Sentencia Contencioso-Administrativo 931/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1209/2024 de 20 de julio del 2026

PRIMERO.- Resolución impugnada y antecedentes relevantes

1.1.-Constituye el objeto del presente recurso de casación la sentencia dictada el 13 de noviembre de 2023 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 1087/2022, promovido por el Grupo Camín Lavandera S.L. contra la resolución dictada el 30 de septiembre de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias (TEAR) que desestimó las reclamaciones interpuestas contra el acuerdo dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Gijón, el 30 de noviembre de 2020, en relación en el Impuesto sobre Valor Añadido (IVA), cuarto trimestre del ejercicio 2015, y la resolución sancionadora asociada de 16 de marzo de 2021.

1.2.-Debemos destacar algunos antecedentes que resultan relevantes para una mejor comprensión de los términos de litigio:

(i) El 23 de abril de 2019 fue notificada a la recurrente la comunicación de actuaciones inspectoras de comprobación general respecto del Impuesto sobre Sociedades (IS) 2016 a 2017, e IVA 1T/2016 a 4T/2017.

(ii) Las actuaciones se iniciaron, previa autorización judicial, mediante comparecencia de la Inspección en el domicilio de la sociedad. En unidad de acto, y con la autorización judicial, se procedió a su registro durante el que la Inspección se incautó documentación, no sólo de los ejercicios 2016 y 2017 ejercicios comprendidos en la autorización judicial, sino también de 2015.

(iii) El 24 de enero de 2020 se notificó a la parte recurrente la ampliación de las actuaciones respecto al IS de 2015 y al cuarto trimestre del IVA del 2015.

(iv) El 25 de junio de 2020, la recurrente firmó en disconformidad el acta del IS correspondiente al ejercicio 2015, y del IVA del cuarto trimestre del ejercicio 2015. Entendió que las regularizaciones se basaban en una información y una documentación incautada en el registro del domicilio, autorizado judicialmente, para la inspección de los ejercicios 2016 y 2017. La propuesta fue confirmada por el posterior acuerdo de liquidación.

(v) Tras la liquidación se acordó el inicio del procedimiento sancionador, dictándose el 11 de diciembre de 2020, propuesta de resolución en la que se recogía que el obligado tributario había acreditado improcedentemente 12.665,44 euros durante el período del cuarto trimestre de 2015, con la consiguiente infracción del artículo 195.1 de la LGT. El 16 de marzo de 2021 se dictó el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, en el que se confirmó la propuesta y se acordó imponer una sanción de 6.332,72 euros.

(vi) Contra los anteriores acuerdos se plantearon reclamaciones económico-administrativas acumuladas que fueron desestimadas por resolución del TEAR de 30 de septiembre de 2022.

(vii) Disconforme con la anterior resolución, el Grupo Camín Lavandera, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo número 1087/2022 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que fue desestimado por sentencia de 13 de noviembre de 2023.

Respecto a la extensión del auto de autorización de entrada, el apartado 2.5 del fundamento de derecho segundo de la sentencia razona que «[n]o podemos obviar que aun cuando el Auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Gijón de 10 de abril de 2019 , ni hiciera mención expresa a dicho ámbito temporal, es lo cierto que daba respuesta a una petición de la Administración Tributaria que se articulaba en el seno de un procedimiento de inspección, como exige la doctrina jurisprudencial expuesta, procedimiento que si tenía establecido su marco, tanto en los tributos inspeccionados (IS, e IVA), como en los específicos ejercicios a analizar (2016 y 2017). De esta forma, la autorización judicial no podía extenderse, dada esa necesaria vinculación a la propia solicitud de la AEAT y al propio expediente inspector, más allá de ese marco, habilitando para aquello no se ha solicitado.

(...)

Con ocasión de la visita de los actuantes es cuando se accede a los correos electrónicos y con su apertura es cuando aflora información de ventas en B no facturadas a DASTUR 94 SL, entre ellas, del ejercicio 2015, se produce el calificado jurídicamente como "hallazgo casual".

Es aquí donde brota la información de sopetón. Estamos ante un caso típico de hallazgo casual. No existía malicia de la Administración, ni maquinación o actuación a sabiendas de lo que podía hallar.

En este punto, se descarta la necesidad de reclamar nueva autorización judicial para la misma por dos razones de fuerza autónoma. Una fáctica y otra jurídica.

A) La razón fáctica radica en que estamos ante casos de dispositivos de acceso instantáneo por lo que el mero acceso revela la información, sin que resulte preciso recabar una autorización para algo que ya está manifestado.

Hemos de resaltar que el registro de dispositivos de almacenamiento masivo de información o archivos digitales, convierte su acceso en una medida de ejecución instantánea, sin que, una vez obtenida la autorización para acceso al equipo, pueda detenerse el examen sobre la conjetura de la información que puede cobijar, pues no es posible separar el acceso al archivo del conocimiento instantáneo de lo allí albergado por el actuante. Se excluyen los supuestos, claro está, en que de forma indubitada y clara se acredite que el dispositivo o el archivo advierta a quien pretenda acceder de la naturaleza de la información, lo que implicaría que, si queda fuera del ámbito autorizado, debería recabarse la ampliación de la autorización judicial, pero sin que pueda presumirse en análisis retrospectivo y a la vista de la información obtenida que la inspección podía adivinar su contenido y paralizar el examen.

En el caso que nos ocupa:

a) No puede compartirse la argumentación del demandante de que los actuarios tenían tiempo para analizar el ingente volumen de información in situ, pues es una mera conjetura procedente del investigado, pero no de quienes desde su especialización labor, saben por experiencia la importancia, precisamente para garantía del contribuyente, de un estudio serio y riguroso. Una cosa es advertir documentación indiciariamente reveladora de irregularidades y otra su análisis minucioso para confirmarlo o desecharlo.

b) No puede aceptarse la argumentación del demandante de que la fecha de los correos electrónicos captados, al estar fechados en 2015, resultaban irrelevantes para la investigación de los ejercicios 2016 y 2017, pues es máxima de experiencia que para investigar la situación de una empresa de gran facturación en un ejercicio, puede y suele ser preciso, analizar los antecedentes contables, transacciones y facturaciones de ejercicios anteriores. Ello de igual modo, que los correos electrónicos de 2015, o anteriores, pueden ofrecer indicios de estrategias, ideación o maquinación de actuaciones defraudatorias futuras.

B) La razón jurídica, consiste en que el hallazgo se mueve en el ámbito de homogeneidad propio de la infracción tributaria examinada (impuesto de sociedades e IVA). En efecto, en la hipótesis de que el auto limitara la investigación del IVA e IS para los ejercicios 2016 y 2017, se descubrieron datos para investigar el ejercicio 2015.

En el presente caso, valorando bajo la sana crítica las diligencias y lo actuado y documentado, consideramos probado plenamente el hallazgo casual en los términos jurisprudencialmente acotados. [...]».

SEGUNDO.- Cuestión de interés casacional

2.1.-Por auto de 12 de febrero de 2025 se declaró como cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia «[D]eterminar si la documentación obtenida durante la práctica de un registro llevado a cabo en virtud de una autorización judicial para entrada y registro en el domicilio de un contribuyente que ha sido solicitada en el curso de un procedimiento inspección que abarcaba unos concretos ejercicios fiscales (2016 y 2017) puede, por mor de la doctrina del hallazgo casual, abarcar y dar cobertura a que la documentación obtenida en relación a otros ejercicios fiscales sirva de fundamento para liquidar y en consecuencia sancionar en relación a ese ejercicio. [...]».

2.2.-Se identificaron como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: los artículos 9.3, 18.2 y 24 de la Constitución española; 11 y 267.1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio; 207 y 222 de la Ley 1/2000, de 7 de enero; 113 y 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre; 8.6 de la Ley 29/1998, de 13 de julio.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

TERCERO.- Alegaciones de las partes

3.1.-El Grupo Camín Lavandera dice que durante el registro la Inspección copió correos electrónicos, archivos y soportes informáticos que contenían documentación referida a ejercicios anteriores, entre ellos el 2015, al que posteriormente amplió las actuaciones inspectoras, basando la regularización y la posterior sanción en esa documentación.

Denuncia la infracción del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio reconocido en el artículo 18.2 CE, en relación con los artículos 113 y 142 LGT, así como con el artículo 7 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea y el artículo 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos. Sostiene que la sentencia recurrida reconoce expresamente que la autorización judicial estaba limitada a los ejercicios 2016 y 2017, pero considera válidas las actuaciones posteriores mediante una aplicación indebida de la doctrina del hallazgo casual. Afirma que la documentación relativa a 2015 no fue descubierta de forma sobrevenida o fortuita, sino obtenida conscientemente mediante la incautación masiva de información que excedía del ámbito material y temporal de la autorización judicial, por lo que no concurren los requisitos exigidos jurisprudencialmente para apreciar un auténtico hallazgo casual.

La Administración tributaria no podía utilizar documentación relativa a ejercicios distintos de los autorizados sin recabar una autorización judicial complementaria ni dar cuenta al juez que había autorizado la entrada y registro, incumpliendo así las exigencias de control judicial posterior derivadas de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del artículo 172.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (RGI). Destaca, el contenido del voto particular formulado en la sentencia recurrida, que considera contrario a Derecho el exceso producido sobre el ámbito de la autorización judicial y defiende la necesidad de someter al juez autorizante cualquier ampliación de la investigación a ejercicios distintos.

La doctrina del hallazgo casual, tal como ha sido elaborada por la jurisprudencia contencioso-administrativa y penal, exige que el descubrimiento sea imprevisto y que la utilización posterior de la información obtenida quede sometida a control judicial, especialmente cuando de ella derivan actuaciones sancionadoras. Afirma que la interpretación acogida por la sentencia recurrida vacía de contenido las garantías constitucionales que informan la autorización judicial de entrada y registro, al permitir que una autorización referida a determinados impuestos y ejercicios sirva para fundamentar regularizaciones y sanciones relativas a otros períodos distintos.

Invoca la nulidad de la prueba obtenida con vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y, por aplicación del artículo 11.1 LOPJ, solicita la anulación de la sentencia recurrida, de la liquidación tributaria y de la sanción impugnadas, interesando que se declare que la ampliación de actuaciones a conceptos o períodos distintos de los comprendidos en la autorización judicial exige una nueva autorización o la correspondiente convalidación judicial, sin que la omisión de tales garantías pueda perjudicar al obligado tributario.

3.2.-El abogado del Estado se opone y sostiene que la tesis de la recurrente parte de una premisa errónea, pues la autorización judicial de entrada y registro, aunque vinculada a la comprobación de los ejercicios 2016 y 2017, no limitaba la obtención de documentos exclusivamente fechados en esos ejercicios, ya que la investigación de las obligaciones tributarias correspondientes a dichos períodos podía requerir el examen de documentación de ejercicios anteriores. Afirma así que la mera incautación y análisis de documentos datados en 2015 no supuso extralimitación alguna respecto del alcance de la autorización judicial.

Defiende que la actuación inspectora se ajustó plenamente a los parámetros jurisprudenciales que disciplinan la doctrina del hallazgo casual. Señala que la sentencia de instancia declaró probado que no existió una requisa general o indiscriminada de documentación, sino una actuación dirigida específicamente al acceso a los sistemas de gestión, facturación y correos electrónicos de la entidad, por ser medios razonablemente vinculados al objeto de la investigación. Añade que fue precisamente durante el examen de dicha documentación cuando afloraron indicios de ventas ocultas correspondientes al ejercicio 2015, constituyendo un auténtico hallazgo casual surgido en el curso de una actuación legítima, proporcionada y amparada por autorización judicial válida.

Invoca la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el hallazgo casual, en particular la sentencia de 6 de abril de 2016 y las resoluciones posteriores que la desarrollan, para explicar que la utilización de la documentación obtenida es plenamente válida cuando concurren tres requisitos: la existencia de una entrada autorizada judicialmente, la práctica del registro de forma adecuada y proporcionada al objeto de la investigación y la posterior observancia de las exigencias procedimentales correspondientes para utilizar la información descubierta. A juicio de la Abogacía del Estado, todos esos requisitos concurren en el presente caso y la sentencia impugnada realizó una correcta aplicación de dicha doctrina a las concretas circunstancias acreditadas.

Niega que se incumpliera la obligación de rendición de cuentas a la juez autorizante prevista en el artículo 172.4 del RGI, porque la Administración presentó el correspondiente informe sobre las circunstancias, incidencias y resultados de la entrada y registro. Sostiene además que la cuestión no fue planteada en la instancia y que, en cualquier caso, no concurre en este supuesto ninguna situación equiparable a los precedentes jurisprudenciales en los que se apreciaron excesos materiales en la ejecución de la entrada o utilización de documentación obtenida respecto de terceros distintos del inspeccionado.

Mantiene que la utilización de la documentación hallada respecto del ejercicio 2015 no requería una nueva autorización judicial, al tratarse del mismo obligado tributario y de los mismos conceptos impositivos, siendo suficiente la ampliación motivada del alcance de las actuaciones inspectoras prevista en el artículo 178 del RGI. Destaca que dicha ampliación fue debidamente acordada y notificada, permitiendo a la entidad ejercer plenamente sus derechos de audiencia y defensa. No se produjo vulneración alguna del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio ni del artículo 11.1 LOPJ y solicita que se declare que la doctrina del hallazgo casual permite utilizar documentación legítimamente obtenida durante una entrada y registro para regularizar y sancionar ejercicios distintos de los inicialmente comprendidos en la inspección, siempre que se respeten los requisitos establecidos por la jurisprudencia.

CUARTO.- Doctrina de la Sala sobre el hallazgo casual

4.1.-Los términos en los que nos formula la pregunta el auto de admisión requiere una previa, aunque breve, reflexión sobre la doctrina de llamado hallazgo casual, para poder valorar su correcta proyección al supuesto que aquí nos ocupa.

4.2.-La doctrina del hallazgo casual nace en el orden penal. Surge para dar una explicación procesal que, respetando los derechos y garantías de un investigado en un proceso penal y sin violentarlos, permita asegurar la validez de determinados indicios de criminalidad que se descubran en el curso de una investigación penal que, originariamente, iba encaminada a la persecución de otros delitos. Para que los nuevos hechos o indicios no se vean afectados por un vicio invalidante por vulneración de los derechos a la defensa, se han ido perfilando por la jurisprudencia los diferentes presupuestos habilitantes, completados por las previsiones de la LECrim del artículo 579 bis y el extenso artículo 588 bis, ambos introducidos por la Ley Orgánica 13/2015, sin olvidar la instrucción 2/2017 y la circular 1/2019 de la Fiscalía General del Estado.

4.3.-La STC 41/1998, de 24 de febrero, reconoció que «[e]l que se estén investigando unos hechos delictivos no impide la persecución de cualesquiera otros distintos que sean descubiertos por casualidad al investigar aquéllos, pues los funcionarios de Policía tienen el deber de poner en conocimiento de la autoridad penal competente los delitos de que tuviera conocimiento, practicando incluso las diligencias de prevención (...) la Constitución no exige, en modo alguno, que el funcionario que se encuentra investigando unos hechos de apariencia delictiva cierre los ojos ante los indicios de delito que se presentaren a su vista, aunque los hallados casualmente sean distintos a los hechos comprendidos en su investigación oficial, siempre que ésta no sea utilizada fraudulentamente para burlar las garantías de los derechos fundamentales [...]».

