuó posteriormente, sólo tuvo el objetivo de llenar una laguna legal que pudiera crear problemas de interpretación»

En este caso no ha existido modificación legal que incorpore la restricción defendida en la sentencia de la que discrepo para ejercicios posteriores; al contrario, la redacción del artículo 90.3 del TRLIS no se modificó en los ejercicios posteriores a los aquí concernidos, ello a pesar de que la Dirección General de Tributos ya se había hecho eco del problema las consultas vinculantes V2090-10 de 10 de septiembre de 2010 y V2386-13 de 17 de julio de 2013.

Además, el artículo 84.2 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades [« LIS], reproduce de forma casi mimética en su último inciso la redacción del segundo inciso del artículo 90.3 del TRLIS.

4. Nuestra sentencia de 10 de diciembre de 2021, (rec. de casac. 2802/2020) como expresamente señala la sentencia de la que discrepo se refiere a un supuesto donde la sociedad absorbente se subroga en las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida.

En ese contexto se discutía si la expresión "socios" del artículo 90.2 TRLIS se refiere solo a los titulares de las participaciones en el momento de la fusión, de manera que, en ese caso, solo lo sería HIDROELECTRICA DE VILLA LOS ANGELES puesto que era el socio único de la entidad absorbida GESYCA 04, o también comprendía a cualquier socio de la absorbida que lo hubiera sido previamente, en cuyo caso, también lo serían otras personas.

En este recurso de casación los socios no eran de la sociedad absorbida sino de la sociedad absorbente.

Además, la Inspección, como veremos seguidamente, en su acuerdo de liquidación sostuvo que el primer aprovechamiento de las pérdidas se produjo en sede del socio de NETJUICE por deterioros del valor de la participación y por provisiones sobre créditos. Este supuesto nada tiene que ver con lo tratado en la sentencia de 10 de diciembre de 2021.

5.La sentencia de la que discrepo no analiza cómo se produjo el «doble aprovechamiento de las pérdidas» ratificando de manera acrítica el criterio de la AEAT sin examinar cuál fue el primer aprovechamiento de esas pérdidas por los socios identificado por la Inspección de los tributos en la liquidación tributaria y cuál fue el segundo aprovechamiento.

Ni la sentencia de la que discrepo ni la liquidación explican cómo se habían producido las BIN, no sabemos cómo se habían originado las BINs.

La Inspección en su acuerdo de liquidación sostuvo que el primer aprovechamiento de las pérdidas se produjo en sede de los socios de NETJUICE por deterioros de valor de la participación y por la provisión de unos préstamos participativos.

El recurrente al folio 33 de la demanda se detuvo especialmente en el segundo grupo, las provisiones sobre préstamos, porque constituían el 97,24% del total de pérdidas contables generadas en sede de los sucesivos socios de NETJUICE-AMIGUETES, tal y como se reflejaba en la página 15 del acuerdo de liquidación.

En relación con estos préstamos no se entiende cuál es la relación en que la Inspección sustenta el doble aprovechamiento de pérdidas, y, la sentencia de la que discrepo no se detiene en su estudio o análisis pese a que la parte el escrito de interposición del recurso de casación plantea esta cuestión. La sentencia de la que discrepo se limita a transcribir el acuerdo de liquidación.

Desde mi punto de vista la provisión sobre créditos trae causa del mayor o menor riesgo de impago o devolución del capital prestado, en el caso de que llegase a ser fiscalmente deducible en sede del socio. No está acreditado que los socios anteriores se dedujeran esa provisión.

Para la filial la recepción del préstamo genera únicamente una cuenta de pasivo, porque sólo los intereses del préstamo generan un gasto fiscalmente deducible.

La sentencia de la que discrepo no explica qué relación existe entre las pérdidas que generan la BIN en sede de NETJUICE-AMIGUETES, la provisión por impago, provisional o definitivo, de unos préstamos, que representan el 97,24% de ese supuesto "doble aprovechamiento" de pérdidas, y, las pérdidas por deterioro de las participaciones que se computó AE WILLIAM HOLNDING.

Desde mi punto de vista en esta relación triangular que nada tiene que ver con los supuestos examinados en nuestra jurisprudencia cada sociedad se está deduciendo sus propios gastos deducibles.

QUINTO.- Compensación de bases imponibles negativas en el régimen especial de consolidación fiscal. Interpretación del artículo 74 TRLIS.

1.Desde mi punto de vista la sentencia de la que discrepo debió tener en consideración que el régimen especial de consolidación fiscal en el que tributa la recurrente en casación está regulado en el Capítulo VII del Título VII Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 74.2 TRLIS contiene una norma especial en relación a la compensación de bases imponibles negativas que es de aplicación preferente sobre el artículo 25.2 TRLIS que regula la compensación de bases imponibles negativas en el régimen general del impuesto.

2.El artículo 74.2 TRLIS establece que «Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscalpodrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley».

El Legislador no ha establecido una limitación a la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas existentes de la sociedad absorbente en los supuestos de fusión por absorción indirecta o inversa por lo que no procedía a mi modo de ver realizar una interpretación finalista de la norma por remisión al artículo 90.3 TRLIS, pues estaríamos ante una interpretación contra legem.

El acuerdo de liquidación se refiere a este precepto al folio 35, y, excluye la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas, -que en principio sí permite el artículo 74.2 TRLIS-, con fundamente en el artículo 90.3 TRLIS que no resulta aplicable al caso como ya he razonado.

En contra de lo sostenido por la sentencia de la que discrepo la actora recurrente en casación sí identificó la norma en la que sustentaba la posibilidad de deducirse las BINs.

SEXTO.- Compensación de bases imponibles negativas en el régimen general. Interpretación del artículo 25 TRLIS. No procede la aplicación supletoria al régimen FEAC.

1.Sentado lo anterior, desde mi punto de vista la sentencia de la que discrepo debió analizar si resultaba aplicable en artículo 25.2 TRLIS como sostuvo la liquidación y el TEAC.

Este extremo tampoco es tratado por la sentencia de la que discrepo, hace referencia a este artículo para justificar la desestimación del recurso, pero no analiza las alegaciones de la parte.

Desde mi punto de vista el artículo 25.2 TRLIS no resulta aplicable a la compensación de bases imponibles negativas dentro de un grupo consolidado en un supuesto de fusión por absorción inversa en el que se haya optado por el régimen especial de diferimiento de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores porque dicho régimen está regulado por sus normas especiales (-los artículos 90 y 74 TRLIS-) que son de aplicación preferente o excluyente.

El TEAC rechazó la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas de Amiguetes, S.A. en aplicación del artículo 25 TRLIS sin justificar por qué dicho precepto resultaba aplicable.

Debemos destacar que dicha posibilidad de aplicación supletoria no fue contemplada en la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V2386-13 de 17 de julio de 2013.

El artículo 25 TRLIS sería de aplicación supletoria ni no existieran normas específicas.

Por imperativo del artículo 47.2 TRLIS las normas contenidas en los restantes títulos del TRLIS se aplicarán con carácter supletorio respecto de las contenidas en este Título VII que disciplina los "Regímenes tributarios especiales", por lo que las normas del régimen general sólo se aplicarán en ausencia de otra norma específica que regule una situación determinada.

La aplicación supletoria de las normas opera de manera subsidiaria, es decir, cuando no existe una norma específica que regule una determinada situación, entonces y solo entonces, se recurre a la norma supletoria para resolver esa situación.

La posibilidad de aplicación supletoria de las normas es fundamental para garantizar la aplicación de la ley en todos los casos, incluso cuando no haya una regulación específica al respecto, pero no se puede acudir a la aplicación supletoria de una norma cuando sí existe una regulación específica contenida como en este caso en el artículo 74.2 TRLIS que no establece límite a la compensación de bases imponibles negativas.

La finalidad de la aplicación supletoria de la ley consiste en integrar una omisión de la norma, de tal manera que las disposiciones se interpretan complementándolas con normas contenidas en otras leyes, pero no puede entrar en juego cuando la norma especial es completa.

La supletoriedad es fundamental en el ámbito jurídico, ya que permite resolver situaciones no previstas por la ley y cubrir vacíos legales para garantizar la seguridad jurídica. Contribuye a la coherencia y a la integralidad del ordenamiento jurídico al asegurar que todas las situaciones sean reguladas de alguna manera, cuando no exista una normativa específica al respecto. Pero no puede acudirse a la aplicación supletoria de una norma general cuando la norma especial contempla el supuesto específico.

2.El TEAC, sin embargo, estimó que sí era aplicable el artículo 25.2 TRLIS, nuevamente procediendo a una interpretación finalista de la norma saltándose a mi entender el tenor literal de la ley, y, consideró que procedía denegar la compensación de las bases imponibles al amparo de la letra c) de dicho precepto al entender que la «sociedad en cuestión tiene una actividad que, según se ha acreditado, era mínima o casi inexistente y cuenta con un empleado al que se le pagan unos pocos miles de euros».

La AEAT al folio 26 del acuerdo de liquidación concluyó que «su actividad realmente es muy poco significativa hasta que en 2008 se vende nuevamente al Grupo AE WILLIAM HOLDING».

Sin embargo, el propio acuerdo de liquidación reconoce que en 2007 tenía 17 trabajadores asalariados y en 2008 tenía 7 trabajadores.

La norma lo que exige es que la entidad no haya realizado explotaciones económicas, no que la actividad sea importante, significativa, cuantioso.

En conclusión, reiterando una vez más el respeto hacia la sentencia dictada, muestro mi posición contraria a ella, por las razones expuestas, al considerar que el recurso de casación debió ser estimado.

Dado en Madrid, misma fecha de la sentencia a la que se opone este voto particular.

Fecha de sentencia: 15/01/2026

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número: 5791/2023

Magistrado/a que formula el voto particular: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís

que, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formula el Magistrado Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís, presidente de esta Sección Segunda, a la sentencia número 20/2026, de 15 de enero de 2026, pronunciada en el recurso de casación nº 5791/2023.

1.-Por medio de este voto particular, que formulo con el mayor respeto hacia la decisión adoptada en la sentencia por la mayoría de la Sección, expreso mi discrepancia con la fundamentación jurídica que conduce al fallo y con éste mismo, considerando que, en contra de lo que se ha decidido en ella, la sentencia de instancia debió ser casada y anulada, por no ser ajustada a Derecho, en los términos que con brevedad paso a exponer.

2.La sentencia de casación de la que disiento confirma la dictada por la Sala de esta jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, el 3 de mayo de 2023 -recurso contencioso-administrativo nº 7738/2019- y en ella, la de casación, se establece como doctrina que la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas -BINs- prevista en el segundo inciso del artículo 90.3 del TRLIS -en la versión temporalmente aplicable al caso enjuiciado- "[...] a pesar de su falta de previsión literal, es aplicable a un proceso de reestructuración empresarial por fusión inversa, cuando la adquirente las hubiera generado con anterioridad a su incorporación al nuevo grupo pero ya fueron consumadas o aprovechadas por anteriores partícipes o socios [...]".

En primer lugar, debo decir que el voto particular también formulado en esta fecha por la Sra. Magistrada de esta Sección Segunda que fue designada inicialmente como ponente del asunto y que hubo de declinar la ponencia por discrepar del criterio mayoritario, enfoca con acierto las razones que, en su parecer, debieron conducir a la casación de la sentencia y a la estimación del recurso de instancia. Comparto, en términos generales, cuanto exhaustivamente se expone en dicho voto particular.

3.Importa ahora sintetizar alguna reflexión que, a mi juicio, complementa las ya expuestas en el mencionado voto:

a) Estamos en el ámbito del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social, regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido -TRLIS- de 2004, en relación con el Impuesto de Sociedades, periodo 2010-2011.

b) Cualquier acercamiento a la lectura del artículo 90.3 TRLIS, dentro de ese Capítulo, debe necesariamente tomar en consideración la llamada interpretación sistemática, atinente a la ubicación del precepto aplicado en el sistema trazado en la ley, en el marco de un régimen fiscal especial. En otras palabras, no cabe desvincular la limitación prevista en el artículo del conjunto normativo en que se integra, el de un régimen tributario especial de diferimiento de las rentas o ganancias puestas de manifiesto con ocasión de las operaciones de reestructuración societarias.

c) La norma interpretada por la Sala Tercera es el artículo 90 del TRLIS, que cursa bajo la rúbrica de "subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias".

La utilización de la palabra subrogaciónen el enunciado debería alertarnos acerca de que la regulación que contiene se refiere a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias. Y subrogación, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico, no es otra cosa que "un acto por el que una persona sustituye a otra en los derechos y obligaciones propios de determinada relación jurídica".

Pues bien, el citado artículo 90 TRLIS contiene estas prescripciones:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal,se transmitirána la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente...

...3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio , la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable".

4.La norma limitativa que contiene el artículo 90 TRLIS al derecho a la compensación de bases imponibles negativas está previendo un supuesto muy específico -y, claro está, excluyendo implícitamente otros casos-. Es pacífico, incluso para la propia sentencia, que la dicción literal del precepto descartaría, sin más, su aplicación directa a las fusiones inversas, puesto que en ellas la absorbente ya poseía el derecho al crédito fiscal, esto es, las BINs susceptibles de compensación con las bases positivas generadas por la transmitente, al no ser objeto de transmisión, trasferencia, traslado o subrogación, porque ya se encuentran en manos de la sociedad absorbente, dadas las características de la fusión inversa operada.

5.En el fondo de la tesis que late en la sentencia a la que se formula esta objeción se encuentra, aun no formulada de un modo explícito, la idea de irregularidad o de fraude fiscal, al menos en el sentido de elusión del pago de lo debido, para lo cual se debe advertir que la Administración fiscal no ha negado el derecho de la recurrente a la aplicación del régimen especial de diferimiento a que se optó, haciendo uso de la facultad que le confería, entonces, el artículo 96.2 TRLIS, de acuerdo con el cual

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

6.Existe, a mi modo de ver, cierta incongruencia argumental en la postura de la Administración cuando ejerció sus facultades de comprobación y liquidación, pero también en la sentencia aquí recurrida y, lo más grave, en la de casación a la que ahora se formula este voto discrepante. Tal incoherencia -lo expreso con el mayor respeto- reside en el hecho de que, de una parte, se hubiera otorgado el nihil obstata la operación mercantil desde el punto de vista de su acogimiento al régimen especial de neutralidad -lo que conceptualmente, supone aceptar, sin duda posible, que la finalidad principal de la fusión por absorción no fue el fraude o evasión fiscal -que se concretaría en el designio de enjugar las BINs pendientes de compensar a través de la operación social-, al tiempo que se reconoce, al menos se hace cuando no se niega, que dicha fusión se efectuó por motivos económicos válidos, si se observa desde la perspectiva, que no podemos dejar de considerar, de que no hubo reparo u objeción administrativa a la aplicación del régimen especial, como podría haberse hecho mediante la inaplicación -ex art. 96 TRLIS y, ahora, del art. 89 LIS, con diferencias entre las normas que se han sucedido en el tiempo-. No en vano, la sentencia que decide esta casación lo viene a decir abiertamente, con estas palabras, que son el preámbulo de la parte de la sentencia en la que se establece la doctrina: "El resultado fiscal de una reestructuración, en función del proceso mercantil seguido, no explica ni justifica la obtención de ventajas fiscales no deseadas ni amparadas por la Directiva".

Y, de otra parte, ocurre que la sentencia de casación, siguiendo la estela de la dictada en la instancia, lleva a cabo una exégesis del art. 90.3 TRLIS que, al margen de su incorrección jurídica -se trata, obviamente de mi opinión, aquí minoritaria-, sitúa el designio hermenéutico del precepto en una finalidad loable, pero de no fácil encaje en la norma utilizada al efecto.

7.El punto más importante de mi desacuerdo con la sentencia es que esta relativiza, hasta la práctica desaparición, la denuncia que formalizó la recurrente en casación y que acoge, en cierta buena medida, el auto de admisión, cuando alude a la falta de previsión literal de la hipótesis legal sobre la extensión de la regla reductora a un caso no previsto en ella, puesto que sí es relevante, hasta lo decisivo, dilucidar, en palabras de la sentencia "si estamos ante una interpretación extensiva o analógica de ese precepto legal, como sostuvo el pulso entre el TEAC y la SAN de 1 de junio de 2017 (sic)".

8.Es vital despejar esa incógnita, porque no cabe, por prohibición expresa del artículo 14 de la Ley General Tributaria, la analogía -ni tampoco, por ende, la interpretación analógica. La regla de prohibición de la analogía - art. 14 LGT- prescribe que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".Así, pese a que este art. 14 LGT es una norma de muy amplia invocación por la Administración fiscal para evitar la aplicación analógica de los beneficios fiscales, también sirve para impedir, como aquí sucede, que se extienda una norma prohibitiva o limitativa del derecho cuestionado -en este caso, la aplicación de la regla del art. 90.3 TRLIS- fuera de los casos taxativamente previstos-, pues con esa exégesis se extendería el ámbito prohibitivo de un derecho -que no es un beneficio fiscal- no cabe dudarlo, más allá de sus términos estrictos.

Esa prohibición de la analogía -que en este caso concurre con claridad, a mi juicio, porque se ha aplicado una regla prevista para una hipótesis de subrogación a un caso donde no hay subrogación -en lo referente a las BINs a compensar, que no son trasladadas de lugar, trasferidas, transmitidas u objeto de subrogación-, debió determinar, por sí sola, al margen de toda otra consideración, la declaración de haber lugar al recurso de casación.

A ello puede añadirse que la prohibición de la analogía es una de las manifestaciones del principio de legalidad tributaria, por virtud del cual las relaciones tributarias, generadoras de derechos y obligaciones, deben regirse por el Derecho. Si no hay, como aquí sucede, no hay regulación expresa de la norma sobre una realidad dada, no podemos acudir a la prohibición o limitación establecida para un caso distinto, máxime cuando la aplicación analógica se realiza en contra de los ciudadanos o los contribuyentes, prohibiéndoles por vía de mera interpretación aquello que la ley no prohíbe hacer, en un ámbito de libertad que no puede ser acotado sobre la base de una imprecisa idea de fraude que, en mi opinión, sobrevuela toda la sentencia.

En conclusión, reiterando una vez más el respeto hacia la sentencia dictada, muestro mi posición contraria a ella, por las razones expuestas, al considerar que el recurso de casación debió ser estimado, casando la sentencia a quo,con estimación del recurso entablado en la instancia, lo que comportaría la nulidad de los actos allí impugnados, por ser disconformes a Derecho.

Madrid, misma fecha de la sentencia de la que se discrepa.

Fecha de sentencia: 15/01/2026

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número: 5791/2023

Magistrado/a que formula el voto particular: Excma. Sra. Dña. Sandra María González de Lara Mingo

VOTO PARTICULARque, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formula la Magistrada Excma. Sra. Doña Sandra María González de Lara Mingo a la sentencia núm. 20/2026 dictada el 15 de enero de 2026, en el recurso de casación núm. 5791/2023.

Desde el máximo respeto y consideración al criterio mayoritario de mis compañeros, disiento de la argumentación de la sentencia mayoritaria, así como de su parte dispositiva, al considerar que el presente recurso de casación debió prosperar por las razones que, de forma sintética, se expresan a continuación.

PRIMERO.- Hechos relevantes para la resolución del recurso de casación.

Los hechos desnudos que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales ordenados cronológicamente para su mejor compresión son los siguientes:

1. Operaciones de reestructuración: Fusión por absorción inversa.

1.1.La sociedad actualmente denominada Amiguetes Enterprises, S.A. (en adelante, Amiguetes), N.I.F. A-82389453, fue constituida en Madrid el 30 de junio de 1999 con la denominación de NETJUICE NETWORK, S.A. y con un capital de 60.105,00 € (60.105 acciones de 1 €), siendo su socio único la sociedad NETJUICE, S.L. (con N.I.F. B 81513048 y posteriormente denominada ARTSCAPITAL INVESTMENT, S.L.). Su objeto social era prestar servicios de telemática y promoción de nuevas tecnologías en los sectores de informática, telemática y similares.

1.2.Amiguetes Enterprises, S.A, constituida inicialmente con la denominación de NETJUICE NETWORK S.A., pasó luego a denominarse NETJUICE NETWORK CENTRO, S.A., y más tarde NETJUICE CONSULTING, S.A., siempre con el mismo N.I.F. A-82389453.

1.3.Desde su constitución en 1999 y hasta el año 2008, y especialmente en los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, Amiguetes Enterprises, S.A., entonces dedicada a las actividades propias de su objeto social, incurrió en constantes y cuantiosas pérdidas, lo que exigió aportaciones de sus socios, primero como préstamos que luego se fueron transformando en aportaciones para sucesivas ampliaciones de capital.

1.4.Desde la fecha de su constitución hasta el año 2008, ni el Grupo consolidado 213/07, ni su sociedad dominante, AE William Holding, S.L. (N.I.F. B-83175174), ni D. Abel como propietario del Grupo, tuvieron nada que ver con la sociedad Amiguetes Enterprises, S.A.

1.5.Según las cuentas anuales del ejercicio 2007, al cierre del ejercicio el 31 de diciembre de 2007, Amiguetes Enterprises, S.A. tenía un Activo Total de 108.992,86 €, y un Pasivo Total del mismo importe, formado por unos Fondos Propios negativos de -7.914.310,94 € (180.310,00 € de Capital. 8.025.846,92 € de resultados, de ejercicios anteriores y -68.774,02 € de P y G del ejercicio corriente) y un Pasivo Ajeno de 8.023.303.80 €. En ese ejercicio 2007 sus ingresos de explotación ascendieron a 75.531,05 €.

1.6.El 9 de abril de 2008, Amiguetes Enterprises, S.A. llevó a cabo una ampliación de capital de 7.912.254,00 € suscrita por su entonces socio único, que desembolsó su importe por compensación con créditos que ostentaba frente a la misma, resultando un capital social después de la ampliación de 8.092.564,00 €.

1.7.Ese mismo día, el entonces socio único de Amiguetes Enterprises, S.A. vendió, por un precio de 137.130,34 €, todas las acciones de dicha sociedad a GUADALAJARA NO ESTÁ EN MEJICO, S.L. (N.I.F. B-85033587), sociedad que formaba parte, como dependiente, del Grupo 213/07 (del que AE William Holding, S.L. es la sociedad dominante).

1.8.A la escritura de venta de esas acciones se incorporó como anexo un balance de la sociedad transmitida, señalándose que en el anterior número de protocolo se acababa de elevar a público la ampliación de capital que se ha referido en el apartado 6.

1.9.Las magnitudes más relevantes del balance de Amiguetes Enterprises, S.A. a 8 de abril de 2008, día anterior a la venta de todas sus acciones, eran las siguientes: Activo Total de 7.807,96 € y un Pasivo Total del mismo importe, formado por unos Fondos Propios negativos de - 2.056,94 € (8.092.310,00 € de Capital, -8.024.527,16 € de resultados de ejercicios anteriores y -70.093,78 € de P y G del ejercicio corriente) y un Pasivo Ajena de 9.895.80 €.

1.10.El 17 de octubre de 2008, GUADALAJARA NO ESTÁ EN MEJICO, S.L. vendió, por el mismo precio por el que las había comprado (137.130,34 €) todas las acciones de Amiguetes Enterprises, S.A. a la sociedad dominante del Grupo 213/07, AE William Holding, S.L.

1.11.Siendo AE William Holding, S.L. dueña ya de todas sus acciones, el 23 de diciembre de 2008 Amiguetes Enterprises, S.A. llevó a cabo una operación acordeón, con la que redujo su capital a cero (0,00 €) para compensar pérdidas y, de forma inmediata, lo aumentó en 60.102,00 € con prima de emisión de 110.000,00 €, siendo ese aumento suscrito y desembolsado íntegramente por AE William Holding, S.L.

1.12.Según sus Cuentas Anuales de dicho ejercicio, a 31 de diciembre de 2008 (cierre del ejercicio 2008) Amiguetes Enterprises, S.A. tenía un Activo Total de 126.527,17 €, y un Pasivo Total del mismo importe, formado por unos Fondos Propios de 62.909,93 € (60.102,00 € de Capital, 110.000,00 € de Prima de emisión, -2.056,94 € de resultados de ejercicio anterior y 105.435,13 € de P y G) y un Pasivo Ajeno de 63.617,24 €. En ese ejercicio 2008 sus ingresos de explotación ascendieron a 33.705,78 €.

1.13.Mediante escritura otorgada el 18 de mayo de 2009, Amiguetes Enterprises, S.A. absorbió a la sociedad limitada Amiguetes Enterprises, S.L., con N.I.F B-79327581 (en adelante, Amiguetes B-79) y que, como aquella, también estaba íntegramente participada por AE William Holding, S.L.

1.14.La absorción se produjo a través de una operación de fusión impropia, a la que resultó de aplicación lo dispuesto en el artículo 250.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, y por la que se acogió al régimen especial FEAC previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

1.15.Como balances a efectos de esa fusión, se tomaron en cuenta: de la absorbente, el cerrado a 30 de noviembre de 2008 y de la absorbida, el cerrado a 31 de diciembre de 2008, fecha en la que la absorbida tenía unos fondos propios de 3.328.007,84 €.

1.16.En los años precedentes, la sociedad absorbida había desarrollado la actividad de producción cinematográfica más importante del Grupo 213/07 en términos de generación de ingresos (en 2005 realizó la producción de la película "Torrente 3: el protector") y ostentaba la titularidad de patentes y marcas del Grupo, del que formó parte hasta que se extinguió como sociedad con la absorción.

1.17.Mediante escritura otorgada el 24 de agosto de 2009, Amiguetes cambió su denominación social y pasó a denominarse Amiguetes Enterprises, S.A. (A82389453).

1.18.Amiguetes Enterprises, S.A., que fue la absorbente en esa operación de 18 de mayo de 2009 y se integró en el Grupo consolidado 213/07 con efectos de 1 de enero de 2009, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 declaró tener bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe total de 7.190.657,78 € (según la Inspección son tres céntimos menos).

De dicho importe, 9.761.50 € se generaron en el ejercicio 2008 por la sociedad que absorbió el 18 de mayo de 2009 (Amiguetes B-79) y que ya antes estaba integrada en el Grupo, mientras que el resto de 7.180.896,25 € se habían generado por la propia Amiguetes en los ejercicios anteriores con el siguiente detalle:

Ejercicio Bases imponibles negativas

2000 505.959,62

2001 4.982.736,72

2002 668.007,78

2003 823.193,02

2004 43.804,40

2005 1.319,76

2006 0,00

2007 68.774,02

2008 87.100,93

2. Autoliquidación correspondiente a los ejercicios 2010 y 2011.

En la declaración-autoliquidación (Modelo 220) que presentó en el ejercicio 2010, el Grupo declaró una base imponible consolidada de -516.749,86 €. En el ejercicio 2011, el Grupo 213/07 consignó una base imponible consolidada previa positiva de 5.938.324,27 €, importe que dejó a cero (0,00 €) al compensar por ese mismo importe de 5.938.324,27 € las bases imponibles negativas de sociedades pertenecientes al Grupo provenientes de ejercicios anteriores a la incorporación al mismo.

Las bases imponibles negativas compensadas lo fueron, en concreto, de la dependiente Amiguetes (A-82389453), y en concreto se trataba de importes procedentes de los ejercicios siguientes: 505.959,62 € del ejercicio 2000, 4.982.738,72 € del 2001 y 449.627,93 € del 2002.

En 2011, Amiguetes declaró una base imponible positiva de 6.753.197,28 € que pasó, junto con las de las demás sociedades que lo integran, a formar parte de la base imponible consolidada del Grupo de dicho ejercicio.

3. Inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

Mediante comunicación notificada -vía NEO- el 4 de marzo de 2013, un Equipo de la Inspección Regional de Madrid inició, a cargo de AE William Holding, S.L., unas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general atinentes, además de a otro concepto tributario, a la tributación del Grupo 213/07 por el IS de los ejercicios 2010 y 2011.

La sociedad AE William Holding, S.L. era la cabecera/dominante del grupo IS 213/07 en los ejercicios comprobados, siendo la composición del grupo en los años objeto de comprobación la siguiente:

-Amiguetes Enterprises, S.A.

-Guadalajara no está en Méjico, S.L.

-Estudios unidos de Guadalajara, S.A.

-Chapuzas Audiovisuales, S.L.

-Promociones Skolnick, S.L.

-Amiguetil Music, S.L.

-Amiguetes Entertainment, S.L.

De todas las sociedades que componen el Grupo, las actuaciones alcanzaron a la dominante y a las dependientes Amiguetes Enterprises, S.A. (provista de A-82389453) y a Promociones Skolnick, S.L. (provista de B83004366).

4. Incoación acta de disconformidad y con acuerdo.

Tras instruir las correspondientes actuaciones, el 26 de mayo 2016 el Equipo de Inspección incoó a la entidad dos actas relativas a tal concepto (IS Régimen de consolidación) y períodos o ejercicios 2010 y 2011: una "con acuerdo" (modelo A11) n.° 70125372 y otra "de disconformidad" (modelo A02) n.° 72686032; con esa acta "con acuerdo" y como fruto de haberse regularizado la valoración de las operaciones vinculadas efectuadas entre don Abel y SKOLNICK, las B.l.N's consolidadas se minoraron.

5. Acuerdo de Liquidación.

El 8 julio de 2016 el Inspector Coordinador de la Inspección Regional de Madrid dictó el acto de liquidación correspondiente al acta de disconformidad, con el que, además de reiterar el incorporado al acta con causado, y además de otros dos en el ejercicio 2011 que favorecían a la entidad (-la aplicación de los tipos impositivos del artículo 114 del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicables a las empresas de reducida dimensión; y acoger a la amortización acelerada del artículo 111 del mismo texto legal los derechos de producción de Torrente 4 por parte de la dependiente AMIGUETES-), llevó a cabo los ajustes siguientes:

Ejercicio 2010

1°.- Ajuste de unos gastos de muy pequeña cuantía en su día deducidos por la sociedad Skolnick.

Ejercicio 2011

1°.- Ajuste de unos gastos de muy pequeña cuantía en su día deducidos por la sociedad Skolnick.

2°.- Imposibilidad de compensarse en ese ejercicio unas BINs de la dependiente AMIGUETES procedentes de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, ejercicios en los que AMIGUETES no formaba parte del Grupo.

En dicho acuerdo se rechazó la posibilidad de compensar las BINs argumentando que:

«[...] El artículo 74.2 del TRLIS establece:

"Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad",

En el periodo 2011 no eran susceptibles de ser compensadas las BINS pendientes de compensación del resto de sociedades dependientes generadas en periodos anteriores a su integración en el grupo fiscal, por cuanto todas ellas habían obtenido en dicho periodo 2011 bases imponibles individuales negativas, siendo de aplicación el límite del artículo 74.2 del TRLIS. De ahí que el obligado tributario aplicara las BINS pendientes de "NETJUICE-AMIGUETES", única sociedad del grupo fiscal que en el periodo 2011 obtuvo una base imponible individual positiva.

El Grupo fiscal, en sus declaraciones presentadas, había acreditado respecto de la entidad dependiente "NETJUICE-AMIGUETES" un importe de 7.180.896,25 euros de BINS generadas en periodos anteriores a su incorporación al grupo fiscal. Sin embargo, de acuerdo los hechos constatados en el ANTECEDENTE DE HECHO SEXTO y con las argumentaciones que se señalan a continuación, la Inspección considera que tales BINS no son susceptibles de compensación al proceder de pérdidas que ya fueron computadas por los socios anteriores de "NETJUICEAMIGUETES", por lo que su aplicación genera un doble aprovechamiento de pérdidas respecto del que la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece como veremos mecanismos para su eliminación.

Las BINS de "NETJUICE-AMIGUETES" generadas en periodos anteriores a su incorporación al Grupo Fiscal, se integraron en él de acuerdo con el siguiente proceso:

En el ejercicio 2008 el Grupo Fiscal 213/07 adquiere la entidad "NETJUICE-AMIGUETES" por precio de 137.130,34 euros. Inicialmente, en fecha 9/04/2008, se adquiere por la sociedad dependiente GUADALAJARA NO ESTÁ EN MÉJICO, S.L, que en fecha 17/10/2008 la transmite a la sociedad dominante del grupo AE WILLIAM HOLDING S.L. por idéntico precio de 137.130,34 euros. Se compra por precio de 137.130,34 euros una sociedad con fondos propios negativos que como únicos activos tiene 31,05 euros de Tesorería y un crédito de "clientes de dudoso cobro" totalmente provisionado, valorado en -0,02 euros. La sociedad se adquiere sin trabajadores, sin inmovilizado material, sin intangibles, teniendo como único activo una tesorería de 31,05 euros, y en ese momento tenía acumuladas bases imponibles negativas pendientes de compensación por importe de 7.661.298,18 euros.

En fecha 23/12/2008 se realiza una "operación acordeón" en "NETJUICE-AMIGUETES"; su capital social por importe de 8.092.564,00 euros se reduce a 0,00 para compensar pérdidas y simultáneamente se aumenta en 60.102,00 euros con Prima de Emisión de 110.000,00 euros, suscrito y desembolsado por AE WILLIAM HOLDING S.L.

Y en el ejercicio 2009 se lleva a cabo la fusión de la entidad "NETJUICE-AMIGUETES" (sociedad absorbente) con la entidad "AMIGUETES-B79" (sociedad absorbida). La operación se documenta en escritura pública de fecha 18/05/2009 otorgada ante el notario de Madrid D. Eduardo M.ª García Serrano con número de protocolo 722. Esta operación según consta en la escritura referida se acogió al régimen especial de fusiones regulado en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En la escritura de fusión consta asimismo que la sociedad absorbente y la sociedad absorbida se encuentran íntegramente participadas por la entidad AE WILLIAM HOLDING SL, accionista y socio único respectivamente de ambas sociedades participantes en la fusión. Se establece como fecha de retroacción contable el 1 de enero de 2009, momento a partir del cual las operaciones de la sociedad absorbida se considerarán realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad absorbente.