La Sala de lo Penal este Tribunal Supremo, en sus sentencias de 24 de febrero de 2015, RC 1555/2014; y 3 de marzo de 2019, RC 724/2018, ha admitido «[l]a validez de la diligencia cuando, aunque el registro se dirigiera a la investigación de un delito específico, se encontraran efectos o instrumentos de otro que pudiera entenderse como delito flagrante. La teoría de la flagrancia ha sido, pues, una de las manejadas para dar cobertura a los hallazgos casuales, y también la de la regla de la conexidad de los arts. 17.5 y 300 LECrim , teniendo en cuenta que no hay novación del objeto de la investigación sino simplemente " adición ". [...]».La misma Sala ya había apuntado en su anterior sentencia de 23 de septiembre de 2013, RC 10288/2013, recordando lo dicho por las de 10 de julio de 2012, RC 2097/2011; 10 de octubre de 2012, RC 10147/2012; 1 de octubre de 2007, RC 201/2007; 5 de julio de 2004, RC 1195/2003 y 18 de junio de 1999, RC 1418/1997 que «[E]sta Sala Casacional ha declarado repetidamente que el hallazgo casual, es decir, el elemento probatorio novedoso que no está inicialmente abarcado por el principio de especialidad, puede ser utilizado en el propio o distinto procedimiento, bien por tratarse de un delito flagrante o bien por razones de conexidad procesal, siempre que, advertido el hallazgo, el juez resuelva expresamente continuar con la investigación para el esclarecimiento[ de ese nuevo delito, ante la existencia de razones basadas en los principios de proporcionalidad e idoneidad (...) la denominada doctrina del hallazgo casual se legitiman aquellas evidencias probatorias que inesperadamente aparecen en el curso de una intervención telefónica, eventualmente en un registro domiciliario, de forma totalmente imprevista, aunque la doctrina de esta Sala Casacional, ha exigido que, para continuar con la investigación de esos elementos nuevos y sorpresivos, se han de ampliar las escuchas, con fundamento en el principio de especialidad, a través del dictado de una nueva resolución judicial que legitime tal aparición, y reconduzca la investigación (...) los hallazgos casuales son válidos, pero la continuidad en la investigación de un hecho delictivo nuevo requiere de una renovada autorización judicial. [...]».

En definitiva, por la denominada doctrina del hallazgo casual se legitiman aquellas evidencias probatorias que inesperadamente aparecen en el curso de una investigación criminal, como puede ocurrir con ocasión de una intervención telefónica o de un registro domiciliario. Ese nuevo elemento probatorio que no estaba inicialmente abarcado por el principio de especialidad, puede ser utilizado en el propio o en un distinto procedimiento, bien por tratarse de un delito flagrante o bien por razones de conexidad procesal. Sin embargo, requiere cuando es advertido el hallazgo, de una nueva resolución judicial que legitime la aparición y reconduzca la investigación para el esclarecimiento de ese nuevo delito con los razonamientos que sean precisos ante la existencia de razones basadas en los principios de proporcionalidad e idoneidad.

4.4.-La proyección de esta doctrina también se ha visto reflejada en la jurisdicción contencioso-administrativa en diferentes sentencias. A partir de la STS 14 de julio de 2021, Sección Segunda, RC 3895/2020, establecimos que «[1)] La Administración tributaria no puede realizar válidamente comprobaciones, determinar liquidaciones o imponer sanciones a un obligado tributario tomando como fundamento fáctico de la obligación fiscal supuestamente incumplida los documentos o pruebas incautados como consecuencia de un registro practicado en el domicilio de terceros (aunque se haya autorizado la entrada y registro por el juez de esta jurisdicción), cuando tales documentos fueron considerados nulos en sentencia penal firme, por estar incursos en vulneración de derechos fundamentales en su obtención.

Aun cuando tal declaración penal no se hubiera llevado a cabo formalmente, la nulidad procedería de lo establecido en el art. 11 LOPJ , conforme al cual "no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales ".

2) El exceso de los funcionarios de la Administración tributaria sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a derecho y deber ser controlado, a posteriori, por el propio juez autorizando, a través del mecanismo de dación de cuenta que la Administración está obligada a realizar, art. 172 RGAT, sin que la infracción de dicho trámite deba perjudicar al afectado por él.

3) Se consideran hallazgos casuales los documentos referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización judicial de entrada y registro y, por tanto, supeditados en su validez como prueba y en su idoneidad para servir de base a las actuaciones inspectoras y sancionadoras a la licitud y regularidad del registro de que se trate, lo que afecta tanto a su adopción y autorización como al modo de efectuarse su práctica.

4) La acreditación, por la Administración tributaria, de que la prueba obtenida, como hallazgo casual, en el registro de un tercero, con finalidad de determinar otros tributos, no es la misma utilizada en la ulterior regularización y sanción, a efectos de determinar el alcance y extensión de la prueba nula, es carga que corresponde a la Administración, dado su deber de identificar y custodiar pertinentemente la prueba obtenida en un registro, máxime si pertenece o afecte a terceros. [...]».

Esta doctrina ha sido reiterada por esta Sección Segunda en las STS 16 de julio de 2021, RC 2190/2020 y 2778/2020; 26 de julio de 2022, RC 5427/2020; 23 de noviembre de 2021, RC 5060/2020 «[a]dmitiéndose en el ámbito administrativo la validez y eficacia de los hallazgos casuales para motivar un nuevo procedimiento de inspección, no todo vale porque la práctica del registro debe realizarse en forma idónea y proporcionada, excluyéndose requisas generales e indiscriminadas de aquello que manifiestamente sea ajeno a la investigación [...]»;25 de octubre de 2022, RC 247/2021; y 6 de junio de 2023, RC 854/2021 «[S]e consideran hallazgos casuales los documentos referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización judicial de entrada y registro y, por tanto, supeditados en su validez como prueba y en su idoneidad para servir de base a las actuaciones inspectoras y sancionadoras a la licitud y regularidad del registro de que se trate, lo que afecta tanto a su adopción y autorización como al modo de efectuarse su práctica. 4) La acreditación, por la Administración tributaria, de que la prueba obtenida, como hallazgo casual, en el registro de un tercero, con finalidad de determinar otros tributos, no es la misma utilizada en la ulterior regularización y sanción, a efectos de determinar el alcance y extensión de la prueba nula, es carga que corresponde a la Administración, dado su deber de identificar y custodiar pertinentemente la prueba obtenida en un registro, máxime si pertenece o afecte a terceros [...]»

8.- Este concepto, dentro del contencioso-administrativo (porque su origen está en el orden penal), también ha sido abordado por la Sección Tercera, con ocasión de las intervenciones y entradas llevadas a cabo por la CNMC. El la STS 6 de abril de 2016, Sección tercera, RC 113/2013 , se dijo que «[l]a habilitación para la entrada y registro y la práctica del mismo en forma idónea y proporcionada, permite que un hallazgo casual pueda ser utilizado de forma legítima para una actuación sancionadora distinta, la cual habrá de ajustarse a las exigencias y requisitos comunes de toda actuación sancionadora y en la que la empresa afectada podrá ejercer su derecho de defensa en relación con las nuevas actividades investigadas. No ha habido, por consiguiente, lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio, cono entendió la Sala de instancia, y se ha infringido el artículo 18.2 de la Constitución por aplicación indebida del mismo [...]».

En la STS de 29 de mayo de 2020, Sección Tercera, RC 170/2019, se descartó la existencia de hallazgo casual porque «[t]ales exigencias no se cumplen en el caso que ahora nos ocupa, donde, en puridad, ni siquiera cabe afirmar que haya existido un hallazgo casual. La documentación relativa a la recogida y tratamiento de otros residuos (distintos a los sanitarios) se encontró porque se buscaba. Y se buscaba en virtud de una orden de Investigación que, además de referirse a los residuos sanitarios, que eran objeto de aquel expediente, aludía también a "tratamientos de residuos de otro tipo"; expresión ésta que, por su genericidad y vaguedad, la propia sentencia recurrida consideró no aceptable, y, por tanto, no habilitante para que a su amparo pudiese realizarse inspección o indagación alguna.

En definitiva, no se trata aquí de un hallazgo casual producido con ocasión de la práctica de una inspección que tuviese otra finalidad, sino de un material probatorio recogido en el curso de un registro que se entendía respaldado por un inciso de la orden de Investigación ("tratamientos de residuos de otro tipo") que, en realidad, carecía de virtualidad habilitante. Y estando así viciado el hallazgo, por haberse producido al amparo de una orden que en ese concreto punto carece de validez y de eficacia habilitante, no cabe pretender una suerte de sanación o convalidación del material probatorio así obtenido mediante la forzada apelación a que se trata de un hallazgo casual. [...]».

Esa línea interpretativa había sido trazada por la STS de 25 de octubre de 2019, RC 5839/2018, cuando advertía que «[l]a doctrina sobre el hallazgo casual alude a un hallazgo de material probatorio que se produce de manera imprevista y fortuita, en el curso de una inspección realizada en virtud de una orden de investigación dictada con una finalidad distinta. Y la jurisprudencia que antes hemos reseñado viene a precisar que para que el material probatorio así obtenido pueda ser utilizado de forma legítima es necesario que el hallazgo se produzca con ocasión de una entrada y registro que cuente con la necesaria habilitación y se desarrolle de forma idónea y proporcionada.

Pues bien, tales exigencias no se cumplen en el caso que ahora nos ocupa, donde, en puridad, ni siquiera cabe afirmar que haya existido un hallazgo casual. La documentación relativa a la recogida y tratamiento de otros residuos (distintos a los sanitarios) se encontró porque se buscaba. Y se buscaba en virtud de una Orden de Investigación que, además de referirse a los residuos sanitarios, que eran objeto de aquel expediente, aludía también a "tratamientos de residuos de otro tipo"; expresión ésta que, por su genericidad y vaguedad, la propia sentencia recurrida consideró no aceptable, y, por tanto, no habilitante para que a su amparo pudiese realizarse inspección o indagación alguna.

En definitiva, no se trata aquí de un hallazgo casual producido con ocasión de la práctica de una inspección que tuviese otra finalidad, sino de un material probatorio recogido en el curso de un registro que se entendía respaldado por un inciso de la Orden de Investigación ("tratamientos de residuos de otro tipo") que, en realidad, carecía de virtualidad habilitante. Y estando así viciado el hallazgo, por haberse producido al amparo de una Orden que en ese concreto punto carece de validez y de eficacia habilitante, no cabe pretender una suerte de sanación o convalidación del material probatorio así obtenido mediante la forzada apelación a que se trata de un hallazgo casual. [...]»

En el mismo sentido en la STS de 11 de junio de 2019 RC 851/2018, se afirmaba que «[E]n contra de lo que afirma la sentencia recurrida, entendemos que esa jurisprudencia sobre el hallazgo casual no es aplicable en el que caso que ahora nos ocupa pues no se trata aquí de un hallazgo producido accidentalmente con ocasión de la práctica de una inspección que tuviese otra finalidad, sino de un material probatorio que fue encontrado en el curso de un registro que se entendía respaldado por un inciso de la Orden de Investigación ("tratamientos de residuos de otro tipo") que, en realidad, carecía de virtualidad habilitante. Y estando así viciado el hallazgo, por haberse producido al amparo de una Orden que en ese concreto punto carece de validez y de eficacia habilitante, no cabe pretender una suerte de sanación o convalidación del material probatorio así obtenido mediante la forzada apelación a que se trata de un hallazgo casual. Por tanto, debe concluirse que la resolución sancionadora se basa en un material probatorio que no ha sido obtenido de forma ajustada a derecho. [...]».Las STS 26 de febrero de 2019, RC 6442/2017 y RC 6696/2017 no se apartan de esa doctrina.

4.5.-Dicho esto, debemos precisar que los términos del debate, en el presente caso, son sustancialmente distintos a los que dieron lugar a nuestra STS de 14 de julio de 2021, RC 3895/2020, en la que se ha inspirado la doctrina de esta Sección sobre el hallazgo casual. Lo advertimos, porque la decisión que aquí tomemos no tiene que coincidir con el resultado final que ofrecimos en otras ocasiones, sin que ello signifique apartamiento o abandono de nuestra jurisprudencia.

En aquellas situaciones partíamos de un supuesto de nulidad radical de la prueba obtenida en un registro practicado en la sede social o dependencias de terceros. La Administración había utilizado, para realizar regularizaciones tributarias e imponer sanciones con relación a un obligado, los documentos incautados tras un registro domiciliario practicado respecto de otros obligados (registro autorizado por el juez contencioso-administrativo), cuando, posteriormente, esa documental fue declarada prueba nula por la jurisdicción penal, al apreciar vulneración de derechos fundamentales.

Como hemos anticipado y pormenorizaremos más adelante, la realidad que ahora nos ocupa es muy diferente.

QUINTO.- Valoración de la Sala

5.1.-En el supuesto que enjuiciamos, el procedimiento de inspección se inició simultáneamente con la notificación de la entrada y registro en el domicilio social de la entidad, coincidencia temporal contemplada por la STS 1 de octubre de 2020, RC 2966/2019, matizada por las posteriores de 26 de junio de 2023, RC 2450/2022, y por remisión a las de 9 de junio de 2023, RC 2086 y 2525/2022.

Las actuaciones tuvieron lugar el 23 de abril de 2019, mediante comparecencia de la Inspección en las instalaciones de la obligada tributaria, previo auto de autorización de entrada y registro dictado del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Gijón, de 10 de abril de 2019, momento en el que se le notificó al administrador del Grupo Camín Lavandera, S.L. la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general relativas al IS, 2016 a 2017; y al IVA 1T/2016 a 4T/2017.

5.2.-Una premisa o requisito necesario para que el ocasional descubrimiento de un elemento o indicio probatorio sea amparado por la doctrina del hallazgo casual, es que haya tenido lugar durante en curso de una entrada y registro que sea lícita y realizaba bajo el amparo de una resolución judicial que la autorice.

El auto de entrada y registro dictado por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, no acotó los periodos impositivos que eran objeto de inspección. Se limitó a habilitar el examen de todo tipo de documentación con trascendencia tributaria, cualquiera que fuera su soporte documental, que pudiera encontrarse en las dependencias de la sociedad, dentro del ámbito competencial de la AEAT y entre las facultades que prevé el artículo 142 de la LGT. Especificaba que esta actuación se llevaría a efecto el día 23 de abril de 2019, con hora de inicio a las 10 horas hasta las 21 horas, periodo que podría ser ampliado al día siguiente con el mismo alcance horario.

Contra este auto se dedujo un recurso de apelación que fue desestimado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Asturias en sentencia de 16 de septiembre de 2019, recurso de apelación núm. 219/2019. Posteriormente, por providencia de 21 de mayo de 2020, se inadmitió a trámite el recurso de casación núm. 7706/2019, interpuesto contra esa sentencia.

La sentencia de instancia que ahora nos ocupa, validó la entrada y registro amparada por el auto razonando que, a pesar de que [n]o hiciera mención expresa a dicho ámbito temporal, es lo cierto que daba respuesta a una petición de la Administración Tributaria que se articulaba en el seno de un procedimiento de inspección, como exige la doctrina jurisprudencial expuesta, procedimiento que si tenía establecido su marco, tanto en los tributos inspeccionados (IS, e IVA), como en los específicos ejercicios a analizar (2016 y 2017). De esta forma, la autorización judicial no podía extenderse, dada esa necesaria vinculación a la propia solicitud de la AEAT y al propio expediente inspector, más allá de ese marco, habilitando para aquello no se ha solicitado. [...]».

5.3.-Debemos tener presente que la validez del auto por el que se acordó la entrada y registro no es objeto de debate en este recurso de casación. No ha sido directamente cuestionado por la recurrente, ni por él se nos pregunta en el auto de admisión.