De acuerdo con lo establecido en el Proyecto de Fusión, se tomaron como Balances de Fusión los cerrados a 30 de noviembre de 2008 (Sociedad Absorbente) y 31 de diciembre de 2008 (Sociedad Absorbida).

Mediante esta operación de fusión se integran:

- la sociedad "AMIGUETES B-79", entidad que en los años precedentes desarrolló la actividad de producción cinematográfica más importante del Grupo en términos de generación de ingresos (en 2005 realizó la producción cinematográfica "Torrente 3: el protector") y que ostentaba la titularidad de patentes y marcas del Grupo,

- con la entidad "NETJUICE-AMIGUETES", que acumulaba BINS de ejercicios anteriores de más de 7 millones de euros, y que tras la fusión asume tal actividad y titularidad.

Por tanto, la fusión integra en una misma sociedad la principal fuente de ingresos del Grupo y las BINS de ejercicios anteriores de "NETJUICE-AMIGUETES".

A la postre, la sociedad resultante de la fusión es la que en los ejercicios comprobados produce la película "Torrente 4: Lethal Crisis (Crisis letal)", generando las rentas que el Grupo compensa con las BINS objeto de controversia.

Sin embargo, los hechos relatados demuestran que las pérdidas generadoras de dichas bases imponibles negativas de "NETJUICE-AMIGUETES", generaron a su vez pérdidas en sede de los antiguos titulares de dicha entidad, a lo largo de las diversas transmisiones de que fue objeto la entidad, reseñadas en el ANTECEDENTE DE HECHO SEXTO:

a) En sede del Grupo "ARTSCAPITAL:

a. La entidad "GRUPO NETJUICE", socio único de "NETJUICE-AMIGUETES" desde su adquisición en el ejercicio 2000 hasta su transmisión en 2003, tenía totalmente provisionada dicha participación en fecha 31/12/2001. Finalmente, en el ejercicio 2003, por la transmisión de las acciones y de los préstamos participativos de "NETJUICE-AMIGUETES" contabilizó una pérdida de 7.915.022,42 euros. Tales pérdidas se compensaron con los ingresos contabilizados por "GRUPO NETJUICE" dando lugar a un resultado contable negativo por importe de 978.390,25 euros.

b. La entidad POLUX CAPITAL, socio único de "GRUPO NETJUICE" desde el ejercicio 2001 hasta su disolución en el ejercicio 2004, y por tanto socio indirecto al 100% de "NETJUICE-AMIGUETES" desde 2001 hasta 2003, tenía íntegramente provisionados a finales del ejercicio 2003 tanto la participación en "GRUPO NETJUICE" como el préstamo participativo otorgado a esta entidad; a dicha fecha la entidad POLUX CAPITAL había acumulado pérdidas por importe de 13.912.447,60 euros derivadas de la depreciación de su participación en la entidad "GRUPO NETJUICE", que a su vez deriva en gran medida de la depreciación de la participación de esta última en el obligado tributario "NETJUICE-AMIGUETES", en acciones y préstamos participativos otorgados.

c. La entidad "ARTSCAPITAL", socio único constituyente de "GRUPO NETJUICE" en el ejercicio 1999, transmitió dicha participación a POLUX CAPITAL en el ejerció 2001, y vuelve a ser socio único de "GRUPO NETJUICE" desde la disolución de POLUX CAPITAL en el ejercicio 2004. El total gasto computado entre los ejercicios 2001 a 2003 por ARTSCAPITAL derivado de la depreciación de su participación en GRUPO NETJUICE y POLUX CAPITAL (que deriva a su vez en gran medida de la depreciación de la participación de estas entidades en "NETJUICE-AMIGUETES") fue de 10.990.167,11 euros.

b) En sede del Grupo EXIS, la entidad "EXIS-A84", socio único de "NETJUICE-AMIGUETES" de 2004 a abril de 2008, volvió a provisionar íntegramente la participación en "NETJUICEAMIGUETES", tanto en acciones como en préstamos participativos; en 2008 la entidad "EXIS-B84" contabilizó una pérdida de 264.867,29 euros, parcialmente atribuible a la transmisión de "NETJUICE-AMIGUETES".

Por tanto las bases imponibles negativas generadas por "NETJUICE-AMIGUETES" antes de la adquisición de la participación por parte del Grupo 213/07 ya habían dado lugar a las pérdidas señaladas en sede de los antiguos titulares de la participación.

Adicionalmente, una vez adquirida la entidad "NETJUICE-AMIGUETES" por el Grupo, las pérdidas generadas en el ejercicio 2008 en "NETJUICE-AMIGUETES, dieron lugar a su vez a provisiones fiscalmente deducibles en sede de la entidad adquirente del grupo:

- De acuerdo con los datos de la declaración por Impuesto sobre Sociedades de 2008 de AE WILLIAM HOLNDING, esta entidad se había computado una "pérdida por deterioro" por importe de 244.622,41 euros, que no fue eliminada en la declaración de consolidación fiscal del Grupo presentada en 2008 pues en dicho ejercicio "NETJUICE-AMIGUETES" no se había integrado aún en el Grupo de Consolidación Fiscal 213/07.

En definitiva, la compensación de las BINS de "NETJUICE-AMIGUETES" por el Grupo da lugar a un doble aprovechamiento de las mismas pérdidas, habida cuenta que:

- Por un lado, dichas pérdidas generaron a su vez la contabilización de pérdidas por los antiguos titulares de "NETJUICE-AMIGUETES" en los términos relatados, en los periodos anteriores a la adquisición de esta entidad por el Grupo,

- Y por otro lado, las pérdidas que se generan en "NETJUICE-AMIGUETES" después de la adquisición de la entidad por la Grupo, también fueron ya aprovechadas por el actual titular de la entidad vía provisiones fiscalmente deducibles.

[...]

El apartado 3 del artículo [90] prevé la posibilidad, prohibida en el régimen general, de que las bases imponibles negativas de la entidad transmitente pendientes de compensar puedan ser aprovechadas por parte de la entidad adquirente.

Se trata de una previsión que tiene por objeto evitar que la imposibilidad de compensación de las bases imponibles negativas que derivaría de la aplicación del régimen general pueda llegar a impedir la realización de operaciones de reestructuración empresarial motivadas por razones económicas.

[...]

En nuestro caso, ambas sociedades, absorbente y absorbida forman parte del mismo grupo mercantil tal y como exige el artículo 90.3 del TRLIS para ser aplicable la limitación a la compensación de BINS, si bien la fusión se plantea en sentido inverso, pues es la sociedad adquirida por el Grupo y titular de las bases imponibles negativas ("NETJUICE-AMIGUETES") la que absorbe a la entidad con patrimonio y capacidad de generar ingresos en el futuro.

La cuestión que hemos de resolver en el supuesto planteado de que la entidad absorbente sea la entidad adquirida por el Grupo y titular de las bases imponibles negativas, es la de si dichas bases imponibles negativas están sujetas a las limitaciones que prevé el artículo 90.3 del TRLIS.

[...]

Dicho esto, no hay razón para entender que en materia de bases imponibles negativas la solución haya de ser distinta, de tal forma que las reglas de tributación del conjunto resultante de una fusión puedan diferir según que aquella sea directa o inversa, teniendo en consideración que el resto de condiciones fiscales no van a diferir.

[...]

Finalmente, cabe mencionar que en régimen general tampoco sería admisible la compensación de las BINS objeto de controversia en interpretación finalista del artículo 25.2 del TRLIS, pues de acuerdo con los hechos reseñados en el apartado V del ANTECEDENTE DE HECHO SEXTO la entidad "NETJUICE-AMIGUETES", con anterioridad a su adquisición por el Grupo, estuvo inactiva durante más de dos años».

El acto de liquidación determinó una deuda a ingresar de 827.183,39 €, comprensiva de 698.556,92 € de cuota del ejercicio 2011 y de 128.626,47 € de intereses de demora.

Dicho acuerdo se notificó a la entidad -vía NEO- ese mismo 8 de julio de 2016.

6. Acuerdo sancionador.

Tras tramitarse el preceptivo procedimiento sancionador, el Inspector Coordinador de la Inspección Regional de Madrid dictó acuerdo el 8 de julio de 2016 por el que se impuso a la entidad dos sanciones relativas al ejercicio 2011: una por considerar cometida la infracción tributaria tipificada en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria ( en adelante, LGT) fijando la sanción en 370.693,60 € y otra por entender cometida la infracción tipificada en el artículo 191 LGT fijando el importe de la sanción en 349.278,46 €.

Este acuerdo sancionador se notificó a la entidad -vía NEO- ese mismo el 8 de julio de 2016.

7. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación y sancionador AE William Holding, S.L. interpuso las reclamaciones económico-administrativas per saltumnúm. 4845/2016 y 4846/2016 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El 14 de febrero de 2019 el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución por la que desestimó las reclamaciones núm. 4845/2016, confirmando el acto de liquidación en su día dictado, y, se estimó en parte la tramitada núm. 4846/2016.

En lo que aquí interesa en dicha resolución se razonó de la siguiente manera:

«OCTAVO.- [...]

Para este Tribunal, la Inspección recogió, de manera inequívoca, la posibilidad de regularizar la cuestión relativa a la compensación de B.I.N's dándose las circunstancias para ello, también por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.2 TRLIS; no desde luego como vía principal, pero si como vía subsidiaria o de cierre. Posibilidad de regularizar por esa vía que este Tribunal Central no ha traído ex novo a este caso, desde luego que no, sino atendiendo a lo dicho por la Inspección en el acto de liquidación. Vía de regularización que, por tanto, ha de ser explorada, analizando la posibilidad de negar la procedencia de compensar las B.I.N's de AMIGUETES (A-82389453) en base en los dispuesto en el artículo 25.2 del TRLIS.

NOVENO.- [...]

Al momento de venderse al Grupo WILLIAM HOLDINGS el 09/04/2008 por 137.130,34 €, y a pesar tener ya entonces unas B.I.N.'s de más de siete millones de euros, AMIGUETES (entonces con otra denominación) era lo que podría denominarse un auténtico "cascarón"', una sociedad con un Activo Total de 7.807,96 € igual a su Pasivo Total, formado por unos Fondos Propios negativos de -2.056,94 € (8.092.310,00 € de Capital, -8.024.527,16 € de Rdos. de ejercicios anteriores y -70.093,78 € de P y G) y un Pasivo Ajeno de 9.895,90 €.

Teniendo en cuenta que el Grupo WILLIAM HOLDINGS del Sr. Abel contaba con un negocio que generaba importantes beneficios y, consiguientes, importantes Bases positivas (esencialmente, la actividad de producción cinematográfica de las películas de la serie "Torrente"), el hecho de adquirir una entidad de aquellas características que "aportara" la posibilidad de aplicar y compensar unas B.I.N.'s de más de siete millones de euros, generaría un más que relevante ahorro fiscal.

Por ello, existiendo una norma anti-elusién o anti-abuso que trata de evitar que se apliquen B.l.N's de sociedades inactivas que son adquiridas única y precisamente con la finalidad de poder aprovecharlas fiscalmente, es decir, que se adquieren porque tienen esas B.I.N.'s, el pretender amparar la no aplicación de esa norma anti-elusién o anti-abuso en el hecho de que se cuenta con un empleado al que se le pagan unos pocos miles de euros no sólo no es de recibo, sino que, además, a nuestro juicio, es irrelevante. La norma que resulta de aplicación (ese ya reiterado articulo 25.2 TRLIS), y que venimos examinando, es también, como el artículo 90.3 TRLIS una norma jurídica, que debe interpretarse -ex. Articulo 12.1 LGT - "con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil'; con lo que debe interpretarse, según ese artículo 3.1 CODIGO CIVIL: "se interpretaran según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas". Es, en definitiva, un precepto que contiene un canon hermenéutico que, ya en dicha norma, se tilda de fundamental, según el cual las normas jurídicas han de interpretarse atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad.

Pues bien, cuando se exige que la sociedad estuviera inactiva, el interpretar que alguien puede dejar de contribuir al Tesoro en más de dos millones de euros porque la sociedad en cuestión tiene una actividad que, según se ha acreditado, era mínima o casi inexistente y cuenta con un empleado al que se le pagan unos pocos miles de euros, seria, según aprecia este Tribunal Central, ir frontalmente en contra del espíritu y finalidad de la norma en cuestión, que -lo repetimos- trata esencialmente de evitar que se apliquen B.I.N.'s de sociedades inactivas que son adquiridas única y precisamente por eso, porque tienen esas B.I.N.'s.

Además, una operativa como la que se ha expuesto y que la Inspección ha detallado de forma pormenorizada en el acuerdo liquidatario (la compra, por menos de 138.000 €, de una sociedad prácticamente inactiva, que es un "cascaron" que no tiene más que unas B.l.N.'s. millonarias, para lograr el aprovechamiento fiscal de éstas y así dejar de contribuir en más de 2.100.000 € al Tesoro público) constituye una práctica reprobable y cercana al "abuso del derecho", figura que, ex. artículo 7.2 del Código Civil, no está permitida en nuestro ordenamiento, no ya solo "civil", que desde luego que no, sino por nuestro ordenamiento jurídico general, que incluye el contencioso, el administrativo y el tributario; y por ello en varias ocasiones el Tribunal Supremo [Sentencias de 05/07/2010 (Recurso de Casación núm. 373/2007) y de 30/05/2011 (Recurso de Casación núm. 1061/2007) y otras] ha hecho uso de la figura para ratificar la procedencia de regularizaciones que habían salido al paso de conductas elusorias de determinados obligados tributarios, como la que aquí nos ocupa del Grupo WILLIAM HOLDINGS del Sr. Abel».

8. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

AE William Holding, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 524/2019 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

«Tenemos así, en definitiva, dos precedentes relevantes que deben ser considerados para la decisión del recurso y que nos conducen a soluciones distintas y contradictorias.Si seguimos el criterio de la sentencia de 1 de junio de 2017 (ROJ: SAN 2599/2017), la respuesta que habríamos de dar sería favorable a la entidad recurrente, en el sentido de que el art. 90.3 del TRLIS no recoge el supuesto en el que las bases imponibles negativas pendientes de compensación se encuentran en la entidad adquirente y pretenden compensarse con las bases positivas de la entidad transmitente. Y, en consecuencia, el fundamento de la regularización de la situación tributaria del contribuyente habría de ser rechazado. Si seguimos el criterio de la sentencia de 19 de noviembre de 2009 ( ROJ: SAN 5245/2009) y de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011 ( ROJ: STS 8644/2011), la decisión sería favorable a la Administración, en el sentido de que el régimen especial no permite amparar en ningún caso situaciones de cómputo doble de deducciones o ventajas fiscales. Y, en consecuencia, el fundamento de la regularización de la situación tributaria del contribuyente habría de ser confirmado.

Situados ante este dilema, estimamos que debemos seguir el criterio de la sentencia de 19 de noviembre de 2009 ( ROJ: SAN 5245/2009) y de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011 ( ROJ: STS 8644/2011), aunque ello suponga apartarnos de la solución alcanzada en el más reciente de los pronunciamientos aquí considerados, es decir, la sentencia de 1 de junio de 2017 (ROJ: SAN 2599/2017)».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

SEGUNDO.- Compensación de bases imponibles negativas dentro de un grupo consolidado en un supuesto de fusión por absorción inversa realizado al amparo del régimen especial de diferimiento FEAC.

1.En el presente recurso de casación se plantea la interpretación los artículos 10, 25, 47, 74 y 90 TRLIS.

Como pórtico de mi exposición debo aclarar que en el presente caso se analiza la tributación de la compensación de bases imponibles negativas dentro de un grupo consolidado en un supuesto de fusión por absorción inversa realizado al amparo del régimen especial de diferimiento FEAC en el que la sociedad anónima Amiguetes Enterprises S.A. (A-82389453, y entonces todavía con otra denominación e íntegramente participada por WILLIAM HOLDINGS, S.L) absorbió a la sociedad limitada hermana Amiguetes Entertainment, S.L. (B-79327581, también íntegramente participada por WILLIAM HOLDINGS, S.L).

Amiguetes Enterprises, S.A. entidad adquirente absorbente tenía importante BINs mientras que Amiguetes Entertainment, S.L. no.

El acuerdo de liquidación expresamente declara que "NETJUICE-AMIGUETES" tenía bases imponible negativas por un importe de 7.180.896,25 euros generadas en períodos anteriores a su incorporación al grupo fiscal.

La sentencia de la que discrepo incurre desde mi punto de vista en importantes contradicciones.

Erróneamente afirma en el Fundamento de Derecho Quinto punto 5.4 que «[...] las BINs [...] afloraron con ocasión de la fusión inversa por la que NETJUICE-AMIGUETES adquirió la entidad AMIGUETES ENTERPRISES, S.L., previa a su incorporación al grupo WILLIAM».

Sin embargo, en el Fundamento Jurídico Sexto, punto 6.4 indica de manera contraria a lo que previamente sostiene en el punto 5.4 que NETJUICE-AMIGUETES generó las BINs en «ejercicios anteriores».

Además, en ese mismo Fundamento Jurídico Sexto, punto 6.4 también señala que «[...] la actora [...] obvia, sin prueba de contrario, que las BINs ya hubieran sido aprovechadas, consumadas o parcialmente agotadas por las sociedades cabeceras de los Grupos fiscales a los que había pertenecido NETJUICE-AMIGUETES. Este dato ni es irrelevante ni se trata de una cuestión menor o intrascendente».

Las BINS no habían sido aprovechadas, consumadas o parcialmente agotadas por las sociedades cabeceras de los Grupos fiscales a los que había pertenecido NETJUICE-AMIGUETES sino que lo que sostiene la liquidación es que hay un doble aprovechamiento de las BINs al que luego me referiré, doble aprovechamiento que la sentencia de la que discrepo no analiza y acepta de manera acrítica.

La operación de fusión por absorción inversa se enmarcó en lo dispuesto en los artículos 233.2 y 250.2 "in fine" del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y a la que, al ser la absorbida una Sociedad Limitada, le resultó de aplicación también el entonces vigente artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.

2.Esta operación de fusión por absorción inversa se acogió al régimen fiscal especial de diferimiento de Fusiones, Escisiones, Aportaciones y Canje de Valores, regulado en los ejercicios objeto de comprobación en los artículos 83 a 96 del TRLIS, que es fruto de la trasposición de la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones.

Este régimen pretende garantizar la neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial. Persigue como objetivo fundamental evitar que las implicaciones fiscales que pudieran derivarse del régimen general del Impuesto resulten un impedimento para la toma de decisiones empresariales tendentes a la reestructuración, reorganización o racionalización de actividades. Dicho propósito de neutralidad fiscal se materializa, esencialmente, en el diferimiento en la tributación de las rentas generadas en la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de las operaciones.

En aplicación directa de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 LIS, la Administración puede determinar la inaplicación del régimen especial en el seno del procedimiento de inspección tributaria, sin necesidad de acudir a las figuras antiabusivas genéricas previstas en la Ley General Tributaria, concretamente en sus artículos 13, 15 y 16 -esto es, la calificación, conflicto en aplicación de la norma tributaria y simulación-. Esta idea ha sido reiteradamente amparada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo destacarse, entre otras muchas, las sentencias de 16 de febrero de 2015 (recurso 647/2013) y la de 31 de marzo de 2021 (recurso cas. 5886/2019).

La inspección no utilizó estas figuras y tampoco aplicó la cláusula antiabuso.

TERCERO.- Sobre la interpretación literal y sistemática del artículo 90.3 del TRLIS.

1.El presente recurso de casación plantea en primer lugar la necesidad de determinar cómo debe interpretarse el artículo 90.3 del TRLIS esencialmente análogo al artículo 84.2, último párrafo, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.

En particular, desde mi punto de vista, debíamos decidir si debía seguirse la denominada interpretación "literal y sistemática", que propugna la recurrente, y, que se deriva de la sentencia de la misma Audiencia Nacional de 1 de junio de 2017 (rec. núm. 500/2014, ECLI:ES:AN:2017:2599), o, la identificada como "finalista e integradora", que defiende la Administración y la sentencia recurrida en casación.

La sentencia de la que discrepo acepta la interpretación finalista del artículo 90.3 TRLIS y no analiza si se ha producido una interpretación analógica de la norma. Se limita a indicar que «No se trata tanto de si estamos ante una interpretación extensiva o analógica de ese precepto legal, como sostuvo el pulso entre el TEAC y la SAN de 1 de junio de 2017; se trata de dar la respuesta fiscal adecuada a la reestructuración societaria resultante de una fusión inversa que sea conforme al régimen tributario previsto por la Directiva 2009/133/CE».

Por tanto, la primea cuestión que plantea el presente recurso consiste en resolver si es ajustado a derecho, o no, el criterio mantenido por la sentencia recurrida en casación, por la Inspección y por el TEAC que negaron a la sociedad reclamante la posibilidad de compensar sus propias Bases Imponibles Negativas, bases imponibles negativas generadas con anterioridad a una operación de fusión inversa, atendiendo a una interpretación que denominaron finalista e integradora del artículo 90.3º TRLIS.

Esta interpretación finalista de la norma es avalada por la sentencia de la que discrepo.

Se trataba por tanto de interpretar el artículo 90.3º TRLIS, -que es una norma tributaria- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 90.3º TRLIS- contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma literal y sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español, y, por último, en caso de ser necesario para proceder a su recta interpretación deberemos acudir como último criterio para interpretar la norma, a la interpretación finalista con el fin de desentrañar cuál es la finalidad de la norma, qué es lo que pretende la norma.

Dicho lo anterior, debo señalar, por tanto, que ninguna especialidad existe en la interpretación de las normas tributarias respecto a la interpretación de cualquier otra norma jurídica, y así se reafirma, de manera concluyente, en la redacción del artículo 12 de la vigente LGT, en el que, como ya se he indicado, se efectúa una expresa remisión al artículo 3.1 del Código Civil, permitiéndose así al intérprete de la norma tributaria la utilización de un amplio y surtido elenco de criterios hermenéuticos del más diverso alcance y contenido, lo cual es de suma importancia, ya que de esta suerte el intérprete no queda constreñido a realizar su tarea en base a un solo parámetro, normalmente el literal, sino que tiene a su disposición, y puede, y debe, emplear otros métodos que complementen y perfeccionen su actividad.

Efectivamente como puso de relieve la Inspección en este caso la "sociedad pequeña" absorbió a la "sociedad grande", el TEAC califica a Amiguetes Enterprises, S.A. como un "cascarón".

Pero, en el presente supuesto lo verdaderamente relevante es que Amiguetes Enterprises, S.A. pretende compensar sus propias bases imponibles negativas, y no las bases imponibles negativas de Amiguetes Entertainment, S.L., no hay subrogación en las bases imponibles.

Así, el primer criterio hermenéutico que suministra el Código Civil para desentrañar, descubrir o desvelar el significado de la norma es el literal acudiendo al «sentido propio de las palabras».

El artículo 90.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades lo que permite es que «Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente», pero con unos límites.

Sin embargo, en este caso lo que sucedió es que las bases imponibles negativas pendientes de compensación estaban en la entidad adquirente y se compensaron con las bases positivas de la entidad transmitente.

Desde mi punto de vista se debió dar la razón al recurrente que sostiene que el supuesto de autos no encaja con la literalidad de la norma.

Pero es que además la norma debe interpretarse de manera sistemática situándose dentro de su contexto, atendiendo a la ubicación del precepto dentro de la propia norma.

El artículo 90 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se intitula «Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias», y, por tanto, lo que regula es la subrogación de los derechos y obligaciones tributarias, sin que desde mi punto de vista pueda extenderse a un supuesto no contemplado en la norma como luego veremos.

La sentencia de la que discrepo ha aplicado la norma a un supuesto de hecho no comprendido dentro de la misma.

El precepto claramente regula una subrogación de la entidad adquirente en los derechos de la entidad transmitente extinguida, por lo que la limitación del segundo inciso de su apartado 3 puede afectar a derechos de la entidad transmitente extinguida en los que la entidad adquirente se subroga, pero desde mi punto de vista, de ningún modo puede limitar los derechos de la propia entidad adquirente previos a la fusión.

En el caso de autos no ha habido ninguna subrogación en los derechos tributarios de Amiguetes Entertainment, S.L. Las bases imponibles negativas eran de Amiguetes Enterprises, S.A. por lo que reitero no ha existido subrogación.

En mi opinión, no puede con fundamento en el artículo 90.3 TRLIS negarse a AE William Holding, S.L. la compensación de las bases imponibles negativas de Amiguetes Enterprises, S.A. sociedad integrante del Grupo Consolidado.

Como abiertamente reconoció la Administración artículo 90.3 TRLIS no ha previsto el supuesto de hecho ante el que estamos presentes, solo ha regulado en supuesto más frecuente de fusión por absorción directa.

El legislador ni en el artículo 90.3 ni en todo el Capítulo VII del Título VII Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ha contemplado qué sucede cuando las bases imponibles negativas están en la sociedad absorbente, por lo que podríamos estar ante una laguna en la ley.

CUARTO.- Distinción entre la interpretación finalista de la norma y la analogía. Prohibición de la analogía en virtud del principio de legalidad tributaria.

1.Lo que la sentencia de la que discrepo, la sentencia de la Audiencia Nacional y la Administración Tributaria denominan interpretación finalista e integradora de la norma es en realidad una interpretación analógica de la norma prohibida por el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La sentencia de la que discrepo rehúye entrar a analizar si en realidad lo que está convalidando es una interpretación analógica de la norma.

La interpretación finalista o teleológica de una norma es el último de los elementos de interpretación establecidos en el artículo 3.1 del Código Civil y consiste en analizar y comprender el propósito o fin que persigue la norma, más allá de su texto literal, pero nunca en contra de la propia literalidad de la norma. Con esta herramienta de interpretación se busca entender la intención del legislador y el objetivo que se pretende alcanzar con la norma.

La analogía, sin embargo, es una de las herramientas de integración del ordenamiento jurídico que la ley otorga al juez solo en determinados supuestos para superar las posibles lagunas jurídicas, aplicando una norma a un supuesto de hecho distinto del que contempla, basándose en la similitud entre ambos supuestos; puede ser una técnica adecuada ante una realidad social que se presenta dinámica y cambiante, pero, solo en unos concretos casos.

Ya la Exposición de Motivos del Decreto 31 de mayo de 1974 que aprobó el Texto Articulado del Título Preliminar del Código Civil, se refiere a la analogía cuando afirma que «La formulación de un sistema de fuentes implica la exclusión de las lagunas del derecho. No ocurre otro tanto con las llamadas lagunas de la ley, que puedan darse, siendo el medio idóneo y más inmediato de salvarlas la investigación analógica. Esta no presupone la falta absoluta de una norma, sino la no previsión por la misma de un supuesto determinado,defecto o insuficiencia que se salva si la razón derivada del fundamento de la norma y de los supuestos expresamente configurados es extendible, por consideraciones de identidad o de similitud, al supuesto no previsto. No obstante las ventajas de la analogía, resulta justificada su exclusión de determinadas leyes.En las penales es la normal consecuencia del estricto principio de la legalidadque ha de primar exento de incertidumbres o fisuras».

2.El principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31.3 de la Constitución Española, alcanza en virtud del artículo 8 de la Ley General Tributaria a la delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

El principio de legalidad tributaria es uno de los pilares fundamentales en el ámbito del derecho tributario. A través de este principio, se establece que no se puede exigir a ningún individuo el pago de impuestos o cumplir con obligaciones tributarias si éstas no están sustentadas en una ley específica. En otras palabras, la legalidad tributaria garantiza que todas las actuaciones del Estado en materia de tributos estén debidamente respaldadas por normas jurídicas.

La base imponible en el impuesto sobre sociedades está constituida -por mor de lo dispuesto en el artículo 10 TRLIS- por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores por lo que la base imponible negativa está afectada por el principio de reserva de ley.

En el ámbito tributario fruto del principio de legalidad el legislador en el artículo 14 LGT ha prohibido expresamente la posibilidad de la interpretación analógica de la ley para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Sin embargo, en el ámbito civil el artículo 4.1 del Código Civil sí permite la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecia identidad de razón.

La interpretación analógica está excluida en las leyes penales o tributarias como consecuencia del principio de legalidad.

No puede a través de una interpretación analógica del artículo 90.3 TRLIS limitarse la compensación de la base imponible del impuesto de sociedades en los supuestos de fusión por absorción inversa que es lo que desde mi punto de vista ha hecho la sentencia de la que discrepo.

Además, la sentencia no analiza si ha existido una interpretación analógica de la norma por lo que desde mi punto de vista incurre en una cierta incongruencia omisiva.

3.La sentencia de 14 de diciembre de 2011 (rec. de casac. 558/2010, ECLI:ES:TS:2011:8644), que sirve de sustento principal a la sentencia de la que discrepo, resuelve un supuesto fáctico claramente distinto del presente, en el Fundamento de Derecho Cuarto se analiza la infracción por la sentencia de instancia recurrida en casación del artículo 104.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades al no admitir la compensación efectuada por la entidad recurrente de las bases imponibles negativas procedentes de las sociedades Banco Granada-Jerez (BGJ) y Caixabank, que habían sido absorbidas por ella en el ejercicio 1996, por entender el Tribunal de instancia, confirmando el criterio de la Inspección, que dichas bases negativas debían ser objeto de reducción en un importe igual a las provisiones de cartera que antes de la fusión había dotado la CAIXA por su participación en dichas sociedades.

Nuestra sentencia de 14 de diciembre de 2011 analiza un supuesto de fusión por absorción directa en el que las bases imponibles negativas estaban en la sociedad absorbida transmitente y no en la absorbente. La sentencia no extiende la norma a un supuesto no contemplado en la misma.

Se trata además de una situación bilateral en la que están implicadas únicamente dos sociedades, que se fusionan y pasan a ser una única sociedad. En este caso sí existía un doble aprovechamiento de las bases, las bases negativas de la transmitente son las que motivan la depreciación de la participación.

En esa sentencia el recurrente en casación argumentó que la modificación introducida en ese precepto por la Ley 66/1997, en el sentido de recoger la indicada limitación, no podía ser aplicada retroactivamente, pues en el texto vigente en el ejercicio 1996, dicha modificación normativa no se había producido, añadía que entenderlo de otra forma iría contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima.

En dicha sentencia dijimos que:

«Aunque es cierto que las normas deben interpretarse en su sentido literal, también el artículo 3 del Código Civil señala como otro instrumento de interpretación "su espíritu y finalidad". Pues bien, es cierto que el art. 104.3 de la Ley 43/1995, en su primitiva redacción, no se refería a la reducción de la compensación de "las bases negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente",ya que está limitación fue introducida por la Ley 66/1997. Sin embargo, la base del Impuesto sobre Sociedades se construye con carácter general sobre la conjunción de ingresos y gastos, siendo tal dicotomía la columna vertebral del sistema en orden a determinar cuál es la verdadera capacidad del sujeto pasivo, de tal forma que la realidad fiscal que contempla el impuesto es el de no incluir mayores ingresos de los que efectivamente hayan tenido lugar durante el ejercicio, ni deducir mayores gastos que los efectivamente se hayan producido en el mismo ejercicio para obtener aquellos ingresos. Desde esta perspectiva, iría en contra de la propia esencia del sistema el que se permitiera introducir dos veces, aunque sea por vía indirecta, un mismo gasto.

Pues bien, esto es lo que se pretende por la recurrente al querer introducir mediante la total compensación de las bases negativas de las sociedades absorbidas, el gasto que ya había sido deducido por dotación del fondo por depreciación. Una solución de este tenor hubiera requerido una norma expresa en tal sentido, pero no puede extraerse del silencio de la Ley que el designio del legislador fuera ir en contra del sistema general de construcción de la base del impuesto. La modificación del art. 104.3 de la Ley 43/1995 que se efectuó posteriormente, sólo tuvo el objetivo de llenar una laguna legal que pudiera crear problemas de interpretación»

En este caso no ha existido modificación legal que incorpore la restricción defendida en la sentencia de la que discrepo para ejercicios posteriores; al contrario, la redacción del artículo 90.3 del TRLIS no se modificó en los ejercicios posteriores a los aquí concernidos, ello a pesar de que la Dirección General de Tributos ya se había hecho eco del problema las consultas vinculantes V2090-10 de 10 de septiembre de 2010 y V2386-13 de 17 de julio de 2013.

Además, el artículo 84.2 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades [« LIS], reproduce de forma casi mimética en su último inciso la redacción del segundo inciso del artículo 90.3 del TRLIS.

4. Nuestra sentencia de 10 de diciembre de 2021, (rec. de casac. 2802/2020) como expresamente señala la sentencia de la que discrepo se refiere a un supuesto donde la sociedad absorbente se subroga en las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida.

En ese contexto se discutía si la expresión "socios" del artículo 90.2 TRLIS se refiere solo a los titulares de las participaciones en el momento de la fusión, de manera que, en ese caso, solo lo sería HIDROELECTRICA DE VILLA LOS ANGELES puesto que era el socio único de la entidad absorbida GESYCA 04, o también comprendía a cualquier socio de la absorbida que lo hubiera sido previamente, en cuyo caso, también lo serían otras personas.

En este recurso de casación los socios no eran de la sociedad absorbida sino de la sociedad absorbente.

Además, la Inspección, como veremos seguidamente, en su acuerdo de liquidación sostuvo que el primer aprovechamiento de las pérdidas se produjo en sede del socio de NETJUICE por deterioros del valor de la participación y por provisiones sobre créditos. Este supuesto nada tiene que ver con lo tratado en la sentencia de 10 de diciembre de 2021.

5.La sentencia de la que discrepo no analiza cómo se produjo el «doble aprovechamiento de las pérdidas» ratificando de manera acrítica el criterio de la AEAT sin examinar cuál fue el primer aprovechamiento de esas pérdidas por los socios identificado por la Inspección de los tributos en la liquidación tributaria y cuál fue el segundo aprovechamiento.

Ni la sentencia de la que discrepo ni la liquidación explican cómo se habían producido las BIN, no sabemos cómo se habían originado las BINs.

La Inspección en su acuerdo de liquidación sostuvo que el primer aprovechamiento de las pérdidas se produjo en sede de los socios de NETJUICE por deterioros de valor de la participación y por la provisión de unos préstamos participativos.

El recurrente al folio 33 de la demanda se detuvo especialmente en el segundo grupo, las provisiones sobre préstamos, porque constituían el 97,24% del total de pérdidas contables generadas en sede de los sucesivos socios de NETJUICE-AMIGUETES, tal y como se reflejaba en la página 15 del acuerdo de liquidación.

En relación con estos préstamos no se entiende cuál es la relación en que la Inspección sustenta el doble aprovechamiento de pérdidas, y, la sentencia de la que discrepo no se detiene en su estudio o análisis pese a que la parte el escrito de interposición del recurso de casación plantea esta cuestión. La sentencia de la que discrepo se limita a transcribir el acuerdo de liquidación.

Desde mi punto de vista la provisión sobre créditos trae causa del mayor o menor riesgo de impago o devolución del capital prestado, en el caso de que llegase a ser fiscalmente deducible en sede del socio. No está acreditado que los socios anteriores se dedujeran esa provisión.

Para la filial la recepción del préstamo genera únicamente una cuenta de pasivo, porque sólo los intereses del préstamo generan un gasto fiscalmente deducible.

La sentencia de la que discrepo no explica qué relación existe entre las pérdidas que generan la BIN en sede de NETJUICE-AMIGUETES, la provisión por impago, provisional o definitivo, de unos préstamos, que representan el 97,24% de ese supuesto "doble aprovechamiento" de pérdidas, y, las pérdidas por deterioro de las participaciones que se computó AE WILLIAM HOLNDING.

Desde mi punto de vista en esta relación triangular que nada tiene que ver con los supuestos examinados en nuestra jurisprudencia cada sociedad se está deduciendo sus propios gastos deducibles.

QUINTO.- Compensación de bases imponibles negativas en el régimen especial de consolidación fiscal. Interpretación del artículo 74 TRLIS.

1.Desde mi punto de vista la sentencia de la que discrepo debió tener en consideración que el régimen especial de consolidación fiscal en el que tributa la recurrente en casación está regulado en el Capítulo VII del Título VII Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 74.2 TRLIS contiene una norma especial en relación a la compensación de bases imponibles negativas que es de aplicación preferente sobre el artículo 25.2 TRLIS que regula la compensación de bases imponibles negativas en el régimen general del impuesto.

2.El artículo 74.2 TRLIS establece que «Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscalpodrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley».

El Legislador no ha establecido una limitación a la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas existentes de la sociedad absorbente en los supuestos de fusión por absorción indirecta o inversa por lo que no procedía a mi modo de ver realizar una interpretación finalista de la norma por remisión al artículo 90.3 TRLIS, pues estaríamos ante una interpretación contra legem.

El acuerdo de liquidación se refiere a este precepto al folio 35, y, excluye la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas, -que en principio sí permite el artículo 74.2 TRLIS-, con fundamente en el artículo 90.3 TRLIS que no resulta aplicable al caso como ya he razonado.

En contra de lo sostenido por la sentencia de la que discrepo la actora recurrente en casación sí identificó la norma en la que sustentaba la posibilidad de deducirse las BINs.

SEXTO.- Compensación de bases imponibles negativas en el régimen general. Interpretación del artículo 25 TRLIS. No procede la aplicación supletoria al régimen FEAC.

1.Sentado lo anterior, desde mi punto de vista la sentencia de la que discrepo debió analizar si resultaba aplicable en artículo 25.2 TRLIS como sostuvo la liquidación y el TEAC.

Este extremo tampoco es tratado por la sentencia de la que discrepo, hace referencia a este artículo para justificar la desestimación del recurso, pero no analiza las alegaciones de la parte.

Desde mi punto de vista el artículo 25.2 TRLIS no resulta aplicable a la compensación de bases imponibles negativas dentro de un grupo consolidado en un supuesto de fusión por absorción inversa en el que se haya optado por el régimen especial de diferimiento de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores porque dicho régimen está regulado por sus normas especiales (-los artículos 90 y 74 TRLIS-) que son de aplicación preferente o excluyente.

El TEAC rechazó la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas de Amiguetes, S.A. en aplicación del artículo 25 TRLIS sin justificar por qué dicho precepto resultaba aplicable.

Debemos destacar que dicha posibilidad de aplicación supletoria no fue contemplada en la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V2386-13 de 17 de julio de 2013.

El artículo 25 TRLIS sería de aplicación supletoria ni no existieran normas específicas.

Por imperativo del artículo 47.2 TRLIS las normas contenidas en los restantes títulos del TRLIS se aplicarán con carácter supletorio respecto de las contenidas en este Título VII que disciplina los "Regímenes tributarios especiales", por lo que las normas del régimen general sólo se aplicarán en ausencia de otra norma específica que regule una situación determinada.

La aplicación supletoria de las normas opera de manera subsidiaria, es decir, cuando no existe una norma específica que regule una determinada situación, entonces y solo entonces, se recurre a la norma supletoria para resolver esa situación.

La posibilidad de aplicación supletoria de las normas es fundamental para garantizar la aplicación de la ley en todos los casos, incluso cuando no haya una regulación específica al respecto, pero no se puede acudir a la aplicación supletoria de una norma cuando sí existe una regulación específica contenida como en este caso en el artículo 74.2 TRLIS que no establece límite a la compensación de bases imponibles negativas.

La finalidad de la aplicación supletoria de la ley consiste en integrar una omisión de la norma, de tal manera que las disposiciones se interpretan complementándolas con normas contenidas en otras leyes, pero no puede entrar en juego cuando la norma especial es completa.

La supletoriedad es fundamental en el ámbito jurídico, ya que permite resolver situaciones no previstas por la ley y cubrir vacíos legales para garantizar la seguridad jurídica. Contribuye a la coherencia y a la integralidad del ordenamiento jurídico al asegurar que todas las situaciones sean reguladas de alguna manera, cuando no exista una normativa específica al respecto. Pero no puede acudirse a la aplicación supletoria de una norma general cuando la norma especial contempla el supuesto específico.

2.El TEAC, sin embargo, estimó que sí era aplicable el artículo 25.2 TRLIS, nuevamente procediendo a una interpretación finalista de la norma saltándose a mi entender el tenor literal de la ley, y, consideró que procedía denegar la compensación de las bases imponibles al amparo de la letra c) de dicho precepto al entender que la «sociedad en cuestión tiene una actividad que, según se ha acreditado, era mínima o casi inexistente y cuenta con un empleado al que se le pagan unos pocos miles de euros».

La AEAT al folio 26 del acuerdo de liquidación concluyó que «su actividad realmente es muy poco significativa hasta que en 2008 se vende nuevamente al Grupo AE WILLIAM HOLDING».

Sin embargo, el propio acuerdo de liquidación reconoce que en 2007 tenía 17 trabajadores asalariados y en 2008 tenía 7 trabajadores.

La norma lo que exige es que la entidad no haya realizado explotaciones económicas, no que la actividad sea importante, significativa, cuantioso.

En conclusión, reiterando una vez más el respeto hacia la sentencia dictada, muestro mi posición contraria a ella, por las razones expuestas, al considerar que el recurso de casación debió ser estimado.

Dado en Madrid, misma fecha de la sentencia a la que se opone este voto particular.

Fecha de sentencia: 15/01/2026

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número: 5791/2023

Magistrado/a que formula el voto particular: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís

que, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formula el Magistrado Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís, presidente de esta Sección Segunda, a la sentencia número 20/2026, de 15 de enero de 2026, pronunciada en el recurso de casación nº 5791/2023.

1.-Por medio de este voto particular, que formulo con el mayor respeto hacia la decisión adoptada en la sentencia por la mayoría de la Sección, expreso mi discrepancia con la fundamentación jurídica que conduce al fallo y con éste mismo, considerando que, en contra de lo que se ha decidido en ella, la sentencia de instancia debió ser casada y anulada, por no ser ajustada a Derecho, en los términos que con brevedad paso a exponer.

2.La sentencia de casación de la que disiento confirma la dictada por la Sala de esta jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, el 3 de mayo de 2023 -recurso contencioso-administrativo nº 7738/2019- y en ella, la de casación, se establece como doctrina que la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas -BINs- prevista en el segundo inciso del artículo 90.3 del TRLIS -en la versión temporalmente aplicable al caso enjuiciado- "[...] a pesar de su falta de previsión literal, es aplicable a un proceso de reestructuración empresarial por fusión inversa, cuando la adquirente las hubiera generado con anterioridad a su incorporación al nuevo grupo pero ya fueron consumadas o aprovechadas por anteriores partícipes o socios [...]".

En primer lugar, debo decir que el voto particular también formulado en esta fecha por la Sra. Magistrada de esta Sección Segunda que fue designada inicialmente como ponente del asunto y que hubo de declinar la ponencia por discrepar del criterio mayoritario, enfoca con acierto las razones que, en su parecer, debieron conducir a la casación de la sentencia y a la estimación del recurso de instancia. Comparto, en términos generales, cuanto exhaustivamente se expone en dicho voto particular.

3.Importa ahora sintetizar alguna reflexión que, a mi juicio, complementa las ya expuestas en el mencionado voto:

a) Estamos en el ámbito del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social, regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido -TRLIS- de 2004, en relación con el Impuesto de Sociedades, periodo 2010-2011.

b) Cualquier acercamiento a la lectura del artículo 90.3 TRLIS, dentro de ese Capítulo, debe necesariamente tomar en consideración la llamada interpretación sistemática, atinente a la ubicación del precepto aplicado en el sistema trazado en la ley, en el marco de un régimen fiscal especial. En otras palabras, no cabe desvincular la limitación prevista en el artículo del conjunto normativo en que se integra, el de un régimen tributario especial de diferimiento de las rentas o ganancias puestas de manifiesto con ocasión de las operaciones de reestructuración societarias.

c) La norma interpretada por la Sala Tercera es el artículo 90 del TRLIS, que cursa bajo la rúbrica de "subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias".

La utilización de la palabra subrogaciónen el enunciado debería alertarnos acerca de que la regulación que contiene se refiere a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias. Y subrogación, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico, no es otra cosa que "un acto por el que una persona sustituye a otra en los derechos y obligaciones propios de determinada relación jurídica".

Pues bien, el citado artículo 90 TRLIS contiene estas prescripciones:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal,se transmitirána la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente...

...3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio , la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable".

4.La norma limitativa que contiene el artículo 90 TRLIS al derecho a la compensación de bases imponibles negativas está previendo un supuesto muy específico -y, claro está, excluyendo implícitamente otros casos-. Es pacífico, incluso para la propia sentencia, que la dicción literal del precepto descartaría, sin más, su aplicación directa a las fusiones inversas, puesto que en ellas la absorbente ya poseía el derecho al crédito fiscal, esto es, las BINs susceptibles de compensación con las bases positivas generadas por la transmitente, al no ser objeto de transmisión, trasferencia, traslado o subrogación, porque ya se encuentran en manos de la sociedad absorbente, dadas las características de la fusión inversa operada.

5.En el fondo de la tesis que late en la sentencia a la que se formula esta objeción se encuentra, aun no formulada de un modo explícito, la idea de irregularidad o de fraude fiscal, al menos en el sentido de elusión del pago de lo debido, para lo cual se debe advertir que la Administración fiscal no ha negado el derecho de la recurrente a la aplicación del régimen especial de diferimiento a que se optó, haciendo uso de la facultad que le confería, entonces, el artículo 96.2 TRLIS, de acuerdo con el cual

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

6.Existe, a mi modo de ver, cierta incongruencia argumental en la postura de la Administración cuando ejerció sus facultades de comprobación y liquidación, pero también en la sentencia aquí recurrida y, lo más grave, en la de casación a la que ahora se formula este voto discrepante. Tal incoherencia -lo expreso con el mayor respeto- reside en el hecho de que, de una parte, se hubiera otorgado el nihil obstata la operación mercantil desde el punto de vista de su acogimiento al régimen especial de neutralidad -lo que conceptualmente, supone aceptar, sin duda posible, que la finalidad principal de la fusión por absorción no fue el fraude o evasión fiscal -que se concretaría en el designio de enjugar las BINs pendientes de compensar a través de la operación social-, al tiempo que se reconoce, al menos se hace cuando no se niega, que dicha fusión se efectuó por motivos económicos válidos, si se observa desde la perspectiva, que no podemos dejar de considerar, de que no hubo reparo u objeción administrativa a la aplicación del régimen especial, como podría haberse hecho mediante la inaplicación -ex art. 96 TRLIS y, ahora, del art. 89 LIS, con diferencias entre las normas que se han sucedido en el tiempo-. No en vano, la sentencia que decide esta casación lo viene a decir abiertamente, con estas palabras, que son el preámbulo de la parte de la sentencia en la que se establece la doctrina: "El resultado fiscal de una reestructuración, en función del proceso mercantil seguido, no explica ni justifica la obtención de ventajas fiscales no deseadas ni amparadas por la Directiva".

Y, de otra parte, ocurre que la sentencia de casación, siguiendo la estela de la dictada en la instancia, lleva a cabo una exégesis del art. 90.3 TRLIS que, al margen de su incorrección jurídica -se trata, obviamente de mi opinión, aquí minoritaria-, sitúa el designio hermenéutico del precepto en una finalidad loable, pero de no fácil encaje en la norma utilizada al efecto.

7.El punto más importante de mi desacuerdo con la sentencia es que esta relativiza, hasta la práctica desaparición, la denuncia que formalizó la recurrente en casación y que acoge, en cierta buena medida, el auto de admisión, cuando alude a la falta de previsión literal de la hipótesis legal sobre la extensión de la regla reductora a un caso no previsto en ella, puesto que sí es relevante, hasta lo decisivo, dilucidar, en palabras de la sentencia "si estamos ante una interpretación extensiva o analógica de ese precepto legal, como sostuvo el pulso entre el TEAC y la SAN de 1 de junio de 2017 (sic)".

8.Es vital despejar esa incógnita, porque no cabe, por prohibición expresa del artículo 14 de la Ley General Tributaria, la analogía -ni tampoco, por ende, la interpretación analógica. La regla de prohibición de la analogía - art. 14 LGT- prescribe que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".Así, pese a que este art. 14 LGT es una norma de muy amplia invocación por la Administración fiscal para evitar la aplicación analógica de los beneficios fiscales, también sirve para impedir, como aquí sucede, que se extienda una norma prohibitiva o limitativa del derecho cuestionado -en este caso, la aplicación de la regla del art. 90.3 TRLIS- fuera de los casos taxativamente previstos-, pues con esa exégesis se extendería el ámbito prohibitivo de un derecho -que no es un beneficio fiscal- no cabe dudarlo, más allá de sus términos estrictos.

Esa prohibición de la analogía -que en este caso concurre con claridad, a mi juicio, porque se ha aplicado una regla prevista para una hipótesis de subrogación a un caso donde no hay subrogación -en lo referente a las BINs a compensar, que no son trasladadas de lugar, trasferidas, transmitidas u objeto de subrogación-, debió determinar, por sí sola, al margen de toda otra consideración, la declaración de haber lugar al recurso de casación.

A ello puede añadirse que la prohibición de la analogía es una de las manifestaciones del principio de legalidad tributaria, por virtud del cual las relaciones tributarias, generadoras de derechos y obligaciones, deben regirse por el Derecho. Si no hay, como aquí sucede, no hay regulación expresa de la norma sobre una realidad dada, no podemos acudir a la prohibición o limitación establecida para un caso distinto, máxime cuando la aplicación analógica se realiza en contra de los ciudadanos o los contribuyentes, prohibiéndoles por vía de mera interpretación aquello que la ley no prohíbe hacer, en un ámbito de libertad que no puede ser acotado sobre la base de una imprecisa idea de fraude que, en mi opinión, sobrevuela toda la sentencia.

En conclusión, reiterando una vez más el respeto hacia la sentencia dictada, muestro mi posición contraria a ella, por las razones expuestas, al considerar que el recurso de casación debió ser estimado, casando la sentencia a quo,con estimación del recurso entablado en la instancia, lo que comportaría la nulidad de los actos allí impugnados, por ser disconformes a Derecho.

Madrid, misma fecha de la sentencia de la que se discrepa.

Fecha de sentencia: 15/01/2026

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número: 5791/2023

Magistrado/a que formula el voto particular: Excma. Sra. Dña. Sandra María González de Lara Mingo

VOTO PARTICULARque, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formula la Magistrada Excma. Sra. Doña Sandra María González de Lara Mingo a la sentencia núm. 20/2026 dictada el 15 de enero de 2026, en el recurso de casación núm. 5791/2023.

Desde el máximo respeto y consideración al criterio mayoritario de mis compañeros, disiento de la argumentación de la sentencia mayoritaria, así como de su parte dispositiva, al considerar que el presente recurso de casación debió prosperar por las razones que, de forma sintética, se expresan a continuación.

PRIMERO.- Hechos relevantes para la resolución del recurso de casación.

Los hechos desnudos que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales ordenados cronológicamente para su mejor compresión son los siguientes:

1. Operaciones de reestructuración: Fusión por absorción inversa.

1.1.La sociedad actualmente denominada Amiguetes Enterprises, S.A. (en adelante, Amiguetes), N.I.F. A-82389453, fue constituida en Madrid el 30 de junio de 1999 con la denominación de NETJUICE NETWORK, S.A. y con un capital de 60.105,00 € (60.105 acciones de 1 €), siendo su socio único la sociedad NETJUICE, S.L. (con N.I.F. B 81513048 y posteriormente denominada ARTSCAPITAL INVESTMENT, S.L.). Su objeto social era prestar servicios de telemática y promoción de nuevas tecnologías en los sectores de informática, telemática y similares.

1.2.Amiguetes Enterprises, S.A, constituida inicialmente con la denominación de NETJUICE NETWORK S.A., pasó luego a denominarse NETJUICE NETWORK CENTRO, S.A., y más tarde NETJUICE CONSULTING, S.A., siempre con el mismo N.I.F. A-82389453.

1.3.Desde su constitución en 1999 y hasta el año 2008, y especialmente en los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, Amiguetes Enterprises, S.A., entonces dedicada a las actividades propias de su objeto social, incurrió en constantes y cuantiosas pérdidas, lo que exigió aportaciones de sus socios, primero como préstamos que luego se fueron transformando en aportaciones para sucesivas ampliaciones de capital.

1.4.Desde la fecha de su constitución hasta el año 2008, ni el Grupo consolidado 213/07, ni su sociedad dominante, AE William Holding, S.L. (N.I.F. B-83175174), ni D. Abel como propietario del Grupo, tuvieron nada que ver con la sociedad Amiguetes Enterprises, S.A.

1.5.Según las cuentas anuales del ejercicio 2007, al cierre del ejercicio el 31 de diciembre de 2007, Amiguetes Enterprises, S.A. tenía un Activo Total de 108.992,86 €, y un Pasivo Total del mismo importe, formado por unos Fondos Propios negativos de -7.914.310,94 € (180.310,00 € de Capital. 8.025.846,92 € de resultados, de ejercicios anteriores y -68.774,02 € de P y G del ejercicio corriente) y un Pasivo Ajeno de 8.023.303.80 €. En ese ejercicio 2007 sus ingresos de explotación ascendieron a 75.531,05 €.

1.6.El 9 de abril de 2008, Amiguetes Enterprises, S.A. llevó a cabo una ampliación de capital de 7.912.254,00 € suscrita por su entonces socio único, que desembolsó su importe por compensación con créditos que ostentaba frente a la misma, resultando un capital social después de la ampliación de 8.092.564,00 €.

1.7.Ese mismo día, el entonces socio único de Amiguetes Enterprises, S.A. vendió, por un precio de 137.130,34 €, todas las acciones de dicha sociedad a GUADALAJARA NO ESTÁ EN MEJICO, S.L. (N.I.F. B-85033587), sociedad que formaba parte, como dependiente, del Grupo 213/07 (del que AE William Holding, S.L. es la sociedad dominante).

1.8.A la escritura de venta de esas acciones se incorporó como anexo un balance de la sociedad transmitida, señalándose que en el anterior número de protocolo se acababa de elevar a público la ampliación de capital que se ha referido en el apartado 6.

1.9.Las magnitudes más relevantes del balance de Amiguetes Enterprises, S.A. a 8 de abril de 2008, día anterior a la venta de todas sus acciones, eran las siguientes: Activo Total de 7.807,96 € y un Pasivo Total del mismo importe, formado por unos Fondos Propios negativos de - 2.056,94 € (8.092.310,00 € de Capital, -8.024.527,16 € de resultados de ejercicios anteriores y -70.093,78 € de P y G del ejercicio corriente) y un Pasivo Ajena de 9.895.80 €.

1.10.El 17 de octubre de 2008, GUADALAJARA NO ESTÁ EN MEJICO, S.L. vendió, por el mismo precio por el que las había comprado (137.130,34 €) todas las acciones de Amiguetes Enterprises, S.A. a la sociedad dominante del Grupo 213/07, AE William Holding, S.L.

1.11.Siendo AE William Holding, S.L. dueña ya de todas sus acciones, el 23 de diciembre de 2008 Amiguetes Enterprises, S.A. llevó a cabo una operación acordeón, con la que redujo su capital a cero (0,00 €) para compensar pérdidas y, de forma inmediata, lo aumentó en 60.102,00 € con prima de emisión de 110.000,00 €, siendo ese aumento suscrito y desembolsado íntegramente por AE William Holding, S.L.

1.12.Según sus Cuentas Anuales de dicho ejercicio, a 31 de diciembre de 2008 (cierre del ejercicio 2008) Amiguetes Enterprises, S.A. tenía un Activo Total de 126.527,17 €, y un Pasivo Total del mismo importe, formado por unos Fondos Propios de 62.909,93 € (60.102,00 € de Capital, 110.000,00 € de Prima de emisión, -2.056,94 € de resultados de ejercicio anterior y 105.435,13 € de P y G) y un Pasivo Ajeno de 63.617,24 €. En ese ejercicio 2008 sus ingresos de explotación ascendieron a 33.705,78 €.

1.13.Mediante escritura otorgada el 18 de mayo de 2009, Amiguetes Enterprises, S.A. absorbió a la sociedad limitada Amiguetes Enterprises, S.L., con N.I.F B-79327581 (en adelante, Amiguetes B-79) y que, como aquella, también estaba íntegramente participada por AE William Holding, S.L.

1.14.La absorción se produjo a través de una operación de fusión impropia, a la que resultó de aplicación lo dispuesto en el artículo 250.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, y por la que se acogió al régimen especial FEAC previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

1.15.Como balances a efectos de esa fusión, se tomaron en cuenta: de la absorbente, el cerrado a 30 de noviembre de 2008 y de la absorbida, el cerrado a 31 de diciembre de 2008, fecha en la que la absorbida tenía unos fondos propios de 3.328.007,84 €.

1.16.En los años precedentes, la sociedad absorbida había desarrollado la actividad de producción cinematográfica más importante del Grupo 213/07 en términos de generación de ingresos (en 2005 realizó la producción de la película "Torrente 3: el protector") y ostentaba la titularidad de patentes y marcas del Grupo, del que formó parte hasta que se extinguió como sociedad con la absorción.

1.17.Mediante escritura otorgada el 24 de agosto de 2009, Amiguetes cambió su denominación social y pasó a denominarse Amiguetes Enterprises, S.A. (A82389453).

1.18.Amiguetes Enterprises, S.A., que fue la absorbente en esa operación de 18 de mayo de 2009 y se integró en el Grupo consolidado 213/07 con efectos de 1 de enero de 2009, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 declaró tener bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe total de 7.190.657,78 € (según la Inspección son tres céntimos menos).

De dicho importe, 9.761.50 € se generaron en el ejercicio 2008 por la sociedad que absorbió el 18 de mayo de 2009 (Amiguetes B-79) y que ya antes estaba integrada en el Grupo, mientras que el resto de 7.180.896,25 € se habían generado por la propia Amiguetes en los ejercicios anteriores con el siguiente detalle:

Ejercicio Bases imponibles negativas

2000 505.959,62

2001 4.982.736,72

2002 668.007,78

2003 823.193,02

2004 43.804,40

2005 1.319,76

2006 0,00

2007 68.774,02

2008 87.100,93

2. Autoliquidación correspondiente a los ejercicios 2010 y 2011.

En la declaración-autoliquidación (Modelo 220) que presentó en el ejercicio 2010, el Grupo declaró una base imponible consolidada de -516.749,86 €. En el ejercicio 2011, el Grupo 213/07 consignó una base imponible consolidada previa positiva de 5.938.324,27 €, importe que dejó a cero (0,00 €) al compensar por ese mismo importe de 5.938.324,27 € las bases imponibles negativas de sociedades pertenecientes al Grupo provenientes de ejercicios anteriores a la incorporación al mismo.

Las bases imponibles negativas compensadas lo fueron, en concreto, de la dependiente Amiguetes (A-82389453), y en concreto se trataba de importes procedentes de los ejercicios siguientes: 505.959,62 € del ejercicio 2000, 4.982.738,72 € del 2001 y 449.627,93 € del 2002.

En 2011, Amiguetes declaró una base imponible positiva de 6.753.197,28 € que pasó, junto con las de las demás sociedades que lo integran, a formar parte de la base imponible consolidada del Grupo de dicho ejercicio.

3. Inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

Mediante comunicación notificada -vía NEO- el 4 de marzo de 2013, un Equipo de la Inspección Regional de Madrid inició, a cargo de AE William Holding, S.L., unas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general atinentes, además de a otro concepto tributario, a la tributación del Grupo 213/07 por el IS de los ejercicios 2010 y 2011.

La sociedad AE William Holding, S.L. era la cabecera/dominante del grupo IS 213/07 en los ejercicios comprobados, siendo la composición del grupo en los años objeto de comprobación la siguiente:

-Amiguetes Enterprises, S.A.

-Guadalajara no está en Méjico, S.L.

-Estudios unidos de Guadalajara, S.A.

-Chapuzas Audiovisuales, S.L.

-Promociones Skolnick, S.L.

-Amiguetil Music, S.L.

-Amiguetes Entertainment, S.L.

De todas las sociedades que componen el Grupo, las actuaciones alcanzaron a la dominante y a las dependientes Amiguetes Enterprises, S.A. (provista de A-82389453) y a Promociones Skolnick, S.L. (provista de B83004366).

4. Incoación acta de disconformidad y con acuerdo.

Tras instruir las correspondientes actuaciones, el 26 de mayo 2016 el Equipo de Inspección incoó a la entidad dos actas relativas a tal concepto (IS Régimen de consolidación) y períodos o ejercicios 2010 y 2011: una "con acuerdo" (modelo A11) n.° 70125372 y otra "de disconformidad" (modelo A02) n.° 72686032; con esa acta "con acuerdo" y como fruto de haberse regularizado la valoración de las operaciones vinculadas efectuadas entre don Abel y SKOLNICK, las B.l.N's consolidadas se minoraron.

5. Acuerdo de Liquidación.

El 8 julio de 2016 el Inspector Coordinador de la Inspección Regional de Madrid dictó el acto de liquidación correspondiente al acta de disconformidad, con el que, además de reiterar el incorporado al acta con causado, y además de otros dos en el ejercicio 2011 que favorecían a la entidad (-la aplicación de los tipos impositivos del artículo 114 del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicables a las empresas de reducida dimensión; y acoger a la amortización acelerada del artículo 111 del mismo texto legal los derechos de producción de Torrente 4 por parte de la dependiente AMIGUETES-), llevó a cabo los ajustes siguientes:

Ejercicio 2010

1°.- Ajuste de unos gastos de muy pequeña cuantía en su día deducidos por la sociedad Skolnick.

Ejercicio 2011

1°.- Ajuste de unos gastos de muy pequeña cuantía en su día deducidos por la sociedad Skolnick.

2°.- Imposibilidad de compensarse en ese ejercicio unas BINs de la dependiente AMIGUETES procedentes de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, ejercicios en los que AMIGUETES no formaba parte del Grupo.

En dicho acuerdo se rechazó la posibilidad de compensar las BINs argumentando que:

«[...] El artículo 74.2 del TRLIS establece:

"Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad",

En el periodo 2011 no eran susceptibles de ser compensadas las BINS pendientes de compensación del resto de sociedades dependientes generadas en periodos anteriores a su integración en el grupo fiscal, por cuanto todas ellas habían obtenido en dicho periodo 2011 bases imponibles individuales negativas, siendo de aplicación el límite del artículo 74.2 del TRLIS. De ahí que el obligado tributario aplicara las BINS pendientes de "NETJUICE-AMIGUETES", única sociedad del grupo fiscal que en el periodo 2011 obtuvo una base imponible individual positiva.

El Grupo fiscal, en sus declaraciones presentadas, había acreditado respecto de la entidad dependiente "NETJUICE-AMIGUETES" un importe de 7.180.896,25 euros de BINS generadas en periodos anteriores a su incorporación al grupo fiscal. Sin embargo, de acuerdo los hechos constatados en el ANTECEDENTE DE HECHO SEXTO y con las argumentaciones que se señalan a continuación, la Inspección considera que tales BINS no son susceptibles de compensación al proceder de pérdidas que ya fueron computadas por los socios anteriores de "NETJUICEAMIGUETES", por lo que su aplicación genera un doble aprovechamiento de pérdidas respecto del que la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece como veremos mecanismos para su eliminación.

Las BINS de "NETJUICE-AMIGUETES" generadas en periodos anteriores a su incorporación al Grupo Fiscal, se integraron en él de acuerdo con el siguiente proceso:

En el ejercicio 2008 el Grupo Fiscal 213/07 adquiere la entidad "NETJUICE-AMIGUETES" por precio de 137.130,34 euros. Inicialmente, en fecha 9/04/2008, se adquiere por la sociedad dependiente GUADALAJARA NO ESTÁ EN MÉJICO, S.L, que en fecha 17/10/2008 la transmite a la sociedad dominante del grupo AE WILLIAM HOLDING S.L. por idéntico precio de 137.130,34 euros. Se compra por precio de 137.130,34 euros una sociedad con fondos propios negativos que como únicos activos tiene 31,05 euros de Tesorería y un crédito de "clientes de dudoso cobro" totalmente provisionado, valorado en -0,02 euros. La sociedad se adquiere sin trabajadores, sin inmovilizado material, sin intangibles, teniendo como único activo una tesorería de 31,05 euros, y en ese momento tenía acumuladas bases imponibles negativas pendientes de compensación por importe de 7.661.298,18 euros.

En fecha 23/12/2008 se realiza una "operación acordeón" en "NETJUICE-AMIGUETES"; su capital social por importe de 8.092.564,00 euros se reduce a 0,00 para compensar pérdidas y simultáneamente se aumenta en 60.102,00 euros con Prima de Emisión de 110.000,00 euros, suscrito y desembolsado por AE WILLIAM HOLDING S.L.

Y en el ejercicio 2009 se lleva a cabo la fusión de la entidad "NETJUICE-AMIGUETES" (sociedad absorbente) con la entidad "AMIGUETES-B79" (sociedad absorbida). La operación se documenta en escritura pública de fecha 18/05/2009 otorgada ante el notario de Madrid D. Eduardo M.ª García Serrano con número de protocolo 722. Esta operación según consta en la escritura referida se acogió al régimen especial de fusiones regulado en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En la escritura de fusión consta asimismo que la sociedad absorbente y la sociedad absorbida se encuentran íntegramente participadas por la entidad AE WILLIAM HOLDING SL, accionista y socio único respectivamente de ambas sociedades participantes en la fusión. Se establece como fecha de retroacción contable el 1 de enero de 2009, momento a partir del cual las operaciones de la sociedad absorbida se considerarán realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad absorbente.

De acuerdo con lo establecido en el Proyecto de Fusión, se tomaron como Balances de Fusión los cerrados a 30 de noviembre de 2008 (Sociedad Absorbente) y 31 de diciembre de 2008 (Sociedad Absorbida).

Mediante esta operación de fusión se integran:

- la sociedad "AMIGUETES B-79", entidad que en los años precedentes desarrolló la actividad de producción cinematográfica más importante del Grupo en términos de generación de ingresos (en 2005 realizó la producción cinematográfica "Torrente 3: el protector") y que ostentaba la titularidad de patentes y marcas del Grupo,

- con la entidad "NETJUICE-AMIGUETES", que acumulaba BINS de ejercicios anteriores de más de 7 millones de euros, y que tras la fusión asume tal actividad y titularidad.

Por tanto, la fusión integra en una misma sociedad la principal fuente de ingresos del Grupo y las BINS de ejercicios anteriores de "NETJUICE-AMIGUETES".

A la postre, la sociedad resultante de la fusión es la que en los ejercicios comprobados produce la película "Torrente 4: Lethal Crisis (Crisis letal)", generando las rentas que el Grupo compensa con las BINS objeto de controversia.