Es más, toda la carga argumental del Grupo Camín Lavandera se vuelca en el exceso en que incurrió la Administración al intervenir cierta documentación con transcendencia tributaria del año 2015 y, por ello, fuera de la previsión temporal de la inicial actuación inspectora amparada por el auto de entrada y registro. Si las dudas se hubieran centrado en la legalidad del auto, la ilicitud de la documentación intervenida no solo afectaría a la del año 2015, sino a la totalidad de la requisada durante en esa entrada y registro.

Hacemos esta puntualización, porque la entidad solo está cuestionando si la incautada y correspondiente al año 2015 encaja en la doctrina del hallazgo casual y, por lo tanto, bajo la lícita cobertura del auto de entrada y registro.

5.4.-Hecha esta precisión, nuestra tarea queda circunscrita a valorar si, la intervención de documentación con relevancia tributaria que no se correspondía con los años inicialmente objeto del procedimiento de inspección, fue ajustada a derecho. En síntesis, el escrito afirma que la incautación fue indiscriminada y prospectiva, y que la Administración fue consciente de ese exceso.

No podemos compartir la afirmación de que la Administración fue conocedora del exceso de su intervención cuando llevó a cabo el volcado de los archivos. Concretamente la información en la que se instala la polémica fue la contenida en el archivo de correo «denominados ALBARANES MES de "Pedidos (Grupo Trabanco) a la dirección de info@dastur.com» , que se encontraba sin disociar por ejercicios. La única identificación era «ALBARANES MES», «FACTURA MES».

Se accedió al archivo con la contraseña facilitada por alguien de la empresa, lo que permitió visualizar una carpeta de la aplicación Golden, y otra carpeta de la aplicación SQL para gestión y facturación, con la denominación «GESTIÓN TRABANCO V.1.0.».Como advirtió la sentencia de instancia, todo ello se reflejó en la diligencia núm. 2 «[s]e encuentra un DVD+RW rubricado "CONTA2016 Sidra, Lagares, TDE, LGE" y un disco duro interno de un portátil que "ante la imposibilidad de poder leerlo en el momento se recogen para su análisis en las oficinas de la AEAT [...]».

Por el volumen de la información, la totalidad del contenido de los archivos no se comprobó in situ.El exacto contenido de la documentación no fue íntegramente conocido hasta su posterior examen, meses más tarde, en las dependencias de la Administración tributaria cuando fueron abiertos cada uno de los correos y las facturas adjuntas. Hasta ese momento no se pudo identificar el concreto ejercicio al que pertenecían. En el archivo de correo existían albaranes y facturas que iban desde el ejercicio 2011 al ejercicio 2017, información compatible con todo el proceso productivo relacionado con la producción de sidra de la empresa investigada.

En definitiva, la Inspección descubrió la información de las ventas en B no facturadas a DASTUR 94 SL cuando abrió los correos en sus dependencias, no en el momento en que tuvo lugar la entrada y registro.

5.5.-Se lamenta la recurrente de que la Administración no comunicara las incidencias al Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, lo que supuso una infracción del artículo 172.4 del RGI. Advertimos que este extremo no fue abordado por la sentencia impugnada, sencillamente porque no fue planteado en la instancia; por lo tanto, se trata de una infracción denunciada e incorpora ex novoal recurso de casación.

Lo cierto es que tampoco podemos comprobar si la comunicación tuvo o no lugar. El abogado del Estado afirma que sí se produjo, pero no identifica el documento dentro del expediente administrativo en que se refleje o conste este extremo.

Frente a esta discrepancia entre las partes litigantes de orden material o fáctico, constamos la imposibilidad material de localizar el documento en el expediente digital remitido, que carece de una ordenada exposición, un índice o un árbol de búsqueda que permita, entre los cientos de documentos que lo componen, que el juzgador pueda acceder al PDF correspondiente para comprobarlo. En todo caso, bien estemos ante una deficiente remisión, ante una incompleta configuración, o ante la mera incapacidad del sistema habilitado para que el juzgador pueda acceder de manera ordenada al expediente administrativo digital, esta deficiencia solo es imputable a la Administración tanto como responsable de la remisión del expediente, como encargada del suministro y soporte de los medios informáticos, por lo que nunca podría interpretarse en perjuicio del administrado.

No obstante, en este caso, el que la comunicación al Juzgado fuera o no cursada, carece de la relevancia que le atribuye la parte recurrente. Es cierto que el artículo del 172.4 del RGI establece que «[U]na vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados [...]».Sin embargo, la eventualidad o la casualidad del hallazgo no se manifestó durante la entrada y registro. Afloró tras el posterior examen de la documentación en sede de las dependencias de la Administración tributaria. Por lo tanto, nada especial o relevante tuvo lugar durante la entrada que de manera reseñable pudiera dar trascendencia a la comunicación preterida, más allá del mero formalismo de tener por cumplida la ejecución de la autorización judicial de entrada y registro habilitada por el auto.

La casualidad del hallazgo no se manifestó durante la inmediación del registro. No existió coincidencia temporal entre registro, incautación o descubrimiento como ocurría en la STS de 14 de julio de 2021, RC 3895/2020 «[l]a existencia de datos de terceros ajenos a la prueba indicada como de posible obtención en el domicilio, que fueron incautados al margen, o con exceso notorio sobre el ámbito subjetivo, objetivo y temporal de la autorización de entrada [...]».En esta misma sentencia se apuntaba que la intervención a posterioride juez autorizante está «[v]inculado al principio de buena administración, es esencial para hacer viable el control judicial ex post facto respecto a la adecuación de la práctica de la diligencia y para que el juez de la autorización compruebe la regularidad de esa práctica y el ajuste y observancia de los términos, condiciones o límites del auto de entrada, que exige, según es jurisprudencia reiterada de esta Sala, la sujeción a los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad. [...]».

En el supuesto que ahora enjuiciamos, visto el momento en que la Administración accedió a la información y el propio contenido del auto que autorizó la entrada, que ni tan siquiera especificó los años a los que se extendía la comprobación e investigación de la Administración tributaria, no alcanzamos a identificar cuales habrían sido los nuevos términos, condiciones o límites a los que debería ajustarse el auto, que dan relevancia y sentido la comunicación del artículo 172.4 del RGI.

5.6.-Por último, en contra de lo ocurrido en anteriores ocasiones, los datos de los archivos intervenidos por la Administración tributaria y cuya relevancia afloró tras su examen, eran del propio contribuyente, estaban vinculados a su actividad, y se incautaron con ocasión de la misma autorización de entrada, que fue acotada temporalmente por las propias actuaciones que justificaron el procedimiento de investigación y comprobación.

Cuando los funcionarios de Hacienda fueron conscientes de que, entre la documentación intervenida y examinada en sus dependencias, había información con relevancia fiscal de ejercicios anteriores, no coincidentes con los años 2016 y 2017 a los que se extendía el procedimiento de inspección, actuaron conforme a lo previsto en el artículo 178.5 a) del RGI, ampliando el procedimiento al IS de 2015 y al cuarto trimestre del IVA del 2015, a través de la comunicación notificada al obligado tributario el 24 de enero de 2020.

En este contexto, no cabe atribuir a la Administración tributaria ningún exceso o extralimitación con ocasión de la entrada y registro en el domicilio social de la entidad Grupo Camín Lavandera S.L., que siempre estuvo amparada por el auto del juez cuya validez no estamos cuestionando.

5.7.-En definitiva, la documentación del año 2015 no se obtuvo como consecuencia de una descarga injustificada, indiscriminada y no proporcional de información fiscal relevante puesto que: (i) La ejecución de la entrada y el registro se mantuvo dentro de los términos de la habilitación del auto; (ii) la información, que era de la propia sociedad investigada, no se descubrió con una descarga de archivos indiscriminada o injustificada, sino atendiendo a la identificación documental del archivo que advertía del contenido de facturas de obligado tributario; (iii) cuando se copió el archivo en el domicilio fiscal de la sociedad, la carpeta en la que se hallaba y los datos identificativos, revelaban que se trataba de facturas y documentos relativos a las relaciones comerciales y a la actividad de Grupo Camín Lavandera, S.L.; (iv) el descubrimiento de la información se materializó meses más tarde en las dependencias de la Administración tributaria; (v) cuando la Inspección tuvo constancia de este extremo, se amplió el procedimiento al IS de 2015 y al cuarto trimestre del IVA del 2015.

SEXTO.- Fijación de doctrina

6.1.-Tras lo razonado estamos en condiciones de dar respuesta a la pregunta que nos formula el auto para fijar doctrina.

La documentación de relevancia fiscal obtenida por la Administración durante la práctica de un registro llevado a cabo en virtud de una autorización judicial para entrada en el domicilio de un contribuyente, solicitada en el curso de un procedimiento inspección relativo a los ejercicios fiscales, 2016 y 2017, pero que se refiere a datos relativos a un periodo distinto, el 2015, se considera lícitamente obtenida, atendiendo a las circunstancias concurrentes en el caso, en aplicación de la doctrina del hallazgo casual, bajo las siguientes condiciones.

A tal efecto, se considera hallazgo casual el procedente de datos obtenidos en una entrada domiciliaria autorizada judicialmente, en la sede de un obligado tributario: (i) cuando se produjo en virtud de una autorización judicial de entrada y registro solicitada en el curso de un procedimiento de inspección que abarca unos concretos impuestos y ejercicios; (ii) cuando la legalidad del auto no ha sido cuestionada o no haya sido anulado; (iii) si del archivo intervenido, que presumiblemente contenía información con trascendencia fiscal, tras su examen en las dependencias de la Administración tributaria, se descubre documentación con idéntica relevancia pero correspondiente a ejercicios fiscales distintos de los inicialmente fijados en el procedimiento de comprobación e investigación; (iv) cuando se comunica al obligado tributario la ampliación del procedimiento de comprobación e inspección a los ejercicios e impuestos afectados por esa nueva información fiscal descubierta; y (v) cuando la información obtenida de tal forma guarda relación directa con la actividad empresarial llevada a cabo, que se desarrolla con continuidad en el tiempo, abstracción hecha de la división fiscal en periodos impositivos distintos y sucesivos.

6.2.-La doctrina que fijamos nos lleva a la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Grupo Camín Lavandera S.L. y a confirmar la sentencia dictada por la Sala de instancia porque es plenamente conforme con lo que aquí decimos.

SÉPTIMO.- Costas

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

PRIMERO.- Resolución impugnada y antecedentes relevantes

1.1.-Constituye el objeto del presente recurso de casación la sentencia dictada el 13 de noviembre de 2023 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 1087/2022, promovido por el Grupo Camín Lavandera S.L. contra la resolución dictada el 30 de septiembre de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias (TEAR) que desestimó las reclamaciones interpuestas contra el acuerdo dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Gijón, el 30 de noviembre de 2020, en relación en el Impuesto sobre Valor Añadido (IVA), cuarto trimestre del ejercicio 2015, y la resolución sancionadora asociada de 16 de marzo de 2021.

1.2.-Debemos destacar algunos antecedentes que resultan relevantes para una mejor comprensión de los términos de litigio:

(i) El 23 de abril de 2019 fue notificada a la recurrente la comunicación de actuaciones inspectoras de comprobación general respecto del Impuesto sobre Sociedades (IS) 2016 a 2017, e IVA 1T/2016 a 4T/2017.

(ii) Las actuaciones se iniciaron, previa autorización judicial, mediante comparecencia de la Inspección en el domicilio de la sociedad. En unidad de acto, y con la autorización judicial, se procedió a su registro durante el que la Inspección se incautó documentación, no sólo de los ejercicios 2016 y 2017 ejercicios comprendidos en la autorización judicial, sino también de 2015.

(iii) El 24 de enero de 2020 se notificó a la parte recurrente la ampliación de las actuaciones respecto al IS de 2015 y al cuarto trimestre del IVA del 2015.

(iv) El 25 de junio de 2020, la recurrente firmó en disconformidad el acta del IS correspondiente al ejercicio 2015, y del IVA del cuarto trimestre del ejercicio 2015. Entendió que las regularizaciones se basaban en una información y una documentación incautada en el registro del domicilio, autorizado judicialmente, para la inspección de los ejercicios 2016 y 2017. La propuesta fue confirmada por el posterior acuerdo de liquidación.

(v) Tras la liquidación se acordó el inicio del procedimiento sancionador, dictándose el 11 de diciembre de 2020, propuesta de resolución en la que se recogía que el obligado tributario había acreditado improcedentemente 12.665,44 euros durante el período del cuarto trimestre de 2015, con la consiguiente infracción del artículo 195.1 de la LGT. El 16 de marzo de 2021 se dictó el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, en el que se confirmó la propuesta y se acordó imponer una sanción de 6.332,72 euros.

(vi) Contra los anteriores acuerdos se plantearon reclamaciones económico-administrativas acumuladas que fueron desestimadas por resolución del TEAR de 30 de septiembre de 2022.

(vii) Disconforme con la anterior resolución, el Grupo Camín Lavandera, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo número 1087/2022 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que fue desestimado por sentencia de 13 de noviembre de 2023.

Respecto a la extensión del auto de autorización de entrada, el apartado 2.5 del fundamento de derecho segundo de la sentencia razona que «[n]o podemos obviar que aun cuando el Auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Gijón de 10 de abril de 2019 , ni hiciera mención expresa a dicho ámbito temporal, es lo cierto que daba respuesta a una petición de la Administración Tributaria que se articulaba en el seno de un procedimiento de inspección, como exige la doctrina jurisprudencial expuesta, procedimiento que si tenía establecido su marco, tanto en los tributos inspeccionados (IS, e IVA), como en los específicos ejercicios a analizar (2016 y 2017). De esta forma, la autorización judicial no podía extenderse, dada esa necesaria vinculación a la propia solicitud de la AEAT y al propio expediente inspector, más allá de ese marco, habilitando para aquello no se ha solicitado.

(...)

Con ocasión de la visita de los actuantes es cuando se accede a los correos electrónicos y con su apertura es cuando aflora información de ventas en B no facturadas a DASTUR 94 SL, entre ellas, del ejercicio 2015, se produce el calificado jurídicamente como "hallazgo casual".

Es aquí donde brota la información de sopetón. Estamos ante un caso típico de hallazgo casual. No existía malicia de la Administración, ni maquinación o actuación a sabiendas de lo que podía hallar.

En este punto, se descarta la necesidad de reclamar nueva autorización judicial para la misma por dos razones de fuerza autónoma. Una fáctica y otra jurídica.

A) La razón fáctica radica en que estamos ante casos de dispositivos de acceso instantáneo por lo que el mero acceso revela la información, sin que resulte preciso recabar una autorización para algo que ya está manifestado.

Hemos de resaltar que el registro de dispositivos de almacenamiento masivo de información o archivos digitales, convierte su acceso en una medida de ejecución instantánea, sin que, una vez obtenida la autorización para acceso al equipo, pueda detenerse el examen sobre la conjetura de la información que puede cobijar, pues no es posible separar el acceso al archivo del conocimiento instantáneo de lo allí albergado por el actuante. Se excluyen los supuestos, claro está, en que de forma indubitada y clara se acredite que el dispositivo o el archivo advierta a quien pretenda acceder de la naturaleza de la información, lo que implicaría que, si queda fuera del ámbito autorizado, debería recabarse la ampliación de la autorización judicial, pero sin que pueda presumirse en análisis retrospectivo y a la vista de la información obtenida que la inspección podía adivinar su contenido y paralizar el examen.

En el caso que nos ocupa:

a) No puede compartirse la argumentación del demandante de que los actuarios tenían tiempo para analizar el ingente volumen de información in situ, pues es una mera conjetura procedente del investigado, pero no de quienes desde su especialización labor, saben por experiencia la importancia, precisamente para garantía del contribuyente, de un estudio serio y riguroso. Una cosa es advertir documentación indiciariamente reveladora de irregularidades y otra su análisis minucioso para confirmarlo o desecharlo.

b) No puede aceptarse la argumentación del demandante de que la fecha de los correos electrónicos captados, al estar fechados en 2015, resultaban irrelevantes para la investigación de los ejercicios 2016 y 2017, pues es máxima de experiencia que para investigar la situación de una empresa de gran facturación en un ejercicio, puede y suele ser preciso, analizar los antecedentes contables, transacciones y facturaciones de ejercicios anteriores. Ello de igual modo, que los correos electrónicos de 2015, o anteriores, pueden ofrecer indicios de estrategias, ideación o maquinación de actuaciones defraudatorias futuras.

B) La razón jurídica, consiste en que el hallazgo se mueve en el ámbito de homogeneidad propio de la infracción tributaria examinada (impuesto de sociedades e IVA). En efecto, en la hipótesis de que el auto limitara la investigación del IVA e IS para los ejercicios 2016 y 2017, se descubrieron datos para investigar el ejercicio 2015.

En el presente caso, valorando bajo la sana crítica las diligencias y lo actuado y documentado, consideramos probado plenamente el hallazgo casual en los términos jurisprudencialmente acotados. [...]».

SEGUNDO.- Cuestión de interés casacional

2.1.-Por auto de 12 de febrero de 2025 se declaró como cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia «[D]eterminar si la documentación obtenida durante la práctica de un registro llevado a cabo en virtud de una autorización judicial para entrada y registro en el domicilio de un contribuyente que ha sido solicitada en el curso de un procedimiento inspección que abarcaba unos concretos ejercicios fiscales (2016 y 2017) puede, por mor de la doctrina del hallazgo casual, abarcar y dar cobertura a que la documentación obtenida en relación a otros ejercicios fiscales sirva de fundamento para liquidar y en consecuencia sancionar en relación a ese ejercicio. [...]».

2.2.-Se identificaron como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: los artículos 9.3, 18.2 y 24 de la Constitución española; 11 y 267.1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio; 207 y 222 de la Ley 1/2000, de 7 de enero; 113 y 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre; 8.6 de la Ley 29/1998, de 13 de julio.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

TERCERO.- Alegaciones de las partes

3.1.-El Grupo Camín Lavandera dice que durante el registro la Inspección copió correos electrónicos, archivos y soportes informáticos que contenían documentación referida a ejercicios anteriores, entre ellos el 2015, al que posteriormente amplió las actuaciones inspectoras, basando la regularización y la posterior sanción en esa documentación.

Denuncia la infracción del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio reconocido en el artículo 18.2 CE, en relación con los artículos 113 y 142 LGT, así como con el artículo 7 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea y el artículo 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos. Sostiene que la sentencia recurrida reconoce expresamente que la autorización judicial estaba limitada a los ejercicios 2016 y 2017, pero considera válidas las actuaciones posteriores mediante una aplicación indebida de la doctrina del hallazgo casual. Afirma que la documentación relativa a 2015 no fue descubierta de forma sobrevenida o fortuita, sino obtenida conscientemente mediante la incautación masiva de información que excedía del ámbito material y temporal de la autorización judicial, por lo que no concurren los requisitos exigidos jurisprudencialmente para apreciar un auténtico hallazgo casual.

La Administración tributaria no podía utilizar documentación relativa a ejercicios distintos de los autorizados sin recabar una autorización judicial complementaria ni dar cuenta al juez que había autorizado la entrada y registro, incumpliendo así las exigencias de control judicial posterior derivadas de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del artículo 172.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (RGI). Destaca, el contenido del voto particular formulado en la sentencia recurrida, que considera contrario a Derecho el exceso producido sobre el ámbito de la autorización judicial y defiende la necesidad de someter al juez autorizante cualquier ampliación de la investigación a ejercicios distintos.

La doctrina del hallazgo casual, tal como ha sido elaborada por la jurisprudencia contencioso-administrativa y penal, exige que el descubrimiento sea imprevisto y que la utilización posterior de la información obtenida quede sometida a control judicial, especialmente cuando de ella derivan actuaciones sancionadoras. Afirma que la interpretación acogida por la sentencia recurrida vacía de contenido las garantías constitucionales que informan la autorización judicial de entrada y registro, al permitir que una autorización referida a determinados impuestos y ejercicios sirva para fundamentar regularizaciones y sanciones relativas a otros períodos distintos.

Invoca la nulidad de la prueba obtenida con vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y, por aplicación del artículo 11.1 LOPJ, solicita la anulación de la sentencia recurrida, de la liquidación tributaria y de la sanción impugnadas, interesando que se declare que la ampliación de actuaciones a conceptos o períodos distintos de los comprendidos en la autorización judicial exige una nueva autorización o la correspondiente convalidación judicial, sin que la omisión de tales garantías pueda perjudicar al obligado tributario.

3.2.-El abogado del Estado se opone y sostiene que la tesis de la recurrente parte de una premisa errónea, pues la autorización judicial de entrada y registro, aunque vinculada a la comprobación de los ejercicios 2016 y 2017, no limitaba la obtención de documentos exclusivamente fechados en esos ejercicios, ya que la investigación de las obligaciones tributarias correspondientes a dichos períodos podía requerir el examen de documentación de ejercicios anteriores. Afirma así que la mera incautación y análisis de documentos datados en 2015 no supuso extralimitación alguna respecto del alcance de la autorización judicial.

Defiende que la actuación inspectora se ajustó plenamente a los parámetros jurisprudenciales que disciplinan la doctrina del hallazgo casual. Señala que la sentencia de instancia declaró probado que no existió una requisa general o indiscriminada de documentación, sino una actuación dirigida específicamente al acceso a los sistemas de gestión, facturación y correos electrónicos de la entidad, por ser medios razonablemente vinculados al objeto de la investigación. Añade que fue precisamente durante el examen de dicha documentación cuando afloraron indicios de ventas ocultas correspondientes al ejercicio 2015, constituyendo un auténtico hallazgo casual surgido en el curso de una actuación legítima, proporcionada y amparada por autorización judicial válida.

Invoca la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el hallazgo casual, en particular la sentencia de 6 de abril de 2016 y las resoluciones posteriores que la desarrollan, para explicar que la utilización de la documentación obtenida es plenamente válida cuando concurren tres requisitos: la existencia de una entrada autorizada judicialmente, la práctica del registro de forma adecuada y proporcionada al objeto de la investigación y la posterior observancia de las exigencias procedimentales correspondientes para utilizar la información descubierta. A juicio de la Abogacía del Estado, todos esos requisitos concurren en el presente caso y la sentencia impugnada realizó una correcta aplicación de dicha doctrina a las concretas circunstancias acreditadas.

Niega que se incumpliera la obligación de rendición de cuentas a la juez autorizante prevista en el artículo 172.4 del RGI, porque la Administración presentó el correspondiente informe sobre las circunstancias, incidencias y resultados de la entrada y registro. Sostiene además que la cuestión no fue planteada en la instancia y que, en cualquier caso, no concurre en este supuesto ninguna situación equiparable a los precedentes jurisprudenciales en los que se apreciaron excesos materiales en la ejecución de la entrada o utilización de documentación obtenida respecto de terceros distintos del inspeccionado.

Mantiene que la utilización de la documentación hallada respecto del ejercicio 2015 no requería una nueva autorización judicial, al tratarse del mismo obligado tributario y de los mismos conceptos impositivos, siendo suficiente la ampliación motivada del alcance de las actuaciones inspectoras prevista en el artículo 178 del RGI. Destaca que dicha ampliación fue debidamente acordada y notificada, permitiendo a la entidad ejercer plenamente sus derechos de audiencia y defensa. No se produjo vulneración alguna del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio ni del artículo 11.1 LOPJ y solicita que se declare que la doctrina del hallazgo casual permite utilizar documentación legítimamente obtenida durante una entrada y registro para regularizar y sancionar ejercicios distintos de los inicialmente comprendidos en la inspección, siempre que se respeten los requisitos establecidos por la jurisprudencia.

CUARTO.- Doctrina de la Sala sobre el hallazgo casual

4.1.-Los términos en los que nos formula la pregunta el auto de admisión requiere una previa, aunque breve, reflexión sobre la doctrina de llamado hallazgo casual, para poder valorar su correcta proyección al supuesto que aquí nos ocupa.

4.2.-La doctrina del hallazgo casual nace en el orden penal. Surge para dar una explicación procesal que, respetando los derechos y garantías de un investigado en un proceso penal y sin violentarlos, permita asegurar la validez de determinados indicios de criminalidad que se descubran en el curso de una investigación penal que, originariamente, iba encaminada a la persecución de otros delitos. Para que los nuevos hechos o indicios no se vean afectados por un vicio invalidante por vulneración de los derechos a la defensa, se han ido perfilando por la jurisprudencia los diferentes presupuestos habilitantes, completados por las previsiones de la LECrim del artículo 579 bis y el extenso artículo 588 bis, ambos introducidos por la Ley Orgánica 13/2015, sin olvidar la instrucción 2/2017 y la circular 1/2019 de la Fiscalía General del Estado.

4.3.-La STC 41/1998, de 24 de febrero, reconoció que «[e]l que se estén investigando unos hechos delictivos no impide la persecución de cualesquiera otros distintos que sean descubiertos por casualidad al investigar aquéllos, pues los funcionarios de Policía tienen el deber de poner en conocimiento de la autoridad penal competente los delitos de que tuviera conocimiento, practicando incluso las diligencias de prevención (...) la Constitución no exige, en modo alguno, que el funcionario que se encuentra investigando unos hechos de apariencia delictiva cierre los ojos ante los indicios de delito que se presentaren a su vista, aunque los hallados casualmente sean distintos a los hechos comprendidos en su investigación oficial, siempre que ésta no sea utilizada fraudulentamente para burlar las garantías de los derechos fundamentales [...]».

La Sala de lo Penal este Tribunal Supremo, en sus sentencias de 24 de febrero de 2015, RC 1555/2014; y 3 de marzo de 2019, RC 724/2018, ha admitido «[l]a validez de la diligencia cuando, aunque el registro se dirigiera a la investigación de un delito específico, se encontraran efectos o instrumentos de otro que pudiera entenderse como delito flagrante. La teoría de la flagrancia ha sido, pues, una de las manejadas para dar cobertura a los hallazgos casuales, y también la de la regla de la conexidad de los arts. 17.5 y 300 LECrim , teniendo en cuenta que no hay novación del objeto de la investigación sino simplemente " adición ". [...]».La misma Sala ya había apuntado en su anterior sentencia de 23 de septiembre de 2013, RC 10288/2013, recordando lo dicho por las de 10 de julio de 2012, RC 2097/2011; 10 de octubre de 2012, RC 10147/2012; 1 de octubre de 2007, RC 201/2007; 5 de julio de 2004, RC 1195/2003 y 18 de junio de 1999, RC 1418/1997 que «[E]sta Sala Casacional ha declarado repetidamente que el hallazgo casual, es decir, el elemento probatorio novedoso que no está inicialmente abarcado por el principio de especialidad, puede ser utilizado en el propio o distinto procedimiento, bien por tratarse de un delito flagrante o bien por razones de conexidad procesal, siempre que, advertido el hallazgo, el juez resuelva expresamente continuar con la investigación para el esclarecimiento[ de ese nuevo delito, ante la existencia de razones basadas en los principios de proporcionalidad e idoneidad (...) la denominada doctrina del hallazgo casual se legitiman aquellas evidencias probatorias que inesperadamente aparecen en el curso de una intervención telefónica, eventualmente en un registro domiciliario, de forma totalmente imprevista, aunque la doctrina de esta Sala Casacional, ha exigido que, para continuar con la investigación de esos elementos nuevos y sorpresivos, se han de ampliar las escuchas, con fundamento en el principio de especialidad, a través del dictado de una nueva resolución judicial que legitime tal aparición, y reconduzca la investigación (...) los hallazgos casuales son válidos, pero la continuidad en la investigación de un hecho delictivo nuevo requiere de una renovada autorización judicial. [...]».

En definitiva, por la denominada doctrina del hallazgo casual se legitiman aquellas evidencias probatorias que inesperadamente aparecen en el curso de una investigación criminal, como puede ocurrir con ocasión de una intervención telefónica o de un registro domiciliario. Ese nuevo elemento probatorio que no estaba inicialmente abarcado por el principio de especialidad, puede ser utilizado en el propio o en un distinto procedimiento, bien por tratarse de un delito flagrante o bien por razones de conexidad procesal. Sin embargo, requiere cuando es advertido el hallazgo, de una nueva resolución judicial que legitime la aparición y reconduzca la investigación para el esclarecimiento de ese nuevo delito con los razonamientos que sean precisos ante la existencia de razones basadas en los principios de proporcionalidad e idoneidad.

4.4.-La proyección de esta doctrina también se ha visto reflejada en la jurisdicción contencioso-administrativa en diferentes sentencias. A partir de la STS 14 de julio de 2021, Sección Segunda, RC 3895/2020, establecimos que «[1)] La Administración tributaria no puede realizar válidamente comprobaciones, determinar liquidaciones o imponer sanciones a un obligado tributario tomando como fundamento fáctico de la obligación fiscal supuestamente incumplida los documentos o pruebas incautados como consecuencia de un registro practicado en el domicilio de terceros (aunque se haya autorizado la entrada y registro por el juez de esta jurisdicción), cuando tales documentos fueron considerados nulos en sentencia penal firme, por estar incursos en vulneración de derechos fundamentales en su obtención.

Aun cuando tal declaración penal no se hubiera llevado a cabo formalmente, la nulidad procedería de lo establecido en el art. 11 LOPJ , conforme al cual "no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales ".

2) El exceso de los funcionarios de la Administración tributaria sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a derecho y deber ser controlado, a posteriori, por el propio juez autorizando, a través del mecanismo de dación de cuenta que la Administración está obligada a realizar, art. 172 RGAT, sin que la infracción de dicho trámite deba perjudicar al afectado por él.

3) Se consideran hallazgos casuales los documentos referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización judicial de entrada y registro y, por tanto, supeditados en su validez como prueba y en su idoneidad para servir de base a las actuaciones inspectoras y sancionadoras a la licitud y regularidad del registro de que se trate, lo que afecta tanto a su adopción y autorización como al modo de efectuarse su práctica.

4) La acreditación, por la Administración tributaria, de que la prueba obtenida, como hallazgo casual, en el registro de un tercero, con finalidad de determinar otros tributos, no es la misma utilizada en la ulterior regularización y sanción, a efectos de determinar el alcance y extensión de la prueba nula, es carga que corresponde a la Administración, dado su deber de identificar y custodiar pertinentemente la prueba obtenida en un registro, máxime si pertenece o afecte a terceros. [...]».