Sin embargo, los hechos relatados demuestran que las pérdidas generadoras de dichas bases imponibles negativas de "NETJUICE-AMIGUETES", generaron a su vez pérdidas en sede de los antiguos titulares de dicha entidad, a lo largo de las diversas transmisiones de que fue objeto la entidad, reseñadas en el ANTECEDENTE DE HECHO SEXTO:

a) En sede del Grupo "ARTSCAPITAL:

a. La entidad "GRUPO NETJUICE", socio único de "NETJUICE-AMIGUETES" desde su adquisición en el ejercicio 2000 hasta su transmisión en 2003, tenía totalmente provisionada dicha participación en fecha 31/12/2001. Finalmente, en el ejercicio 2003, por la transmisión de las acciones y de los préstamos participativos de "NETJUICE-AMIGUETES" contabilizó una pérdida de 7.915.022,42 euros. Tales pérdidas se compensaron con los ingresos contabilizados por "GRUPO NETJUICE" dando lugar a un resultado contable negativo por importe de 978.390,25 euros.

b. La entidad POLUX CAPITAL, socio único de "GRUPO NETJUICE" desde el ejercicio 2001 hasta su disolución en el ejercicio 2004, y por tanto socio indirecto al 100% de "NETJUICE-AMIGUETES" desde 2001 hasta 2003, tenía íntegramente provisionados a finales del ejercicio 2003 tanto la participación en "GRUPO NETJUICE" como el préstamo participativo otorgado a esta entidad; a dicha fecha la entidad POLUX CAPITAL había acumulado pérdidas por importe de 13.912.447,60 euros derivadas de la depreciación de su participación en la entidad "GRUPO NETJUICE", que a su vez deriva en gran medida de la depreciación de la participación de esta última en el obligado tributario "NETJUICE-AMIGUETES", en acciones y préstamos participativos otorgados.

c. La entidad "ARTSCAPITAL", socio único constituyente de "GRUPO NETJUICE" en el ejercicio 1999, transmitió dicha participación a POLUX CAPITAL en el ejerció 2001, y vuelve a ser socio único de "GRUPO NETJUICE" desde la disolución de POLUX CAPITAL en el ejercicio 2004. El total gasto computado entre los ejercicios 2001 a 2003 por ARTSCAPITAL derivado de la depreciación de su participación en GRUPO NETJUICE y POLUX CAPITAL (que deriva a su vez en gran medida de la depreciación de la participación de estas entidades en "NETJUICE-AMIGUETES") fue de 10.990.167,11 euros.

b) En sede del Grupo EXIS, la entidad "EXIS-A84", socio único de "NETJUICE-AMIGUETES" de 2004 a abril de 2008, volvió a provisionar íntegramente la participación en "NETJUICEAMIGUETES", tanto en acciones como en préstamos participativos; en 2008 la entidad "EXIS-B84" contabilizó una pérdida de 264.867,29 euros, parcialmente atribuible a la transmisión de "NETJUICE-AMIGUETES".

Por tanto las bases imponibles negativas generadas por "NETJUICE-AMIGUETES" antes de la adquisición de la participación por parte del Grupo 213/07 ya habían dado lugar a las pérdidas señaladas en sede de los antiguos titulares de la participación.

Adicionalmente, una vez adquirida la entidad "NETJUICE-AMIGUETES" por el Grupo, las pérdidas generadas en el ejercicio 2008 en "NETJUICE-AMIGUETES, dieron lugar a su vez a provisiones fiscalmente deducibles en sede de la entidad adquirente del grupo:

- De acuerdo con los datos de la declaración por Impuesto sobre Sociedades de 2008 de AE WILLIAM HOLNDING, esta entidad se había computado una "pérdida por deterioro" por importe de 244.622,41 euros, que no fue eliminada en la declaración de consolidación fiscal del Grupo presentada en 2008 pues en dicho ejercicio "NETJUICE-AMIGUETES" no se había integrado aún en el Grupo de Consolidación Fiscal 213/07.

En definitiva, la compensación de las BINS de "NETJUICE-AMIGUETES" por el Grupo da lugar a un doble aprovechamiento de las mismas pérdidas, habida cuenta que:

- Por un lado, dichas pérdidas generaron a su vez la contabilización de pérdidas por los antiguos titulares de "NETJUICE-AMIGUETES" en los términos relatados, en los periodos anteriores a la adquisición de esta entidad por el Grupo,

- Y por otro lado, las pérdidas que se generan en "NETJUICE-AMIGUETES" después de la adquisición de la entidad por la Grupo, también fueron ya aprovechadas por el actual titular de la entidad vía provisiones fiscalmente deducibles.

[...]

El apartado 3 del artículo [90] prevé la posibilidad, prohibida en el régimen general, de que las bases imponibles negativas de la entidad transmitente pendientes de compensar puedan ser aprovechadas por parte de la entidad adquirente.

Se trata de una previsión que tiene por objeto evitar que la imposibilidad de compensación de las bases imponibles negativas que derivaría de la aplicación del régimen general pueda llegar a impedir la realización de operaciones de reestructuración empresarial motivadas por razones económicas.

[...]

En nuestro caso, ambas sociedades, absorbente y absorbida forman parte del mismo grupo mercantil tal y como exige el artículo 90.3 del TRLIS para ser aplicable la limitación a la compensación de BINS, si bien la fusión se plantea en sentido inverso, pues es la sociedad adquirida por el Grupo y titular de las bases imponibles negativas ("NETJUICE-AMIGUETES") la que absorbe a la entidad con patrimonio y capacidad de generar ingresos en el futuro.

La cuestión que hemos de resolver en el supuesto planteado de que la entidad absorbente sea la entidad adquirida por el Grupo y titular de las bases imponibles negativas, es la de si dichas bases imponibles negativas están sujetas a las limitaciones que prevé el artículo 90.3 del TRLIS.

[...]

Dicho esto, no hay razón para entender que en materia de bases imponibles negativas la solución haya de ser distinta, de tal forma que las reglas de tributación del conjunto resultante de una fusión puedan diferir según que aquella sea directa o inversa, teniendo en consideración que el resto de condiciones fiscales no van a diferir.

[...]

Finalmente, cabe mencionar que en régimen general tampoco sería admisible la compensación de las BINS objeto de controversia en interpretación finalista del artículo 25.2 del TRLIS, pues de acuerdo con los hechos reseñados en el apartado V del ANTECEDENTE DE HECHO SEXTO la entidad "NETJUICE-AMIGUETES", con anterioridad a su adquisición por el Grupo, estuvo inactiva durante más de dos años».

El acto de liquidación determinó una deuda a ingresar de 827.183,39 €, comprensiva de 698.556,92 € de cuota del ejercicio 2011 y de 128.626,47 € de intereses de demora.

Dicho acuerdo se notificó a la entidad -vía NEO- ese mismo 8 de julio de 2016.

6. Acuerdo sancionador.

Tras tramitarse el preceptivo procedimiento sancionador, el Inspector Coordinador de la Inspección Regional de Madrid dictó acuerdo el 8 de julio de 2016 por el que se impuso a la entidad dos sanciones relativas al ejercicio 2011: una por considerar cometida la infracción tributaria tipificada en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria ( en adelante, LGT) fijando la sanción en 370.693,60 € y otra por entender cometida la infracción tipificada en el artículo 191 LGT fijando el importe de la sanción en 349.278,46 €.

Este acuerdo sancionador se notificó a la entidad -vía NEO- ese mismo el 8 de julio de 2016.

7. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación y sancionador AE William Holding, S.L. interpuso las reclamaciones económico-administrativas per saltumnúm. 4845/2016 y 4846/2016 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El 14 de febrero de 2019 el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución por la que desestimó las reclamaciones núm. 4845/2016, confirmando el acto de liquidación en su día dictado, y, se estimó en parte la tramitada núm. 4846/2016.

En lo que aquí interesa en dicha resolución se razonó de la siguiente manera:

«OCTAVO.- [...]

Para este Tribunal, la Inspección recogió, de manera inequívoca, la posibilidad de regularizar la cuestión relativa a la compensación de B.I.N's dándose las circunstancias para ello, también por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.2 TRLIS; no desde luego como vía principal, pero si como vía subsidiaria o de cierre. Posibilidad de regularizar por esa vía que este Tribunal Central no ha traído ex novo a este caso, desde luego que no, sino atendiendo a lo dicho por la Inspección en el acto de liquidación. Vía de regularización que, por tanto, ha de ser explorada, analizando la posibilidad de negar la procedencia de compensar las B.I.N's de AMIGUETES (A-82389453) en base en los dispuesto en el artículo 25.2 del TRLIS.

NOVENO.- [...]

Al momento de venderse al Grupo WILLIAM HOLDINGS el 09/04/2008 por 137.130,34 €, y a pesar tener ya entonces unas B.I.N.'s de más de siete millones de euros, AMIGUETES (entonces con otra denominación) era lo que podría denominarse un auténtico "cascarón"', una sociedad con un Activo Total de 7.807,96 € igual a su Pasivo Total, formado por unos Fondos Propios negativos de -2.056,94 € (8.092.310,00 € de Capital, -8.024.527,16 € de Rdos. de ejercicios anteriores y -70.093,78 € de P y G) y un Pasivo Ajeno de 9.895,90 €.

Teniendo en cuenta que el Grupo WILLIAM HOLDINGS del Sr. Abel contaba con un negocio que generaba importantes beneficios y, consiguientes, importantes Bases positivas (esencialmente, la actividad de producción cinematográfica de las películas de la serie "Torrente"), el hecho de adquirir una entidad de aquellas características que "aportara" la posibilidad de aplicar y compensar unas B.I.N.'s de más de siete millones de euros, generaría un más que relevante ahorro fiscal.

Por ello, existiendo una norma anti-elusién o anti-abuso que trata de evitar que se apliquen B.l.N's de sociedades inactivas que son adquiridas única y precisamente con la finalidad de poder aprovecharlas fiscalmente, es decir, que se adquieren porque tienen esas B.I.N.'s, el pretender amparar la no aplicación de esa norma anti-elusién o anti-abuso en el hecho de que se cuenta con un empleado al que se le pagan unos pocos miles de euros no sólo no es de recibo, sino que, además, a nuestro juicio, es irrelevante. La norma que resulta de aplicación (ese ya reiterado articulo 25.2 TRLIS), y que venimos examinando, es también, como el artículo 90.3 TRLIS una norma jurídica, que debe interpretarse -ex. Articulo 12.1 LGT - "con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil'; con lo que debe interpretarse, según ese artículo 3.1 CODIGO CIVIL: "se interpretaran según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas". Es, en definitiva, un precepto que contiene un canon hermenéutico que, ya en dicha norma, se tilda de fundamental, según el cual las normas jurídicas han de interpretarse atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad.

Pues bien, cuando se exige que la sociedad estuviera inactiva, el interpretar que alguien puede dejar de contribuir al Tesoro en más de dos millones de euros porque la sociedad en cuestión tiene una actividad que, según se ha acreditado, era mínima o casi inexistente y cuenta con un empleado al que se le pagan unos pocos miles de euros, seria, según aprecia este Tribunal Central, ir frontalmente en contra del espíritu y finalidad de la norma en cuestión, que -lo repetimos- trata esencialmente de evitar que se apliquen B.I.N.'s de sociedades inactivas que son adquiridas única y precisamente por eso, porque tienen esas B.I.N.'s.

Además, una operativa como la que se ha expuesto y que la Inspección ha detallado de forma pormenorizada en el acuerdo liquidatario (la compra, por menos de 138.000 €, de una sociedad prácticamente inactiva, que es un "cascaron" que no tiene más que unas B.l.N.'s. millonarias, para lograr el aprovechamiento fiscal de éstas y así dejar de contribuir en más de 2.100.000 € al Tesoro público) constituye una práctica reprobable y cercana al "abuso del derecho", figura que, ex. artículo 7.2 del Código Civil, no está permitida en nuestro ordenamiento, no ya solo "civil", que desde luego que no, sino por nuestro ordenamiento jurídico general, que incluye el contencioso, el administrativo y el tributario; y por ello en varias ocasiones el Tribunal Supremo [Sentencias de 05/07/2010 (Recurso de Casación núm. 373/2007) y de 30/05/2011 (Recurso de Casación núm. 1061/2007) y otras] ha hecho uso de la figura para ratificar la procedencia de regularizaciones que habían salido al paso de conductas elusorias de determinados obligados tributarios, como la que aquí nos ocupa del Grupo WILLIAM HOLDINGS del Sr. Abel».

8. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

AE William Holding, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 524/2019 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

«Tenemos así, en definitiva, dos precedentes relevantes que deben ser considerados para la decisión del recurso y que nos conducen a soluciones distintas y contradictorias.Si seguimos el criterio de la sentencia de 1 de junio de 2017 (ROJ: SAN 2599/2017), la respuesta que habríamos de dar sería favorable a la entidad recurrente, en el sentido de que el art. 90.3 del TRLIS no recoge el supuesto en el que las bases imponibles negativas pendientes de compensación se encuentran en la entidad adquirente y pretenden compensarse con las bases positivas de la entidad transmitente. Y, en consecuencia, el fundamento de la regularización de la situación tributaria del contribuyente habría de ser rechazado. Si seguimos el criterio de la sentencia de 19 de noviembre de 2009 ( ROJ: SAN 5245/2009) y de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011 ( ROJ: STS 8644/2011), la decisión sería favorable a la Administración, en el sentido de que el régimen especial no permite amparar en ningún caso situaciones de cómputo doble de deducciones o ventajas fiscales. Y, en consecuencia, el fundamento de la regularización de la situación tributaria del contribuyente habría de ser confirmado.

Situados ante este dilema, estimamos que debemos seguir el criterio de la sentencia de 19 de noviembre de 2009 ( ROJ: SAN 5245/2009) y de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011 ( ROJ: STS 8644/2011), aunque ello suponga apartarnos de la solución alcanzada en el más reciente de los pronunciamientos aquí considerados, es decir, la sentencia de 1 de junio de 2017 (ROJ: SAN 2599/2017)».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

SEGUNDO.- Compensación de bases imponibles negativas dentro de un grupo consolidado en un supuesto de fusión por absorción inversa realizado al amparo del régimen especial de diferimiento FEAC.

1.En el presente recurso de casación se plantea la interpretación los artículos 10, 25, 47, 74 y 90 TRLIS.

Como pórtico de mi exposición debo aclarar que en el presente caso se analiza la tributación de la compensación de bases imponibles negativas dentro de un grupo consolidado en un supuesto de fusión por absorción inversa realizado al amparo del régimen especial de diferimiento FEAC en el que la sociedad anónima Amiguetes Enterprises S.A. (A-82389453, y entonces todavía con otra denominación e íntegramente participada por WILLIAM HOLDINGS, S.L) absorbió a la sociedad limitada hermana Amiguetes Entertainment, S.L. (B-79327581, también íntegramente participada por WILLIAM HOLDINGS, S.L).

Amiguetes Enterprises, S.A. entidad adquirente absorbente tenía importante BINs mientras que Amiguetes Entertainment, S.L. no.

El acuerdo de liquidación expresamente declara que "NETJUICE-AMIGUETES" tenía bases imponible negativas por un importe de 7.180.896,25 euros generadas en períodos anteriores a su incorporación al grupo fiscal.

La sentencia de la que discrepo incurre desde mi punto de vista en importantes contradicciones.

Erróneamente afirma en el Fundamento de Derecho Quinto punto 5.4 que «[...] las BINs [...] afloraron con ocasión de la fusión inversa por la que NETJUICE-AMIGUETES adquirió la entidad AMIGUETES ENTERPRISES, S.L., previa a su incorporación al grupo WILLIAM».

Sin embargo, en el Fundamento Jurídico Sexto, punto 6.4 indica de manera contraria a lo que previamente sostiene en el punto 5.4 que NETJUICE-AMIGUETES generó las BINs en «ejercicios anteriores».

Además, en ese mismo Fundamento Jurídico Sexto, punto 6.4 también señala que «[...] la actora [...] obvia, sin prueba de contrario, que las BINs ya hubieran sido aprovechadas, consumadas o parcialmente agotadas por las sociedades cabeceras de los Grupos fiscales a los que había pertenecido NETJUICE-AMIGUETES. Este dato ni es irrelevante ni se trata de una cuestión menor o intrascendente».

Las BINS no habían sido aprovechadas, consumadas o parcialmente agotadas por las sociedades cabeceras de los Grupos fiscales a los que había pertenecido NETJUICE-AMIGUETES sino que lo que sostiene la liquidación es que hay un doble aprovechamiento de las BINs al que luego me referiré, doble aprovechamiento que la sentencia de la que discrepo no analiza y acepta de manera acrítica.

La operación de fusión por absorción inversa se enmarcó en lo dispuesto en los artículos 233.2 y 250.2 "in fine" del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y a la que, al ser la absorbida una Sociedad Limitada, le resultó de aplicación también el entonces vigente artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.

2.Esta operación de fusión por absorción inversa se acogió al régimen fiscal especial de diferimiento de Fusiones, Escisiones, Aportaciones y Canje de Valores, regulado en los ejercicios objeto de comprobación en los artículos 83 a 96 del TRLIS, que es fruto de la trasposición de la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones.

Este régimen pretende garantizar la neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial. Persigue como objetivo fundamental evitar que las implicaciones fiscales que pudieran derivarse del régimen general del Impuesto resulten un impedimento para la toma de decisiones empresariales tendentes a la reestructuración, reorganización o racionalización de actividades. Dicho propósito de neutralidad fiscal se materializa, esencialmente, en el diferimiento en la tributación de las rentas generadas en la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de las operaciones.

En aplicación directa de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 LIS, la Administración puede determinar la inaplicación del régimen especial en el seno del procedimiento de inspección tributaria, sin necesidad de acudir a las figuras antiabusivas genéricas previstas en la Ley General Tributaria, concretamente en sus artículos 13, 15 y 16 -esto es, la calificación, conflicto en aplicación de la norma tributaria y simulación-. Esta idea ha sido reiteradamente amparada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo destacarse, entre otras muchas, las sentencias de 16 de febrero de 2015 (recurso 647/2013) y la de 31 de marzo de 2021 (recurso cas. 5886/2019).

La inspección no utilizó estas figuras y tampoco aplicó la cláusula antiabuso.

TERCERO.- Sobre la interpretación literal y sistemática del artículo 90.3 del TRLIS.

1.El presente recurso de casación plantea en primer lugar la necesidad de determinar cómo debe interpretarse el artículo 90.3 del TRLIS esencialmente análogo al artículo 84.2, último párrafo, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.

En particular, desde mi punto de vista, debíamos decidir si debía seguirse la denominada interpretación "literal y sistemática", que propugna la recurrente, y, que se deriva de la sentencia de la misma Audiencia Nacional de 1 de junio de 2017 (rec. núm. 500/2014, ECLI:ES:AN:2017:2599), o, la identificada como "finalista e integradora", que defiende la Administración y la sentencia recurrida en casación.

La sentencia de la que discrepo acepta la interpretación finalista del artículo 90.3 TRLIS y no analiza si se ha producido una interpretación analógica de la norma. Se limita a indicar que «No se trata tanto de si estamos ante una interpretación extensiva o analógica de ese precepto legal, como sostuvo el pulso entre el TEAC y la SAN de 1 de junio de 2017; se trata de dar la respuesta fiscal adecuada a la reestructuración societaria resultante de una fusión inversa que sea conforme al régimen tributario previsto por la Directiva 2009/133/CE».

Por tanto, la primea cuestión que plantea el presente recurso consiste en resolver si es ajustado a derecho, o no, el criterio mantenido por la sentencia recurrida en casación, por la Inspección y por el TEAC que negaron a la sociedad reclamante la posibilidad de compensar sus propias Bases Imponibles Negativas, bases imponibles negativas generadas con anterioridad a una operación de fusión inversa, atendiendo a una interpretación que denominaron finalista e integradora del artículo 90.3º TRLIS.

Esta interpretación finalista de la norma es avalada por la sentencia de la que discrepo.

Se trataba por tanto de interpretar el artículo 90.3º TRLIS, -que es una norma tributaria- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 90.3º TRLIS- contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma literal y sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español, y, por último, en caso de ser necesario para proceder a su recta interpretación deberemos acudir como último criterio para interpretar la norma, a la interpretación finalista con el fin de desentrañar cuál es la finalidad de la norma, qué es lo que pretende la norma.

Dicho lo anterior, debo señalar, por tanto, que ninguna especialidad existe en la interpretación de las normas tributarias respecto a la interpretación de cualquier otra norma jurídica, y así se reafirma, de manera concluyente, en la redacción del artículo 12 de la vigente LGT, en el que, como ya se he indicado, se efectúa una expresa remisión al artículo 3.1 del Código Civil, permitiéndose así al intérprete de la norma tributaria la utilización de un amplio y surtido elenco de criterios hermenéuticos del más diverso alcance y contenido, lo cual es de suma importancia, ya que de esta suerte el intérprete no queda constreñido a realizar su tarea en base a un solo parámetro, normalmente el literal, sino que tiene a su disposición, y puede, y debe, emplear otros métodos que complementen y perfeccionen su actividad.

Efectivamente como puso de relieve la Inspección en este caso la "sociedad pequeña" absorbió a la "sociedad grande", el TEAC califica a Amiguetes Enterprises, S.A. como un "cascarón".

Pero, en el presente supuesto lo verdaderamente relevante es que Amiguetes Enterprises, S.A. pretende compensar sus propias bases imponibles negativas, y no las bases imponibles negativas de Amiguetes Entertainment, S.L., no hay subrogación en las bases imponibles.

Así, el primer criterio hermenéutico que suministra el Código Civil para desentrañar, descubrir o desvelar el significado de la norma es el literal acudiendo al «sentido propio de las palabras».

El artículo 90.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades lo que permite es que «Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente», pero con unos límites.

Sin embargo, en este caso lo que sucedió es que las bases imponibles negativas pendientes de compensación estaban en la entidad adquirente y se compensaron con las bases positivas de la entidad transmitente.

Desde mi punto de vista se debió dar la razón al recurrente que sostiene que el supuesto de autos no encaja con la literalidad de la norma.

Pero es que además la norma debe interpretarse de manera sistemática situándose dentro de su contexto, atendiendo a la ubicación del precepto dentro de la propia norma.

El artículo 90 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se intitula «Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias», y, por tanto, lo que regula es la subrogación de los derechos y obligaciones tributarias, sin que desde mi punto de vista pueda extenderse a un supuesto no contemplado en la norma como luego veremos.

La sentencia de la que discrepo ha aplicado la norma a un supuesto de hecho no comprendido dentro de la misma.

El precepto claramente regula una subrogación de la entidad adquirente en los derechos de la entidad transmitente extinguida, por lo que la limitación del segundo inciso de su apartado 3 puede afectar a derechos de la entidad transmitente extinguida en los que la entidad adquirente se subroga, pero desde mi punto de vista, de ningún modo puede limitar los derechos de la propia entidad adquirente previos a la fusión.

En el caso de autos no ha habido ninguna subrogación en los derechos tributarios de Amiguetes Entertainment, S.L. Las bases imponibles negativas eran de Amiguetes Enterprises, S.A. por lo que reitero no ha existido subrogación.

En mi opinión, no puede con fundamento en el artículo 90.3 TRLIS negarse a AE William Holding, S.L. la compensación de las bases imponibles negativas de Amiguetes Enterprises, S.A. sociedad integrante del Grupo Consolidado.

Como abiertamente reconoció la Administración artículo 90.3 TRLIS no ha previsto el supuesto de hecho ante el que estamos presentes, solo ha regulado en supuesto más frecuente de fusión por absorción directa.

El legislador ni en el artículo 90.3 ni en todo el Capítulo VII del Título VII Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ha contemplado qué sucede cuando las bases imponibles negativas están en la sociedad absorbente, por lo que podríamos estar ante una laguna en la ley.

CUARTO.- Distinción entre la interpretación finalista de la norma y la analogía. Prohibición de la analogía en virtud del principio de legalidad tributaria.

1.Lo que la sentencia de la que discrepo, la sentencia de la Audiencia Nacional y la Administración Tributaria denominan interpretación finalista e integradora de la norma es en realidad una interpretación analógica de la norma prohibida por el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La sentencia de la que discrepo rehúye entrar a analizar si en realidad lo que está convalidando es una interpretación analógica de la norma.

La interpretación finalista o teleológica de una norma es el último de los elementos de interpretación establecidos en el artículo 3.1 del Código Civil y consiste en analizar y comprender el propósito o fin que persigue la norma, más allá de su texto literal, pero nunca en contra de la propia literalidad de la norma. Con esta herramienta de interpretación se busca entender la intención del legislador y el objetivo que se pretende alcanzar con la norma.

La analogía, sin embargo, es una de las herramientas de integración del ordenamiento jurídico que la ley otorga al juez solo en determinados supuestos para superar las posibles lagunas jurídicas, aplicando una norma a un supuesto de hecho distinto del que contempla, basándose en la similitud entre ambos supuestos; puede ser una técnica adecuada ante una realidad social que se presenta dinámica y cambiante, pero, solo en unos concretos casos.

Ya la Exposición de Motivos del Decreto 31 de mayo de 1974 que aprobó el Texto Articulado del Título Preliminar del Código Civil, se refiere a la analogía cuando afirma que «La formulación de un sistema de fuentes implica la exclusión de las lagunas del derecho. No ocurre otro tanto con las llamadas lagunas de la ley, que puedan darse, siendo el medio idóneo y más inmediato de salvarlas la investigación analógica. Esta no presupone la falta absoluta de una norma, sino la no previsión por la misma de un supuesto determinado,defecto o insuficiencia que se salva si la razón derivada del fundamento de la norma y de los supuestos expresamente configurados es extendible, por consideraciones de identidad o de similitud, al supuesto no previsto. No obstante las ventajas de la analogía, resulta justificada su exclusión de determinadas leyes.En las penales es la normal consecuencia del estricto principio de la legalidadque ha de primar exento de incertidumbres o fisuras».

2.El principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31.3 de la Constitución Española, alcanza en virtud del artículo 8 de la Ley General Tributaria a la delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

El principio de legalidad tributaria es uno de los pilares fundamentales en el ámbito del derecho tributario. A través de este principio, se establece que no se puede exigir a ningún individuo el pago de impuestos o cumplir con obligaciones tributarias si éstas no están sustentadas en una ley específica. En otras palabras, la legalidad tributaria garantiza que todas las actuaciones del Estado en materia de tributos estén debidamente respaldadas por normas jurídicas.

La base imponible en el impuesto sobre sociedades está constituida -por mor de lo dispuesto en el artículo 10 TRLIS- por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores por lo que la base imponible negativa está afectada por el principio de reserva de ley.

En el ámbito tributario fruto del principio de legalidad el legislador en el artículo 14 LGT ha prohibido expresamente la posibilidad de la interpretación analógica de la ley para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Sin embargo, en el ámbito civil el artículo 4.1 del Código Civil sí permite la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecia identidad de razón.

La interpretación analógica está excluida en las leyes penales o tributarias como consecuencia del principio de legalidad.

No puede a través de una interpretación analógica del artículo 90.3 TRLIS limitarse la compensación de la base imponible del impuesto de sociedades en los supuestos de fusión por absorción inversa que es lo que desde mi punto de vista ha hecho la sentencia de la que discrepo.

Además, la sentencia no analiza si ha existido una interpretación analógica de la norma por lo que desde mi punto de vista incurre en una cierta incongruencia omisiva.

3.La sentencia de 14 de diciembre de 2011 (rec. de casac. 558/2010, ECLI:ES:TS:2011:8644), que sirve de sustento principal a la sentencia de la que discrepo, resuelve un supuesto fáctico claramente distinto del presente, en el Fundamento de Derecho Cuarto se analiza la infracción por la sentencia de instancia recurrida en casación del artículo 104.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades al no admitir la compensación efectuada por la entidad recurrente de las bases imponibles negativas procedentes de las sociedades Banco Granada-Jerez (BGJ) y Caixabank, que habían sido absorbidas por ella en el ejercicio 1996, por entender el Tribunal de instancia, confirmando el criterio de la Inspección, que dichas bases negativas debían ser objeto de reducción en un importe igual a las provisiones de cartera que antes de la fusión había dotado la CAIXA por su participación en dichas sociedades.

Nuestra sentencia de 14 de diciembre de 2011 analiza un supuesto de fusión por absorción directa en el que las bases imponibles negativas estaban en la sociedad absorbida transmitente y no en la absorbente. La sentencia no extiende la norma a un supuesto no contemplado en la misma.

Se trata además de una situación bilateral en la que están implicadas únicamente dos sociedades, que se fusionan y pasan a ser una única sociedad. En este caso sí existía un doble aprovechamiento de las bases, las bases negativas de la transmitente son las que motivan la depreciación de la participación.

En esa sentencia el recurrente en casación argumentó que la modificación introducida en ese precepto por la Ley 66/1997, en el sentido de recoger la indicada limitación, no podía ser aplicada retroactivamente, pues en el texto vigente en el ejercicio 1996, dicha modificación normativa no se había producido, añadía que entenderlo de otra forma iría contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima.

En dicha sentencia dijimos que:

«Aunque es cierto que las normas deben interpretarse en su sentido literal, también el artículo 3 del Código Civil señala como otro instrumento de interpretación "su espíritu y finalidad". Pues bien, es cierto que el art. 104.3 de la Ley 43/1995, en su primitiva redacción, no se refería a la reducción de la compensación de "las bases negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente",ya que está limitación fue introducida por la Ley 66/1997. Sin embargo, la base del Impuesto sobre Sociedades se construye con carácter general sobre la conjunción de ingresos y gastos, siendo tal dicotomía la columna vertebral del sistema en orden a determinar cuál es la verdadera capacidad del sujeto pasivo, de tal forma que la realidad fiscal que contempla el impuesto es el de no incluir mayores ingresos de los que efectivamente hayan tenido lugar durante el ejercicio, ni deducir mayores gastos que los efectivamente se hayan producido en el mismo ejercicio para obtener aquellos ingresos. Desde esta perspectiva, iría en contra de la propia esencia del sistema el que se permitiera introducir dos veces, aunque sea por vía indirecta, un mismo gasto.

Pues bien, esto es lo que se pretende por la recurrente al querer introducir mediante la total compensación de las bases negativas de las sociedades absorbidas, el gasto que ya había sido deducido por dotación del fondo por depreciación. Una solución de este tenor hubiera requerido una norma expresa en tal sentido, pero no puede extraerse del silencio de la Ley que el designio del legislador fuera ir en contra del sistema general de construcción de la base del impuesto. La modificación del art. 104.3 de la Ley 43/1995 que se efectuó posteriormente, sólo tuvo el objetivo de llenar una laguna legal que pudiera crear problemas de interpretación»

En este caso no ha existido modificación legal que incorpore la restricción defendida en la sentencia de la que discrepo para ejercicios posteriores; al contrario, la redacción del artículo 90.3 del TRLIS no se modificó en los ejercicios posteriores a los aquí concernidos, ello a pesar de que la Dirección General de Tributos ya se había hecho eco del problema las consultas vinculantes V2090-10 de 10 de septiembre de 2010 y V2386-13 de 17 de julio de 2013.

Además, el artículo 84.2 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades [« LIS], reproduce de forma casi mimética en su último inciso la redacción del segundo inciso del artículo 90.3 del TRLIS.

4. Nuestra sentencia de 10 de diciembre de 2021, (rec. de casac. 2802/2020) como expresamente señala la sentencia de la que discrepo se refiere a un supuesto donde la sociedad absorbente se subroga en las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida.

En ese contexto se discutía si la expresión "socios" del artículo 90.2 TRLIS se refiere solo a los titulares de las participaciones en el momento de la fusión, de manera que, en ese caso, solo lo sería HIDROELECTRICA DE VILLA LOS ANGELES puesto que era el socio único de la entidad absorbida GESYCA 04, o también comprendía a cualquier socio de la absorbida que lo hubiera sido previamente, en cuyo caso, también lo serían otras personas.

En este recurso de casación los socios no eran de la sociedad absorbida sino de la sociedad absorbente.

Además, la Inspección, como veremos seguidamente, en su acuerdo de liquidación sostuvo que el primer aprovechamiento de las pérdidas se produjo en sede del socio de NETJUICE por deterioros del valor de la participación y por provisiones sobre créditos. Este supuesto nada tiene que ver con lo tratado en la sentencia de 10 de diciembre de 2021.

5.La sentencia de la que discrepo no analiza cómo se produjo el «doble aprovechamiento de las pérdidas» ratificando de manera acrítica el criterio de la AEAT sin examinar cuál fue el primer aprovechamiento de esas pérdidas por los socios identificado por la Inspección de los tributos en la liquidación tributaria y cuál fue el segundo aprovechamiento.

Ni la sentencia de la que discrepo ni la liquidación explican cómo se habían producido las BIN, no sabemos cómo se habían originado las BINs.

La Inspección en su acuerdo de liquidación sostuvo que el primer aprovechamiento de las pérdidas se produjo en sede de los socios de NETJUICE por deterioros de valor de la participación y por la provisión de unos préstamos participativos.

El recurrente al folio 33 de la demanda se detuvo especialmente en el segundo grupo, las provisiones sobre préstamos, porque constituían el 97,24% del total de pérdidas contables generadas en sede de los sucesivos socios de NETJUICE-AMIGUETES, tal y como se reflejaba en la página 15 del acuerdo de liquidación.

En relación con estos préstamos no se entiende cuál es la relación en que la Inspección sustenta el doble aprovechamiento de pérdidas, y, la sentencia de la que discrepo no se detiene en su estudio o análisis pese a que la parte el escrito de interposición del recurso de casación plantea esta cuestión. La sentencia de la que discrepo se limita a transcribir el acuerdo de liquidación.

Desde mi punto de vista la provisión sobre créditos trae causa del mayor o menor riesgo de impago o devolución del capital prestado, en el caso de que llegase a ser fiscalmente deducible en sede del socio. No está acreditado que los socios anteriores se dedujeran esa provisión.

Para la filial la recepción del préstamo genera únicamente una cuenta de pasivo, porque sólo los intereses del préstamo generan un gasto fiscalmente deducible.

La sentencia de la que discrepo no explica qué relación existe entre las pérdidas que generan la BIN en sede de NETJUICE-AMIGUETES, la provisión por impago, provisional o definitivo, de unos préstamos, que representan el 97,24% de ese supuesto "doble aprovechamiento" de pérdidas, y, las pérdidas por deterioro de las participaciones que se computó AE WILLIAM HOLNDING.

Desde mi punto de vista en esta relación triangular que nada tiene que ver con los supuestos examinados en nuestra jurisprudencia cada sociedad se está deduciendo sus propios gastos deducibles.

QUINTO.- Compensación de bases imponibles negativas en el régimen especial de consolidación fiscal. Interpretación del artículo 74 TRLIS.

1.Desde mi punto de vista la sentencia de la que discrepo debió tener en consideración que el régimen especial de consolidación fiscal en el que tributa la recurrente en casación está regulado en el Capítulo VII del Título VII Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 74.2 TRLIS contiene una norma especial en relación a la compensación de bases imponibles negativas que es de aplicación preferente sobre el artículo 25.2 TRLIS que regula la compensación de bases imponibles negativas en el régimen general del impuesto.

2.El artículo 74.2 TRLIS establece que «Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscalpodrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley».