Esta doctrina ha sido reiterada por esta Sección Segunda en las STS 16 de julio de 2021, RC 2190/2020 y 2778/2020; 26 de julio de 2022, RC 5427/2020; 23 de noviembre de 2021, RC 5060/2020 «[a]dmitiéndose en el ámbito administrativo la validez y eficacia de los hallazgos casuales para motivar un nuevo procedimiento de inspección, no todo vale porque la práctica del registro debe realizarse en forma idónea y proporcionada, excluyéndose requisas generales e indiscriminadas de aquello que manifiestamente sea ajeno a la investigación [...]»;25 de octubre de 2022, RC 247/2021; y 6 de junio de 2023, RC 854/2021 «[S]e consideran hallazgos casuales los documentos referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización judicial de entrada y registro y, por tanto, supeditados en su validez como prueba y en su idoneidad para servir de base a las actuaciones inspectoras y sancionadoras a la licitud y regularidad del registro de que se trate, lo que afecta tanto a su adopción y autorización como al modo de efectuarse su práctica. 4) La acreditación, por la Administración tributaria, de que la prueba obtenida, como hallazgo casual, en el registro de un tercero, con finalidad de determinar otros tributos, no es la misma utilizada en la ulterior regularización y sanción, a efectos de determinar el alcance y extensión de la prueba nula, es carga que corresponde a la Administración, dado su deber de identificar y custodiar pertinentemente la prueba obtenida en un registro, máxime si pertenece o afecte a terceros [...]»

8.- Este concepto, dentro del contencioso-administrativo (porque su origen está en el orden penal), también ha sido abordado por la Sección Tercera, con ocasión de las intervenciones y entradas llevadas a cabo por la CNMC. El la STS 6 de abril de 2016, Sección tercera, RC 113/2013 , se dijo que «[l]a habilitación para la entrada y registro y la práctica del mismo en forma idónea y proporcionada, permite que un hallazgo casual pueda ser utilizado de forma legítima para una actuación sancionadora distinta, la cual habrá de ajustarse a las exigencias y requisitos comunes de toda actuación sancionadora y en la que la empresa afectada podrá ejercer su derecho de defensa en relación con las nuevas actividades investigadas. No ha habido, por consiguiente, lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio, cono entendió la Sala de instancia, y se ha infringido el artículo 18.2 de la Constitución por aplicación indebida del mismo [...]».

En la STS de 29 de mayo de 2020, Sección Tercera, RC 170/2019, se descartó la existencia de hallazgo casual porque «[t]ales exigencias no se cumplen en el caso que ahora nos ocupa, donde, en puridad, ni siquiera cabe afirmar que haya existido un hallazgo casual. La documentación relativa a la recogida y tratamiento de otros residuos (distintos a los sanitarios) se encontró porque se buscaba. Y se buscaba en virtud de una orden de Investigación que, además de referirse a los residuos sanitarios, que eran objeto de aquel expediente, aludía también a "tratamientos de residuos de otro tipo"; expresión ésta que, por su genericidad y vaguedad, la propia sentencia recurrida consideró no aceptable, y, por tanto, no habilitante para que a su amparo pudiese realizarse inspección o indagación alguna.

En definitiva, no se trata aquí de un hallazgo casual producido con ocasión de la práctica de una inspección que tuviese otra finalidad, sino de un material probatorio recogido en el curso de un registro que se entendía respaldado por un inciso de la orden de Investigación ("tratamientos de residuos de otro tipo") que, en realidad, carecía de virtualidad habilitante. Y estando así viciado el hallazgo, por haberse producido al amparo de una orden que en ese concreto punto carece de validez y de eficacia habilitante, no cabe pretender una suerte de sanación o convalidación del material probatorio así obtenido mediante la forzada apelación a que se trata de un hallazgo casual. [...]».

Esa línea interpretativa había sido trazada por la STS de 25 de octubre de 2019, RC 5839/2018, cuando advertía que «[l]a doctrina sobre el hallazgo casual alude a un hallazgo de material probatorio que se produce de manera imprevista y fortuita, en el curso de una inspección realizada en virtud de una orden de investigación dictada con una finalidad distinta. Y la jurisprudencia que antes hemos reseñado viene a precisar que para que el material probatorio así obtenido pueda ser utilizado de forma legítima es necesario que el hallazgo se produzca con ocasión de una entrada y registro que cuente con la necesaria habilitación y se desarrolle de forma idónea y proporcionada.

Pues bien, tales exigencias no se cumplen en el caso que ahora nos ocupa, donde, en puridad, ni siquiera cabe afirmar que haya existido un hallazgo casual. La documentación relativa a la recogida y tratamiento de otros residuos (distintos a los sanitarios) se encontró porque se buscaba. Y se buscaba en virtud de una Orden de Investigación que, además de referirse a los residuos sanitarios, que eran objeto de aquel expediente, aludía también a "tratamientos de residuos de otro tipo"; expresión ésta que, por su genericidad y vaguedad, la propia sentencia recurrida consideró no aceptable, y, por tanto, no habilitante para que a su amparo pudiese realizarse inspección o indagación alguna.

En definitiva, no se trata aquí de un hallazgo casual producido con ocasión de la práctica de una inspección que tuviese otra finalidad, sino de un material probatorio recogido en el curso de un registro que se entendía respaldado por un inciso de la Orden de Investigación ("tratamientos de residuos de otro tipo") que, en realidad, carecía de virtualidad habilitante. Y estando así viciado el hallazgo, por haberse producido al amparo de una Orden que en ese concreto punto carece de validez y de eficacia habilitante, no cabe pretender una suerte de sanación o convalidación del material probatorio así obtenido mediante la forzada apelación a que se trata de un hallazgo casual. [...]»

En el mismo sentido en la STS de 11 de junio de 2019 RC 851/2018, se afirmaba que «[E]n contra de lo que afirma la sentencia recurrida, entendemos que esa jurisprudencia sobre el hallazgo casual no es aplicable en el que caso que ahora nos ocupa pues no se trata aquí de un hallazgo producido accidentalmente con ocasión de la práctica de una inspección que tuviese otra finalidad, sino de un material probatorio que fue encontrado en el curso de un registro que se entendía respaldado por un inciso de la Orden de Investigación ("tratamientos de residuos de otro tipo") que, en realidad, carecía de virtualidad habilitante. Y estando así viciado el hallazgo, por haberse producido al amparo de una Orden que en ese concreto punto carece de validez y de eficacia habilitante, no cabe pretender una suerte de sanación o convalidación del material probatorio así obtenido mediante la forzada apelación a que se trata de un hallazgo casual. Por tanto, debe concluirse que la resolución sancionadora se basa en un material probatorio que no ha sido obtenido de forma ajustada a derecho. [...]».Las STS 26 de febrero de 2019, RC 6442/2017 y RC 6696/2017 no se apartan de esa doctrina.

4.5.-Dicho esto, debemos precisar que los términos del debate, en el presente caso, son sustancialmente distintos a los que dieron lugar a nuestra STS de 14 de julio de 2021, RC 3895/2020, en la que se ha inspirado la doctrina de esta Sección sobre el hallazgo casual. Lo advertimos, porque la decisión que aquí tomemos no tiene que coincidir con el resultado final que ofrecimos en otras ocasiones, sin que ello signifique apartamiento o abandono de nuestra jurisprudencia.

En aquellas situaciones partíamos de un supuesto de nulidad radical de la prueba obtenida en un registro practicado en la sede social o dependencias de terceros. La Administración había utilizado, para realizar regularizaciones tributarias e imponer sanciones con relación a un obligado, los documentos incautados tras un registro domiciliario practicado respecto de otros obligados (registro autorizado por el juez contencioso-administrativo), cuando, posteriormente, esa documental fue declarada prueba nula por la jurisdicción penal, al apreciar vulneración de derechos fundamentales.

Como hemos anticipado y pormenorizaremos más adelante, la realidad que ahora nos ocupa es muy diferente.

QUINTO.- Valoración de la Sala

5.1.-En el supuesto que enjuiciamos, el procedimiento de inspección se inició simultáneamente con la notificación de la entrada y registro en el domicilio social de la entidad, coincidencia temporal contemplada por la STS 1 de octubre de 2020, RC 2966/2019, matizada por las posteriores de 26 de junio de 2023, RC 2450/2022, y por remisión a las de 9 de junio de 2023, RC 2086 y 2525/2022.

Las actuaciones tuvieron lugar el 23 de abril de 2019, mediante comparecencia de la Inspección en las instalaciones de la obligada tributaria, previo auto de autorización de entrada y registro dictado del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Gijón, de 10 de abril de 2019, momento en el que se le notificó al administrador del Grupo Camín Lavandera, S.L. la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general relativas al IS, 2016 a 2017; y al IVA 1T/2016 a 4T/2017.

5.2.-Una premisa o requisito necesario para que el ocasional descubrimiento de un elemento o indicio probatorio sea amparado por la doctrina del hallazgo casual, es que haya tenido lugar durante en curso de una entrada y registro que sea lícita y realizaba bajo el amparo de una resolución judicial que la autorice.

El auto de entrada y registro dictado por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, no acotó los periodos impositivos que eran objeto de inspección. Se limitó a habilitar el examen de todo tipo de documentación con trascendencia tributaria, cualquiera que fuera su soporte documental, que pudiera encontrarse en las dependencias de la sociedad, dentro del ámbito competencial de la AEAT y entre las facultades que prevé el artículo 142 de la LGT. Especificaba que esta actuación se llevaría a efecto el día 23 de abril de 2019, con hora de inicio a las 10 horas hasta las 21 horas, periodo que podría ser ampliado al día siguiente con el mismo alcance horario.

Contra este auto se dedujo un recurso de apelación que fue desestimado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Asturias en sentencia de 16 de septiembre de 2019, recurso de apelación núm. 219/2019. Posteriormente, por providencia de 21 de mayo de 2020, se inadmitió a trámite el recurso de casación núm. 7706/2019, interpuesto contra esa sentencia.

La sentencia de instancia que ahora nos ocupa, validó la entrada y registro amparada por el auto razonando que, a pesar de que [n]o hiciera mención expresa a dicho ámbito temporal, es lo cierto que daba respuesta a una petición de la Administración Tributaria que se articulaba en el seno de un procedimiento de inspección, como exige la doctrina jurisprudencial expuesta, procedimiento que si tenía establecido su marco, tanto en los tributos inspeccionados (IS, e IVA), como en los específicos ejercicios a analizar (2016 y 2017). De esta forma, la autorización judicial no podía extenderse, dada esa necesaria vinculación a la propia solicitud de la AEAT y al propio expediente inspector, más allá de ese marco, habilitando para aquello no se ha solicitado. [...]».

5.3.-Debemos tener presente que la validez del auto por el que se acordó la entrada y registro no es objeto de debate en este recurso de casación. No ha sido directamente cuestionado por la recurrente, ni por él se nos pregunta en el auto de admisión.

Es más, toda la carga argumental del Grupo Camín Lavandera se vuelca en el exceso en que incurrió la Administración al intervenir cierta documentación con transcendencia tributaria del año 2015 y, por ello, fuera de la previsión temporal de la inicial actuación inspectora amparada por el auto de entrada y registro. Si las dudas se hubieran centrado en la legalidad del auto, la ilicitud de la documentación intervenida no solo afectaría a la del año 2015, sino a la totalidad de la requisada durante en esa entrada y registro.

Hacemos esta puntualización, porque la entidad solo está cuestionando si la incautada y correspondiente al año 2015 encaja en la doctrina del hallazgo casual y, por lo tanto, bajo la lícita cobertura del auto de entrada y registro.

5.4.-Hecha esta precisión, nuestra tarea queda circunscrita a valorar si, la intervención de documentación con relevancia tributaria que no se correspondía con los años inicialmente objeto del procedimiento de inspección, fue ajustada a derecho. En síntesis, el escrito afirma que la incautación fue indiscriminada y prospectiva, y que la Administración fue consciente de ese exceso.

No podemos compartir la afirmación de que la Administración fue conocedora del exceso de su intervención cuando llevó a cabo el volcado de los archivos. Concretamente la información en la que se instala la polémica fue la contenida en el archivo de correo «denominados ALBARANES MES de "Pedidos (Grupo Trabanco) a la dirección de info@dastur.com» , que se encontraba sin disociar por ejercicios. La única identificación era «ALBARANES MES», «FACTURA MES».

Se accedió al archivo con la contraseña facilitada por alguien de la empresa, lo que permitió visualizar una carpeta de la aplicación Golden, y otra carpeta de la aplicación SQL para gestión y facturación, con la denominación «GESTIÓN TRABANCO V.1.0.».Como advirtió la sentencia de instancia, todo ello se reflejó en la diligencia núm. 2 «[s]e encuentra un DVD+RW rubricado "CONTA2016 Sidra, Lagares, TDE, LGE" y un disco duro interno de un portátil que "ante la imposibilidad de poder leerlo en el momento se recogen para su análisis en las oficinas de la AEAT [...]».

Por el volumen de la información, la totalidad del contenido de los archivos no se comprobó in situ.El exacto contenido de la documentación no fue íntegramente conocido hasta su posterior examen, meses más tarde, en las dependencias de la Administración tributaria cuando fueron abiertos cada uno de los correos y las facturas adjuntas. Hasta ese momento no se pudo identificar el concreto ejercicio al que pertenecían. En el archivo de correo existían albaranes y facturas que iban desde el ejercicio 2011 al ejercicio 2017, información compatible con todo el proceso productivo relacionado con la producción de sidra de la empresa investigada.

En definitiva, la Inspección descubrió la información de las ventas en B no facturadas a DASTUR 94 SL cuando abrió los correos en sus dependencias, no en el momento en que tuvo lugar la entrada y registro.

5.5.-Se lamenta la recurrente de que la Administración no comunicara las incidencias al Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, lo que supuso una infracción del artículo 172.4 del RGI. Advertimos que este extremo no fue abordado por la sentencia impugnada, sencillamente porque no fue planteado en la instancia; por lo tanto, se trata de una infracción denunciada e incorpora ex novoal recurso de casación.

Lo cierto es que tampoco podemos comprobar si la comunicación tuvo o no lugar. El abogado del Estado afirma que sí se produjo, pero no identifica el documento dentro del expediente administrativo en que se refleje o conste este extremo.

Frente a esta discrepancia entre las partes litigantes de orden material o fáctico, constamos la imposibilidad material de localizar el documento en el expediente digital remitido, que carece de una ordenada exposición, un índice o un árbol de búsqueda que permita, entre los cientos de documentos que lo componen, que el juzgador pueda acceder al PDF correspondiente para comprobarlo. En todo caso, bien estemos ante una deficiente remisión, ante una incompleta configuración, o ante la mera incapacidad del sistema habilitado para que el juzgador pueda acceder de manera ordenada al expediente administrativo digital, esta deficiencia solo es imputable a la Administración tanto como responsable de la remisión del expediente, como encargada del suministro y soporte de los medios informáticos, por lo que nunca podría interpretarse en perjuicio del administrado.

No obstante, en este caso, el que la comunicación al Juzgado fuera o no cursada, carece de la relevancia que le atribuye la parte recurrente. Es cierto que el artículo del 172.4 del RGI establece que «[U]na vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados [...]».Sin embargo, la eventualidad o la casualidad del hallazgo no se manifestó durante la entrada y registro. Afloró tras el posterior examen de la documentación en sede de las dependencias de la Administración tributaria. Por lo tanto, nada especial o relevante tuvo lugar durante la entrada que de manera reseñable pudiera dar trascendencia a la comunicación preterida, más allá del mero formalismo de tener por cumplida la ejecución de la autorización judicial de entrada y registro habilitada por el auto.

La casualidad del hallazgo no se manifestó durante la inmediación del registro. No existió coincidencia temporal entre registro, incautación o descubrimiento como ocurría en la STS de 14 de julio de 2021, RC 3895/2020 «[l]a existencia de datos de terceros ajenos a la prueba indicada como de posible obtención en el domicilio, que fueron incautados al margen, o con exceso notorio sobre el ámbito subjetivo, objetivo y temporal de la autorización de entrada [...]».En esta misma sentencia se apuntaba que la intervención a posterioride juez autorizante está «[v]inculado al principio de buena administración, es esencial para hacer viable el control judicial ex post facto respecto a la adecuación de la práctica de la diligencia y para que el juez de la autorización compruebe la regularidad de esa práctica y el ajuste y observancia de los términos, condiciones o límites del auto de entrada, que exige, según es jurisprudencia reiterada de esta Sala, la sujeción a los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad. [...]».

En el supuesto que ahora enjuiciamos, visto el momento en que la Administración accedió a la información y el propio contenido del auto que autorizó la entrada, que ni tan siquiera especificó los años a los que se extendía la comprobación e investigación de la Administración tributaria, no alcanzamos a identificar cuales habrían sido los nuevos términos, condiciones o límites a los que debería ajustarse el auto, que dan relevancia y sentido la comunicación del artículo 172.4 del RGI.

5.6.-Por último, en contra de lo ocurrido en anteriores ocasiones, los datos de los archivos intervenidos por la Administración tributaria y cuya relevancia afloró tras su examen, eran del propio contribuyente, estaban vinculados a su actividad, y se incautaron con ocasión de la misma autorización de entrada, que fue acotada temporalmente por las propias actuaciones que justificaron el procedimiento de investigación y comprobación.

Cuando los funcionarios de Hacienda fueron conscientes de que, entre la documentación intervenida y examinada en sus dependencias, había información con relevancia fiscal de ejercicios anteriores, no coincidentes con los años 2016 y 2017 a los que se extendía el procedimiento de inspección, actuaron conforme a lo previsto en el artículo 178.5 a) del RGI, ampliando el procedimiento al IS de 2015 y al cuarto trimestre del IVA del 2015, a través de la comunicación notificada al obligado tributario el 24 de enero de 2020.

En este contexto, no cabe atribuir a la Administración tributaria ningún exceso o extralimitación con ocasión de la entrada y registro en el domicilio social de la entidad Grupo Camín Lavandera S.L., que siempre estuvo amparada por el auto del juez cuya validez no estamos cuestionando.

5.7.-En definitiva, la documentación del año 2015 no se obtuvo como consecuencia de una descarga injustificada, indiscriminada y no proporcional de información fiscal relevante puesto que: (i) La ejecución de la entrada y el registro se mantuvo dentro de los términos de la habilitación del auto; (ii) la información, que era de la propia sociedad investigada, no se descubrió con una descarga de archivos indiscriminada o injustificada, sino atendiendo a la identificación documental del archivo que advertía del contenido de facturas de obligado tributario; (iii) cuando se copió el archivo en el domicilio fiscal de la sociedad, la carpeta en la que se hallaba y los datos identificativos, revelaban que se trataba de facturas y documentos relativos a las relaciones comerciales y a la actividad de Grupo Camín Lavandera, S.L.; (iv) el descubrimiento de la información se materializó meses más tarde en las dependencias de la Administración tributaria; (v) cuando la Inspección tuvo constancia de este extremo, se amplió el procedimiento al IS de 2015 y al cuarto trimestre del IVA del 2015.

SEXTO.- Fijación de doctrina

6.1.-Tras lo razonado estamos en condiciones de dar respuesta a la pregunta que nos formula el auto para fijar doctrina.

La documentación de relevancia fiscal obtenida por la Administración durante la práctica de un registro llevado a cabo en virtud de una autorización judicial para entrada en el domicilio de un contribuyente, solicitada en el curso de un procedimiento inspección relativo a los ejercicios fiscales, 2016 y 2017, pero que se refiere a datos relativos a un periodo distinto, el 2015, se considera lícitamente obtenida, atendiendo a las circunstancias concurrentes en el caso, en aplicación de la doctrina del hallazgo casual, bajo las siguientes condiciones.

A tal efecto, se considera hallazgo casual el procedente de datos obtenidos en una entrada domiciliaria autorizada judicialmente, en la sede de un obligado tributario: (i) cuando se produjo en virtud de una autorización judicial de entrada y registro solicitada en el curso de un procedimiento de inspección que abarca unos concretos impuestos y ejercicios; (ii) cuando la legalidad del auto no ha sido cuestionada o no haya sido anulado; (iii) si del archivo intervenido, que presumiblemente contenía información con trascendencia fiscal, tras su examen en las dependencias de la Administración tributaria, se descubre documentación con idéntica relevancia pero correspondiente a ejercicios fiscales distintos de los inicialmente fijados en el procedimiento de comprobación e investigación; (iv) cuando se comunica al obligado tributario la ampliación del procedimiento de comprobación e inspección a los ejercicios e impuestos afectados por esa nueva información fiscal descubierta; y (v) cuando la información obtenida de tal forma guarda relación directa con la actividad empresarial llevada a cabo, que se desarrolla con continuidad en el tiempo, abstracción hecha de la división fiscal en periodos impositivos distintos y sucesivos.

6.2.-La doctrina que fijamos nos lleva a la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Grupo Camín Lavandera S.L. y a confirmar la sentencia dictada por la Sala de instancia porque es plenamente conforme con lo que aquí decimos.

SÉPTIMO.- Costas

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

PRIMERO.- Resolución impugnada y antecedentes relevantes

1.1.-Constituye el objeto del presente recurso de casación la sentencia dictada el 13 de noviembre de 2023 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 1087/2022, promovido por el Grupo Camín Lavandera S.L. contra la resolución dictada el 30 de septiembre de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias (TEAR) que desestimó las reclamaciones interpuestas contra el acuerdo dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Gijón, el 30 de noviembre de 2020, en relación en el Impuesto sobre Valor Añadido (IVA), cuarto trimestre del ejercicio 2015, y la resolución sancionadora asociada de 16 de marzo de 2021.

1.2.-Debemos destacar algunos antecedentes que resultan relevantes para una mejor comprensión de los términos de litigio:

(i) El 23 de abril de 2019 fue notificada a la recurrente la comunicación de actuaciones inspectoras de comprobación general respecto del Impuesto sobre Sociedades (IS) 2016 a 2017, e IVA 1T/2016 a 4T/2017.

(ii) Las actuaciones se iniciaron, previa autorización judicial, mediante comparecencia de la Inspección en el domicilio de la sociedad. En unidad de acto, y con la autorización judicial, se procedió a su registro durante el que la Inspección se incautó documentación, no sólo de los ejercicios 2016 y 2017 ejercicios comprendidos en la autorización judicial, sino también de 2015.

(iii) El 24 de enero de 2020 se notificó a la parte recurrente la ampliación de las actuaciones respecto al IS de 2015 y al cuarto trimestre del IVA del 2015.

(iv) El 25 de junio de 2020, la recurrente firmó en disconformidad el acta del IS correspondiente al ejercicio 2015, y del IVA del cuarto trimestre del ejercicio 2015. Entendió que las regularizaciones se basaban en una información y una documentación incautada en el registro del domicilio, autorizado judicialmente, para la inspección de los ejercicios 2016 y 2017. La propuesta fue confirmada por el posterior acuerdo de liquidación.

(v) Tras la liquidación se acordó el inicio del procedimiento sancionador, dictándose el 11 de diciembre de 2020, propuesta de resolución en la que se recogía que el obligado tributario había acreditado improcedentemente 12.665,44 euros durante el período del cuarto trimestre de 2015, con la consiguiente infracción del artículo 195.1 de la LGT. El 16 de marzo de 2021 se dictó el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, en el que se confirmó la propuesta y se acordó imponer una sanción de 6.332,72 euros.

(vi) Contra los anteriores acuerdos se plantearon reclamaciones económico-administrativas acumuladas que fueron desestimadas por resolución del TEAR de 30 de septiembre de 2022.

(vii) Disconforme con la anterior resolución, el Grupo Camín Lavandera, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo número 1087/2022 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que fue desestimado por sentencia de 13 de noviembre de 2023.

Respecto a la extensión del auto de autorización de entrada, el apartado 2.5 del fundamento de derecho segundo de la sentencia razona que «[n]o podemos obviar que aun cuando el Auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Gijón de 10 de abril de 2019 , ni hiciera mención expresa a dicho ámbito temporal, es lo cierto que daba respuesta a una petición de la Administración Tributaria que se articulaba en el seno de un procedimiento de inspección, como exige la doctrina jurisprudencial expuesta, procedimiento que si tenía establecido su marco, tanto en los tributos inspeccionados (IS, e IVA), como en los específicos ejercicios a analizar (2016 y 2017). De esta forma, la autorización judicial no podía extenderse, dada esa necesaria vinculación a la propia solicitud de la AEAT y al propio expediente inspector, más allá de ese marco, habilitando para aquello no se ha solicitado.

(...)

Con ocasión de la visita de los actuantes es cuando se accede a los correos electrónicos y con su apertura es cuando aflora información de ventas en B no facturadas a DASTUR 94 SL, entre ellas, del ejercicio 2015, se produce el calificado jurídicamente como "hallazgo casual".

Es aquí donde brota la información de sopetón. Estamos ante un caso típico de hallazgo casual. No existía malicia de la Administración, ni maquinación o actuación a sabiendas de lo que podía hallar.

En este punto, se descarta la necesidad de reclamar nueva autorización judicial para la misma por dos razones de fuerza autónoma. Una fáctica y otra jurídica.

A) La razón fáctica radica en que estamos ante casos de dispositivos de acceso instantáneo por lo que el mero acceso revela la información, sin que resulte preciso recabar una autorización para algo que ya está manifestado.

Hemos de resaltar que el registro de dispositivos de almacenamiento masivo de información o archivos digitales, convierte su acceso en una medida de ejecución instantánea, sin que, una vez obtenida la autorización para acceso al equipo, pueda detenerse el examen sobre la conjetura de la información que puede cobijar, pues no es posible separar el acceso al archivo del conocimiento instantáneo de lo allí albergado por el actuante. Se excluyen los supuestos, claro está, en que de forma indubitada y clara se acredite que el dispositivo o el archivo advierta a quien pretenda acceder de la naturaleza de la información, lo que implicaría que, si queda fuera del ámbito autorizado, debería recabarse la ampliación de la autorización judicial, pero sin que pueda presumirse en análisis retrospectivo y a la vista de la información obtenida que la inspección podía adivinar su contenido y paralizar el examen.

En el caso que nos ocupa:

a) No puede compartirse la argumentación del demandante de que los actuarios tenían tiempo para analizar el ingente volumen de información in situ, pues es una mera conjetura procedente del investigado, pero no de quienes desde su especialización labor, saben por experiencia la importancia, precisamente para garantía del contribuyente, de un estudio serio y riguroso. Una cosa es advertir documentación indiciariamente reveladora de irregularidades y otra su análisis minucioso para confirmarlo o desecharlo.

b) No puede aceptarse la argumentación del demandante de que la fecha de los correos electrónicos captados, al estar fechados en 2015, resultaban irrelevantes para la investigación de los ejercicios 2016 y 2017, pues es máxima de experiencia que para investigar la situación de una empresa de gran facturación en un ejercicio, puede y suele ser preciso, analizar los antecedentes contables, transacciones y facturaciones de ejercicios anteriores. Ello de igual modo, que los correos electrónicos de 2015, o anteriores, pueden ofrecer indicios de estrategias, ideación o maquinación de actuaciones defraudatorias futuras.

B) La razón jurídica, consiste en que el hallazgo se mueve en el ámbito de homogeneidad propio de la infracción tributaria examinada (impuesto de sociedades e IVA). En efecto, en la hipótesis de que el auto limitara la investigación del IVA e IS para los ejercicios 2016 y 2017, se descubrieron datos para investigar el ejercicio 2015.

En el presente caso, valorando bajo la sana crítica las diligencias y lo actuado y documentado, consideramos probado plenamente el hallazgo casual en los términos jurisprudencialmente acotados. [...]».

SEGUNDO.- Cuestión de interés casacional

2.1.-Por auto de 12 de febrero de 2025 se declaró como cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia «[D]eterminar si la documentación obtenida durante la práctica de un registro llevado a cabo en virtud de una autorización judicial para entrada y registro en el domicilio de un contribuyente que ha sido solicitada en el curso de un procedimiento inspección que abarcaba unos concretos ejercicios fiscales (2016 y 2017) puede, por mor de la doctrina del hallazgo casual, abarcar y dar cobertura a que la documentación obtenida en relación a otros ejercicios fiscales sirva de fundamento para liquidar y en consecuencia sancionar en relación a ese ejercicio. [...]».

2.2.-Se identificaron como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: los artículos 9.3, 18.2 y 24 de la Constitución española; 11 y 267.1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio; 207 y 222 de la Ley 1/2000, de 7 de enero; 113 y 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre; 8.6 de la Ley 29/1998, de 13 de julio.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

TERCERO.- Alegaciones de las partes

3.1.-El Grupo Camín Lavandera dice que durante el registro la Inspección copió correos electrónicos, archivos y soportes informáticos que contenían documentación referida a ejercicios anteriores, entre ellos el 2015, al que posteriormente amplió las actuaciones inspectoras, basando la regularización y la posterior sanción en esa documentación.

Denuncia la infracción del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio reconocido en el artículo 18.2 CE, en relación con los artículos 113 y 142 LGT, así como con el artículo 7 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea y el artículo 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos. Sostiene que la sentencia recurrida reconoce expresamente que la autorización judicial estaba limitada a los ejercicios 2016 y 2017, pero considera válidas las actuaciones posteriores mediante una aplicación indebida de la doctrina del hallazgo casual. Afirma que la documentación relativa a 2015 no fue descubierta de forma sobrevenida o fortuita, sino obtenida conscientemente mediante la incautación masiva de información que excedía del ámbito material y temporal de la autorización judicial, por lo que no concurren los requisitos exigidos jurisprudencialmente para apreciar un auténtico hallazgo casual.

La Administración tributaria no podía utilizar documentación relativa a ejercicios distintos de los autorizados sin recabar una autorización judicial complementaria ni dar cuenta al juez que había autorizado la entrada y registro, incumpliendo así las exigencias de control judicial posterior derivadas de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del artículo 172.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (RGI). Destaca, el contenido del voto particular formulado en la sentencia recurrida, que considera contrario a Derecho el exceso producido sobre el ámbito de la autorización judicial y defiende la necesidad de someter al juez autorizante cualquier ampliación de la investigación a ejercicios distintos.

La doctrina del hallazgo casual, tal como ha sido elaborada por la jurisprudencia contencioso-administrativa y penal, exige que el descubrimiento sea imprevisto y que la utilización posterior de la información obtenida quede sometida a control judicial, especialmente cuando de ella derivan actuaciones sancionadoras. Afirma que la interpretación acogida por la sentencia recurrida vacía de contenido las garantías constitucionales que informan la autorización judicial de entrada y registro, al permitir que una autorización referida a determinados impuestos y ejercicios sirva para fundamentar regularizaciones y sanciones relativas a otros períodos distintos.

Invoca la nulidad de la prueba obtenida con vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y, por aplicación del artículo 11.1 LOPJ, solicita la anulación de la sentencia recurrida, de la liquidación tributaria y de la sanción impugnadas, interesando que se declare que la ampliación de actuaciones a conceptos o períodos distintos de los comprendidos en la autorización judicial exige una nueva autorización o la correspondiente convalidación judicial, sin que la omisión de tales garantías pueda perjudicar al obligado tributario.

3.2.-El abogado del Estado se opone y sostiene que la tesis de la recurrente parte de una premisa errónea, pues la autorización judicial de entrada y registro, aunque vinculada a la comprobación de los ejercicios 2016 y 2017, no limitaba la obtención de documentos exclusivamente fechados en esos ejercicios, ya que la investigación de las obligaciones tributarias correspondientes a dichos períodos podía requerir el examen de documentación de ejercicios anteriores. Afirma así que la mera incautación y análisis de documentos datados en 2015 no supuso extralimitación alguna respecto del alcance de la autorización judicial.

Defiende que la actuación inspectora se ajustó plenamente a los parámetros jurisprudenciales que disciplinan la doctrina del hallazgo casual. Señala que la sentencia de instancia declaró probado que no existió una requisa general o indiscriminada de documentación, sino una actuación dirigida específicamente al acceso a los sistemas de gestión, facturación y correos electrónicos de la entidad, por ser medios razonablemente vinculados al objeto de la investigación. Añade que fue precisamente durante el examen de dicha documentación cuando afloraron indicios de ventas ocultas correspondientes al ejercicio 2015, constituyendo un auténtico hallazgo casual surgido en el curso de una actuación legítima, proporcionada y amparada por autorización judicial válida.

Invoca la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el hallazgo casual, en particular la sentencia de 6 de abril de 2016 y las resoluciones posteriores que la desarrollan, para explicar que la utilización de la documentación obtenida es plenamente válida cuando concurren tres requisitos: la existencia de una entrada autorizada judicialmente, la práctica del registro de forma adecuada y proporcionada al objeto de la investigación y la posterior observancia de las exigencias procedimentales correspondientes para utilizar la información descubierta. A juicio de la Abogacía del Estado, todos esos requisitos concurren en el presente caso y la sentencia impugnada realizó una correcta aplicación de dicha doctrina a las concretas circunstancias acreditadas.

Niega que se incumpliera la obligación de rendición de cuentas a la juez autorizante prevista en el artículo 172.4 del RGI, porque la Administración presentó el correspondiente informe sobre las circunstancias, incidencias y resultados de la entrada y registro. Sostiene además que la cuestión no fue planteada en la instancia y que, en cualquier caso, no concurre en este supuesto ninguna situación equiparable a los precedentes jurisprudenciales en los que se apreciaron excesos materiales en la ejecución de la entrada o utilización de documentación obtenida respecto de terceros distintos del inspeccionado.

Mantiene que la utilización de la documentación hallada respecto del ejercicio 2015 no requería una nueva autorización judicial, al tratarse del mismo obligado tributario y de los mismos conceptos impositivos, siendo suficiente la ampliación motivada del alcance de las actuaciones inspectoras prevista en el artículo 178 del RGI. Destaca que dicha ampliación fue debidamente acordada y notificada, permitiendo a la entidad ejercer plenamente sus derechos de audiencia y defensa. No se produjo vulneración alguna del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio ni del artículo 11.1 LOPJ y solicita que se declare que la doctrina del hallazgo casual permite utilizar documentación legítimamente obtenida durante una entrada y registro para regularizar y sancionar ejercicios distintos de los inicialmente comprendidos en la inspección, siempre que se respeten los requisitos establecidos por la jurisprudencia.

CUARTO.- Doctrina de la Sala sobre el hallazgo casual

4.1.-Los términos en los que nos formula la pregunta el auto de admisión requiere una previa, aunque breve, reflexión sobre la doctrina de llamado hallazgo casual, para poder valorar su correcta proyección al supuesto que aquí nos ocupa.

4.2.-La doctrina del hallazgo casual nace en el orden penal. Surge para dar una explicación procesal que, respetando los derechos y garantías de un investigado en un proceso penal y sin violentarlos, permita asegurar la validez de determinados indicios de criminalidad que se descubran en el curso de una investigación penal que, originariamente, iba encaminada a la persecución de otros delitos. Para que los nuevos hechos o indicios no se vean afectados por un vicio invalidante por vulneración de los derechos a la defensa, se han ido perfilando por la jurisprudencia los diferentes presupuestos habilitantes, completados por las previsiones de la LECrim del artículo 579 bis y el extenso artículo 588 bis, ambos introducidos por la Ley Orgánica 13/2015, sin olvidar la instrucción 2/2017 y la circular 1/2019 de la Fiscalía General del Estado.

4.3.-La STC 41/1998, de 24 de febrero, reconoció que «[e]l que se estén investigando unos hechos delictivos no impide la persecución de cualesquiera otros distintos que sean descubiertos por casualidad al investigar aquéllos, pues los funcionarios de Policía tienen el deber de poner en conocimiento de la autoridad penal competente los delitos de que tuviera conocimiento, practicando incluso las diligencias de prevención (...) la Constitución no exige, en modo alguno, que el funcionario que se encuentra investigando unos hechos de apariencia delictiva cierre los ojos ante los indicios de delito que se presentaren a su vista, aunque los hallados casualmente sean distintos a los hechos comprendidos en su investigación oficial, siempre que ésta no sea utilizada fraudulentamente para burlar las garantías de los derechos fundamentales [...]».

La Sala de lo Penal este Tribunal Supremo, en sus sentencias de 24 de febrero de 2015, RC 1555/2014; y 3 de marzo de 2019, RC 724/2018, ha admitido «[l]a validez de la diligencia cuando, aunque el registro se dirigiera a la investigación de un delito específico, se encontraran efectos o instrumentos de otro que pudiera entenderse como delito flagrante. La teoría de la flagrancia ha sido, pues, una de las manejadas para dar cobertura a los hallazgos casuales, y también la de la regla de la conexidad de los arts. 17.5 y 300 LECrim , teniendo en cuenta que no hay novación del objeto de la investigación sino simplemente " adición ". [...]».La misma Sala ya había apuntado en su anterior sentencia de 23 de septiembre de 2013, RC 10288/2013, recordando lo dicho por las de 10 de julio de 2012, RC 2097/2011; 10 de octubre de 2012, RC 10147/2012; 1 de octubre de 2007, RC 201/2007; 5 de julio de 2004, RC 1195/2003 y 18 de junio de 1999, RC 1418/1997 que «[E]sta Sala Casacional ha declarado repetidamente que el hallazgo casual, es decir, el elemento probatorio novedoso que no está inicialmente abarcado por el principio de especialidad, puede ser utilizado en el propio o distinto procedimiento, bien por tratarse de un delito flagrante o bien por razones de conexidad procesal, siempre que, advertido el hallazgo, el juez resuelva expresamente continuar con la investigación para el esclarecimiento[ de ese nuevo delito, ante la existencia de razones basadas en los principios de proporcionalidad e idoneidad (...) la denominada doctrina del hallazgo casual se legitiman aquellas evidencias probatorias que inesperadamente aparecen en el curso de una intervención telefónica, eventualmente en un registro domiciliario, de forma totalmente imprevista, aunque la doctrina de esta Sala Casacional, ha exigido que, para continuar con la investigación de esos elementos nuevos y sorpresivos, se han de ampliar las escuchas, con fundamento en el principio de especialidad, a través del dictado de una nueva resolución judicial que legitime tal aparición, y reconduzca la investigación (...) los hallazgos casuales son válidos, pero la continuidad en la investigación de un hecho delictivo nuevo requiere de una renovada autorización judicial. [...]».

En definitiva, por la denominada doctrina del hallazgo casual se legitiman aquellas evidencias probatorias que inesperadamente aparecen en el curso de una investigación criminal, como puede ocurrir con ocasión de una intervención telefónica o de un registro domiciliario. Ese nuevo elemento probatorio que no estaba inicialmente abarcado por el principio de especialidad, puede ser utilizado en el propio o en un distinto procedimiento, bien por tratarse de un delito flagrante o bien por razones de conexidad procesal. Sin embargo, requiere cuando es advertido el hallazgo, de una nueva resolución judicial que legitime la aparición y reconduzca la investigación para el esclarecimiento de ese nuevo delito con los razonamientos que sean precisos ante la existencia de razones basadas en los principios de proporcionalidad e idoneidad.

4.4.-La proyección de esta doctrina también se ha visto reflejada en la jurisdicción contencioso-administrativa en diferentes sentencias. A partir de la STS 14 de julio de 2021, Sección Segunda, RC 3895/2020, establecimos que «[1)] La Administración tributaria no puede realizar válidamente comprobaciones, determinar liquidaciones o imponer sanciones a un obligado tributario tomando como fundamento fáctico de la obligación fiscal supuestamente incumplida los documentos o pruebas incautados como consecuencia de un registro practicado en el domicilio de terceros (aunque se haya autorizado la entrada y registro por el juez de esta jurisdicción), cuando tales documentos fueron considerados nulos en sentencia penal firme, por estar incursos en vulneración de derechos fundamentales en su obtención.

Aun cuando tal declaración penal no se hubiera llevado a cabo formalmente, la nulidad procedería de lo establecido en el art. 11 LOPJ , conforme al cual "no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales ".

2) El exceso de los funcionarios de la Administración tributaria sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a derecho y deber ser controlado, a posteriori, por el propio juez autorizando, a través del mecanismo de dación de cuenta que la Administración está obligada a realizar, art. 172 RGAT, sin que la infracción de dicho trámite deba perjudicar al afectado por él.

3) Se consideran hallazgos casuales los documentos referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización judicial de entrada y registro y, por tanto, supeditados en su validez como prueba y en su idoneidad para servir de base a las actuaciones inspectoras y sancionadoras a la licitud y regularidad del registro de que se trate, lo que afecta tanto a su adopción y autorización como al modo de efectuarse su práctica.

4) La acreditación, por la Administración tributaria, de que la prueba obtenida, como hallazgo casual, en el registro de un tercero, con finalidad de determinar otros tributos, no es la misma utilizada en la ulterior regularización y sanción, a efectos de determinar el alcance y extensión de la prueba nula, es carga que corresponde a la Administración, dado su deber de identificar y custodiar pertinentemente la prueba obtenida en un registro, máxime si pertenece o afecte a terceros. [...]».

Esta doctrina ha sido reiterada por esta Sección Segunda en las STS 16 de julio de 2021, RC 2190/2020 y 2778/2020; 26 de julio de 2022, RC 5427/2020; 23 de noviembre de 2021, RC 5060/2020 «[a]dmitiéndose en el ámbito administrativo la validez y eficacia de los hallazgos casuales para motivar un nuevo procedimiento de inspección, no todo vale porque la práctica del registro debe realizarse en forma idónea y proporcionada, excluyéndose requisas generales e indiscriminadas de aquello que manifiestamente sea ajeno a la investigación [...]»;25 de octubre de 2022, RC 247/2021; y 6 de junio de 2023, RC 854/2021 «[S]e consideran hallazgos casuales los documentos referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización judicial de entrada y registro y, por tanto, supeditados en su validez como prueba y en su idoneidad para servir de base a las actuaciones inspectoras y sancionadoras a la licitud y regularidad del registro de que se trate, lo que afecta tanto a su adopción y autorización como al modo de efectuarse su práctica. 4) La acreditación, por la Administración tributaria, de que la prueba obtenida, como hallazgo casual, en el registro de un tercero, con finalidad de determinar otros tributos, no es la misma utilizada en la ulterior regularización y sanción, a efectos de determinar el alcance y extensión de la prueba nula, es carga que corresponde a la Administración, dado su deber de identificar y custodiar pertinentemente la prueba obtenida en un registro, máxime si pertenece o afecte a terceros [...]»

8.- Este concepto, dentro del contencioso-administrativo (porque su origen está en el orden penal), también ha sido abordado por la Sección Tercera, con ocasión de las intervenciones y entradas llevadas a cabo por la CNMC. El la STS 6 de abril de 2016, Sección tercera, RC 113/2013 , se dijo que «[l]a habilitación para la entrada y registro y la práctica del mismo en forma idónea y proporcionada, permite que un hallazgo casual pueda ser utilizado de forma legítima para una actuación sancionadora distinta, la cual habrá de ajustarse a las exigencias y requisitos comunes de toda actuación sancionadora y en la que la empresa afectada podrá ejercer su derecho de defensa en relación con las nuevas actividades investigadas. No ha habido, por consiguiente, lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio, cono entendió la Sala de instancia, y se ha infringido el artículo 18.2 de la Constitución por aplicación indebida del mismo [...]».

En la STS de 29 de mayo de 2020, Sección Tercera, RC 170/2019, se descartó la existencia de hallazgo casual porque «[t]ales exigencias no se cumplen en el caso que ahora nos ocupa, donde, en puridad, ni siquiera cabe afirmar que haya existido un hallazgo casual. La documentación relativa a la recogida y tratamiento de otros residuos (distintos a los sanitarios) se encontró porque se buscaba. Y se buscaba en virtud de una orden de Investigación que, además de referirse a los residuos sanitarios, que eran objeto de aquel expediente, aludía también a "tratamientos de residuos de otro tipo"; expresión ésta que, por su genericidad y vaguedad, la propia sentencia recurrida consideró no aceptable, y, por tanto, no habilitante para que a su amparo pudiese realizarse inspección o indagación alguna.

En definitiva, no se trata aquí de un hallazgo casual producido con ocasión de la práctica de una inspección que tuviese otra finalidad, sino de un material probatorio recogido en el curso de un registro que se entendía respaldado por un inciso de la orden de Investigación ("tratamientos de residuos de otro tipo") que, en realidad, carecía de virtualidad habilitante. Y estando así viciado el hallazgo, por haberse producido al amparo de una orden que en ese concreto punto carece de validez y de eficacia habilitante, no cabe pretender una suerte de sanación o convalidación del material probatorio así obtenido mediante la forzada apelación a que se trata de un hallazgo casual. [...]».

Esa línea interpretativa había sido trazada por la STS de 25 de octubre de 2019, RC 5839/2018, cuando advertía que «[l]a doctrina sobre el hallazgo casual alude a un hallazgo de material probatorio que se produce de manera imprevista y fortuita, en el curso de una inspección realizada en virtud de una orden de investigación dictada con una finalidad distinta. Y la jurisprudencia que antes hemos reseñado viene a precisar que para que el material probatorio así obtenido pueda ser utilizado de forma legítima es necesario que el hallazgo se produzca con ocasión de una entrada y registro que cuente con la necesaria habilitación y se desarrolle de forma idónea y proporcionada.

Pues bien, tales exigencias no se cumplen en el caso que ahora nos ocupa, donde, en puridad, ni siquiera cabe afirmar que haya existido un hallazgo casual. La documentación relativa a la recogida y tratamiento de otros residuos (distintos a los sanitarios) se encontró porque se buscaba. Y se buscaba en virtud de una Orden de Investigación que, además de referirse a los residuos sanitarios, que eran objeto de aquel expediente, aludía también a "tratamientos de residuos de otro tipo"; expresión ésta que, por su genericidad y vaguedad, la propia sentencia recurrida consideró no aceptable, y, por tanto, no habilitante para que a su amparo pudiese realizarse inspección o indagación alguna.

En definitiva, no se trata aquí de un hallazgo casual producido con ocasión de la práctica de una inspección que tuviese otra finalidad, sino de un material probatorio recogido en el curso de un registro que se entendía respaldado por un inciso de la Orden de Investigación ("tratamientos de residuos de otro tipo") que, en realidad, carecía de virtualidad habilitante. Y estando así viciado el hallazgo, por haberse producido al amparo de una Orden que en ese concreto punto carece de validez y de eficacia habilitante, no cabe pretender una suerte de sanación o convalidación del material probatorio así obtenido mediante la forzada apelación a que se trata de un hallazgo casual. [...]»

En el mismo sentido en la STS de 11 de junio de 2019 RC 851/2018, se afirmaba que «[E]n contra de lo que afirma la sentencia recurrida, entendemos que esa jurisprudencia sobre el hallazgo casual no es aplicable en el que caso que ahora nos ocupa pues no se trata aquí de un hallazgo producido accidentalmente con ocasión de la práctica de una inspección que tuviese otra finalidad, sino de un material probatorio que fue encontrado en el curso de un registro que se entendía respaldado por un inciso de la Orden de Investigación ("tratamientos de residuos de otro tipo") que, en realidad, carecía de virtualidad habilitante. Y estando así viciado el hallazgo, por haberse producido al amparo de una Orden que en ese concreto punto carece de validez y de eficacia habilitante, no cabe pretender una suerte de sanación o convalidación del material probatorio así obtenido mediante la forzada apelación a que se trata de un hallazgo casual. Por tanto, debe concluirse que la resolución sancionadora se basa en un material probatorio que no ha sido obtenido de forma ajustada a derecho. [...]».Las STS 26 de febrero de 2019, RC 6442/2017 y RC 6696/2017 no se apartan de esa doctrina.

4.5.-Dicho esto, debemos precisar que los términos del debate, en el presente caso, son sustancialmente distintos a los que dieron lugar a nuestra STS de 14 de julio de 2021, RC 3895/2020, en la que se ha inspirado la doctrina de esta Sección sobre el hallazgo casual. Lo advertimos, porque la decisión que aquí tomemos no tiene que coincidir con el resultado final que ofrecimos en otras ocasiones, sin que ello signifique apartamiento o abandono de nuestra jurisprudencia.

En aquellas situaciones partíamos de un supuesto de nulidad radical de la prueba obtenida en un registro practicado en la sede social o dependencias de terceros. La Administración había utilizado, para realizar regularizaciones tributarias e imponer sanciones con relación a un obligado, los documentos incautados tras un registro domiciliario practicado respecto de otros obligados (registro autorizado por el juez contencioso-administrativo), cuando, posteriormente, esa documental fue declarada prueba nula por la jurisdicción penal, al apreciar vulneración de derechos fundamentales.

Como hemos anticipado y pormenorizaremos más adelante, la realidad que ahora nos ocupa es muy diferente.

QUINTO.- Valoración de la Sala

5.1.-En el supuesto que enjuiciamos, el procedimiento de inspección se inició simultáneamente con la notificación de la entrada y registro en el domicilio social de la entidad, coincidencia temporal contemplada por la STS 1 de octubre de 2020, RC 2966/2019, matizada por las posteriores de 26 de junio de 2023, RC 2450/2022, y por remisión a las de 9 de junio de 2023, RC 2086 y 2525/2022.

Las actuaciones tuvieron lugar el 23 de abril de 2019, mediante comparecencia de la Inspección en las instalaciones de la obligada tributaria, previo auto de autorización de entrada y registro dictado del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Gijón, de 10 de abril de 2019, momento en el que se le notificó al administrador del Grupo Camín Lavandera, S.L. la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general relativas al IS, 2016 a 2017; y al IVA 1T/2016 a 4T/2017.

5.2.-Una premisa o requisito necesario para que el ocasional descubrimiento de un elemento o indicio probatorio sea amparado por la doctrina del hallazgo casual, es que haya tenido lugar durante en curso de una entrada y registro que sea lícita y realizaba bajo el amparo de una resolución judicial que la autorice.

El auto de entrada y registro dictado por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, no acotó los periodos impositivos que eran objeto de inspección. Se limitó a habilitar el examen de todo tipo de documentación con trascendencia tributaria, cualquiera que fuera su soporte documental, que pudiera encontrarse en las dependencias de la sociedad, dentro del ámbito competencial de la AEAT y entre las facultades que prevé el artículo 142 de la LGT. Especificaba que esta actuación se llevaría a efecto el día 23 de abril de 2019, con hora de inicio a las 10 horas hasta las 21 horas, periodo que podría ser ampliado al día siguiente con el mismo alcance horario.

Contra este auto se dedujo un recurso de apelación que fue desestimado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Asturias en sentencia de 16 de septiembre de 2019, recurso de apelación núm. 219/2019. Posteriormente, por providencia de 21 de mayo de 2020, se inadmitió a trámite el recurso de casación núm. 7706/2019, interpuesto contra esa sentencia.

La sentencia de instancia que ahora nos ocupa, validó la entrada y registro amparada por el auto razonando que, a pesar de que [n]o hiciera mención expresa a dicho ámbito temporal, es lo cierto que daba respuesta a una petición de la Administración Tributaria que se articulaba en el seno de un procedimiento de inspección, como exige la doctrina jurisprudencial expuesta, procedimiento que si tenía establecido su marco, tanto en los tributos inspeccionados (IS, e IVA), como en los específicos ejercicios a analizar (2016 y 2017). De esta forma, la autorización judicial no podía extenderse, dada esa necesaria vinculación a la propia solicitud de la AEAT y al propio expediente inspector, más allá de ese marco, habilitando para aquello no se ha solicitado. [...]».

5.3.-Debemos tener presente que la validez del auto por el que se acordó la entrada y registro no es objeto de debate en este recurso de casación. No ha sido directamente cuestionado por la recurrente, ni por él se nos pregunta en el auto de admisión.

Es más, toda la carga argumental del Grupo Camín Lavandera se vuelca en el exceso en que incurrió la Administración al intervenir cierta documentación con transcendencia tributaria del año 2015 y, por ello, fuera de la previsión temporal de la inicial actuación inspectora amparada por el auto de entrada y registro. Si las dudas se hubieran centrado en la legalidad del auto, la ilicitud de la documentación intervenida no solo afectaría a la del año 2015, sino a la totalidad de la requisada durante en esa entrada y registro.

Hacemos esta puntualización, porque la entidad solo está cuestionando si la incautada y correspondiente al año 2015 encaja en la doctrina del hallazgo casual y, por lo tanto, bajo la lícita cobertura del auto de entrada y registro.

5.4.-Hecha esta precisión, nuestra tarea queda circunscrita a valorar si, la intervención de documentación con relevancia tributaria que no se correspondía con los años inicialmente objeto del procedimiento de inspección, fue ajustada a derecho. En síntesis, el escrito afirma que la incautación fue indiscriminada y prospectiva, y que la Administración fue consciente de ese exceso.

No podemos compartir la afirmación de que la Administración fue conocedora del exceso de su intervención cuando llevó a cabo el volcado de los archivos. Concretamente la información en la que se instala la polémica fue la contenida en el archivo de correo «denominados ALBARANES MES de "Pedidos (Grupo Trabanco) a la dirección de info@dastur.com» , que se encontraba sin disociar por ejercicios. La única identificación era «ALBARANES MES», «FACTURA MES».

Se accedió al archivo con la contraseña facilitada por alguien de la empresa, lo que permitió visualizar una carpeta de la aplicación Golden, y otra carpeta de la aplicación SQL para gestión y facturación, con la denominación «GESTIÓN TRABANCO V.1.0.».Como advirtió la sentencia de instancia, todo ello se reflejó en la diligencia núm. 2 «[s]e encuentra un DVD+RW rubricado "CONTA2016 Sidra, Lagares, TDE, LGE" y un disco duro interno de un portátil que "ante la imposibilidad de poder leerlo en el momento se recogen para su análisis en las oficinas de la AEAT [...]».

Por el volumen de la información, la totalidad del contenido de los archivos no se comprobó in situ.El exacto contenido de la documentación no fue íntegramente conocido hasta su posterior examen, meses más tarde, en las dependencias de la Administración tributaria cuando fueron abiertos cada uno de los correos y las facturas adjuntas. Hasta ese momento no se pudo identificar el concreto ejercicio al que pertenecían. En el archivo de correo existían albaranes y facturas que iban desde el ejercicio 2011 al ejercicio 2017, información compatible con todo el proceso productivo relacionado con la producción de sidra de la empresa investigada.

En definitiva, la Inspección descubrió la información de las ventas en B no facturadas a DASTUR 94 SL cuando abrió los correos en sus dependencias, no en el momento en que tuvo lugar la entrada y registro.

5.5.-Se lamenta la recurrente de que la Administración no comunicara las incidencias al Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, lo que supuso una infracción del artículo 172.4 del RGI. Advertimos que este extremo no fue abordado por la sentencia impugnada, sencillamente porque no fue planteado en la instancia; por lo tanto, se trata de una infracción denunciada e incorpora ex novoal recurso de casación.

Lo cierto es que tampoco podemos comprobar si la comunicación tuvo o no lugar. El abogado del Estado afirma que sí se produjo, pero no identifica el documento dentro del expediente administrativo en que se refleje o conste este extremo.

Frente a esta discrepancia entre las partes litigantes de orden material o fáctico, constamos la imposibilidad material de localizar el documento en el expediente digital remitido, que carece de una ordenada exposición, un índice o un árbol de búsqueda que permita, entre los cientos de documentos que lo componen, que el juzgador pueda acceder al PDF correspondiente para comprobarlo. En todo caso, bien estemos ante una deficiente remisión, ante una incompleta configuración, o ante la mera incapacidad del sistema habilitado para que el juzgador pueda acceder de manera ordenada al expediente administrativo digital, esta deficiencia solo es imputable a la Administración tanto como responsable de la remisión del expediente, como encargada del suministro y soporte de los medios informáticos, por lo que nunca podría interpretarse en perjuicio del administrado.

No obstante, en este caso, el que la comunicación al Juzgado fuera o no cursada, carece de la relevancia que le atribuye la parte recurrente. Es cierto que el artículo del 172.4 del RGI establece que «[U]na vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados [...]».Sin embargo, la eventualidad o la casualidad del hallazgo no se manifestó durante la entrada y registro. Afloró tras el posterior examen de la documentación en sede de las dependencias de la Administración tributaria. Por lo tanto, nada especial o relevante tuvo lugar durante la entrada que de manera reseñable pudiera dar trascendencia a la comunicación preterida, más allá del mero formalismo de tener por cumplida la ejecución de la autorización judicial de entrada y registro habilitada por el auto.

La casualidad del hallazgo no se manifestó durante la inmediación del registro. No existió coincidencia temporal entre registro, incautación o descubrimiento como ocurría en la STS de 14 de julio de 2021, RC 3895/2020 «[l]a existencia de datos de terceros ajenos a la prueba indicada como de posible obtención en el domicilio, que fueron incautados al margen, o con exceso notorio sobre el ámbito subjetivo, objetivo y temporal de la autorización de entrada [...]».En esta misma sentencia se apuntaba que la intervención a posterioride juez autorizante está «[v]inculado al principio de buena administración, es esencial para hacer viable el control judicial ex post facto respecto a la adecuación de la práctica de la diligencia y para que el juez de la autorización compruebe la regularidad de esa práctica y el ajuste y observancia de los términos, condiciones o límites del auto de entrada, que exige, según es jurisprudencia reiterada de esta Sala, la sujeción a los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad. [...]».

En el supuesto que ahora enjuiciamos, visto el momento en que la Administración accedió a la información y el propio contenido del auto que autorizó la entrada, que ni tan siquiera especificó los años a los que se extendía la comprobación e investigación de la Administración tributaria, no alcanzamos a identificar cuales habrían sido los nuevos términos, condiciones o límites a los que debería ajustarse el auto, que dan relevancia y sentido la comunicación del artículo 172.4 del RGI.

5.6.-Por último, en contra de lo ocurrido en anteriores ocasiones, los datos de los archivos intervenidos por la Administración tributaria y cuya relevancia afloró tras su examen, eran del propio contribuyente, estaban vinculados a su actividad, y se incautaron con ocasión de la misma autorización de entrada, que fue acotada temporalmente por las propias actuaciones que justificaron el procedimiento de investigación y comprobación.

Cuando los funcionarios de Hacienda fueron conscientes de que, entre la documentación intervenida y examinada en sus dependencias, había información con relevancia fiscal de ejercicios anteriores, no coincidentes con los años 2016 y 2017 a los que se extendía el procedimiento de inspección, actuaron conforme a lo previsto en el artículo 178.5 a) del RGI, ampliando el procedimiento al IS de 2015 y al cuarto trimestre del IVA del 2015, a través de la comunicación notificada al obligado tributario el 24 de enero de 2020.

En este contexto, no cabe atribuir a la Administración tributaria ningún exceso o extralimitación con ocasión de la entrada y registro en el domicilio social de la entidad Grupo Camín Lavandera S.L., que siempre estuvo amparada por el auto del juez cuya validez no estamos cuestionando.

5.7.-En definitiva, la documentación del año 2015 no se obtuvo como consecuencia de una descarga injustificada, indiscriminada y no proporcional de información fiscal relevante puesto que: (i) La ejecución de la entrada y el registro se mantuvo dentro de los términos de la habilitación del auto; (ii) la información, que era de la propia sociedad investigada, no se descubrió con una descarga de archivos indiscriminada o injustificada, sino atendiendo a la identificación documental del archivo que advertía del contenido de facturas de obligado tributario; (iii) cuando se copió el archivo en el domicilio fiscal de la sociedad, la carpeta en la que se hallaba y los datos identificativos, revelaban que se trataba de facturas y documentos relativos a las relaciones comerciales y a la actividad de Grupo Camín Lavandera, S.L.; (iv) el descubrimiento de la información se materializó meses más tarde en las dependencias de la Administración tributaria; (v) cuando la Inspección tuvo constancia de este extremo, se amplió el procedimiento al IS de 2015 y al cuarto trimestre del IVA del 2015.

SEXTO.- Fijación de doctrina

6.1.-Tras lo razonado estamos en condiciones de dar respuesta a la pregunta que nos formula el auto para fijar doctrina.

La documentación de relevancia fiscal obtenida por la Administración durante la práctica de un registro llevado a cabo en virtud de una autorización judicial para entrada en el domicilio de un contribuyente, solicitada en el curso de un procedimiento inspección relativo a los ejercicios fiscales, 2016 y 2017, pero que se refiere a datos relativos a un periodo distinto, el 2015, se considera lícitamente obtenida, atendiendo a las circunstancias concurrentes en el caso, en aplicación de la doctrina del hallazgo casual, bajo las siguientes condiciones.

A tal efecto, se considera hallazgo casual el procedente de datos obtenidos en una entrada domiciliaria autorizada judicialmente, en la sede de un obligado tributario: (i) cuando se produjo en virtud de una autorización judicial de entrada y registro solicitada en el curso de un procedimiento de inspección que abarca unos concretos impuestos y ejercicios; (ii) cuando la legalidad del auto no ha sido cuestionada o no haya sido anulado; (iii) si del archivo intervenido, que presumiblemente contenía información con trascendencia fiscal, tras su examen en las dependencias de la Administración tributaria, se descubre documentación con idéntica relevancia pero correspondiente a ejercicios fiscales distintos de los inicialmente fijados en el procedimiento de comprobación e investigación; (iv) cuando se comunica al obligado tributario la ampliación del procedimiento de comprobación e inspección a los ejercicios e impuestos afectados por esa nueva información fiscal descubierta; y (v) cuando la información obtenida de tal forma guarda relación directa con la actividad empresarial llevada a cabo, que se desarrolla con continuidad en el tiempo, abstracción hecha de la división fiscal en periodos impositivos distintos y sucesivos.

6.2.-La doctrina que fijamos nos lleva a la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Grupo Camín Lavandera S.L. y a confirmar la sentencia dictada por la Sala de instancia porque es plenamente conforme con lo que aquí decimos.

SÉPTIMO.- Costas

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.