El Legislador no ha establecido una limitación a la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas existentes de la sociedad absorbente en los supuestos de fusión por absorción indirecta o inversa por lo que no procedía a mi modo de ver realizar una interpretación finalista de la norma por remisión al artículo 90.3 TRLIS, pues estaríamos ante una interpretación contra legem.

El acuerdo de liquidación se refiere a este precepto al folio 35, y, excluye la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas, -que en principio sí permite el artículo 74.2 TRLIS-, con fundamente en el artículo 90.3 TRLIS que no resulta aplicable al caso como ya he razonado.

En contra de lo sostenido por la sentencia de la que discrepo la actora recurrente en casación sí identificó la norma en la que sustentaba la posibilidad de deducirse las BINs.

SEXTO.- Compensación de bases imponibles negativas en el régimen general. Interpretación del artículo 25 TRLIS. No procede la aplicación supletoria al régimen FEAC.

1.Sentado lo anterior, desde mi punto de vista la sentencia de la que discrepo debió analizar si resultaba aplicable en artículo 25.2 TRLIS como sostuvo la liquidación y el TEAC.

Este extremo tampoco es tratado por la sentencia de la que discrepo, hace referencia a este artículo para justificar la desestimación del recurso, pero no analiza las alegaciones de la parte.

Desde mi punto de vista el artículo 25.2 TRLIS no resulta aplicable a la compensación de bases imponibles negativas dentro de un grupo consolidado en un supuesto de fusión por absorción inversa en el que se haya optado por el régimen especial de diferimiento de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores porque dicho régimen está regulado por sus normas especiales (-los artículos 90 y 74 TRLIS-) que son de aplicación preferente o excluyente.

El TEAC rechazó la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas de Amiguetes, S.A. en aplicación del artículo 25 TRLIS sin justificar por qué dicho precepto resultaba aplicable.

Debemos destacar que dicha posibilidad de aplicación supletoria no fue contemplada en la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V2386-13 de 17 de julio de 2013.

El artículo 25 TRLIS sería de aplicación supletoria ni no existieran normas específicas.

Por imperativo del artículo 47.2 TRLIS las normas contenidas en los restantes títulos del TRLIS se aplicarán con carácter supletorio respecto de las contenidas en este Título VII que disciplina los "Regímenes tributarios especiales", por lo que las normas del régimen general sólo se aplicarán en ausencia de otra norma específica que regule una situación determinada.

La aplicación supletoria de las normas opera de manera subsidiaria, es decir, cuando no existe una norma específica que regule una determinada situación, entonces y solo entonces, se recurre a la norma supletoria para resolver esa situación.

La posibilidad de aplicación supletoria de las normas es fundamental para garantizar la aplicación de la ley en todos los casos, incluso cuando no haya una regulación específica al respecto, pero no se puede acudir a la aplicación supletoria de una norma cuando sí existe una regulación específica contenida como en este caso en el artículo 74.2 TRLIS que no establece límite a la compensación de bases imponibles negativas.

La finalidad de la aplicación supletoria de la ley consiste en integrar una omisión de la norma, de tal manera que las disposiciones se interpretan complementándolas con normas contenidas en otras leyes, pero no puede entrar en juego cuando la norma especial es completa.

La supletoriedad es fundamental en el ámbito jurídico, ya que permite resolver situaciones no previstas por la ley y cubrir vacíos legales para garantizar la seguridad jurídica. Contribuye a la coherencia y a la integralidad del ordenamiento jurídico al asegurar que todas las situaciones sean reguladas de alguna manera, cuando no exista una normativa específica al respecto. Pero no puede acudirse a la aplicación supletoria de una norma general cuando la norma especial contempla el supuesto específico.

2.El TEAC, sin embargo, estimó que sí era aplicable el artículo 25.2 TRLIS, nuevamente procediendo a una interpretación finalista de la norma saltándose a mi entender el tenor literal de la ley, y, consideró que procedía denegar la compensación de las bases imponibles al amparo de la letra c) de dicho precepto al entender que la «sociedad en cuestión tiene una actividad que, según se ha acreditado, era mínima o casi inexistente y cuenta con un empleado al que se le pagan unos pocos miles de euros».

La AEAT al folio 26 del acuerdo de liquidación concluyó que «su actividad realmente es muy poco significativa hasta que en 2008 se vende nuevamente al Grupo AE WILLIAM HOLDING».

Sin embargo, el propio acuerdo de liquidación reconoce que en 2007 tenía 17 trabajadores asalariados y en 2008 tenía 7 trabajadores.

La norma lo que exige es que la entidad no haya realizado explotaciones económicas, no que la actividad sea importante, significativa, cuantioso.

En conclusión, reiterando una vez más el respeto hacia la sentencia dictada, muestro mi posición contraria a ella, por las razones expuestas, al considerar que el recurso de casación debió ser estimado.

Dado en Madrid, misma fecha de la sentencia a la que se opone este voto particular.

Fecha de sentencia: 15/01/2026

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número: 5791/2023

Magistrado/a que formula el voto particular: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís

que, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formula el Magistrado Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís, presidente de esta Sección Segunda, a la sentencia número 20/2026, de 15 de enero de 2026, pronunciada en el recurso de casación nº 5791/2023.

1.-Por medio de este voto particular, que formulo con el mayor respeto hacia la decisión adoptada en la sentencia por la mayoría de la Sección, expreso mi discrepancia con la fundamentación jurídica que conduce al fallo y con éste mismo, considerando que, en contra de lo que se ha decidido en ella, la sentencia de instancia debió ser casada y anulada, por no ser ajustada a Derecho, en los términos que con brevedad paso a exponer.

2.La sentencia de casación de la que disiento confirma la dictada por la Sala de esta jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, el 3 de mayo de 2023 -recurso contencioso-administrativo nº 7738/2019- y en ella, la de casación, se establece como doctrina que la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas -BINs- prevista en el segundo inciso del artículo 90.3 del TRLIS -en la versión temporalmente aplicable al caso enjuiciado- "[...] a pesar de su falta de previsión literal, es aplicable a un proceso de reestructuración empresarial por fusión inversa, cuando la adquirente las hubiera generado con anterioridad a su incorporación al nuevo grupo pero ya fueron consumadas o aprovechadas por anteriores partícipes o socios [...]".

En primer lugar, debo decir que el voto particular también formulado en esta fecha por la Sra. Magistrada de esta Sección Segunda que fue designada inicialmente como ponente del asunto y que hubo de declinar la ponencia por discrepar del criterio mayoritario, enfoca con acierto las razones que, en su parecer, debieron conducir a la casación de la sentencia y a la estimación del recurso de instancia. Comparto, en términos generales, cuanto exhaustivamente se expone en dicho voto particular.

3.Importa ahora sintetizar alguna reflexión que, a mi juicio, complementa las ya expuestas en el mencionado voto:

a) Estamos en el ámbito del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social, regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido -TRLIS- de 2004, en relación con el Impuesto de Sociedades, periodo 2010-2011.

b) Cualquier acercamiento a la lectura del artículo 90.3 TRLIS, dentro de ese Capítulo, debe necesariamente tomar en consideración la llamada interpretación sistemática, atinente a la ubicación del precepto aplicado en el sistema trazado en la ley, en el marco de un régimen fiscal especial. En otras palabras, no cabe desvincular la limitación prevista en el artículo del conjunto normativo en que se integra, el de un régimen tributario especial de diferimiento de las rentas o ganancias puestas de manifiesto con ocasión de las operaciones de reestructuración societarias.

c) La norma interpretada por la Sala Tercera es el artículo 90 del TRLIS, que cursa bajo la rúbrica de "subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias".

La utilización de la palabra subrogaciónen el enunciado debería alertarnos acerca de que la regulación que contiene se refiere a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias. Y subrogación, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico, no es otra cosa que "un acto por el que una persona sustituye a otra en los derechos y obligaciones propios de determinada relación jurídica".

Pues bien, el citado artículo 90 TRLIS contiene estas prescripciones:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal,se transmitirána la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente...

...3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio , la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable".

4.La norma limitativa que contiene el artículo 90 TRLIS al derecho a la compensación de bases imponibles negativas está previendo un supuesto muy específico -y, claro está, excluyendo implícitamente otros casos-. Es pacífico, incluso para la propia sentencia, que la dicción literal del precepto descartaría, sin más, su aplicación directa a las fusiones inversas, puesto que en ellas la absorbente ya poseía el derecho al crédito fiscal, esto es, las BINs susceptibles de compensación con las bases positivas generadas por la transmitente, al no ser objeto de transmisión, trasferencia, traslado o subrogación, porque ya se encuentran en manos de la sociedad absorbente, dadas las características de la fusión inversa operada.

5.En el fondo de la tesis que late en la sentencia a la que se formula esta objeción se encuentra, aun no formulada de un modo explícito, la idea de irregularidad o de fraude fiscal, al menos en el sentido de elusión del pago de lo debido, para lo cual se debe advertir que la Administración fiscal no ha negado el derecho de la recurrente a la aplicación del régimen especial de diferimiento a que se optó, haciendo uso de la facultad que le confería, entonces, el artículo 96.2 TRLIS, de acuerdo con el cual

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

6.Existe, a mi modo de ver, cierta incongruencia argumental en la postura de la Administración cuando ejerció sus facultades de comprobación y liquidación, pero también en la sentencia aquí recurrida y, lo más grave, en la de casación a la que ahora se formula este voto discrepante. Tal incoherencia -lo expreso con el mayor respeto- reside en el hecho de que, de una parte, se hubiera otorgado el nihil obstata la operación mercantil desde el punto de vista de su acogimiento al régimen especial de neutralidad -lo que conceptualmente, supone aceptar, sin duda posible, que la finalidad principal de la fusión por absorción no fue el fraude o evasión fiscal -que se concretaría en el designio de enjugar las BINs pendientes de compensar a través de la operación social-, al tiempo que se reconoce, al menos se hace cuando no se niega, que dicha fusión se efectuó por motivos económicos válidos, si se observa desde la perspectiva, que no podemos dejar de considerar, de que no hubo reparo u objeción administrativa a la aplicación del régimen especial, como podría haberse hecho mediante la inaplicación -ex art. 96 TRLIS y, ahora, del art. 89 LIS, con diferencias entre las normas que se han sucedido en el tiempo-. No en vano, la sentencia que decide esta casación lo viene a decir abiertamente, con estas palabras, que son el preámbulo de la parte de la sentencia en la que se establece la doctrina: "El resultado fiscal de una reestructuración, en función del proceso mercantil seguido, no explica ni justifica la obtención de ventajas fiscales no deseadas ni amparadas por la Directiva".

Y, de otra parte, ocurre que la sentencia de casación, siguiendo la estela de la dictada en la instancia, lleva a cabo una exégesis del art. 90.3 TRLIS que, al margen de su incorrección jurídica -se trata, obviamente de mi opinión, aquí minoritaria-, sitúa el designio hermenéutico del precepto en una finalidad loable, pero de no fácil encaje en la norma utilizada al efecto.

7.El punto más importante de mi desacuerdo con la sentencia es que esta relativiza, hasta la práctica desaparición, la denuncia que formalizó la recurrente en casación y que acoge, en cierta buena medida, el auto de admisión, cuando alude a la falta de previsión literal de la hipótesis legal sobre la extensión de la regla reductora a un caso no previsto en ella, puesto que sí es relevante, hasta lo decisivo, dilucidar, en palabras de la sentencia "si estamos ante una interpretación extensiva o analógica de ese precepto legal, como sostuvo el pulso entre el TEAC y la SAN de 1 de junio de 2017 (sic)".

8.Es vital despejar esa incógnita, porque no cabe, por prohibición expresa del artículo 14 de la Ley General Tributaria, la analogía -ni tampoco, por ende, la interpretación analógica. La regla de prohibición de la analogía - art. 14 LGT- prescribe que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".Así, pese a que este art. 14 LGT es una norma de muy amplia invocación por la Administración fiscal para evitar la aplicación analógica de los beneficios fiscales, también sirve para impedir, como aquí sucede, que se extienda una norma prohibitiva o limitativa del derecho cuestionado -en este caso, la aplicación de la regla del art. 90.3 TRLIS- fuera de los casos taxativamente previstos-, pues con esa exégesis se extendería el ámbito prohibitivo de un derecho -que no es un beneficio fiscal- no cabe dudarlo, más allá de sus términos estrictos.

Esa prohibición de la analogía -que en este caso concurre con claridad, a mi juicio, porque se ha aplicado una regla prevista para una hipótesis de subrogación a un caso donde no hay subrogación -en lo referente a las BINs a compensar, que no son trasladadas de lugar, trasferidas, transmitidas u objeto de subrogación-, debió determinar, por sí sola, al margen de toda otra consideración, la declaración de haber lugar al recurso de casación.

A ello puede añadirse que la prohibición de la analogía es una de las manifestaciones del principio de legalidad tributaria, por virtud del cual las relaciones tributarias, generadoras de derechos y obligaciones, deben regirse por el Derecho. Si no hay, como aquí sucede, no hay regulación expresa de la norma sobre una realidad dada, no podemos acudir a la prohibición o limitación establecida para un caso distinto, máxime cuando la aplicación analógica se realiza en contra de los ciudadanos o los contribuyentes, prohibiéndoles por vía de mera interpretación aquello que la ley no prohíbe hacer, en un ámbito de libertad que no puede ser acotado sobre la base de una imprecisa idea de fraude que, en mi opinión, sobrevuela toda la sentencia.

En conclusión, reiterando una vez más el respeto hacia la sentencia dictada, muestro mi posición contraria a ella, por las razones expuestas, al considerar que el recurso de casación debió ser estimado, casando la sentencia a quo,con estimación del recurso entablado en la instancia, lo que comportaría la nulidad de los actos allí impugnados, por ser disconformes a Derecho.

Madrid, misma fecha de la sentencia de la que se discrepa.

Fecha de sentencia: 15/01/2026

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número: 5791/2023

Magistrado/a que formula el voto particular: Excma. Sra. Dña. Sandra María González de Lara Mingo

VOTO PARTICULARque, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formula la Magistrada Excma. Sra. Doña Sandra María González de Lara Mingo a la sentencia núm. 20/2026 dictada el 15 de enero de 2026, en el recurso de casación núm. 5791/2023.

Desde el máximo respeto y consideración al criterio mayoritario de mis compañeros, disiento de la argumentación de la sentencia mayoritaria, así como de su parte dispositiva, al considerar que el presente recurso de casación debió prosperar por las razones que, de forma sintética, se expresan a continuación.

PRIMERO.- Hechos relevantes para la resolución del recurso de casación.

Los hechos desnudos que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales ordenados cronológicamente para su mejor compresión son los siguientes:

1. Operaciones de reestructuración: Fusión por absorción inversa.

1.1.La sociedad actualmente denominada Amiguetes Enterprises, S.A. (en adelante, Amiguetes), N.I.F. A-82389453, fue constituida en Madrid el 30 de junio de 1999 con la denominación de NETJUICE NETWORK, S.A. y con un capital de 60.105,00 € (60.105 acciones de 1 €), siendo su socio único la sociedad NETJUICE, S.L. (con N.I.F. B 81513048 y posteriormente denominada ARTSCAPITAL INVESTMENT, S.L.). Su objeto social era prestar servicios de telemática y promoción de nuevas tecnologías en los sectores de informática, telemática y similares.

1.2.Amiguetes Enterprises, S.A, constituida inicialmente con la denominación de NETJUICE NETWORK S.A., pasó luego a denominarse NETJUICE NETWORK CENTRO, S.A., y más tarde NETJUICE CONSULTING, S.A., siempre con el mismo N.I.F. A-82389453.

1.3.Desde su constitución en 1999 y hasta el año 2008, y especialmente en los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, Amiguetes Enterprises, S.A., entonces dedicada a las actividades propias de su objeto social, incurrió en constantes y cuantiosas pérdidas, lo que exigió aportaciones de sus socios, primero como préstamos que luego se fueron transformando en aportaciones para sucesivas ampliaciones de capital.

1.4.Desde la fecha de su constitución hasta el año 2008, ni el Grupo consolidado 213/07, ni su sociedad dominante, AE William Holding, S.L. (N.I.F. B-83175174), ni D. Abel como propietario del Grupo, tuvieron nada que ver con la sociedad Amiguetes Enterprises, S.A.

1.5.Según las cuentas anuales del ejercicio 2007, al cierre del ejercicio el 31 de diciembre de 2007, Amiguetes Enterprises, S.A. tenía un Activo Total de 108.992,86 €, y un Pasivo Total del mismo importe, formado por unos Fondos Propios negativos de -7.914.310,94 € (180.310,00 € de Capital. 8.025.846,92 € de resultados, de ejercicios anteriores y -68.774,02 € de P y G del ejercicio corriente) y un Pasivo Ajeno de 8.023.303.80 €. En ese ejercicio 2007 sus ingresos de explotación ascendieron a 75.531,05 €.

1.6.El 9 de abril de 2008, Amiguetes Enterprises, S.A. llevó a cabo una ampliación de capital de 7.912.254,00 € suscrita por su entonces socio único, que desembolsó su importe por compensación con créditos que ostentaba frente a la misma, resultando un capital social después de la ampliación de 8.092.564,00 €.

1.7.Ese mismo día, el entonces socio único de Amiguetes Enterprises, S.A. vendió, por un precio de 137.130,34 €, todas las acciones de dicha sociedad a GUADALAJARA NO ESTÁ EN MEJICO, S.L. (N.I.F. B-85033587), sociedad que formaba parte, como dependiente, del Grupo 213/07 (del que AE William Holding, S.L. es la sociedad dominante).

1.8.A la escritura de venta de esas acciones se incorporó como anexo un balance de la sociedad transmitida, señalándose que en el anterior número de protocolo se acababa de elevar a público la ampliación de capital que se ha referido en el apartado 6.

1.9.Las magnitudes más relevantes del balance de Amiguetes Enterprises, S.A. a 8 de abril de 2008, día anterior a la venta de todas sus acciones, eran las siguientes: Activo Total de 7.807,96 € y un Pasivo Total del mismo importe, formado por unos Fondos Propios negativos de - 2.056,94 € (8.092.310,00 € de Capital, -8.024.527,16 € de resultados de ejercicios anteriores y -70.093,78 € de P y G del ejercicio corriente) y un Pasivo Ajena de 9.895.80 €.

1.10.El 17 de octubre de 2008, GUADALAJARA NO ESTÁ EN MEJICO, S.L. vendió, por el mismo precio por el que las había comprado (137.130,34 €) todas las acciones de Amiguetes Enterprises, S.A. a la sociedad dominante del Grupo 213/07, AE William Holding, S.L.

1.11.Siendo AE William Holding, S.L. dueña ya de todas sus acciones, el 23 de diciembre de 2008 Amiguetes Enterprises, S.A. llevó a cabo una operación acordeón, con la que redujo su capital a cero (0,00 €) para compensar pérdidas y, de forma inmediata, lo aumentó en 60.102,00 € con prima de emisión de 110.000,00 €, siendo ese aumento suscrito y desembolsado íntegramente por AE William Holding, S.L.

1.12.Según sus Cuentas Anuales de dicho ejercicio, a 31 de diciembre de 2008 (cierre del ejercicio 2008) Amiguetes Enterprises, S.A. tenía un Activo Total de 126.527,17 €, y un Pasivo Total del mismo importe, formado por unos Fondos Propios de 62.909,93 € (60.102,00 € de Capital, 110.000,00 € de Prima de emisión, -2.056,94 € de resultados de ejercicio anterior y 105.435,13 € de P y G) y un Pasivo Ajeno de 63.617,24 €. En ese ejercicio 2008 sus ingresos de explotación ascendieron a 33.705,78 €.

1.13.Mediante escritura otorgada el 18 de mayo de 2009, Amiguetes Enterprises, S.A. absorbió a la sociedad limitada Amiguetes Enterprises, S.L., con N.I.F B-79327581 (en adelante, Amiguetes B-79) y que, como aquella, también estaba íntegramente participada por AE William Holding, S.L.

1.14.La absorción se produjo a través de una operación de fusión impropia, a la que resultó de aplicación lo dispuesto en el artículo 250.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, y por la que se acogió al régimen especial FEAC previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

1.15.Como balances a efectos de esa fusión, se tomaron en cuenta: de la absorbente, el cerrado a 30 de noviembre de 2008 y de la absorbida, el cerrado a 31 de diciembre de 2008, fecha en la que la absorbida tenía unos fondos propios de 3.328.007,84 €.

1.16.En los años precedentes, la sociedad absorbida había desarrollado la actividad de producción cinematográfica más importante del Grupo 213/07 en términos de generación de ingresos (en 2005 realizó la producción de la película "Torrente 3: el protector") y ostentaba la titularidad de patentes y marcas del Grupo, del que formó parte hasta que se extinguió como sociedad con la absorción.

1.17.Mediante escritura otorgada el 24 de agosto de 2009, Amiguetes cambió su denominación social y pasó a denominarse Amiguetes Enterprises, S.A. (A82389453).

1.18.Amiguetes Enterprises, S.A., que fue la absorbente en esa operación de 18 de mayo de 2009 y se integró en el Grupo consolidado 213/07 con efectos de 1 de enero de 2009, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 declaró tener bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe total de 7.190.657,78 € (según la Inspección son tres céntimos menos).

De dicho importe, 9.761.50 € se generaron en el ejercicio 2008 por la sociedad que absorbió el 18 de mayo de 2009 (Amiguetes B-79) y que ya antes estaba integrada en el Grupo, mientras que el resto de 7.180.896,25 € se habían generado por la propia Amiguetes en los ejercicios anteriores con el siguiente detalle:

Ejercicio Bases imponibles negativas

2000 505.959,62

2001 4.982.736,72

2002 668.007,78

2003 823.193,02

2004 43.804,40

2005 1.319,76

2006 0,00

2007 68.774,02

2008 87.100,93

2. Autoliquidación correspondiente a los ejercicios 2010 y 2011.

En la declaración-autoliquidación (Modelo 220) que presentó en el ejercicio 2010, el Grupo declaró una base imponible consolidada de -516.749,86 €. En el ejercicio 2011, el Grupo 213/07 consignó una base imponible consolidada previa positiva de 5.938.324,27 €, importe que dejó a cero (0,00 €) al compensar por ese mismo importe de 5.938.324,27 € las bases imponibles negativas de sociedades pertenecientes al Grupo provenientes de ejercicios anteriores a la incorporación al mismo.

Las bases imponibles negativas compensadas lo fueron, en concreto, de la dependiente Amiguetes (A-82389453), y en concreto se trataba de importes procedentes de los ejercicios siguientes: 505.959,62 € del ejercicio 2000, 4.982.738,72 € del 2001 y 449.627,93 € del 2002.

En 2011, Amiguetes declaró una base imponible positiva de 6.753.197,28 € que pasó, junto con las de las demás sociedades que lo integran, a formar parte de la base imponible consolidada del Grupo de dicho ejercicio.

3. Inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

Mediante comunicación notificada -vía NEO- el 4 de marzo de 2013, un Equipo de la Inspección Regional de Madrid inició, a cargo de AE William Holding, S.L., unas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general atinentes, además de a otro concepto tributario, a la tributación del Grupo 213/07 por el IS de los ejercicios 2010 y 2011.

La sociedad AE William Holding, S.L. era la cabecera/dominante del grupo IS 213/07 en los ejercicios comprobados, siendo la composición del grupo en los años objeto de comprobación la siguiente:

-Amiguetes Enterprises, S.A.

-Guadalajara no está en Méjico, S.L.

-Estudios unidos de Guadalajara, S.A.

-Chapuzas Audiovisuales, S.L.

-Promociones Skolnick, S.L.

-Amiguetil Music, S.L.

-Amiguetes Entertainment, S.L.

De todas las sociedades que componen el Grupo, las actuaciones alcanzaron a la dominante y a las dependientes Amiguetes Enterprises, S.A. (provista de A-82389453) y a Promociones Skolnick, S.L. (provista de B83004366).

4. Incoación acta de disconformidad y con acuerdo.

Tras instruir las correspondientes actuaciones, el 26 de mayo 2016 el Equipo de Inspección incoó a la entidad dos actas relativas a tal concepto (IS Régimen de consolidación) y períodos o ejercicios 2010 y 2011: una "con acuerdo" (modelo A11) n.° 70125372 y otra "de disconformidad" (modelo A02) n.° 72686032; con esa acta "con acuerdo" y como fruto de haberse regularizado la valoración de las operaciones vinculadas efectuadas entre don Abel y SKOLNICK, las B.l.N's consolidadas se minoraron.

5. Acuerdo de Liquidación.

El 8 julio de 2016 el Inspector Coordinador de la Inspección Regional de Madrid dictó el acto de liquidación correspondiente al acta de disconformidad, con el que, además de reiterar el incorporado al acta con causado, y además de otros dos en el ejercicio 2011 que favorecían a la entidad (-la aplicación de los tipos impositivos del artículo 114 del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicables a las empresas de reducida dimensión; y acoger a la amortización acelerada del artículo 111 del mismo texto legal los derechos de producción de Torrente 4 por parte de la dependiente AMIGUETES-), llevó a cabo los ajustes siguientes:

Ejercicio 2010

1°.- Ajuste de unos gastos de muy pequeña cuantía en su día deducidos por la sociedad Skolnick.

Ejercicio 2011

1°.- Ajuste de unos gastos de muy pequeña cuantía en su día deducidos por la sociedad Skolnick.

2°.- Imposibilidad de compensarse en ese ejercicio unas BINs de la dependiente AMIGUETES procedentes de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, ejercicios en los que AMIGUETES no formaba parte del Grupo.

En dicho acuerdo se rechazó la posibilidad de compensar las BINs argumentando que:

«[...] El artículo 74.2 del TRLIS establece:

"Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad",

En el periodo 2011 no eran susceptibles de ser compensadas las BINS pendientes de compensación del resto de sociedades dependientes generadas en periodos anteriores a su integración en el grupo fiscal, por cuanto todas ellas habían obtenido en dicho periodo 2011 bases imponibles individuales negativas, siendo de aplicación el límite del artículo 74.2 del TRLIS. De ahí que el obligado tributario aplicara las BINS pendientes de "NETJUICE-AMIGUETES", única sociedad del grupo fiscal que en el periodo 2011 obtuvo una base imponible individual positiva.

El Grupo fiscal, en sus declaraciones presentadas, había acreditado respecto de la entidad dependiente "NETJUICE-AMIGUETES" un importe de 7.180.896,25 euros de BINS generadas en periodos anteriores a su incorporación al grupo fiscal. Sin embargo, de acuerdo los hechos constatados en el ANTECEDENTE DE HECHO SEXTO y con las argumentaciones que se señalan a continuación, la Inspección considera que tales BINS no son susceptibles de compensación al proceder de pérdidas que ya fueron computadas por los socios anteriores de "NETJUICEAMIGUETES", por lo que su aplicación genera un doble aprovechamiento de pérdidas respecto del que la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece como veremos mecanismos para su eliminación.

Las BINS de "NETJUICE-AMIGUETES" generadas en periodos anteriores a su incorporación al Grupo Fiscal, se integraron en él de acuerdo con el siguiente proceso:

En el ejercicio 2008 el Grupo Fiscal 213/07 adquiere la entidad "NETJUICE-AMIGUETES" por precio de 137.130,34 euros. Inicialmente, en fecha 9/04/2008, se adquiere por la sociedad dependiente GUADALAJARA NO ESTÁ EN MÉJICO, S.L, que en fecha 17/10/2008 la transmite a la sociedad dominante del grupo AE WILLIAM HOLDING S.L. por idéntico precio de 137.130,34 euros. Se compra por precio de 137.130,34 euros una sociedad con fondos propios negativos que como únicos activos tiene 31,05 euros de Tesorería y un crédito de "clientes de dudoso cobro" totalmente provisionado, valorado en -0,02 euros. La sociedad se adquiere sin trabajadores, sin inmovilizado material, sin intangibles, teniendo como único activo una tesorería de 31,05 euros, y en ese momento tenía acumuladas bases imponibles negativas pendientes de compensación por importe de 7.661.298,18 euros.

En fecha 23/12/2008 se realiza una "operación acordeón" en "NETJUICE-AMIGUETES"; su capital social por importe de 8.092.564,00 euros se reduce a 0,00 para compensar pérdidas y simultáneamente se aumenta en 60.102,00 euros con Prima de Emisión de 110.000,00 euros, suscrito y desembolsado por AE WILLIAM HOLDING S.L.

Y en el ejercicio 2009 se lleva a cabo la fusión de la entidad "NETJUICE-AMIGUETES" (sociedad absorbente) con la entidad "AMIGUETES-B79" (sociedad absorbida). La operación se documenta en escritura pública de fecha 18/05/2009 otorgada ante el notario de Madrid D. Eduardo M.ª García Serrano con número de protocolo 722. Esta operación según consta en la escritura referida se acogió al régimen especial de fusiones regulado en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En la escritura de fusión consta asimismo que la sociedad absorbente y la sociedad absorbida se encuentran íntegramente participadas por la entidad AE WILLIAM HOLDING SL, accionista y socio único respectivamente de ambas sociedades participantes en la fusión. Se establece como fecha de retroacción contable el 1 de enero de 2009, momento a partir del cual las operaciones de la sociedad absorbida se considerarán realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad absorbente.

De acuerdo con lo establecido en el Proyecto de Fusión, se tomaron como Balances de Fusión los cerrados a 30 de noviembre de 2008 (Sociedad Absorbente) y 31 de diciembre de 2008 (Sociedad Absorbida).

Mediante esta operación de fusión se integran:

- la sociedad "AMIGUETES B-79", entidad que en los años precedentes desarrolló la actividad de producción cinematográfica más importante del Grupo en términos de generación de ingresos (en 2005 realizó la producción cinematográfica "Torrente 3: el protector") y que ostentaba la titularidad de patentes y marcas del Grupo,

- con la entidad "NETJUICE-AMIGUETES", que acumulaba BINS de ejercicios anteriores de más de 7 millones de euros, y que tras la fusión asume tal actividad y titularidad.

Por tanto, la fusión integra en una misma sociedad la principal fuente de ingresos del Grupo y las BINS de ejercicios anteriores de "NETJUICE-AMIGUETES".

A la postre, la sociedad resultante de la fusión es la que en los ejercicios comprobados produce la película "Torrente 4: Lethal Crisis (Crisis letal)", generando las rentas que el Grupo compensa con las BINS objeto de controversia.

Sin embargo, los hechos relatados demuestran que las pérdidas generadoras de dichas bases imponibles negativas de "NETJUICE-AMIGUETES", generaron a su vez pérdidas en sede de los antiguos titulares de dicha entidad, a lo largo de las diversas transmisiones de que fue objeto la entidad, reseñadas en el ANTECEDENTE DE HECHO SEXTO:

a) En sede del Grupo "ARTSCAPITAL:

a. La entidad "GRUPO NETJUICE", socio único de "NETJUICE-AMIGUETES" desde su adquisición en el ejercicio 2000 hasta su transmisión en 2003, tenía totalmente provisionada dicha participación en fecha 31/12/2001. Finalmente, en el ejercicio 2003, por la transmisión de las acciones y de los préstamos participativos de "NETJUICE-AMIGUETES" contabilizó una pérdida de 7.915.022,42 euros. Tales pérdidas se compensaron con los ingresos contabilizados por "GRUPO NETJUICE" dando lugar a un resultado contable negativo por importe de 978.390,25 euros.

b. La entidad POLUX CAPITAL, socio único de "GRUPO NETJUICE" desde el ejercicio 2001 hasta su disolución en el ejercicio 2004, y por tanto socio indirecto al 100% de "NETJUICE-AMIGUETES" desde 2001 hasta 2003, tenía íntegramente provisionados a finales del ejercicio 2003 tanto la participación en "GRUPO NETJUICE" como el préstamo participativo otorgado a esta entidad; a dicha fecha la entidad POLUX CAPITAL había acumulado pérdidas por importe de 13.912.447,60 euros derivadas de la depreciación de su participación en la entidad "GRUPO NETJUICE", que a su vez deriva en gran medida de la depreciación de la participación de esta última en el obligado tributario "NETJUICE-AMIGUETES", en acciones y préstamos participativos otorgados.

c. La entidad "ARTSCAPITAL", socio único constituyente de "GRUPO NETJUICE" en el ejercicio 1999, transmitió dicha participación a POLUX CAPITAL en el ejerció 2001, y vuelve a ser socio único de "GRUPO NETJUICE" desde la disolución de POLUX CAPITAL en el ejercicio 2004. El total gasto computado entre los ejercicios 2001 a 2003 por ARTSCAPITAL derivado de la depreciación de su participación en GRUPO NETJUICE y POLUX CAPITAL (que deriva a su vez en gran medida de la depreciación de la participación de estas entidades en "NETJUICE-AMIGUETES") fue de 10.990.167,11 euros.

b) En sede del Grupo EXIS, la entidad "EXIS-A84", socio único de "NETJUICE-AMIGUETES" de 2004 a abril de 2008, volvió a provisionar íntegramente la participación en "NETJUICEAMIGUETES", tanto en acciones como en préstamos participativos; en 2008 la entidad "EXIS-B84" contabilizó una pérdida de 264.867,29 euros, parcialmente atribuible a la transmisión de "NETJUICE-AMIGUETES".

Por tanto las bases imponibles negativas generadas por "NETJUICE-AMIGUETES" antes de la adquisición de la participación por parte del Grupo 213/07 ya habían dado lugar a las pérdidas señaladas en sede de los antiguos titulares de la participación.

Adicionalmente, una vez adquirida la entidad "NETJUICE-AMIGUETES" por el Grupo, las pérdidas generadas en el ejercicio 2008 en "NETJUICE-AMIGUETES, dieron lugar a su vez a provisiones fiscalmente deducibles en sede de la entidad adquirente del grupo:

- De acuerdo con los datos de la declaración por Impuesto sobre Sociedades de 2008 de AE WILLIAM HOLNDING, esta entidad se había computado una "pérdida por deterioro" por importe de 244.622,41 euros, que no fue eliminada en la declaración de consolidación fiscal del Grupo presentada en 2008 pues en dicho ejercicio "NETJUICE-AMIGUETES" no se había integrado aún en el Grupo de Consolidación Fiscal 213/07.

En definitiva, la compensación de las BINS de "NETJUICE-AMIGUETES" por el Grupo da lugar a un doble aprovechamiento de las mismas pérdidas, habida cuenta que:

- Por un lado, dichas pérdidas generaron a su vez la contabilización de pérdidas por los antiguos titulares de "NETJUICE-AMIGUETES" en los términos relatados, en los periodos anteriores a la adquisición de esta entidad por el Grupo,

- Y por otro lado, las pérdidas que se generan en "NETJUICE-AMIGUETES" después de la adquisición de la entidad por la Grupo, también fueron ya aprovechadas por el actual titular de la entidad vía provisiones fiscalmente deducibles.

[...]

El apartado 3 del artículo [90] prevé la posibilidad, prohibida en el régimen general, de que las bases imponibles negativas de la entidad transmitente pendientes de compensar puedan ser aprovechadas por parte de la entidad adquirente.

Se trata de una previsión que tiene por objeto evitar que la imposibilidad de compensación de las bases imponibles negativas que derivaría de la aplicación del régimen general pueda llegar a impedir la realización de operaciones de reestructuración empresarial motivadas por razones económicas.

[...]

En nuestro caso, ambas sociedades, absorbente y absorbida forman parte del mismo grupo mercantil tal y como exige el artículo 90.3 del TRLIS para ser aplicable la limitación a la compensación de BINS, si bien la fusión se plantea en sentido inverso, pues es la sociedad adquirida por el Grupo y titular de las bases imponibles negativas ("NETJUICE-AMIGUETES") la que absorbe a la entidad con patrimonio y capacidad de generar ingresos en el futuro.

La cuestión que hemos de resolver en el supuesto planteado de que la entidad absorbente sea la entidad adquirida por el Grupo y titular de las bases imponibles negativas, es la de si dichas bases imponibles negativas están sujetas a las limitaciones que prevé el artículo 90.3 del TRLIS.

[...]

Dicho esto, no hay razón para entender que en materia de bases imponibles negativas la solución haya de ser distinta, de tal forma que las reglas de tributación del conjunto resultante de una fusión puedan diferir según que aquella sea directa o inversa, teniendo en consideración que el resto de condiciones fiscales no van a diferir.

[...]

Finalmente, cabe mencionar que en régimen general tampoco sería admisible la compensación de las BINS objeto de controversia en interpretación finalista del artículo 25.2 del TRLIS, pues de acuerdo con los hechos reseñados en el apartado V del ANTECEDENTE DE HECHO SEXTO la entidad "NETJUICE-AMIGUETES", con anterioridad a su adquisición por el Grupo, estuvo inactiva durante más de dos años».

El acto de liquidación determinó una deuda a ingresar de 827.183,39 €, comprensiva de 698.556,92 € de cuota del ejercicio 2011 y de 128.626,47 € de intereses de demora.

Dicho acuerdo se notificó a la entidad -vía NEO- ese mismo 8 de julio de 2016.

6. Acuerdo sancionador.

Tras tramitarse el preceptivo procedimiento sancionador, el Inspector Coordinador de la Inspección Regional de Madrid dictó acuerdo el 8 de julio de 2016 por el que se impuso a la entidad dos sanciones relativas al ejercicio 2011: una por considerar cometida la infracción tributaria tipificada en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (en adelante , LGT) fijando la sanción en 370.693,60 € y otra por entender cometida la infracción tipificada en el artículo 191 LGT fijando el importe de la sanción en 349.278,46 €.

Este acuerdo sancionador se notificó a la entidad -vía NEO- ese mismo el 8 de julio de 2016.

7. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación y sancionador AE William Holding, S.L. interpuso las reclamaciones económico-administrativas per saltumnúm. 4845/2016 y 4846/2016 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El 14 de febrero de 2019 el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución por la que desestimó las reclamaciones núm. 4845/2016, confirmando el acto de liquidación en su día dictado, y, se estimó en parte la tramitada núm. 4846/2016.

En lo que aquí interesa en dicha resolución se razonó de la siguiente manera:

«OCTAVO.- [...]

Para este Tribunal, la Inspección recogió, de manera inequívoca, la posibilidad de regularizar la cuestión relativa a la compensación de B.I.N's dándose las circunstancias para ello, también por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.2 TRLIS; no desde luego como vía principal, pero si como vía subsidiaria o de cierre. Posibilidad de regularizar por esa vía que este Tribunal Central no ha traído ex novo a este caso, desde luego que no, sino atendiendo a lo dicho por la Inspección en el acto de liquidación. Vía de regularización que, por tanto, ha de ser explorada, analizando la posibilidad de negar la procedencia de compensar las B.I.N's de AMIGUETES (A-82389453) en base en los dispuesto en el artículo 25.2 del TRLIS.

NOVENO.- [...]

Al momento de venderse al Grupo WILLIAM HOLDINGS el 09/04/2008 por 137.130,34 €, y a pesar tener ya entonces unas B.I.N.'s de más de siete millones de euros, AMIGUETES (entonces con otra denominación) era lo que podría denominarse un auténtico "cascarón"', una sociedad con un Activo Total de 7.807,96 € igual a su Pasivo Total, formado por unos Fondos Propios negativos de -2.056,94 € (8.092.310,00 € de Capital, -8.024.527,16 € de Rdos. de ejercicios anteriores y -70.093,78 € de P y G) y un Pasivo Ajeno de 9.895,90 €.

Teniendo en cuenta que el Grupo WILLIAM HOLDINGS del Sr. Abel contaba con un negocio que generaba importantes beneficios y, consiguientes, importantes Bases positivas (esencialmente, la actividad de producción cinematográfica de las películas de la serie "Torrente"), el hecho de adquirir una entidad de aquellas características que "aportara" la posibilidad de aplicar y compensar unas B.I.N.'s de más de siete millones de euros, generaría un más que relevante ahorro fiscal.

Por ello, existiendo una norma anti-elusién o anti-abuso que trata de evitar que se apliquen B.l.N's de sociedades inactivas que son adquiridas única y precisamente con la finalidad de poder aprovecharlas fiscalmente, es decir, que se adquieren porque tienen esas B.I.N.'s, el pretender amparar la no aplicación de esa norma anti-elusién o anti-abuso en el hecho de que se cuenta con un empleado al que se le pagan unos pocos miles de euros no sólo no es de recibo, sino que, además, a nuestro juicio, es irrelevante. La norma que resulta de aplicación (ese ya reiterado articulo 25.2 TRLIS), y que venimos examinando, es también, como el artículo 90.3 TRLIS una norma jurídica, que debe interpretarse -ex. Articulo 12.1 LGT - "con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil'; con lo que debe interpretarse, según ese artículo 3.1 CODIGO CIVIL: "se interpretaran según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas". Es, en definitiva, un precepto que contiene un canon hermenéutico que, ya en dicha norma, se tilda de fundamental, según el cual las normas jurídicas han de interpretarse atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad.

Pues bien, cuando se exige que la sociedad estuviera inactiva, el interpretar que alguien puede dejar de contribuir al Tesoro en más de dos millones de euros porque la sociedad en cuestión tiene una actividad que, según se ha acreditado, era mínima o casi inexistente y cuenta con un empleado al que se le pagan unos pocos miles de euros, seria, según aprecia este Tribunal Central, ir frontalmente en contra del espíritu y finalidad de la norma en cuestión, que -lo repetimos- trata esencialmente de evitar que se apliquen B.I.N.'s de sociedades inactivas que son adquiridas única y precisamente por eso, porque tienen esas B.I.N.'s.

Además, una operativa como la que se ha expuesto y que la Inspección ha detallado de forma pormenorizada en el acuerdo liquidatario (la compra, por menos de 138.000 €, de una sociedad prácticamente inactiva, que es un "cascaron" que no tiene más que unas B.l.N.'s. millonarias, para lograr el aprovechamiento fiscal de éstas y así dejar de contribuir en más de 2.100.000 € al Tesoro público) constituye una práctica reprobable y cercana al "abuso del derecho", figura que, ex. artículo 7.2 del Código Civil, no está permitida en nuestro ordenamiento, no ya solo "civil", que desde luego que no, sino por nuestro ordenamiento jurídico general, que incluye el contencioso, el administrativo y el tributario; y por ello en varias ocasiones el Tribunal Supremo [Sentencias de 05/07/2010 (Recurso de Casación núm. 373/2007) y de 30/05/2011 (Recurso de Casación núm. 1061/2007) y otras] ha hecho uso de la figura para ratificar la procedencia de regularizaciones que habían salido al paso de conductas elusorias de determinados obligados tributarios, como la que aquí nos ocupa del Grupo WILLIAM HOLDINGS del Sr. Abel».

8. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

AE William Holding, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 524/2019 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

«Tenemos así, en definitiva, dos precedentes relevantes que deben ser considerados para la decisión del recurso y que nos conducen a soluciones distintas y contradictorias.Si seguimos el criterio de la sentencia de 1 de junio de 2017 (ROJ: SAN 2599/2017), la respuesta que habríamos de dar sería favorable a la entidad recurrente, en el sentido de que el art. 90.3 del TRLIS no recoge el supuesto en el que las bases imponibles negativas pendientes de compensación se encuentran en la entidad adquirente y pretenden compensarse con las bases positivas de la entidad transmitente. Y, en consecuencia, el fundamento de la regularización de la situación tributaria del contribuyente habría de ser rechazado. Si seguimos el criterio de la sentencia de 19 de noviembre de 2009 ( ROJ: SAN 5245/2009) y de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011 ( ROJ: STS 8644/2011), la decisión sería favorable a la Administración, en el sentido de que el régimen especial no permite amparar en ningún caso situaciones de cómputo doble de deducciones o ventajas fiscales. Y, en consecuencia, el fundamento de la regularización de la situación tributaria del contribuyente habría de ser confirmado.

Situados ante este dilema, estimamos que debemos seguir el criterio de la sentencia de 19 de noviembre de 2009 ( ROJ: SAN 5245/2009) y de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011 ( ROJ: STS 8644/2011), aunque ello suponga apartarnos de la solución alcanzada en el más reciente de los pronunciamientos aquí considerados, es decir, la sentencia de 1 de junio de 2017 (ROJ: SAN 2599/2017)».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

SEGUNDO.- Compensación de bases imponibles negativas dentro de un grupo consolidado en un supuesto de fusión por absorción inversa realizado al amparo del régimen especial de diferimiento FEAC.

1.En el presente recurso de casación se plantea la interpretación los artículos 10, 25, 47, 74 y 90 TRLIS.

Como pórtico de mi exposición debo aclarar que en el presente caso se analiza la tributación de la compensación de bases imponibles negativas dentro de un grupo consolidado en un supuesto de fusión por absorción inversa realizado al amparo del régimen especial de diferimiento FEAC en el que la sociedad anónima Amiguetes Enterprises S.A. (A-82389453, y entonces todavía con otra denominación e íntegramente participada por WILLIAM HOLDINGS, S.L) absorbió a la sociedad limitada hermana Amiguetes Entertainment, S.L. (B-79327581, también íntegramente participada por WILLIAM HOLDINGS, S.L).

Amiguetes Enterprises, S.A. entidad adquirente absorbente tenía importante BINs mientras que Amiguetes Entertainment, S.L. no.

El acuerdo de liquidación expresamente declara que "NETJUICE-AMIGUETES" tenía bases imponible negativas por un importe de 7.180.896,25 euros generadas en períodos anteriores a su incorporación al grupo fiscal.

La sentencia de la que discrepo incurre desde mi punto de vista en importantes contradicciones.

Erróneamente afirma en el Fundamento de Derecho Quinto punto 5.4 que «[...] las BINs [...] afloraron con ocasión de la fusión inversa por la que NETJUICE-AMIGUETES adquirió la entidad AMIGUETES ENTERPRISES, S.L., previa a su incorporación al grupo WILLIAM».

Sin embargo, en el Fundamento Jurídico Sexto, punto 6.4 indica de manera contraria a lo que previamente sostiene en el punto 5.4 que NETJUICE-AMIGUETES generó las BINs en «ejercicios anteriores».

Además, en ese mismo Fundamento Jurídico Sexto, punto 6.4 también señala que «[...] la actora [...] obvia, sin prueba de contrario, que las BINs ya hubieran sido aprovechadas, consumadas o parcialmente agotadas por las sociedades cabeceras de los Grupos fiscales a los que había pertenecido NETJUICE-AMIGUETES. Este dato ni es irrelevante ni se trata de una cuestión menor o intrascendente».

Las BINS no habían sido aprovechadas, consumadas o parcialmente agotadas por las sociedades cabeceras de los Grupos fiscales a los que había pertenecido NETJUICE-AMIGUETES sino que lo que sostiene la liquidación es que hay un doble aprovechamiento de las BINs al que luego me referiré, doble aprovechamiento que la sentencia de la que discrepo no analiza y acepta de manera acrítica.

La operación de fusión por absorción inversa se enmarcó en lo dispuesto en los artículos 233.2 y 250.2 "in fine" del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y a la que, al ser la absorbida una Sociedad Limitada, le resultó de aplicación también el entonces vigente artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.

2.Esta operación de fusión por absorción inversa se acogió al régimen fiscal especial de diferimiento de Fusiones, Escisiones, Aportaciones y Canje de Valores, regulado en los ejercicios objeto de comprobación en los artículos 83 a 96 del TRLIS, que es fruto de la trasposición de la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones.

Este régimen pretende garantizar la neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial. Persigue como objetivo fundamental evitar que las implicaciones fiscales que pudieran derivarse del régimen general del Impuesto resulten un impedimento para la toma de decisiones empresariales tendentes a la reestructuración, reorganización o racionalización de actividades. Dicho propósito de neutralidad fiscal se materializa, esencialmente, en el diferimiento en la tributación de las rentas generadas en la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de las operaciones.

En aplicación directa de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 LIS, la Administración puede determinar la inaplicación del régimen especial en el seno del procedimiento de inspección tributaria, sin necesidad de acudir a las figuras antiabusivas genéricas previstas en la Ley General Tributaria, concretamente en sus artículos 13, 15 y 16 -esto es, la calificación, conflicto en aplicación de la norma tributaria y simulación-. Esta idea ha sido reiteradamente amparada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo destacarse, entre otras muchas, las sentencias de 16 de febrero de 2015 (recurso 647/2013) y la de 31 de marzo de 2021 (recurso cas. 5886/2019).

La inspección no utilizó estas figuras y tampoco aplicó la cláusula antiabuso.

TERCERO.- Sobre la interpretación literal y sistemática del artículo 90.3 del TRLIS.

1.El presente recurso de casación plantea en primer lugar la necesidad de determinar cómo debe interpretarse el artículo 90.3 del TRLIS esencialmente análogo al artículo 84.2, último párrafo, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.

En particular, desde mi punto de vista, debíamos decidir si debía seguirse la denominada interpretación "literal y sistemática", que propugna la recurrente, y, que se deriva de la sentencia de la misma Audiencia Nacional de 1 de junio de 2017 (rec. núm. 500/2014, ECLI:ES:AN:2017:2599), o, la identificada como "finalista e integradora", que defiende la Administración y la sentencia recurrida en casación.

La sentencia de la que discrepo acepta la interpretación finalista del artículo 90.3 TRLIS y no analiza si se ha producido una interpretación analógica de la norma. Se limita a indicar que «No se trata tanto de si estamos ante una interpretación extensiva o analógica de ese precepto legal, como sostuvo el pulso entre el TEAC y la SAN de 1 de junio de 2017; se trata de dar la respuesta fiscal adecuada a la reestructuración societaria resultante de una fusión inversa que sea conforme al régimen tributario previsto por la Directiva 2009/133 /CE».

Por tanto, la primea cuestión que plantea el presente recurso consiste en resolver si es ajustado a derecho, o no, el criterio mantenido por la sentencia recurrida en casación, por la Inspección y por el TEAC que negaron a la sociedad reclamante la posibilidad de compensar sus propias Bases Imponibles Negativas, bases imponibles negativas generadas con anterioridad a una operación de fusión inversa, atendiendo a una interpretación que denominaron finalista e integradora del artículo 90.3º TRLIS.

Esta interpretación finalista de la norma es avalada por la sentencia de la que discrepo.

Se trataba por tanto de interpretar el artículo 90.3º TRLIS, -que es una norma tributaria- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 90.3º TRLIS- contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma literal y sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español, y, por último, en caso de ser necesario para proceder a su recta interpretación deberemos acudir como último criterio para interpretar la norma, a la interpretación finalista con el fin de desentrañar cuál es la finalidad de la norma, qué es lo que pretende la norma.

Dicho lo anterior, debo señalar, por tanto, que ninguna especialidad existe en la interpretación de las normas tributarias respecto a la interpretación de cualquier otra norma jurídica, y así se reafirma, de manera concluyente, en la redacción del artículo 12 de la vigente LGT, en el que, como ya se he indicado, se efectúa una expresa remisión al artículo 3.1 del Código Civil, permitiéndose así al intérprete de la norma tributaria la utilización de un amplio y surtido elenco de criterios hermenéuticos del más diverso alcance y contenido, lo cual es de suma importancia, ya que de esta suerte el intérprete no queda constreñido a realizar su tarea en base a un solo parámetro, normalmente el literal, sino que tiene a su disposición, y puede, y debe, emplear otros métodos que complementen y perfeccionen su actividad.

Efectivamente como puso de relieve la Inspección en este caso la "sociedad pequeña" absorbió a la "sociedad grande", el TEAC califica a Amiguetes Enterprises, S.A. como un "cascarón".

Pero, en el presente supuesto lo verdaderamente relevante es que Amiguetes Enterprises, S.A. pretende compensar sus propias bases imponibles negativas, y no las bases imponibles negativas de Amiguetes Entertainment, S.L., no hay subrogación en las bases imponibles.

Así, el primer criterio hermenéutico que suministra el Código Civil para desentrañar, descubrir o desvelar el significado de la norma es el literal acudiendo al «sentido propio de las palabras».

El artículo 90.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades lo que permite es que «Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente», pero con unos límites.

Sin embargo, en este caso lo que sucedió es que las bases imponibles negativas pendientes de compensación estaban en la entidad adquirente y se compensaron con las bases positivas de la entidad transmitente.

Desde mi punto de vista se debió dar la razón al recurrente que sostiene que el supuesto de autos no encaja con la literalidad de la norma.

Pero es que además la norma debe interpretarse de manera sistemática situándose dentro de su contexto, atendiendo a la ubicación del precepto dentro de la propia norma.

El artículo 90 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se intitula «Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias», y, por tanto, lo que regula es la subrogación de los derechos y obligaciones tributarias, sin que desde mi punto de vista pueda extenderse a un supuesto no contemplado en la norma como luego veremos.

La sentencia de la que discrepo ha aplicado la norma a un supuesto de hecho no comprendido dentro de la misma.

El precepto claramente regula una subrogación de la entidad adquirente en los derechos de la entidad transmitente extinguida, por lo que la limitación del segundo inciso de su apartado 3 puede afectar a derechos de la entidad transmitente extinguida en los que la entidad adquirente se subroga, pero desde mi punto de vista, de ningún modo puede limitar los derechos de la propia entidad adquirente previos a la fusión.

En el caso de autos no ha habido ninguna subrogación en los derechos tributarios de Amiguetes Entertainment, S.L. Las bases imponibles negativas eran de Amiguetes Enterprises, S.A. por lo que reitero no ha existido subrogación.

En mi opinión, no puede con fundamento en el artículo 90.3 TRLIS negarse a AE William Holding, S.L. la compensación de las bases imponibles negativas de Amiguetes Enterprises, S.A. sociedad integrante del Grupo Consolidado.

Como abiertamente reconoció la Administración artículo 90.3 TRLIS no ha previsto el supuesto de hecho ante el que estamos presentes, solo ha regulado en supuesto más frecuente de fusión por absorción directa.

El legislador ni en el artículo 90.3 ni en todo el Capítulo VII del Título VII Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ha contemplado qué sucede cuando las bases imponibles negativas están en la sociedad absorbente, por lo que podríamos estar ante una laguna en la ley.

CUARTO.- Distinción entre la interpretación finalista de la norma y la analogía. Prohibición de la analogía en virtud del principio de legalidad tributaria.

1.Lo que la sentencia de la que discrepo, la sentencia de la Audiencia Nacional y la Administración Tributaria denominan interpretación finalista e integradora de la norma es en realidad una interpretación analógica de la norma prohibida por el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La sentencia de la que discrepo rehúye entrar a analizar si en realidad lo que está convalidando es una interpretación analógica de la norma.

La interpretación finalista o teleológica de una norma es el último de los elementos de interpretación establecidos en el artículo 3.1 del Código Civil y consiste en analizar y comprender el propósito o fin que persigue la norma, más allá de su texto literal, pero nunca en contra de la propia literalidad de la norma. Con esta herramienta de interpretación se busca entender la intención del legislador y el objetivo que se pretende alcanzar con la norma.

La analogía, sin embargo, es una de las herramientas de integración del ordenamiento jurídico que la ley otorga al juez solo en determinados supuestos para superar las posibles lagunas jurídicas, aplicando una norma a un supuesto de hecho distinto del que contempla, basándose en la similitud entre ambos supuestos; puede ser una técnica adecuada ante una realidad social que se presenta dinámica y cambiante, pero, solo en unos concretos casos.

Ya la Exposición de Motivos del Decreto 31 de mayo de 1974 que aprobó el Texto Articulado del Título Preliminar del Código Civil, se refiere a la analogía cuando afirma que «La formulación de un sistema de fuentes implica la exclusión de las lagunas del derecho. No ocurre otro tanto con las llamadas lagunas de la ley, que puedan darse, siendo el medio idóneo y más inmediato de salvarlas la investigación analógica. Esta no presupone la falta absoluta de una norma, sino la no previsión por la misma de un supuesto determinado,defecto o insuficiencia que se salva si la razón derivada del fundamento de la norma y de los supuestos expresamente configurados es extendible, por consideraciones de identidad o de similitud, al supuesto no previsto. No obstante las ventajas de la analogía, resulta justificada su exclusión de determinadas leyes.En las penales es la normal consecuencia del estricto principio de la legalidadque ha de primar exento de incertidumbres o fisuras».

2.El principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31.3 de la Constitución Española, alcanza en virtud del artículo 8 de la Ley General Tributaria a la delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

El principio de legalidad tributaria es uno de los pilares fundamentales en el ámbito del derecho tributario. A través de este principio, se establece que no se puede exigir a ningún individuo el pago de impuestos o cumplir con obligaciones tributarias si éstas no están sustentadas en una ley específica. En otras palabras, la legalidad tributaria garantiza que todas las actuaciones del Estado en materia de tributos estén debidamente respaldadas por normas jurídicas.

La base imponible en el impuesto sobre sociedades está constituida -por mor de lo dispuesto en el artículo 10 TRLIS- por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores por lo que la base imponible negativa está afectada por el principio de reserva de ley.

En el ámbito tributario fruto del principio de legalidad el legislador en el artículo 14 LGT ha prohibido expresamente la posibilidad de la interpretación analógica de la ley para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Sin embargo, en el ámbito civil el artículo 4.1 del Código Civil sí permite la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecia identidad de razón.

La interpretación analógica está excluida en las leyes penales o tributarias como consecuencia del principio de legalidad.

No puede a través de una interpretación analógica del artículo 90.3 TRLIS limitarse la compensación de la base imponible del impuesto de sociedades en los supuestos de fusión por absorción inversa que es lo que desde mi punto de vista ha hecho la sentencia de la que discrepo.

Además, la sentencia no analiza si ha existido una interpretación analógica de la norma por lo que desde mi punto de vista incurre en una cierta incongruencia omisiva.

3.La sentencia de 14 de diciembre de 2011 (rec. de casac. 558/2010, ECLI:ES:TS:2011:8644), que sirve de sustento principal a la sentencia de la que discrepo, resuelve un supuesto fáctico claramente distinto del presente, en el Fundamento de Derecho Cuarto se analiza la infracción por la sentencia de instancia recurrida en casación del artículo 104.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades al no admitir la compensación efectuada por la entidad recurrente de las bases imponibles negativas procedentes de las sociedades Banco Granada-Jerez (BGJ) y Caixabank, que habían sido absorbidas por ella en el ejercicio 1996, por entender el Tribunal de instancia, confirmando el criterio de la Inspección, que dichas bases negativas debían ser objeto de reducción en un importe igual a las provisiones de cartera que antes de la fusión había dotado la CAIXA por su participación en dichas sociedades.

Nuestra sentencia de 14 de diciembre de 2011 analiza un supuesto de fusión por absorción directa en el que las bases imponibles negativas estaban en la sociedad absorbida transmitente y no en la absorbente. La sentencia no extiende la norma a un supuesto no contemplado en la misma.

Se trata además de una situación bilateral en la que están implicadas únicamente dos sociedades, que se fusionan y pasan a ser una única sociedad. En este caso sí existía un doble aprovechamiento de las bases, las bases negativas de la transmitente son las que motivan la depreciación de la participación.

En esa sentencia el recurrente en casación argumentó que la modificación introducida en ese precepto por la Ley 66/1997, en el sentido de recoger la indicada limitación, no podía ser aplicada retroactivamente, pues en el texto vigente en el ejercicio 1996, dicha modificación normativa no se había producido, añadía que entenderlo de otra forma iría contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima.

En dicha sentencia dijimos que:

«Aunque es cierto que las normas deben interpretarse en su sentido literal, también el artículo 3 del Código Civil señala como otro instrumento de interpretación "su espíritu y finalidad". Pues bien, es cierto que el art. 104.3 de la Ley 43/1995, en su primitiva redacción, no se refería a la reducción de la compensación de "las bases negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente",ya que está limitación fue introducida por la Ley 66/1997. Sin embargo, la base del Impuesto sobre Sociedades se construye con carácter general sobre la conjunción de ingresos y gastos, siendo tal dicotomía la columna vertebral del sistema en orden a determinar cuál es la verdadera capacidad del sujeto pasivo, de tal forma que la realidad fiscal que contempla el impuesto es el de no incluir mayores ingresos de los que efectivamente hayan tenido lugar durante el ejercicio, ni deducir mayores gastos que los efectivamente se hayan producido en el mismo ejercicio para obtener aquellos ingresos. Desde esta perspectiva, iría en contra de la propia esencia del sistema el que se permitiera introducir dos veces, aunque sea por vía indirecta, un mismo gasto.

Pues bien, esto es lo que se pretende por la recurrente al querer introducir mediante la total compensación de las bases negativas de las sociedades absorbidas, el gasto que ya había sido deducido por dotación del fondo por depreciación. Una solución de este tenor hubiera requerido una norma expresa en tal sentido, pero no puede extraerse del silencio de la Ley que el designio del legislador fuera ir en contra del sistema general de construcción de la base del impuesto. La modificación del art. 104.3 de la Ley 43/1995 que se efectuó posteriormente, sólo tuvo el objetivo de llenar una laguna legal que pudiera crear problemas de interpretación»

En este caso no ha existido modificación legal que incorpore la restricción defendida en la sentencia de la que discrepo para ejercicios posteriores; al contrario, la redacción del artículo 90.3 del TRLIS no se modificó en los ejercicios posteriores a los aquí concernidos, ello a pesar de que la Dirección General de Tributos ya se había hecho eco del problema las consultas vinculantes V2090-10 de 10 de septiembre de 2010 y V2386-13 de 17 de julio de 2013.

Además, el artículo 84.2 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades [« LIS], reproduce de forma casi mimética en su último inciso la redacción del segundo inciso del artículo 90.3 del TRLIS.

4. Nuestra sentencia de 10 de diciembre de 2021, (rec. de casac. 2802/2020) como expresamente señala la sentencia de la que discrepo se refiere a un supuesto donde la sociedad absorbente se subroga en las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida.

En ese contexto se discutía si la expresión "socios" del artículo 90.2 TRLIS se refiere solo a los titulares de las participaciones en el momento de la fusión, de manera que, en ese caso, solo lo sería HIDROELECTRICA DE VILLA LOS ANGELES puesto que era el socio único de la entidad absorbida GESYCA 04, o también comprendía a cualquier socio de la absorbida que lo hubiera sido previamente, en cuyo caso, también lo serían otras personas.

En este recurso de casación los socios no eran de la sociedad absorbida sino de la sociedad absorbente.

Además, la Inspección, como veremos seguidamente, en su acuerdo de liquidación sostuvo que el primer aprovechamiento de las pérdidas se produjo en sede del socio de NETJUICE por deterioros del valor de la participación y por provisiones sobre créditos. Este supuesto nada tiene que ver con lo tratado en la sentencia de 10 de diciembre de 2021.

5.La sentencia de la que discrepo no analiza cómo se produjo el «doble aprovechamiento de las pérdidas» ratificando de manera acrítica el criterio de la AEAT sin examinar cuál fue el primer aprovechamiento de esas pérdidas por los socios identificado por la Inspección de los tributos en la liquidación tributaria y cuál fue el segundo aprovechamiento.

Ni la sentencia de la que discrepo ni la liquidación explican cómo se habían producido las BIN, no sabemos cómo se habían originado las BINs.

La Inspección en su acuerdo de liquidación sostuvo que el primer aprovechamiento de las pérdidas se produjo en sede de los socios de NETJUICE por deterioros de valor de la participación y por la provisión de unos préstamos participativos.

El recurrente al folio 33 de la demanda se detuvo especialmente en el segundo grupo, las provisiones sobre préstamos, porque constituían el 97,24% del total de pérdidas contables generadas en sede de los sucesivos socios de NETJUICE-AMIGUETES, tal y como se reflejaba en la página 15 del acuerdo de liquidación.

En relación con estos préstamos no se entiende cuál es la relación en que la Inspección sustenta el doble aprovechamiento de pérdidas, y, la sentencia de la que discrepo no se detiene en su estudio o análisis pese a que la parte el escrito de interposición del recurso de casación plantea esta cuestión. La sentencia de la que discrepo se limita a transcribir el acuerdo de liquidación.

Desde mi punto de vista la provisión sobre créditos trae causa del mayor o menor riesgo de impago o devolución del capital prestado, en el caso de que llegase a ser fiscalmente deducible en sede del socio. No está acreditado que los socios anteriores se dedujeran esa provisión.

Para la filial la recepción del préstamo genera únicamente una cuenta de pasivo, porque sólo los intereses del préstamo generan un gasto fiscalmente deducible.

La sentencia de la que discrepo no explica qué relación existe entre las pérdidas que generan la BIN en sede de NETJUICE-AMIGUETES, la provisión por impago, provisional o definitivo, de unos préstamos, que representan el 97,24% de ese supuesto "doble aprovechamiento" de pérdidas, y, las pérdidas por deterioro de las participaciones que se computó AE WILLIAM HOLNDING.

Desde mi punto de vista en esta relación triangular que nada tiene que ver con los supuestos examinados en nuestra jurisprudencia cada sociedad se está deduciendo sus propios gastos deducibles.

QUINTO.- Compensación de bases imponibles negativas en el régimen especial de consolidación fiscal. Interpretación del artículo 74 TRLIS.

1.Desde mi punto de vista la sentencia de la que discrepo debió tener en consideración que el régimen especial de consolidación fiscal en el que tributa la recurrente en casación está regulado en el Capítulo VII del Título VII Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 74.2 TRLIS contiene una norma especial en relación a la compensación de bases imponibles negativas que es de aplicación preferente sobre el artículo 25.2 TRLIS que regula la compensación de bases imponibles negativas en el régimen general del impuesto.

2.El artículo 74.2 TRLIS establece que «Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscalpodrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley».

El Legislador no ha establecido una limitación a la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas existentes de la sociedad absorbente en los supuestos de fusión por absorción indirecta o inversa por lo que no procedía a mi modo de ver realizar una interpretación finalista de la norma por remisión al artículo 90.3 TRLIS, pues estaríamos ante una interpretación contra legem.

El acuerdo de liquidación se refiere a este precepto al folio 35, y, excluye la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas, -que en principio sí permite el artículo 74.2 TRLIS-, con fundamente en el artículo 90.3 TRLIS que no resulta aplicable al caso como ya he razonado.

En contra de lo sostenido por la sentencia de la que discrepo la actora recurrente en casación sí identificó la norma en la que sustentaba la posibilidad de deducirse las BINs.

SEXTO.- Compensación de bases imponibles negativas en el régimen general. Interpretación del artículo 25 TRLIS. No procede la aplicación supletoria al régimen FEAC.

1.Sentado lo anterior, desde mi punto de vista la sentencia de la que discrepo debió analizar si resultaba aplicable en artículo 25.2 TRLIS como sostuvo la liquidación y el TEAC.

Este extremo tampoco es tratado por la sentencia de la que discrepo, hace referencia a este artículo para justificar la desestimación del recurso, pero no analiza las alegaciones de la parte.

Desde mi punto de vista el artículo 25.2 TRLIS no resulta aplicable a la compensación de bases imponibles negativas dentro de un grupo consolidado en un supuesto de fusión por absorción inversa en el que se haya optado por el régimen especial de diferimiento de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores porque dicho régimen está regulado por sus normas especiales (-los artículos 90 y 74 TRLIS-) que son de aplicación preferente o excluyente.

El TEAC rechazó la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas de Amiguetes, S.A. en aplicación del artículo 25 TRLIS sin justificar por qué dicho precepto resultaba aplicable.

Debemos destacar que dicha posibilidad de aplicación supletoria no fue contemplada en la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V2386-13 de 17 de julio de 2013.

El artículo 25 TRLIS sería de aplicación supletoria ni no existieran normas específicas.

Por imperativo del artículo 47.2 TRLIS las normas contenidas en los restantes títulos del TRLIS se aplicarán con carácter supletorio respecto de las contenidas en este Título VII que disciplina los "Regímenes tributarios especiales", por lo que las normas del régimen general sólo se aplicarán en ausencia de otra norma específica que regule una situación determinada.

La aplicación supletoria de las normas opera de manera subsidiaria, es decir, cuando no existe una norma específica que regule una determinada situación, entonces y solo entonces, se recurre a la norma supletoria para resolver esa situación.

La posibilidad de aplicación supletoria de las normas es fundamental para garantizar la aplicación de la ley en todos los casos, incluso cuando no haya una regulación específica al respecto, pero no se puede acudir a la aplicación supletoria de una norma cuando sí existe una regulación específica contenida como en este caso en el artículo 74.2 TRLIS que no establece límite a la compensación de bases imponibles negativas.

La finalidad de la aplicación supletoria de la ley consiste en integrar una omisión de la norma, de tal manera que las disposiciones se interpretan complementándolas con normas contenidas en otras leyes, pero no puede entrar en juego cuando la norma especial es completa.

La supletoriedad es fundamental en el ámbito jurídico, ya que permite resolver situaciones no previstas por la ley y cubrir vacíos legales para garantizar la seguridad jurídica. Contribuye a la coherencia y a la integralidad del ordenamiento jurídico al asegurar que todas las situaciones sean reguladas de alguna manera, cuando no exista una normativa específica al respecto. Pero no puede acudirse a la aplicación supletoria de una norma general cuando la norma especial contempla el supuesto específico.

2.El TEAC, sin embargo, estimó que sí era aplicable el artículo 25.2 TRLIS, nuevamente procediendo a una interpretación finalista de la norma saltándose a mi entender el tenor literal de la ley, y, consideró que procedía denegar la compensación de las bases imponibles al amparo de la letra c) de dicho precepto al entender que la «sociedad en cuestión tiene una actividad que, según se ha acreditado, era mínima o casi inexistente y cuenta con un empleado al que se le pagan unos pocos miles de euros».

La AEAT al folio 26 del acuerdo de liquidación concluyó que «su actividad realmente es muy poco significativa hasta que en 2008 se vende nuevamente al Grupo AE WILLIAM HOLDING».

Sin embargo, el propio acuerdo de liquidación reconoce que en 2007 tenía 17 trabajadores asalariados y en 2008 tenía 7 trabajadores.

La norma lo que exige es que la entidad no haya realizado explotaciones económicas, no que la actividad sea importante, significativa, cuantioso.

En conclusión, reiterando una vez más el respeto hacia la sentencia dictada, muestro mi posición contraria a ella, por las razones expuestas, al considerar que el recurso de casación debió ser estimado.

Dado en Madrid, misma fecha de la sentencia a la que se opone este voto particular.

Fecha de sentencia: 15/01/2026

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número: 5791/2023

Magistrado/a que formula el voto particular: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís

que, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formula el Magistrado Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís, presidente de esta Sección Segunda, a la sentencia número 20/2026, de 15 de enero de 2026, pronunciada en el recurso de casación nº 5791/2023.

1.-Por medio de este voto particular, que formulo con el mayor respeto hacia la decisión adoptada en la sentencia por la mayoría de la Sección, expreso mi discrepancia con la fundamentación jurídica que conduce al fallo y con éste mismo, considerando que, en contra de lo que se ha decidido en ella, la sentencia de instancia debió ser casada y anulada, por no ser ajustada a Derecho, en los términos que con brevedad paso a exponer.

2.La sentencia de casación de la que disiento confirma la dictada por la Sala de esta jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, el 3 de mayo de 2023 -recurso contencioso-administrativo nº 7738/2019- y en ella, la de casación, se establece como doctrina que la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas -BINs- prevista en el segundo inciso del artículo 90.3 del TRLIS -en la versión temporalmente aplicable al caso enjuiciado- "[...] a pesar de su falta de previsión literal, es aplicable a un proceso de reestructuración empresarial por fusión inversa, cuando la adquirente las hubiera generado con anterioridad a su incorporación al nuevo grupo pero ya fueron consumadas o aprovechadas por anteriores partícipes o socios [...]".

En primer lugar, debo decir que el voto particular también formulado en esta fecha por la Sra. Magistrada de esta Sección Segunda que fue designada inicialmente como ponente del asunto y que hubo de declinar la ponencia por discrepar del criterio mayoritario, enfoca con acierto las razones que, en su parecer, debieron conducir a la casación de la sentencia y a la estimación del recurso de instancia. Comparto, en términos generales, cuanto exhaustivamente se expone en dicho voto particular.

3.Importa ahora sintetizar alguna reflexión que, a mi juicio, complementa las ya expuestas en el mencionado voto:

a) Estamos en el ámbito del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social, regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido -TRLIS- de 2004, en relación con el Impuesto de Sociedades, periodo 2010-2011.

b) Cualquier acercamiento a la lectura del artículo 90.3 TRLIS, dentro de ese Capítulo, debe necesariamente tomar en consideración la llamada interpretación sistemática, atinente a la ubicación del precepto aplicado en el sistema trazado en la ley, en el marco de un régimen fiscal especial. En otras palabras, no cabe desvincular la limitación prevista en el artículo del conjunto normativo en que se integra, el de un régimen tributario especial de diferimiento de las rentas o ganancias puestas de manifiesto con ocasión de las operaciones de reestructuración societarias.

c) La norma interpretada por la Sala Tercera es el artículo 90 del TRLIS, que cursa bajo la rúbrica de "subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias".

La utilización de la palabra subrogaciónen el enunciado debería alertarnos acerca de que la regulación que contiene se refiere a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias. Y subrogación, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico, no es otra cosa que "un acto por el que una persona sustituye a otra en los derechos y obligaciones propios de determinada relación jurídica".

Pues bien, el citado artículo 90 TRLIS contiene estas prescripciones:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal,se transmitirána la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente...

...3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio , la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable".

4.La norma limitativa que contiene el artículo 90 TRLIS al derecho a la compensación de bases imponibles negativas está previendo un supuesto muy específico -y, claro está, excluyendo implícitamente otros casos-. Es pacífico, incluso para la propia sentencia, que la dicción literal del precepto descartaría, sin más, su aplicación directa a las fusiones inversas, puesto que en ellas la absorbente ya poseía el derecho al crédito fiscal, esto es, las BINs susceptibles de compensación con las bases positivas generadas por la transmitente, al no ser objeto de transmisión, trasferencia, traslado o subrogación, porque ya se encuentran en manos de la sociedad absorbente, dadas las características de la fusión inversa operada.

5.En el fondo de la tesis que late en la sentencia a la que se formula esta objeción se encuentra, aun no formulada de un modo explícito, la idea de irregularidad o de fraude fiscal, al menos en el sentido de elusión del pago de lo debido, para lo cual se debe advertir que la Administración fiscal no ha negado el derecho de la recurrente a la aplicación del régimen especial de diferimiento a que se optó, haciendo uso de la facultad que le confería, entonces, el artículo 96.2 TRLIS, de acuerdo con el cual

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

6.Existe, a mi modo de ver, cierta incongruencia argumental en la postura de la Administración cuando ejerció sus facultades de comprobación y liquidación, pero también en la sentencia aquí recurrida y, lo más grave, en la de casación a la que ahora se formula este voto discrepante. Tal incoherencia -lo expreso con el mayor respeto- reside en el hecho de que, de una parte, se hubiera otorgado el nihil obstata la operación mercantil desde el punto de vista de su acogimiento al régimen especial de neutralidad -lo que conceptualmente, supone aceptar, sin duda posible, que la finalidad principal de la fusión por absorción no fue el fraude o evasión fiscal -que se concretaría en el designio de enjugar las BINs pendientes de compensar a través de la operación social-, al tiempo que se reconoce, al menos se hace cuando no se niega, que dicha fusión se efectuó por motivos económicos válidos, si se observa desde la perspectiva, que no podemos dejar de considerar, de que no hubo reparo u objeción administrativa a la aplicación del régimen especial, como podría haberse hecho mediante la inaplicación -ex art. 96 TRLIS y, ahora, del art. 89 LIS, con diferencias entre las normas que se han sucedido en el tiempo-. No en vano, la sentencia que decide esta casación lo viene a decir abiertamente, con estas palabras, que son el preámbulo de la parte de la sentencia en la que se establece la doctrina: "El resultado fiscal de una reestructuración, en función del proceso mercantil seguido, no explica ni justifica la obtención de ventajas fiscales no deseadas ni amparadas por la Directiva".

Y, de otra parte, ocurre que la sentencia de casación, siguiendo la estela de la dictada en la instancia, lleva a cabo una exégesis del art. 90.3 TRLIS que, al margen de su incorrección jurídica -se trata, obviamente de mi opinión, aquí minoritaria-, sitúa el designio hermenéutico del precepto en una finalidad loable, pero de no fácil encaje en la norma utilizada al efecto.

7.El punto más importante de mi desacuerdo con la sentencia es que esta relativiza, hasta la práctica desaparición, la denuncia que formalizó la recurrente en casación y que acoge, en cierta buena medida, el auto de admisión, cuando alude a la falta de previsión literal de la hipótesis legal sobre la extensión de la regla reductora a un caso no previsto en ella, puesto que sí es relevante, hasta lo decisivo, dilucidar, en palabras de la sentencia "si estamos ante una interpretación extensiva o analógica de ese precepto legal, como sostuvo el pulso entre el TEAC y la SAN de 1 de junio de 2017 (sic)".

8.Es vital despejar esa incógnita, porque no cabe, por prohibición expresa del artículo 14 de la Ley General Tributaria, la analogía -ni tampoco, por ende, la interpretación analógica. La regla de prohibición de la analogía - art. 14 LGT- prescribe que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".Así, pese a que este art. 14 LGT es una norma de muy amplia invocación por la Administración fiscal para evitar la aplicación analógica de los beneficios fiscales, también sirve para impedir, como aquí sucede, que se extienda una norma prohibitiva o limitativa del derecho cuestionado -en este caso, la aplicación de la regla del art. 90.3 TRLIS- fuera de los casos taxativamente previstos-, pues con esa exégesis se extendería el ámbito prohibitivo de un derecho -que no es un beneficio fiscal- no cabe dudarlo, más allá de sus términos estrictos.

Esa prohibición de la analogía -que en este caso concurre con claridad, a mi juicio, porque se ha aplicado una regla prevista para una hipótesis de subrogación a un caso donde no hay subrogación -en lo referente a las BINs a compensar, que no son trasladadas de lugar, trasferidas, transmitidas u objeto de subrogación-, debió determinar, por sí sola, al margen de toda otra consideración, la declaración de haber lugar al recurso de casación.

A ello puede añadirse que la prohibición de la analogía es una de las manifestaciones del principio de legalidad tributaria, por virtud del cual las relaciones tributarias, generadoras de derechos y obligaciones, deben regirse por el Derecho. Si no hay, como aquí sucede, no hay regulación expresa de la norma sobre una realidad dada, no podemos acudir a la prohibición o limitación establecida para un caso distinto, máxime cuando la aplicación analógica se realiza en contra de los ciudadanos o los contribuyentes, prohibiéndoles por vía de mera interpretación aquello que la ley no prohíbe hacer, en un ámbito de libertad que no puede ser acotado sobre la base de una imprecisa idea de fraude que, en mi opinión, sobrevuela toda la sentencia.

En conclusión, reiterando una vez más el respeto hacia la sentencia dictada, muestro mi posición contraria a ella, por las razones expuestas, al considerar que el recurso de casación debió ser estimado, casando la sentencia a quo,con estimación del recurso entablado en la instancia, lo que comportaría la nulidad de los actos allí impugnados, por ser disconformes a Derecho.

Madrid, misma fecha de la sentencia de la que se discrepa.

Fecha de sentencia: 15/01/2026

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número: 5791/2023

Magistrado/a que formula el voto particular: Excma. Sra. Dña. Sandra María González de Lara Mingo

VOTO PARTICULARque, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formula la Magistrada Excma. Sra. Doña Sandra María González de Lara Mingo a la sentencia núm. 20/2026 dictada el 15 de enero de 2026, en el recurso de casación núm. 5791/2023.

Desde el máximo respeto y consideración al criterio mayoritario de mis compañeros, disiento de la argumentación de la sentencia mayoritaria, así como de su parte dispositiva, al considerar que el presente recurso de casación debió prosperar por las razones que, de forma sintética, se expresan a continuación.

PRIMERO.- Hechos relevantes para la resolución del recurso de casación.

Los hechos desnudos que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales ordenados cronológicamente para su mejor compresión son los siguientes:

1. Operaciones de reestructuración: Fusión por absorción inversa.

1.1.La sociedad actualmente denominada Amiguetes Enterprises, S.A. (en adelante, Amiguetes), N.I.F. A-82389453, fue constituida en Madrid el 30 de junio de 1999 con la denominación de NETJUICE NETWORK, S.A. y con un capital de 60.105,00 € (60.105 acciones de 1 €), siendo su socio único la sociedad NETJUICE, S.L. (con N.I.F. B 81513048 y posteriormente denominada ARTSCAPITAL INVESTMENT, S.L.). Su objeto social era prestar servicios de telemática y promoción de nuevas tecnologías en los sectores de informática, telemática y similares.

1.2.Amiguetes Enterprises, S.A, constituida inicialmente con la denominación de NETJUICE NETWORK S.A., pasó luego a denominarse NETJUICE NETWORK CENTRO, S.A., y más tarde NETJUICE CONSULTING, S.A., siempre con el mismo N.I.F. A-82389453.

1.3.Desde su constitución en 1999 y hasta el año 2008, y especialmente en los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, Amiguetes Enterprises, S.A., entonces dedicada a las actividades propias de su objeto social, incurrió en constantes y cuantiosas pérdidas, lo que exigió aportaciones de sus socios, primero como préstamos que luego se fueron transformando en aportaciones para sucesivas ampliaciones de capital.

1.4.Desde la fecha de su constitución hasta el año 2008, ni el Grupo consolidado 213/07, ni su sociedad dominante, AE William Holding, S.L. (N.I.F. B-83175174), ni D. Abel como propietario del Grupo, tuvieron nada que ver con la sociedad Amiguetes Enterprises, S.A.

1.5.Según las cuentas anuales del ejercicio 2007, al cierre del ejercicio el 31 de diciembre de 2007, Amiguetes Enterprises, S.A. tenía un Activo Total de 108.992,86 €, y un Pasivo Total del mismo importe, formado por unos Fondos Propios negativos de -7.914.310,94 € (180.310,00 € de Capital. 8.025.846,92 € de resultados, de ejercicios anteriores y -68.774,02 € de P y G del ejercicio corriente) y un Pasivo Ajeno de 8.023.303.80 €. En ese ejercicio 2007 sus ingresos de explotación ascendieron a 75.531,05 €.

1.6.El 9 de abril de 2008, Amiguetes Enterprises, S.A. llevó a cabo una ampliación de capital de 7.912.254,00 € suscrita por su entonces socio único, que desembolsó su importe por compensación con créditos que ostentaba frente a la misma, resultando un capital social después de la ampliación de 8.092.564,00 €.

1.7.Ese mismo día, el entonces socio único de Amiguetes Enterprises, S.A. vendió, por un precio de 137.130,34 €, todas las acciones de dicha sociedad a GUADALAJARA NO ESTÁ EN MEJICO, S.L. (N.I.F. B-85033587), sociedad que formaba parte, como dependiente, del Grupo 213/07 (del que AE William Holding, S.L. es la sociedad dominante).

1.8.A la escritura de venta de esas acciones se incorporó como anexo un balance de la sociedad transmitida, señalándose que en el anterior número de protocolo se acababa de elevar a público la ampliación de capital que se ha referido en el apartado 6.

1.9.Las magnitudes más relevantes del balance de Amiguetes Enterprises, S.A. a 8 de abril de 2008, día anterior a la venta de todas sus acciones, eran las siguientes: Activo Total de 7.807,96 € y un Pasivo Total del mismo importe, formado por unos Fondos Propios negativos de - 2.056,94 € (8.092.310,00 € de Capital, -8.024.527,16 € de resultados de ejercicios anteriores y -70.093,78 € de P y G del ejercicio corriente) y un Pasivo Ajena de 9.895.80 €.

1.10.El 17 de octubre de 2008, GUADALAJARA NO ESTÁ EN MEJICO, S.L. vendió, por el mismo precio por el que las había comprado (137.130,34 €) todas las acciones de Amiguetes Enterprises, S.A. a la sociedad dominante del Grupo 213/07, AE William Holding, S.L.

1.11.Siendo AE William Holding, S.L. dueña ya de todas sus acciones, el 23 de diciembre de 2008 Amiguetes Enterprises, S.A. llevó a cabo una operación acordeón, con la que redujo su capital a cero (0,00 €) para compensar pérdidas y, de forma inmediata, lo aumentó en 60.102,00 € con prima de emisión de 110.000,00 €, siendo ese aumento suscrito y desembolsado íntegramente por AE William Holding, S.L.

1.12.Según sus Cuentas Anuales de dicho ejercicio, a 31 de diciembre de 2008 (cierre del ejercicio 2008) Amiguetes Enterprises, S.A. tenía un Activo Total de 126.527,17 €, y un Pasivo Total del mismo importe, formado por unos Fondos Propios de 62.909,93 € (60.102,00 € de Capital, 110.000,00 € de Prima de emisión, -2.056,94 € de resultados de ejercicio anterior y 105.435,13 € de P y G) y un Pasivo Ajeno de 63.617,24 €. En ese ejercicio 2008 sus ingresos de explotación ascendieron a 33.705,78 €.

1.13.Mediante escritura otorgada el 18 de mayo de 2009, Amiguetes Enterprises, S.A. absorbió a la sociedad limitada Amiguetes Enterprises, S.L., con N.I.F B-79327581 (en adelante, Amiguetes B-79) y que, como aquella, también estaba íntegramente participada por AE William Holding, S.L.

1.14.La absorción se produjo a través de una operación de fusión impropia, a la que resultó de aplicación lo dispuesto en el artículo 250.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, y por la que se acogió al régimen especial FEAC previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

1.15.Como balances a efectos de esa fusión, se tomaron en cuenta: de la absorbente, el cerrado a 30 de noviembre de 2008 y de la absorbida, el cerrado a 31 de diciembre de 2008, fecha en la que la absorbida tenía unos fondos propios de 3.328.007,84 €.

1.16.En los años precedentes, la sociedad absorbida había desarrollado la actividad de producción cinematográfica más importante del Grupo 213/07 en términos de generación de ingresos (en 2005 realizó la producción de la película "Torrente 3: el protector") y ostentaba la titularidad de patentes y marcas del Grupo, del que formó parte hasta que se extinguió como sociedad con la absorción.

1.17.Mediante escritura otorgada el 24 de agosto de 2009, Amiguetes cambió su denominación social y pasó a denominarse Amiguetes Enterprises, S.A. (A82389453).

1.18.Amiguetes Enterprises, S.A., que fue la absorbente en esa operación de 18 de mayo de 2009 y se integró en el Grupo consolidado 213/07 con efectos de 1 de enero de 2009, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 declaró tener bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe total de 7.190.657,78 € (según la Inspección son tres céntimos menos).

De dicho importe, 9.761.50 € se generaron en el ejercicio 2008 por la sociedad que absorbió el 18 de mayo de 2009 (Amiguetes B-79) y que ya antes estaba integrada en el Grupo, mientras que el resto de 7.180.896,25 € se habían generado por la propia Amiguetes en los ejercicios anteriores con el siguiente detalle:

Ejercicio Bases imponibles negativas

2000 505.959,62

2001 4.982.736,72

2002 668.007,78

2003 823.193,02

2004 43.804,40

2005 1.319,76

2006 0,00

2007 68.774,02

2008 87.100,93

2. Autoliquidación correspondiente a los ejercicios 2010 y 2011.

En la declaración-autoliquidación (Modelo 220) que presentó en el ejercicio 2010, el Grupo declaró una base imponible consolidada de -516.749,86 €. En el ejercicio 2011, el Grupo 213/07 consignó una base imponible consolidada previa positiva de 5.938.324,27 €, importe que dejó a cero (0,00 €) al compensar por ese mismo importe de 5.938.324,27 € las bases imponibles negativas de sociedades pertenecientes al Grupo provenientes de ejercicios anteriores a la incorporación al mismo.

Las bases imponibles negativas compensadas lo fueron, en concreto, de la dependiente Amiguetes (A-82389453), y en concreto se trataba de importes procedentes de los ejercicios siguientes: 505.959,62 € del ejercicio 2000, 4.982.738,72 € del 2001 y 449.627,93 € del 2002.

En 2011, Amiguetes declaró una base imponible positiva de 6.753.197,28 € que pasó, junto con las de las demás sociedades que lo integran, a formar parte de la base imponible consolidada del Grupo de dicho ejercicio.

3. Inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

Mediante comunicación notificada -vía NEO- el 4 de marzo de 2013, un Equipo de la Inspección Regional de Madrid inició, a cargo de AE William Holding, S.L., unas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general atinentes, además de a otro concepto tributario, a la tributación del Grupo 213/07 por el IS de los ejercicios 2010 y 2011.

La sociedad AE William Holding, S.L. era la cabecera/dominante del grupo IS 213/07 en los ejercicios comprobados, siendo la composición del grupo en los años objeto de comprobación la siguiente:

-Amiguetes Enterprises, S.A.

-Guadalajara no está en Méjico, S.L.

-Estudios unidos de Guadalajara, S.A.

-Chapuzas Audiovisuales, S.L.

-Promociones Skolnick, S.L.

-Amiguetil Music, S.L.

-Amiguetes Entertainment, S.L.

De todas las sociedades que componen el Grupo, las actuaciones alcanzaron a la dominante y a las dependientes Amiguetes Enterprises, S.A. (provista de A-82389453) y a Promociones Skolnick, S.L. (provista de B83004366).

4. Incoación acta de disconformidad y con acuerdo.

Tras instruir las correspondientes actuaciones, el 26 de mayo 2016 el Equipo de Inspección incoó a la entidad dos actas relativas a tal concepto (IS Régimen de consolidación) y períodos o ejercicios 2010 y 2011: una "con acuerdo" (modelo A11) n.° 70125372 y otra "de disconformidad" (modelo A02) n.° 72686032; con esa acta "con acuerdo" y como fruto de haberse regularizado la valoración de las operaciones vinculadas efectuadas entre don Abel y SKOLNICK, las B.l.N's consolidadas se minoraron.

5. Acuerdo de Liquidación.

El 8 julio de 2016 el Inspector Coordinador de la Inspección Regional de Madrid dictó el acto de liquidación correspondiente al acta de disconformidad, con el que, además de reiterar el incorporado al acta con causado, y además de otros dos en el ejercicio 2011 que favorecían a la entidad (-la aplicación de los tipos impositivos del artículo 114 del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicables a las empresas de reducida dimensión; y acoger a la amortización acelerada del artículo 111 del mismo texto legal los derechos de producción de Torrente 4 por parte de la dependiente AMIGUETES-), llevó a cabo los ajustes siguientes:

Ejercicio 2010

1°.- Ajuste de unos gastos de muy pequeña cuantía en su día deducidos por la sociedad Skolnick.

Ejercicio 2011

1°.- Ajuste de unos gastos de muy pequeña cuantía en su día deducidos por la sociedad Skolnick.

2°.- Imposibilidad de compensarse en ese ejercicio unas BINs de la dependiente AMIGUETES procedentes de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, ejercicios en los que AMIGUETES no formaba parte del Grupo.

En dicho acuerdo se rechazó la posibilidad de compensar las BINs argumentando que:

«[...] El artículo 74.2 del TRLIS establece:

"Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad",

En el periodo 2011 no eran susceptibles de ser compensadas las BINS pendientes de compensación del resto de sociedades dependientes generadas en periodos anteriores a su integración en el grupo fiscal, por cuanto todas ellas habían obtenido en dicho periodo 2011 bases imponibles individuales negativas, siendo de aplicación el límite del artículo 74.2 del TRLIS. De ahí que el obligado tributario aplicara las BINS pendientes de "NETJUICE-AMIGUETES", única sociedad del grupo fiscal que en el periodo 2011 obtuvo una base imponible individual positiva.

El Grupo fiscal, en sus declaraciones presentadas, había acreditado respecto de la entidad dependiente "NETJUICE-AMIGUETES" un importe de 7.180.896,25 euros de BINS generadas en periodos anteriores a su incorporación al grupo fiscal. Sin embargo, de acuerdo los hechos constatados en el ANTECEDENTE DE HECHO SEXTO y con las argumentaciones que se señalan a continuación, la Inspección considera que tales BINS no son susceptibles de compensación al proceder de pérdidas que ya fueron computadas por los socios anteriores de "NETJUICEAMIGUETES", por lo que su aplicación genera un doble aprovechamiento de pérdidas respecto del que la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece como veremos mecanismos para su eliminación.

Las BINS de "NETJUICE-AMIGUETES" generadas en periodos anteriores a su incorporación al Grupo Fiscal, se integraron en él de acuerdo con el siguiente proceso:

En el ejercicio 2008 el Grupo Fiscal 213/07 adquiere la entidad "NETJUICE-AMIGUETES" por precio de 137.130,34 euros. Inicialmente, en fecha 9/04/2008, se adquiere por la sociedad dependiente GUADALAJARA NO ESTÁ EN MÉJICO, S.L, que en fecha 17/10/2008 la transmite a la sociedad dominante del grupo AE WILLIAM HOLDING S.L. por idéntico precio de 137.130,34 euros. Se compra por precio de 137.130,34 euros una sociedad con fondos propios negativos que como únicos activos tiene 31,05 euros de Tesorería y un crédito de "clientes de dudoso cobro" totalmente provisionado, valorado en -0,02 euros. La sociedad se adquiere sin trabajadores, sin inmovilizado material, sin intangibles, teniendo como único activo una tesorería de 31,05 euros, y en ese momento tenía acumuladas bases imponibles negativas pendientes de compensación por importe de 7.661.298,18 euros.

En fecha 23/12/2008 se realiza una "operación acordeón" en "NETJUICE-AMIGUETES"; su capital social por importe de 8.092.564,00 euros se reduce a 0,00 para compensar pérdidas y simultáneamente se aumenta en 60.102,00 euros con Prima de Emisión de 110.000,00 euros, suscrito y desembolsado por AE WILLIAM HOLDING S.L.

Y en el ejercicio 2009 se lleva a cabo la fusión de la entidad "NETJUICE-AMIGUETES" (sociedad absorbente) con la entidad "AMIGUETES-B79" (sociedad absorbida). La operación se documenta en escritura pública de fecha 18/05/2009 otorgada ante el notario de Madrid D. Eduardo M.ª García Serrano con número de protocolo 722. Esta operación según consta en la escritura referida se acogió al régimen especial de fusiones regulado en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En la escritura de fusión consta asimismo que la sociedad absorbente y la sociedad absorbida se encuentran íntegramente participadas por la entidad AE WILLIAM HOLDING SL, accionista y socio único respectivamente de ambas sociedades participantes en la fusión. Se establece como fecha de retroacción contable el 1 de enero de 2009, momento a partir del cual las operaciones de la sociedad absorbida se considerarán realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad absorbente.

De acuerdo con lo establecido en el Proyecto de Fusión, se tomaron como Balances de Fusión los cerrados a 30 de noviembre de 2008 (Sociedad Absorbente) y 31 de diciembre de 2008 (Sociedad Absorbida).

Mediante esta operación de fusión se integran:

- la sociedad "AMIGUETES B-79", entidad que en los años precedentes desarrolló la actividad de producción cinematográfica más importante del Grupo en términos de generación de ingresos (en 2005 realizó la producción cinematográfica "Torrente 3: el protector") y que ostentaba la titularidad de patentes y marcas del Grupo,

- con la entidad "NETJUICE-AMIGUETES", que acumulaba BINS de ejercicios anteriores de más de 7 millones de euros, y que tras la fusión asume tal actividad y titularidad.

Por tanto, la fusión integra en una misma sociedad la principal fuente de ingresos del Grupo y las BINS de ejercicios anteriores de "NETJUICE-AMIGUETES".

A la postre, la sociedad resultante de la fusión es la que en los ejercicios comprobados produce la película "Torrente 4: Lethal Crisis (Crisis letal)", generando las rentas que el Grupo compensa con las BINS objeto de controversia.

Sin embargo, los hechos relatados demuestran que las pérdidas generadoras de dichas bases imponibles negativas de "NETJUICE-AMIGUETES", generaron a su vez pérdidas en sede de los antiguos titulares de dicha entidad, a lo largo de las diversas transmisiones de que fue objeto la entidad, reseñadas en el ANTECEDENTE DE HECHO SEXTO:

a) En sede del Grupo "ARTSCAPITAL:

a. La entidad "GRUPO NETJUICE", socio único de "NETJUICE-AMIGUETES" desde su adquisición en el ejercicio 2000 hasta su transmisión en 2003, tenía totalmente provisionada dicha participación en fecha 31/12/2001. Finalmente, en el ejercicio 2003, por la transmisión de las acciones y de los préstamos participativos de "NETJUICE-AMIGUETES" contabilizó una pérdida de 7.915.022,42 euros. Tales pérdidas se compensaron con los ingresos contabilizados por "GRUPO NETJUICE" dando lugar a un resultado contable negativo por importe de 978.390,25 euros.

b. La entidad POLUX CAPITAL, socio único de "GRUPO NETJUICE" desde el ejercicio 2001 hasta su disolución en el ejercicio 2004, y por tanto socio indirecto al 100% de "NETJUICE-AMIGUETES" desde 2001 hasta 2003, tenía íntegramente provisionados a finales del ejercicio 2003 tanto la participación en "GRUPO NETJUICE" como el préstamo participativo otorgado a esta entidad; a dicha fecha la entidad POLUX CAPITAL había acumulado pérdidas por importe de 13.912.447,60 euros derivadas de la depreciación de su participación en la entidad "GRUPO NETJUICE", que a su vez deriva en gran medida de la depreciación de la participación de esta última en el obligado tributario "NETJUICE-AMIGUETES", en acciones y préstamos participativos otorgados.

c. La entidad "ARTSCAPITAL", socio único constituyente de "GRUPO NETJUICE" en el ejercicio 1999, transmitió dicha participación a POLUX CAPITAL en el ejerció 2001, y vuelve a ser socio único de "GRUPO NETJUICE" desde la disolución de POLUX CAPITAL en el ejercicio 2004. El total gasto computado entre los ejercicios 2001 a 2003 por ARTSCAPITAL derivado de la depreciación de su participación en GRUPO NETJUICE y POLUX CAPITAL (que deriva a su vez en gran medida de la depreciación de la participación de estas entidades en "NETJUICE-AMIGUETES") fue de 10.990.167,11 euros.

b) En sede del Grupo EXIS, la entidad "EXIS-A84", socio único de "NETJUICE-AMIGUETES" de 2004 a abril de 2008, volvió a provisionar íntegramente la participación en "NETJUICEAMIGUETES", tanto en acciones como en préstamos participativos; en 2008 la entidad "EXIS-B84" contabilizó una pérdida de 264.867,29 euros, parcialmente atribuible a la transmisión de "NETJUICE-AMIGUETES".

Por tanto las bases imponibles negativas generadas por "NETJUICE-AMIGUETES" antes de la adquisición de la participación por parte del Grupo 213/07 ya habían dado lugar a las pérdidas señaladas en sede de los antiguos titulares de la participación.

Adicionalmente, una vez adquirida la entidad "NETJUICE-AMIGUETES" por el Grupo, las pérdidas generadas en el ejercicio 2008 en "NETJUICE-AMIGUETES, dieron lugar a su vez a provisiones fiscalmente deducibles en sede de la entidad adquirente del grupo:

- De acuerdo con los datos de la declaración por Impuesto sobre Sociedades de 2008 de AE WILLIAM HOLNDING, esta entidad se había computado una "pérdida por deterioro" por importe de 244.622,41 euros, que no fue eliminada en la declaración de consolidación fiscal del Grupo presentada en 2008 pues en dicho ejercicio "NETJUICE-AMIGUETES" no se había integrado aún en el Grupo de Consolidación Fiscal 213/07.

En definitiva, la compensación de las BINS de "NETJUICE-AMIGUETES" por el Grupo da lugar a un doble aprovechamiento de las mismas pérdidas, habida cuenta que:

- Por un lado, dichas pérdidas generaron a su vez la contabilización de pérdidas por los antiguos titulares de "NETJUICE-AMIGUETES" en los términos relatados, en los periodos anteriores a la adquisición de esta entidad por el Grupo,

- Y por otro lado, las pérdidas que se generan en "NETJUICE-AMIGUETES" después de la adquisición de la entidad por la Grupo, también fueron ya aprovechadas por el actual titular de la entidad vía provisiones fiscalmente deducibles.

[...]

El apartado 3 del artículo [90] prevé la posibilidad, prohibida en el régimen general, de que las bases imponibles negativas de la entidad transmitente pendientes de compensar puedan ser aprovechadas por parte de la entidad adquirente.

Se trata de una previsión que tiene por objeto evitar que la imposibilidad de compensación de las bases imponibles negativas que derivaría de la aplicación del régimen general pueda llegar a impedir la realización de operaciones de reestructuración empresarial motivadas por razones económicas.

[...]

En nuestro caso, ambas sociedades, absorbente y absorbida forman parte del mismo grupo mercantil tal y como exige el artículo 90.3 del TRLIS para ser aplicable la limitación a la compensación de BINS, si bien la fusión se plantea en sentido inverso, pues es la sociedad adquirida por el Grupo y titular de las bases imponibles negativas ("NETJUICE-AMIGUETES") la que absorbe a la entidad con patrimonio y capacidad de generar ingresos en el futuro.

La cuestión que hemos de resolver en el supuesto planteado de que la entidad absorbente sea la entidad adquirida por el Grupo y titular de las bases imponibles negativas, es la de si dichas bases imponibles negativas están sujetas a las limitaciones que prevé el artículo 90.3 del TRLIS.

[...]

Dicho esto, no hay razón para entender que en materia de bases imponibles negativas la solución haya de ser distinta, de tal forma que las reglas de tributación del conjunto resultante de una fusión puedan diferir según que aquella sea directa o inversa, teniendo en consideración que el resto de condiciones fiscales no van a diferir.

[...]

Finalmente, cabe mencionar que en régimen general tampoco sería admisible la compensación de las BINS objeto de controversia en interpretación finalista del artículo 25.2 del TRLIS, pues de acuerdo con los hechos reseñados en el apartado V del ANTECEDENTE DE HECHO SEXTO la entidad "NETJUICE-AMIGUETES", con anterioridad a su adquisición por el Grupo, estuvo inactiva durante más de dos años».

El acto de liquidación determinó una deuda a ingresar de 827.183,39 €, comprensiva de 698.556,92 € de cuota del ejercicio 2011 y de 128.626,47 € de intereses de demora.

Dicho acuerdo se notificó a la entidad -vía NEO- ese mismo 8 de julio de 2016.

6. Acuerdo sancionador.

Tras tramitarse el preceptivo procedimiento sancionador, el Inspector Coordinador de la Inspección Regional de Madrid dictó acuerdo el 8 de julio de 2016 por el que se impuso a la entidad dos sanciones relativas al ejercicio 2011: una por considerar cometida la infracción tributaria tipificada en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (en adelante , LGT) fijando la sanción en 370.693,60 € y otra por entender cometida la infracción tipificada en el artículo 191 LGT fijando el importe de la sanción en 349.278,46 €.

Este acuerdo sancionador se notificó a la entidad -vía NEO- ese mismo el 8 de julio de 2016.

7. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación y sancionador AE William Holding, S.L. interpuso las reclamaciones económico-administrativas per saltumnúm. 4845/2016 y 4846/2016 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El 14 de febrero de 2019 el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución por la que desestimó las reclamaciones núm. 4845/2016, confirmando el acto de liquidación en su día dictado, y, se estimó en parte la tramitada núm. 4846/2016.

En lo que aquí interesa en dicha resolución se razonó de la siguiente manera:

«OCTAVO.- [...]

Para este Tribunal, la Inspección recogió, de manera inequívoca, la posibilidad de regularizar la cuestión relativa a la compensación de B.I.N's dándose las circunstancias para ello, también por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.2 TRLIS; no desde luego como vía principal, pero si como vía subsidiaria o de cierre. Posibilidad de regularizar por esa vía que este Tribunal Central no ha traído ex novo a este caso, desde luego que no, sino atendiendo a lo dicho por la Inspección en el acto de liquidación. Vía de regularización que, por tanto, ha de ser explorada, analizando la posibilidad de negar la procedencia de compensar las B.I.N's de AMIGUETES (A-82389453) en base en los dispuesto en el artículo 25.2 del TRLIS.

NOVENO.- [...]

Al momento de venderse al Grupo WILLIAM HOLDINGS el 09/04/2008 por 137.130,34 €, y a pesar tener ya entonces unas B.I.N.'s de más de siete millones de euros, AMIGUETES (entonces con otra denominación) era lo que podría denominarse un auténtico "cascarón"', una sociedad con un Activo Total de 7.807,96 € igual a su Pasivo Total, formado por unos Fondos Propios negativos de -2.056,94 € (8.092.310,00 € de Capital, -8.024.527,16 € de Rdos. de ejercicios anteriores y -70.093,78 € de P y G) y un Pasivo Ajeno de 9.895,90 €.

Teniendo en cuenta que el Grupo WILLIAM HOLDINGS del Sr. Abel contaba con un negocio que generaba importantes beneficios y, consiguientes, importantes Bases positivas (esencialmente, la actividad de producción cinematográfica de las películas de la serie "Torrente"), el hecho de adquirir una entidad de aquellas características que "aportara" la posibilidad de aplicar y compensar unas B.I.N.'s de más de siete millones de euros, generaría un más que relevante ahorro fiscal.

Por ello, existiendo una norma anti-elusién o anti-abuso que trata de evitar que se apliquen B.l.N's de sociedades inactivas que son adquiridas única y precisamente con la finalidad de poder aprovecharlas fiscalmente, es decir, que se adquieren porque tienen esas B.I.N.'s, el pretender amparar la no aplicación de esa norma anti-elusién o anti-abuso en el hecho de que se cuenta con un empleado al que se le pagan unos pocos miles de euros no sólo no es de recibo, sino que, además, a nuestro juicio, es irrelevante. La norma que resulta de aplicación (ese ya reiterado articulo 25.2 TRLIS), y que venimos examinando, es también, como el artículo 90.3 TRLIS una norma jurídica, que debe interpretarse -ex. Articulo 12.1 LGT - "con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil'; con lo que debe interpretarse, según ese artículo 3.1 CODIGO CIVIL: "se interpretaran según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas". Es, en definitiva, un precepto que contiene un canon hermenéutico que, ya en dicha norma, se tilda de fundamental, según el cual las normas jurídicas han de interpretarse atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad.

Pues bien, cuando se exige que la sociedad estuviera inactiva, el interpretar que alguien puede dejar de contribuir al Tesoro en más de dos millones de euros porque la sociedad en cuestión tiene una actividad que, según se ha acreditado, era mínima o casi inexistente y cuenta con un empleado al que se le pagan unos pocos miles de euros, seria, según aprecia este Tribunal Central, ir frontalmente en contra del espíritu y finalidad de la norma en cuestión, que -lo repetimos- trata esencialmente de evitar que se apliquen B.I.N.'s de sociedades inactivas que son adquiridas única y precisamente por eso, porque tienen esas B.I.N.'s.

Además, una operativa como la que se ha expuesto y que la Inspección ha detallado de forma pormenorizada en el acuerdo liquidatario (la compra, por menos de 138.000 €, de una sociedad prácticamente inactiva, que es un "cascaron" que no tiene más que unas B.l.N.'s. millonarias, para lograr el aprovechamiento fiscal de éstas y así dejar de contribuir en más de 2.100.000 € al Tesoro público) constituye una práctica reprobable y cercana al "abuso del derecho", figura que, ex. artículo 7.2 del Código Civil, no está permitida en nuestro ordenamiento, no ya solo "civil", que desde luego que no, sino por nuestro ordenamiento jurídico general, que incluye el contencioso, el administrativo y el tributario; y por ello en varias ocasiones el Tribunal Supremo [Sentencias de 05/07/2010 (Recurso de Casación núm. 373/2007) y de 30/05/2011 (Recurso de Casación núm. 1061/2007) y otras] ha hecho uso de la figura para ratificar la procedencia de regularizaciones que habían salido al paso de conductas elusorias de determinados obligados tributarios, como la que aquí nos ocupa del Grupo WILLIAM HOLDINGS del Sr. Abel».

8. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

AE William Holding, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 524/2019 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

«Tenemos así, en definitiva, dos precedentes relevantes que deben ser considerados para la decisión del recurso y que nos conducen a soluciones distintas y contradictorias.Si seguimos el criterio de la sentencia de 1 de junio de 2017 (ROJ: SAN 2599/2017), la respuesta que habríamos de dar sería favorable a la entidad recurrente, en el sentido de que el art. 90.3 del TRLIS no recoge el supuesto en el que las bases imponibles negativas pendientes de compensación se encuentran en la entidad adquirente y pretenden compensarse con las bases positivas de la entidad transmitente. Y, en consecuencia, el fundamento de la regularización de la situación tributaria del contribuyente habría de ser rechazado. Si seguimos el criterio de la sentencia de 19 de noviembre de 2009 ( ROJ: SAN 5245/2009) y de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011 ( ROJ: STS 8644/2011), la decisión sería favorable a la Administración, en el sentido de que el régimen especial no permite amparar en ningún caso situaciones de cómputo doble de deducciones o ventajas fiscales. Y, en consecuencia, el fundamento de la regularización de la situación tributaria del contribuyente habría de ser confirmado.

Situados ante este dilema, estimamos que debemos seguir el criterio de la sentencia de 19 de noviembre de 2009 ( ROJ: SAN 5245/2009) y de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011 ( ROJ: STS 8644/2011), aunque ello suponga apartarnos de la solución alcanzada en el más reciente de los pronunciamientos aquí considerados, es decir, la sentencia de 1 de junio de 2017 (ROJ: SAN 2599/2017)».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

SEGUNDO.- Compensación de bases imponibles negativas dentro de un grupo consolidado en un supuesto de fusión por absorción inversa realizado al amparo del régimen especial de diferimiento FEAC.

1.En el presente recurso de casación se plantea la interpretación los artículos 10, 25, 47, 74 y 90 TRLIS.

Como pórtico de mi exposición debo aclarar que en el presente caso se analiza la tributación de la compensación de bases imponibles negativas dentro de un grupo consolidado en un supuesto de fusión por absorción inversa realizado al amparo del régimen especial de diferimiento FEAC en el que la sociedad anónima Amiguetes Enterprises S.A. (A-82389453, y entonces todavía con otra denominación e íntegramente participada por WILLIAM HOLDINGS, S.L) absorbió a la sociedad limitada hermana Amiguetes Entertainment, S.L. (B-79327581, también íntegramente participada por WILLIAM HOLDINGS, S.L).

Amiguetes Enterprises, S.A. entidad adquirente absorbente tenía importante BINs mientras que Amiguetes Entertainment, S.L. no.

El acuerdo de liquidación expresamente declara que "NETJUICE-AMIGUETES" tenía bases imponible negativas por un importe de 7.180.896,25 euros generadas en períodos anteriores a su incorporación al grupo fiscal.

La sentencia de la que discrepo incurre desde mi punto de vista en importantes contradicciones.

Erróneamente afirma en el Fundamento de Derecho Quinto punto 5.4 que «[...] las BINs [...] afloraron con ocasión de la fusión inversa por la que NETJUICE-AMIGUETES adquirió la entidad AMIGUETES ENTERPRISES, S.L., previa a su incorporación al grupo WILLIAM».

Sin embargo, en el Fundamento Jurídico Sexto, punto 6.4 indica de manera contraria a lo que previamente sostiene en el punto 5.4 que NETJUICE-AMIGUETES generó las BINs en «ejercicios anteriores».

Además, en ese mismo Fundamento Jurídico Sexto, punto 6.4 también señala que «[...] la actora [...] obvia, sin prueba de contrario, que las BINs ya hubieran sido aprovechadas, consumadas o parcialmente agotadas por las sociedades cabeceras de los Grupos fiscales a los que había pertenecido NETJUICE-AMIGUETES. Este dato ni es irrelevante ni se trata de una cuestión menor o intrascendente».

Las BINS no habían sido aprovechadas, consumadas o parcialmente agotadas por las sociedades cabeceras de los Grupos fiscales a los que había pertenecido NETJUICE-AMIGUETES sino que lo que sostiene la liquidación es que hay un doble aprovechamiento de las BINs al que luego me referiré, doble aprovechamiento que la sentencia de la que discrepo no analiza y acepta de manera acrítica.

La operación de fusión por absorción inversa se enmarcó en lo dispuesto en los artículos 233.2 y 250.2 "in fine" del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y a la que, al ser la absorbida una Sociedad Limitada, le resultó de aplicación también el entonces vigente artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.

2.Esta operación de fusión por absorción inversa se acogió al régimen fiscal especial de diferimiento de Fusiones, Escisiones, Aportaciones y Canje de Valores, regulado en los ejercicios objeto de comprobación en los artículos 83 a 96 del TRLIS, que es fruto de la trasposición de la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones.

Este régimen pretende garantizar la neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial. Persigue como objetivo fundamental evitar que las implicaciones fiscales que pudieran derivarse del régimen general del Impuesto resulten un impedimento para la toma de decisiones empresariales tendentes a la reestructuración, reorganización o racionalización de actividades. Dicho propósito de neutralidad fiscal se materializa, esencialmente, en el diferimiento en la tributación de las rentas generadas en la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de las operaciones.

En aplicación directa de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 LIS, la Administración puede determinar la inaplicación del régimen especial en el seno del procedimiento de inspección tributaria, sin necesidad de acudir a las figuras antiabusivas genéricas previstas en la Ley General Tributaria, concretamente en sus artículos 13, 15 y 16 -esto es, la calificación, conflicto en aplicación de la norma tributaria y simulación-. Esta idea ha sido reiteradamente amparada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo destacarse, entre otras muchas, las sentencias de 16 de febrero de 2015 (recurso 647/2013) y la de 31 de marzo de 2021 (recurso cas. 5886/2019).

La inspección no utilizó estas figuras y tampoco aplicó la cláusula antiabuso.

TERCERO.- Sobre la interpretación literal y sistemática del artículo 90.3 del TRLIS.

1.El presente recurso de casación plantea en primer lugar la necesidad de determinar cómo debe interpretarse el artículo 90.3 del TRLIS esencialmente análogo al artículo 84.2, último párrafo, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.

En particular, desde mi punto de vista, debíamos decidir si debía seguirse la denominada interpretación "literal y sistemática", que propugna la recurrente, y, que se deriva de la sentencia de la misma Audiencia Nacional de 1 de junio de 2017 (rec. núm. 500/2014, ECLI:ES:AN:2017:2599), o, la identificada como "finalista e integradora", que defiende la Administración y la sentencia recurrida en casación.

La sentencia de la que discrepo acepta la interpretación finalista del artículo 90.3 TRLIS y no analiza si se ha producido una interpretación analógica de la norma. Se limita a indicar que «No se trata tanto de si estamos ante una interpretación extensiva o analógica de ese precepto legal, como sostuvo el pulso entre el TEAC y la SAN de 1 de junio de 2017; se trata de dar la respuesta fiscal adecuada a la reestructuración societaria resultante de una fusión inversa que sea conforme al régimen tributario previsto por la Directiva 2009/133 /CE».

Por tanto, la primea cuestión que plantea el presente recurso consiste en resolver si es ajustado a derecho, o no, el criterio mantenido por la sentencia recurrida en casación, por la Inspección y por el TEAC que negaron a la sociedad reclamante la posibilidad de compensar sus propias Bases Imponibles Negativas, bases imponibles negativas generadas con anterioridad a una operación de fusión inversa, atendiendo a una interpretación que denominaron finalista e integradora del artículo 90.3º TRLIS.

Esta interpretación finalista de la norma es avalada por la sentencia de la que discrepo.

Se trataba por tanto de interpretar el artículo 90.3º TRLIS, -que es una norma tributaria- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 90.3º TRLIS- contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma literal y sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español, y, por último, en caso de ser necesario para proceder a su recta interpretación deberemos acudir como último criterio para interpretar la norma, a la interpretación finalista con el fin de desentrañar cuál es la finalidad de la norma, qué es lo que pretende la norma.

Dicho lo anterior, debo señalar, por tanto, que ninguna especialidad existe en la interpretación de las normas tributarias respecto a la interpretación de cualquier otra norma jurídica, y así se reafirma, de manera concluyente, en la redacción del artículo 12 de la vigente LGT, en el que, como ya se he indicado, se efectúa una expresa remisión al artículo 3.1 del Código Civil, permitiéndose así al intérprete de la norma tributaria la utilización de un amplio y surtido elenco de criterios hermenéuticos del más diverso alcance y contenido, lo cual es de suma importancia, ya que de esta suerte el intérprete no queda constreñido a realizar su tarea en base a un solo parámetro, normalmente el literal, sino que tiene a su disposición, y puede, y debe, emplear otros métodos que complementen y perfeccionen su actividad.

Efectivamente como puso de relieve la Inspección en este caso la "sociedad pequeña" absorbió a la "sociedad grande", el TEAC califica a Amiguetes Enterprises, S.A. como un "cascarón".

Pero, en el presente supuesto lo verdaderamente relevante es que Amiguetes Enterprises, S.A. pretende compensar sus propias bases imponibles negativas, y no las bases imponibles negativas de Amiguetes Entertainment, S.L., no hay subrogación en las bases imponibles.

Así, el primer criterio hermenéutico que suministra el Código Civil para desentrañar, descubrir o desvelar el significado de la norma es el literal acudiendo al «sentido propio de las palabras».

El artículo 90.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades lo que permite es que «Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente», pero con unos límites.

Sin embargo, en este caso lo que sucedió es que las bases imponibles negativas pendientes de compensación estaban en la entidad adquirente y se compensaron con las bases positivas de la entidad transmitente.

Desde mi punto de vista se debió dar la razón al recurrente que sostiene que el supuesto de autos no encaja con la literalidad de la norma.

Pero es que además la norma debe interpretarse de manera sistemática situándose dentro de su contexto, atendiendo a la ubicación del precepto dentro de la propia norma.

El artículo 90 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se intitula «Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias», y, por tanto, lo que regula es la subrogación de los derechos y obligaciones tributarias, sin que desde mi punto de vista pueda extenderse a un supuesto no contemplado en la norma como luego veremos.

La sentencia de la que discrepo ha aplicado la norma a un supuesto de hecho no comprendido dentro de la misma.

El precepto claramente regula una subrogación de la entidad adquirente en los derechos de la entidad transmitente extinguida, por lo que la limitación del segundo inciso de su apartado 3 puede afectar a derechos de la entidad transmitente extinguida en los que la entidad adquirente se subroga, pero desde mi punto de vista, de ningún modo puede limitar los derechos de la propia entidad adquirente previos a la fusión.

En el caso de autos no ha habido ninguna subrogación en los derechos tributarios de Amiguetes Entertainment, S.L. Las bases imponibles negativas eran de Amiguetes Enterprises, S.A. por lo que reitero no ha existido subrogación.

En mi opinión, no puede con fundamento en el artículo 90.3 TRLIS negarse a AE William Holding, S.L. la compensación de las bases imponibles negativas de Amiguetes Enterprises, S.A. sociedad integrante del Grupo Consolidado.

Como abiertamente reconoció la Administración artículo 90.3 TRLIS no ha previsto el supuesto de hecho ante el que estamos presentes, solo ha regulado en supuesto más frecuente de fusión por absorción directa.

El legislador ni en el artículo 90.3 ni en todo el Capítulo VII del Título VII Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ha contemplado qué sucede cuando las bases imponibles negativas están en la sociedad absorbente, por lo que podríamos estar ante una laguna en la ley.

CUARTO.- Distinción entre la interpretación finalista de la norma y la analogía. Prohibición de la analogía en virtud del principio de legalidad tributaria.

1.Lo que la sentencia de la que discrepo, la sentencia de la Audiencia Nacional y la Administración Tributaria denominan interpretación finalista e integradora de la norma es en realidad una interpretación analógica de la norma prohibida por el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La sentencia de la que discrepo rehúye entrar a analizar si en realidad lo que está convalidando es una interpretación analógica de la norma.

La interpretación finalista o teleológica de una norma es el último de los elementos de interpretación establecidos en el artículo 3.1 del Código Civil y consiste en analizar y comprender el propósito o fin que persigue la norma, más allá de su texto literal, pero nunca en contra de la propia literalidad de la norma. Con esta herramienta de interpretación se busca entender la intención del legislador y el objetivo que se pretende alcanzar con la norma.

La analogía, sin embargo, es una de las herramientas de integración del ordenamiento jurídico que la ley otorga al juez solo en determinados supuestos para superar las posibles lagunas jurídicas, aplicando una norma a un supuesto de hecho distinto del que contempla, basándose en la similitud entre ambos supuestos; puede ser una técnica adecuada ante una realidad social que se presenta dinámica y cambiante, pero, solo en unos concretos casos.

Ya la Exposición de Motivos del Decreto 31 de mayo de 1974 que aprobó el Texto Articulado del Título Preliminar del Código Civil, se refiere a la analogía cuando afirma que «La formulación de un sistema de fuentes implica la exclusión de las lagunas del derecho. No ocurre otro tanto con las llamadas lagunas de la ley, que puedan darse, siendo el medio idóneo y más inmediato de salvarlas la investigación analógica. Esta no presupone la falta absoluta de una norma, sino la no previsión por la misma de un supuesto determinado,defecto o insuficiencia que se salva si la razón derivada del fundamento de la norma y de los supuestos expresamente configurados es extendible, por consideraciones de identidad o de similitud, al supuesto no previsto. No obstante las ventajas de la analogía, resulta justificada su exclusión de determinadas leyes.En las penales es la normal consecuencia del estricto principio de la legalidadque ha de primar exento de incertidumbres o fisuras».

2.El principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31.3 de la Constitución Española, alcanza en virtud del artículo 8 de la Ley General Tributaria a la delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

El principio de legalidad tributaria es uno de los pilares fundamentales en el ámbito del derecho tributario. A través de este principio, se establece que no se puede exigir a ningún individuo el pago de impuestos o cumplir con obligaciones tributarias si éstas no están sustentadas en una ley específica. En otras palabras, la legalidad tributaria garantiza que todas las actuaciones del Estado en materia de tributos estén debidamente respaldadas por normas jurídicas.

La base imponible en el impuesto sobre sociedades está constituida -por mor de lo dispuesto en el artículo 10 TRLIS- por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores por lo que la base imponible negativa está afectada por el principio de reserva de ley.

En el ámbito tributario fruto del principio de legalidad el legislador en el artículo 14 LGT ha prohibido expresamente la posibilidad de la interpretación analógica de la ley para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Sin embargo, en el ámbito civil el artículo 4.1 del Código Civil sí permite la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecia identidad de razón.

La interpretación analógica está excluida en las leyes penales o tributarias como consecuencia del principio de legalidad.

No puede a través de una interpretación analógica del artículo 90.3 TRLIS limitarse la compensación de la base imponible del impuesto de sociedades en los supuestos de fusión por absorción inversa que es lo que desde mi punto de vista ha hecho la sentencia de la que discrepo.

Además, la sentencia no analiza si ha existido una interpretación analógica de la norma por lo que desde mi punto de vista incurre en una cierta incongruencia omisiva.

3.La sentencia de 14 de diciembre de 2011 (rec. de casac. 558/2010, ECLI:ES:TS:2011:8644), que sirve de sustento principal a la sentencia de la que discrepo, resuelve un supuesto fáctico claramente distinto del presente, en el Fundamento de Derecho Cuarto se analiza la infracción por la sentencia de instancia recurrida en casación del artículo 104.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades al no admitir la compensación efectuada por la entidad recurrente de las bases imponibles negativas procedentes de las sociedades Banco Granada-Jerez (BGJ) y Caixabank, que habían sido absorbidas por ella en el ejercicio 1996, por entender el Tribunal de instancia, confirmando el criterio de la Inspección, que dichas bases negativas debían ser objeto de reducción en un importe igual a las provisiones de cartera que antes de la fusión había dotado la CAIXA por su participación en dichas sociedades.

Nuestra sentencia de 14 de diciembre de 2011 analiza un supuesto de fusión por absorción directa en el que las bases imponibles negativas estaban en la sociedad absorbida transmitente y no en la absorbente. La sentencia no extiende la norma a un supuesto no contemplado en la misma.

Se trata además de una situación bilateral en la que están implicadas únicamente dos sociedades, que se fusionan y pasan a ser una única sociedad. En este caso sí existía un doble aprovechamiento de las bases, las bases negativas de la transmitente son las que motivan la depreciación de la participación.

En esa sentencia el recurrente en casación argumentó que la modificación introducida en ese precepto por la Ley 66/1997, en el sentido de recoger la indicada limitación, no podía ser aplicada retroactivamente, pues en el texto vigente en el ejercicio 1996, dicha modificación normativa no se había producido, añadía que entenderlo de otra forma iría contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima.

En dicha sentencia dijimos que:

«Aunque es cierto que las normas deben interpretarse en su sentido literal, también el artículo 3 del Código Civil señala como otro instrumento de interpretación "su espíritu y finalidad". Pues bien, es cierto que el art. 104.3 de la Ley 43/1995, en su primitiva redacción, no se refería a la reducción de la compensación de "las bases negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente",ya que está limitación fue introducida por la Ley 66/1997. Sin embargo, la base del Impuesto sobre Sociedades se construye con carácter general sobre la conjunción de ingresos y gastos, siendo tal dicotomía la columna vertebral del sistema en orden a determinar cuál es la verdadera capacidad del sujeto pasivo, de tal forma que la realidad fiscal que contempla el impuesto es el de no incluir mayores ingresos de los que efectivamente hayan tenido lugar durante el ejercicio, ni deducir mayores gastos que los efectivamente se hayan producido en el mismo ejercicio para obtener aquellos ingresos. Desde esta perspectiva, iría en contra de la propia esencia del sistema el que se permitiera introducir dos veces, aunque sea por vía indirecta, un mismo gasto.

Pues bien, esto es lo que se pretende por la recurrente al querer introducir mediante la total compensación de las bases negativas de las sociedades absorbidas, el gasto que ya había sido deducido por dotación del fondo por depreciación. Una solución de este tenor hubiera requerido una norma expresa en tal sentido, pero no puede extraerse del silencio de la Ley que el designio del legislador fuera ir en contra del sistema general de construcción de la base del impuesto. La modificación del art. 104.3 de la Ley 43/1995 que se efectuó posteriormente, sólo tuvo el objetivo de llenar una laguna legal que pudiera crear problemas de interpretación»

En este caso no ha existido modificación legal que incorpore la restricción defendida en la sentencia de la que discrepo para ejercicios posteriores; al contrario, la redacción del artículo 90.3 del TRLIS no se modificó en los ejercicios posteriores a los aquí concernidos, ello a pesar de que la Dirección General de Tributos ya se había hecho eco del problema las consultas vinculantes V2090-10 de 10 de septiembre de 2010 y V2386-13 de 17 de julio de 2013.

Además, el artículo 84.2 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades [« LIS], reproduce de forma casi mimética en su último inciso la redacción del segundo inciso del artículo 90.3 del TRLIS.

4. Nuestra sentencia de 10 de diciembre de 2021, (rec. de casac. 2802/2020) como expresamente señala la sentencia de la que discrepo se refiere a un supuesto donde la sociedad absorbente se subroga en las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida.

En ese contexto se discutía si la expresión "socios" del artículo 90.2 TRLIS se refiere solo a los titulares de las participaciones en el momento de la fusión, de manera que, en ese caso, solo lo sería HIDROELECTRICA DE VILLA LOS ANGELES puesto que era el socio único de la entidad absorbida GESYCA 04, o también comprendía a cualquier socio de la absorbida que lo hubiera sido previamente, en cuyo caso, también lo serían otras personas.

En este recurso de casación los socios no eran de la sociedad absorbida sino de la sociedad absorbente.

Además, la Inspección, como veremos seguidamente, en su acuerdo de liquidación sostuvo que el primer aprovechamiento de las pérdidas se produjo en sede del socio de NETJUICE por deterioros del valor de la participación y por provisiones sobre créditos. Este supuesto nada tiene que ver con lo tratado en la sentencia de 10 de diciembre de 2021.

5.La sentencia de la que discrepo no analiza cómo se produjo el «doble aprovechamiento de las pérdidas» ratificando de manera acrítica el criterio de la AEAT sin examinar cuál fue el primer aprovechamiento de esas pérdidas por los socios identificado por la Inspección de los tributos en la liquidación tributaria y cuál fue el segundo aprovechamiento.

Ni la sentencia de la que discrepo ni la liquidación explican cómo se habían producido las BIN, no sabemos cómo se habían originado las BINs.

La Inspección en su acuerdo de liquidación sostuvo que el primer aprovechamiento de las pérdidas se produjo en sede de los socios de NETJUICE por deterioros de valor de la participación y por la provisión de unos préstamos participativos.

El recurrente al folio 33 de la demanda se detuvo especialmente en el segundo grupo, las provisiones sobre préstamos, porque constituían el 97,24% del total de pérdidas contables generadas en sede de los sucesivos socios de NETJUICE-AMIGUETES, tal y como se reflejaba en la página 15 del acuerdo de liquidación.

En relación con estos préstamos no se entiende cuál es la relación en que la Inspección sustenta el doble aprovechamiento de pérdidas, y, la sentencia de la que discrepo no se detiene en su estudio o análisis pese a que la parte el escrito de interposición del recurso de casación plantea esta cuestión. La sentencia de la que discrepo se limita a transcribir el acuerdo de liquidación.

Desde mi punto de vista la provisión sobre créditos trae causa del mayor o menor riesgo de impago o devolución del capital prestado, en el caso de que llegase a ser fiscalmente deducible en sede del socio. No está acreditado que los socios anteriores se dedujeran esa provisión.

Para la filial la recepción del préstamo genera únicamente una cuenta de pasivo, porque sólo los intereses del préstamo generan un gasto fiscalmente deducible.

La sentencia de la que discrepo no explica qué relación existe entre las pérdidas que generan la BIN en sede de NETJUICE-AMIGUETES, la provisión por impago, provisional o definitivo, de unos préstamos, que representan el 97,24% de ese supuesto "doble aprovechamiento" de pérdidas, y, las pérdidas por deterioro de las participaciones que se computó AE WILLIAM HOLNDING.

Desde mi punto de vista en esta relación triangular que nada tiene que ver con los supuestos examinados en nuestra jurisprudencia cada sociedad se está deduciendo sus propios gastos deducibles.

QUINTO.- Compensación de bases imponibles negativas en el régimen especial de consolidación fiscal. Interpretación del artículo 74 TRLIS.

1.Desde mi punto de vista la sentencia de la que discrepo debió tener en consideración que el régimen especial de consolidación fiscal en el que tributa la recurrente en casación está regulado en el Capítulo VII del Título VII Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 74.2 TRLIS contiene una norma especial en relación a la compensación de bases imponibles negativas que es de aplicación preferente sobre el artículo 25.2 TRLIS que regula la compensación de bases imponibles negativas en el régimen general del impuesto.

2.El artículo 74.2 TRLIS establece que «Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscalpodrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley».

El Legislador no ha establecido una limitación a la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas existentes de la sociedad absorbente en los supuestos de fusión por absorción indirecta o inversa por lo que no procedía a mi modo de ver realizar una interpretación finalista de la norma por remisión al artículo 90.3 TRLIS, pues estaríamos ante una interpretación contra legem.

El acuerdo de liquidación se refiere a este precepto al folio 35, y, excluye la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas, -que en principio sí permite el artículo 74.2 TRLIS-, con fundamente en el artículo 90.3 TRLIS que no resulta aplicable al caso como ya he razonado.

En contra de lo sostenido por la sentencia de la que discrepo la actora recurrente en casación sí identificó la norma en la que sustentaba la posibilidad de deducirse las BINs.

SEXTO.- Compensación de bases imponibles negativas en el régimen general. Interpretación del artículo 25 TRLIS. No procede la aplicación supletoria al régimen FEAC.

1.Sentado lo anterior, desde mi punto de vista la sentencia de la que discrepo debió analizar si resultaba aplicable en artículo 25.2 TRLIS como sostuvo la liquidación y el TEAC.

Este extremo tampoco es tratado por la sentencia de la que discrepo, hace referencia a este artículo para justificar la desestimación del recurso, pero no analiza las alegaciones de la parte.

Desde mi punto de vista el artículo 25.2 TRLIS no resulta aplicable a la compensación de bases imponibles negativas dentro de un grupo consolidado en un supuesto de fusión por absorción inversa en el que se haya optado por el régimen especial de diferimiento de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores porque dicho régimen está regulado por sus normas especiales (-los artículos 90 y 74 TRLIS-) que son de aplicación preferente o excluyente.

El TEAC rechazó la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas de Amiguetes, S.A. en aplicación del artículo 25 TRLIS sin justificar por qué dicho precepto resultaba aplicable.

Debemos destacar que dicha posibilidad de aplicación supletoria no fue contemplada en la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V2386-13 de 17 de julio de 2013.

El artículo 25 TRLIS sería de aplicación supletoria ni no existieran normas específicas.

Por imperativo del artículo 47.2 TRLIS las normas contenidas en los restantes títulos del TRLIS se aplicarán con carácter supletorio respecto de las contenidas en este Título VII que disciplina los "Regímenes tributarios especiales", por lo que las normas del régimen general sólo se aplicarán en ausencia de otra norma específica que regule una situación determinada.

La aplicación supletoria de las normas opera de manera subsidiaria, es decir, cuando no existe una norma específica que regule una determinada situación, entonces y solo entonces, se recurre a la norma supletoria para resolver esa situación.

La posibilidad de aplicación supletoria de las normas es fundamental para garantizar la aplicación de la ley en todos los casos, incluso cuando no haya una regulación específica al respecto, pero no se puede acudir a la aplicación supletoria de una norma cuando sí existe una regulación específica contenida como en este caso en el artículo 74.2 TRLIS que no establece límite a la compensación de bases imponibles negativas.

La finalidad de la aplicación supletoria de la ley consiste en integrar una omisión de la norma, de tal manera que las disposiciones se interpretan complementándolas con normas contenidas en otras leyes, pero no puede entrar en juego cuando la norma especial es completa.

La supletoriedad es fundamental en el ámbito jurídico, ya que permite resolver situaciones no previstas por la ley y cubrir vacíos legales para garantizar la seguridad jurídica. Contribuye a la coherencia y a la integralidad del ordenamiento jurídico al asegurar que todas las situaciones sean reguladas de alguna manera, cuando no exista una normativa específica al respecto. Pero no puede acudirse a la aplicación supletoria de una norma general cuando la norma especial contempla el supuesto específico.

2.El TEAC, sin embargo, estimó que sí era aplicable el artículo 25.2 TRLIS, nuevamente procediendo a una interpretación finalista de la norma saltándose a mi entender el tenor literal de la ley, y, consideró que procedía denegar la compensación de las bases imponibles al amparo de la letra c) de dicho precepto al entender que la «sociedad en cuestión tiene una actividad que, según se ha acreditado, era mínima o casi inexistente y cuenta con un empleado al que se le pagan unos pocos miles de euros».

La AEAT al folio 26 del acuerdo de liquidación concluyó que «su actividad realmente es muy poco significativa hasta que en 2008 se vende nuevamente al Grupo AE WILLIAM HOLDING».

Sin embargo, el propio acuerdo de liquidación reconoce que en 2007 tenía 17 trabajadores asalariados y en 2008 tenía 7 trabajadores.

La norma lo que exige es que la entidad no haya realizado explotaciones económicas, no que la actividad sea importante, significativa, cuantioso.

En conclusión, reiterando una vez más el respeto hacia la sentencia dictada, muestro mi posición contraria a ella, por las razones expuestas, al considerar que el recurso de casación debió ser estimado.

Dado en Madrid, misma fecha de la sentencia a la que se opone este voto particular.

Fecha de sentencia: 15/01/2026

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número: 5791/2023

Magistrado/a que formula el voto particular: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís