Sentencia Contencioso-Administrativo 991/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 3502/2024 de 24 de julio del 2026

PRIMERO.-Objeto del recurso de casación.

La respuesta a la cuestión de interés casacional apreciada en el auto de admisión conlleva que debamos resolver si la documentación obtenida durante la práctica de un registro llevado a cabo en virtud de una autorización judicial para entrada y registro en el domicilio de un contribuyente que ha sido solicitada en el curso de un procedimiento inspección que abarcaba unos concretos ejercicios fiscales (2016 y 2017) puede, por mor de la doctrina del hallazgo casual, abarcar y dar cobertura a que la documentación obtenida en relación a otros ejercicios fiscales sirva de fundamento para liquidar y en consecuencia sancionar en relación a ese ejercicio.

SEGUNDO.-Hechos relevantes para su resolución.

A fin de situar en su debido contexto la cuestión que posee interés casacional, hemos de reseñar como hechos relevantes, tal como se extraen del auto de admisión, y este a su vez del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, los siguientes:

2.1. El 23 de abril de 2019 fue notificada a la recurrente, y a las demás empresas que forman el Grupo Trabanco (al que pertenece la aquí recurrente, y las entidades Grupo Camín Lavandera, S.L., Lagares de Gijón, S.L., o Trabanco Distribución y exportación S.L.), comunicación de actuaciones inspectoras de comprobación general respecto a los siguientes impuestos y ejercicios: (i) Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016 y 2017 e Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) periodos 1T/2016 a 4T/2017.

2.2. Las actuaciones se iniciaron, previa autorización judicial, mediante comparecencia de la Inspección en el domicilio de la sociedad. En unidad de acto, y con base en la misma autorización judicial, se procedió a su registro. En dicho registro la Inspección se incautó documentación no sólo de los ejercicios 2016 y 2017, ejercicios comprendidos en la autorización judicial, sino también del ejercicio 2015.

2.3. El 24 de enero de 2020 se notificó a la parte recurrente la ampliación de las actuaciones con respecto al IS de 2015 y al 4T del 2015 respecto del IVA.

2.4. El 25 de junio de 2020 la recurrente firmó en disconformidad el Acta N.º A02-731791824 en relación con el IS correspondiente al ejercicio 2015 por entender que la regularización se basaba en información y documentación incautada en el registro del domicilio autorizado judicialmente para la inspección de los ejercicios 2016 y 2017. La propuesta fue confirmada por el Acuerdo de Liquidación.

2.5. A raíz de dicha liquidación se acordó el inicio del procedimiento sancionador, que finalizó mediante acuerdo de 16 de marzo de 2021 de imposición de sanción por importe de 125.565,43 euros, por la comisión de una infracción del artículo 191 de la LGT .

2.6. Contra los anteriores acuerdos se plantearon reclamaciones económico-administrativas acumuladas 53/00005/2021 y 52/00177/2021, que fueron desestimadas por resolución del TEARA de 30 de septiembre de 2022.

2.7. Disconforme con la citada resolución, Sidra Trabanco, S.A interpuso recurso contencioso-administrativo número 1088/2022 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que fue desestimado por sentencia de 28 de febrero de 2024 .

2.8. La ratio decidendide la sentencia de instancia en lo que se refiere a la doctrina del «hallazgo casual», se contiene en su FD Quinto, y es del siguiente tenor:

«5.2.2 Hallazgo casual

Con ocasión de la visita de los actuantes es cuando se accede a información contenida en los archivos informáticos, correspondientes a la elaboración de sidra "cosecha propia" de los ejercicios 2013 a 2016, que contiene la información referida a la sidra denominada "selección", que se ha producido, embotellado y etiquetado en los ejercicios citados, con transcendencia tributaria; al analizar dichos archivos se descubre por la Inspección la existencia de ventas no declaradas de diferentes ejercicios, entre los que se encuentra el ejercicio 2015.

Se trata de información similar a la correspondiente a los ejercicios respecto de los que inicialmente abarcaban las actuaciones inspectoras. En ningún caso se ha producido una "requisa general e indiscriminada de aquello que manifiestamente es ajena a la investigación", sino al contrario se trata de información con trascendencia tributaria, relacionada con el objeto de la investigación, que aflora la existencia de ventas no declaradas, y que tras su análisis se concreta su imputación a diferentes ejercicios, los incluidos inicialmente en las actuaciones inspectoras (2016 y 2017), pero también a otros, como es el ejercicio 2015

Con ello, nos encontramos ante lo que se califica jurídicamente como " hallazgo casual".

Es aquí donde brota la información de sopetón. Estamos ante un caso típico de hallazgo casual. No existía malicia de la Administración, ni maquinación o actuación a sabiendas de lo que podía hallar.

En este punto, se descarta la necesidad de reclamar nueva autorización judicial para la misma por dos razones de fuerza autónoma. Una fáctica y otra jurídica.

A) La razón fáctica radica en que estamos ante casos de dispositivos de acceso instantáneo por lo que el mero acceso revela la información, sin que resulte preciso recabar una autorización para algo que ya está manifestado.

Hemos de resaltar que el registro de dispositivos de almacenamiento masivo de información o archivos digitales, convierte su acceso en una medida de ejecución instantánea, sin que una vez obtenida la autorización para acceso al equipo, pueda detenerse el examen sobre la conjetura de la información que puede cobijar, pues no es posible separar el acceso al archivo del conocimiento instantáneo de lo allí albergado por el actuante. Se excluyen los supuestos, claro está, en que de forma indubitada y clara se acredite que el dispositivo o el archivo advierta a quien pretenda acceder de la naturaleza de la información, lo que implicaría que si queda fuera del ámbito autorizado, debería recabarse la ampliación de la autorización judicial, pero sin que pueda presumirse en análisis retrospectivo y a la vista de la información obtenida que la inspección podía adivinar su contenido y paralizar el examen.

En el caso que nos ocupa no puede compartirse la argumentación del demandante de que los actuarios tenían tiempo para analizar el ingente volumen de información in situ, pues es una mera conjetura procedente del investigado, pero no de quienes desde la especialización de su labor, saben por experiencia la importancia, precisamente para garantía del contribuyente, de un estudio serio y riguroso. Una cosa es advertir documentación indiciariamente reveladora de irregularidades y otra su análisis minucioso para confirmarlo o desecharlo.

Es máxima de experiencia que para investigar la situación de una empresa de gran facturación en un ejercicio, puede y suele ser preciso, analizar los antecedentes contables, transacciones y facturaciones de ejercicios anteriores. Ello de igual modo, que la información aflorada puede ofrecer indicios de estrategias, ideación o maquinación de actuaciones defraudatorias futuras.

B) La razón jurídica, consiste en que el hallazgo se mueve en el ámbito de homogeneidad propio de la infracción tributaria examinada (impuesto de sociedades e IVA). En efecto, en la hipótesis de que el auto limitara la investigación del IVA e IS para los ejercicios 2016 y 2017, se descubrieron datos para investigar el ejercicio 2015.

En el presente caso, valorando bajo la sana crítica las diligencias y lo actuado y documentado, consideramos probado plenamente el hallazgo casual en los términos jurisprudencialmente acotados (sic)».

Esta sentencia es el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.-El criterio de la Sala. Remisión a la doctrina fijada en la sentencia de esta Sala de 20 de julio de 2026, en el recurso de casación núm. 1209/2024 .

Tal como precisa el auto de admisión, el presente recurso suscita una cuestión jurídica sustancialmente igual a la que se consideró poseedora de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en los autos de la Sección Primera de fecha 12 de febrero de 2025, recaídos en los recursos de casación núms. 1209/2024 y 1395/2024.

En ambos se justifica que el recurso cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a ) LJCA ], y porque afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c ) LJCA ], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE ).

Habiendo recaído sentencia en el recurso de casación núm. 1209/2024 , y siendo idénticas las cuestiones planteadas en él y en el presente, exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución ), imponen llegar a la misma solución a la que se llegó en

En la sentencia recaída en el recurso de casación núm. 1209/2024 , se fijó un criterio interpretativo de los preceptos delimitados en el marco normativo, señalando en el FD 6º lo siguiente:

«Se considera hallazgo casual la documentación obtenida durante la práctica de un registro llevado a cabo en la sede de un obligado tributario: (i) cuando se produjo en virtud de una autorización judicial de entrada y registro solicitada en el curso de un procedimiento de inspección que abarque unos concretos impuestos y ejercicios; (ii) cuando la legalidad del auto no haya sido cuestionada o no haya sido anulado; (iii) si del archivo intervenido, que presumiblemente contenía información con trascendencia fiscal, tras su examen en las dependencias de la Administración tributaria, se descubra documentación con idéntica relevancia pero correspondiente a ejercicios fiscales distintos de los inicialmente fijados en el procedimiento de comprobación e investigación; (iv) y que se comunique al obligado tributario la ampliación del procedimiento de comprobación e inspección a los ejercicios e impuestos afectados por esa nueva información fiscal descubierta».

CUARTO.-Doctrina de la Sala sobre el hallazgo casual.

Las razones que sustentan la doctrina fijada en la sentencia recaída en el recurso de casación núm. 1209/2024 se expresan en los FD 4º y 5º. El FD 4º recoge la doctrina de esta Sala sobre el hallazgo casual, pronunciándose de la siguiente manera:

«4.1.- Los términos en los que nos formula la pregunta el auto de admisión requiere una previa, aunque breve, reflexión sobre la doctrina de llamado hallazgo casual, para poder valorar su correcta proyección al supuesto que aquí nos ocupa.

4.2.- La doctrina del hallazgo casual nace en el orden penal. Surge para dar una explicación procesal que, respetando los derechos y garantías de un investigado en un proceso penal y sin violentarlos, permita asegurar la validez de determinados indicios de criminalidad que se descubran en el curso de una investigación penal que, originariamente, iba encaminada a la persecución de otros delitos. Para que los nuevos hechos o indicios no se vean afectados por un vicio invalidante por vulneración de los derechos a la defensa, se han ido perfilando por la jurisprudencia los diferentes presupuestos habilitantes, completados por las previsiones de la LECrim del artículo 579 bis y el extenso artículo 588 bis, ambos introducidos por la Ley Orgánica 13/2015 , sin olvidar la instrucción 2/2017 y la circular 1/2019 de la Fiscalía General del Estado.

4.3.- La STC 41/1998, de 24 de febrero , reconoció que «[e]l que se estén investigando unos hechos delictivos no impide la persecución de cualesquiera otros distintos que sean descubiertos por casualidad al investigar aquéllos, pues los funcionarios de Policía tienen el deber de poner en conocimiento de la autoridad penal competente los delitos de que tuviera conocimiento, practicando incluso las diligencias de prevención (...) la Constitución no exige, en modo alguno, que el funcionario que se encuentra investigando unos hechos de apariencia delictiva cierre los ojos ante los indicios de delito que se presentaren a su vista, aunque los hallados casualmente sean distintos a los hechos comprendidos en su investigación oficial, siempre que ésta no sea utilizada fraudulentamente para burlar las garantías de los derechos fundamentales [...]».

La Sala de lo Penal este Tribunal Supremo, en sus sentencias de 24 de febrero de 2015, RC 1555/2014 ; y 3 de marzo de 2019, RC 724/2018 , ha admitido «[l]a validez de la diligencia cuando, aunque el registro se dirigiera a la investigación de un delito específico, se encontraran efectos o instrumentos de otro que pudiera entenderse como delito flagrante. La teoría de la flagrancia ha sido, pues, una de las manejadas para dar cobertura a los hallazgos casuales, y también la de la regla de la conexidad de los arts. 17.5 y 300 LECrim , teniendo en cuenta que no hay novación del objeto de la investigación sino simplemente " adición ". [...]». La misma Sala ya había apuntado en su anterior sentencia de 23 de septiembre de 2013, RC 10288/2013 , recordando lo dicho por las de 10 de julio de 2012, RC 2097/2011 ; 10 de octubre de 2012, RC 10147/2012 ; 1 de octubre de 2007, RC 201/2007 ; 5 de julio de 2004, RC 1195/2003 y 18 de junio de 1999, RC 1418/1997 que «[E]sta Sala Casacional ha declarado repetidamente que el hallazgo casual, es decir, el elemento probatorio novedoso que no está inicialmente abarcado por el principio de especialidad, puede ser utilizado en el propio o distinto procedimiento, bien por tratarse de un delito flagrante o bien por razones de conexidad procesal, siempre que, advertido el hallazgo, el juez resuelva expresamente continuar con la investigación para el esclarecimiento[ de ese nuevo delito, ante la existencia de razones basadas en los principios de proporcionalidad e idoneidad (...) la denominada doctrina del hallazgo casual se legitiman aquellas evidencias probatorias que inesperadamente aparecen en el curso de una intervención telefónica, eventualmente en un registro domiciliario, de forma totalmente imprevista, aunque la doctrina de esta Sala Casacional, ha exigido que, para continuar con la investigación de esos elementos nuevos y sorpresivos, se han de ampliar las escuchas, con fundamento en el principio de especialidad, a través del dictado de una nueva resolución judicial que legitime tal aparición, y reconduzca la investigación (...) los hallazgos casuales son válidos, pero la continuidad en la investigación de un hecho delictivo nuevo requiere de una renovada autorización judicial. [...]».

En definitiva, por la denominada doctrina del hallazgo casual se legitiman aquellas evidencias probatorias que inesperadamente aparecen en el curso de una investigación criminal, como puede ocurrir con ocasión de una intervención telefónica o de un registro domiciliario. Ese nuevo elemento probatorio que no estaba inicialmente abarcado por el principio de especialidad, puede ser utilizado en el propio o en un distinto procedimiento, bien por tratarse de un delito flagrante o bien por razones de conexidad procesal. Sin embargo, requiere cuando es advertido el hallazgo, de una nueva resolución judicial que legitime la aparición y reconduzca la investigación para el esclarecimiento de ese nuevo delito con los razonamientos que sean precisos ante la existencia de razones basadas en los principios de proporcionalidad e idoneidad.

4.4.- La proyección de esta doctrina también se ha visto reflejada en la jurisdicción contencioso-administrativa en diferentes sentencias. A partir de la STS 14 de julio de 2021, Sección Segunda, RC 3895/2020 , establecimos que «[1)] La Administración tributaria no puede realizar válidamente comprobaciones, determinar liquidaciones o imponer sanciones a un obligado tributario tomando como fundamento fáctico de la obligación fiscal supuestamente incumplida los documentos o pruebas incautados como consecuencia de un registro practicado en el domicilio de terceros (aunque se haya autorizado la entrada y registro por el juez de esta jurisdicción), cuando tales documentos fueron considerados nulos en sentencia penal firme, por estar incursos en vulneración de derechos fundamentales en su obtención.

Aun cuando tal declaración penal no se hubiera llevado a cabo formalmente, la nulidad procedería de lo establecido en el art. 11 LOPJ , conforme al cual "no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales ".

2) El exceso de los funcionarios de la Administración tributaria sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a derecho y deber ser controlado, a posteriori, por el propio juez autorizando, a través del mecanismo de dación de cuenta que la Administración está obligada a realizar, art. 172 RGAT, sin que la infracción de dicho trámite deba perjudicar al afectado por él.

3) Se consideran hallazgos casuales los documentos referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización judicial de entrada y registro y, por tanto, supeditados en su validez como prueba y en su idoneidad para servir de base a las actuaciones inspectoras y sancionadoras a la licitud y regularidad del registro de que se trate, lo que afecta tanto a su adopción y autorización como al modo de efectuarse su práctica.

4) La acreditación, por la Administración tributaria, de que la prueba obtenida, como hallazgo casual, en el registro de un tercero, con finalidad de determinar otros tributos, no es la misma utilizada en la ulterior regularización y sanción, a efectos de determinar el alcance y extensión de la prueba nula, es carga que corresponde a la Administración, dado su deber de identificar y custodiar pertinentemente la prueba obtenida en un registro, máxime si pertenece o afecte a terceros. [...]».

Esta doctrina ha sido reiterada por esta Sección Segunda en las STS 16 de julio de 2021, RC 2190/2020 y 2778/2020 ; 26 de julio de 2022, RC 5427/2020; 23 de noviembre de 2021, RC 5060/2020 «[a]dmitiéndose en el ámbito administrativo la validez y eficacia de los hallazgos casuales para motivar un nuevo procedimiento de inspección, no todo vale porque la práctica del registro debe realizarse en forma idónea y proporcionada, excluyéndose requisas generales e indiscriminadas de aquello que manifiestamente sea ajeno a la investigación [...]»; 25 de octubre de 2022, RC 247/2021; y 6 de junio de 2023, RC 854/2021 «[S]e consideran hallazgos casuales los documentos referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización judicial de entrada y registro y, por tanto, supeditados en su validez como prueba y en su idoneidad para servir de base a las actuaciones inspectoras y sancionadoras a la licitud y regularidad del registro de que se trate, lo que afecta tanto a su adopción y autorización como al modo de efectuarse su práctica. 4) La acreditación, por la Administración tributaria, de que la prueba obtenida, como hallazgo casual, en el registro de un tercero, con finalidad de determinar otros tributos, no es la misma utilizada en la ulterior regularización y sanción, a efectos de determinar el alcance y extensión de la prueba nula, es carga que corresponde a la Administración, dado su deber de identificar y custodiar pertinentemente la prueba obtenida en un registro, máxime si pertenece o afecte a terceros [...]»

8.- Este concepto, dentro del contencioso-administrativo (porque su origen está en el orden penal), también ha sido abordado por la Sección Tercera, con ocasión de las intervenciones y entradas llevadas a cabo por la CNMC. El la STS 6 de abril de 2016, Sección tercera, RC 113/2013 , se dijo que «[l]a habilitación para la entrada y registro y la práctica del mismo en forma idónea y proporcionada, permite que un hallazgo casual pueda ser utilizado de forma legítima para una actuación sancionadora distinta, la cual habrá de ajustarse a las exigencias y requisitos comunes de toda actuación sancionadora y en la que la empresa afectada podrá ejercer su derecho de defensa en relación con las nuevas actividades investigadas. No ha habido, por consiguiente, lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio, cono entendió la Sala de instancia, y se ha infringido el artículo 18.2 de la Constitución por aplicación indebida del mismo [...]».

En la STS de 29 de mayo de 2020, Sección Tercera, RC 170/2019 , se descartó la existencia de hallazgo casual porque «[t]ales exigencias no se cumplen en el caso que ahora nos ocupa, donde, en puridad, ni siquiera cabe afirmar que haya existido un hallazgo casual. La documentación relativa a la recogida y tratamiento de otros residuos (distintos a los sanitarios) se encontró porque se buscaba. Y se buscaba en virtud de una orden de Investigación que, además de referirse a los residuos sanitarios, que eran objeto de aquel expediente, aludía también a "tratamientos de residuos de otro tipo"; expresión ésta que, por su genericidad y vaguedad, la propia sentencia recurrida consideró no aceptable, y, por tanto, no habilitante para que a su amparo pudiese realizarse inspección o indagación alguna.

En definitiva, no se trata aquí de un hallazgo casual producido con ocasión de la práctica de una inspección que tuviese otra finalidad, sino de un material probatorio recogido en el curso de un registro que se entendía respaldado por un inciso de la orden de Investigación ("tratamientos de residuos de otro tipo") que, en realidad, carecía de virtualidad habilitante. Y estando así viciado el hallazgo, por haberse producido al amparo de una orden que en ese concreto punto carece de validez y de eficacia habilitante, no cabe pretender una suerte de sanación o convalidación del material probatorio así obtenido mediante la forzada apelación a que se trata de un hallazgo casual. [...]».

Esa línea interpretativa había sido trazada por la STS de 25 de octubre de 2019, RC 5839/2018 , cuando advertía que «[l]a doctrina sobre el hallazgo casual alude a un hallazgo de material probatorio que se produce de manera imprevista y fortuita, en el curso de una inspección realizada en virtud de una orden de investigación dictada con una finalidad distinta. Y la jurisprudencia que antes hemos reseñado viene a precisar que para que el material probatorio así obtenido pueda ser utilizado de forma legítima es necesario que el hallazgo se produzca con ocasión de una entrada y registro que cuente con la necesaria habilitación y se desarrolle de forma idónea y proporcionada.

Pues bien, tales exigencias no se cumplen en el caso que ahora nos ocupa, donde, en puridad, ni siquiera cabe afirmar que haya existido un hallazgo casual. La documentación relativa a la recogida y tratamiento de otros residuos (distintos a los sanitarios) se encontró porque se buscaba. Y se buscaba en virtud de una Orden de Investigación que, además de referirse a los residuos sanitarios, que eran objeto de aquel expediente, aludía también a "tratamientos de residuos de otro tipo"; expresión ésta que, por su genericidad y vaguedad, la propia sentencia recurrida consideró no aceptable, y, por tanto, no habilitante para que a su amparo pudiese realizarse inspección o indagación alguna.

En definitiva, no se trata aquí de un hallazgo casual producido con ocasión de la práctica de una inspección que tuviese otra finalidad, sino de un material probatorio recogido en el curso de un registro que se entendía respaldado por un inciso de la Orden de Investigación ("tratamientos de residuos de otro tipo") que, en realidad, carecía de virtualidad habilitante. Y estando así viciado el hallazgo, por haberse producido al amparo de una Orden que en ese concreto punto carece de validez y de eficacia habilitante, no cabe pretender una suerte de sanación o convalidación del material probatorio así obtenido mediante la forzada apelación a que se trata de un hallazgo casual. [...]»

En el mismo sentido en la STS de 11 de junio de 2019 RC 851/2018 , se afirmaba que «[E]n contra de lo que afirma la sentencia recurrida, entendemos que esa jurisprudencia sobre el hallazgo casual no es aplicable en el que caso que ahora nos ocupa pues no se trata aquí de un hallazgo producido accidentalmente con ocasión de la práctica de una inspección que tuviese otra finalidad, sino de un material probatorio que fue encontrado en el curso de un registro que se entendía respaldado por un inciso de la Orden de Investigación ("tratamientos de residuos de otro tipo") que, en realidad, carecía de virtualidad habilitante. Y estando así viciado el hallazgo, por haberse producido al amparo de una Orden que en ese concreto punto carece de validez y de eficacia habilitante, no cabe pretender una suerte de sanación o convalidación del material probatorio así obtenido mediante la forzada apelación a que se trata de un hallazgo casual. Por tanto, debe concluirse que la resolución sancionadora se basa en un material probatorio que no ha sido obtenido de forma ajustada a derecho. [...]». Las STS 26 de febrero de 2019, RC 6442/2017 y RC 6696/2017 no se apartan de esa doctrina.

4.5.- Dicho esto, debemos precisar que los términos del debate, en el presente caso, son sustancialmente distintos a los que dieron lugar a nuestra STS de 14 de julio de 2021, RC 3895/2020 , en la que se ha inspirado la doctrina de esta Sección sobre el hallazgo casual. Lo advertimos, porque la decisión que aquí tomemos no tiene que coincidir con el resultado final que ofrecimos en otras ocasiones, sin que ello signifique apartamiento o abandono de nuestra jurisprudencia.

En aquellas situaciones partíamos de un supuesto de nulidad radical de la prueba obtenida en un registro practicado en la sede social o dependencias de terceros. La Administración había utilizado, para realizar regularizaciones tributarias e imponer sanciones con relación a un obligado, los documentos incautados tras un registro domiciliario practicado respecto de otros obligados (registro autorizado por el juez contencioso-administrativo), cuando, posteriormente, esa documental fue declarada prueba nula por la jurisdicción penal, al apreciar vulneración de derechos fundamentales.

Como hemos anticipado y pormenorizaremos más adelante, la realidad que ahora nos ocupa es muy diferente.»

QUINTO.-Valoración de la Sala.

1. En el FD 5º de la sentencia recaída en el recurso de casación núm. 1209/2024 se razona lo siguiente:

«5.1.- En el supuesto que enjuiciamos, el procedimiento de inspección se inició simultáneamente con la notificación de la entrada y registro en el domicilio social de la entidad, coincidencia temporal contemplada por la STS 1 de octubre de 2020, RC 2966/2019 , matizada por las posteriores de 26 de junio de 2023, RC 2450/2022 , y por remisión a las de 9 de junio de 2023, RC 2086 y 2525/2022.

Las actuaciones tuvieron lugar el 23 de abril de 2019, mediante comparecencia de la Inspección en las instalaciones de la obligada tributaria, previo auto de autorización de entrada y registro dictado del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Gijón, de 10 de abril de 2019, momento en el que se le notificó al administrador del Grupo Camín Lavandera, S.L. la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general relativas al IS, 2016 a 2017; y al IVA 1T/2016 a 4T/2017.

5.2.- Una premisa o requisito necesario para que el ocasional descubrimiento de un elemento o indicio probatorio sea amparado por la doctrina del hallazgo casual, es que haya tenido lugar durante en curso de una entrada y registro que sea lícita y realizaba bajo el amparo de una resolución judicial que la autorice.

El auto de entrada y registro dictado por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, no acotó los periodos impositivos que eran objeto de inspección. Se limitó a habilitar el examen de todo tipo de documentación con trascendencia tributaria, cualquiera que fuera su soporte documental, que pudiera encontrarse en las dependencias de la sociedad, dentro del ámbito competencial de la AEAT y entre las facultades que prevé el artículo 142 de la LGT . Especificaba que esta actuación se llevaría a efecto el día 23 de abril de 2019, con hora de inicio a las 10 horas hasta las 21 horas, periodo que podría ser ampliado al día siguiente con el mismo alcance horario.

Contra este auto se dedujo un recurso de apelación que fue desestimado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Asturias en sentencia de 16 de septiembre de 2019, recurso de apelación núm. 219/2019 . Posteriormente, por providencia de 21 de mayo de 2020, se inadmitió a trámite el recurso de casación núm. 7706/2019, interpuesto contra esa sentencia.

La sentencia de instancia que ahora nos ocupa, validó la entrada y registro amparada por el auto razonando que, a pesar de que [n]o hiciera mención expresa a dicho ámbito temporal, es lo cierto que daba respuesta a una petición de la Administración Tributaria que se articulaba en el seno de un procedimiento de inspección, como exige la doctrina jurisprudencial expuesta, procedimiento que si tenía establecido su marco, tanto en los tributos inspeccionados (IS, e IVA), como en los específicos ejercicios a analizar (2016 y 2017). De esta forma, la autorización judicial no podía extenderse, dada esa necesaria vinculación a la propia solicitud de la AEAT y al propio expediente inspector, más allá de ese marco, habilitando para aquello no se ha solicitado. [...]».

5.3.- Debemos tener presente que la validez del auto por el que se acordó la entrada y registro no es objeto de debate en este recurso de casación. No ha sido directamente cuestionado por la recurrente, ni por él se nos pregunta en el auto de admisión.

Es más, toda la carga argumental del Grupo Camín Lavandera se vuelca en el exceso en que incurrió la Administración al intervenir cierta documentación con transcendencia tributaria del año 2017 y, por ello, fuera de la previsión temporal de la inicial actuación inspectora amparada por el auto de entrada y registro. Si las dudas se hubieran centrado en la legalidad del auto, la ilicitud de la documentación intervenida no solo afectaría a la del año 2017, sino a la totalidad de la requisada durante en esa entrada y registro.

Hacemos esta puntualización, porque la entidad solo está cuestionando si la incautada y correspondiente al año 2017 encaja en la doctrina del hallazgo casual y, por lo tanto, bajo la lícita cobertura del auto de entrada y registro .

5.4.- Hecha esta precisión, nuestra tarea queda circunscrita a valorar si, la intervención de documentación con relevancia tributaria que no se correspondía con los años inicialmente objeto del procedimiento de inspección, fue ajustada a derecho. En síntesis, el escrito afirma que la incautación fue indiscriminada y prospectiva, y que la Administración fue consciente de ese exceso.

No podemos compartir la afirmación de que la Administración fue conocedora del exceso de su intervención cuando llevó a cabo el volcado de los archivos. Concretamente la información en la que se instala la polémica fue la contenida en el archivo de correo «denominados ALBARANES MES de "Pedidos (Grupo Trabanco) a la dirección de info@dastur.com», que se encontraba sin disociar por ejercicios. La única identificación era «ALBARANES MES», «FACTURA MES».

Se accedió al archivo con la contraseña facilitada por alguien de la empresa, lo que permitió visualizar una carpeta de la aplicación Golden, y otra carpeta de la aplicación SQL para gestión y facturación, con la denominación «GESTIÓN TRABANCO V.1.0.». Como advirtió la sentencia de instancia, todo ello se reflejó en la diligencia núm. 2 «[s]e encuentra un DVD+RW rubricado "CONTA2016 Sidra, Lagares, TDE, LGE" y un disco duro interno de un portátil que "ante la imposibilidad de poder leerlo en el momento se recogen para su análisis en las oficinas de la AEAT [...]».

Por el volumen de la información, la totalidad del contenido de los archivos no se comprobó in situ. El exacto contenido de la documentación no fue íntegramente conocido hasta su posterior examen, meses más tarde, en las dependencias de la Administración tributaria cuando fueron abiertos cada uno de los correos y las facturas adjuntas. Hasta ese momento no se pudo identificar el concreto ejercicio al que pertenecían. En el archivo de correo existían albaranes y facturas que iban desde el ejercicio 2011 al ejercicio 2017, información compatible con todo el proceso productivo relacionado con la producción de sidra de la empresa investigada.

En definitiva, la Inspección descubrió la información de las ventas en B no facturadas a DASTUR 94 SL cuando abrió los correos en sus dependencias, no en el momento en que tuvo lugar la entrada y registro.

5.5.- Se lamenta la recurrente de que la Administración no comunicara las incidencias al Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, lo que supuso una infracción del artículo 172.4 del RGI . Advertimos que este extremo no fue abordado por la sentencia impugnada, sencillamente porque no fue planteado en la instancia; por lo tanto, se trata de una infracción denunciada e incorpora ex novo al recurso de casación.

Lo cierto es que tampoco podemos comprobar si la comunicación tuvo o no lugar. El abogado del Estado afirma que sí se produjo, pero no identifica el documento dentro del expediente administrativo en que se refleje o conste este extremo.

Frente a esta discrepancia entre las partes litigantes de orden material o fáctico, constamos la imposibilidad material de localizar el documento en el expediente digital remitido, que carece de una ordenada exposición, un índice o un árbol de búsqueda que permita, entre los cientos de documentos que lo componen, que el juzgador pueda acceder al PDF correspondiente para comprobarlo. En todo caso, bien estemos ante una deficiente remisión, ante una incompleta configuración, o ante la mera incapacidad del sistema habilitado para que el juzgador pueda acceder de manera ordenada al expediente administrativo digital, esta deficiencia solo es imputable a la Administración tanto como responsable de la remisión del expediente, como encargada del suministro y soporte de los medios informáticos, por lo que nunca podría interpretarse en perjuicio del administrado.

No obstante, en este caso, el que la comunicación al Juzgado fuera o no cursada, carece de la relevancia que le atribuye la parte recurrente. Es cierto que el artículo del 172.4 del RGI establece que «[U]na vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados [...]». Sin embargo, la eventualidad o la casualidad del hallazgo no se manifestó durante la entrada y registro. Afloró tras el posterior examen de la documentación en sede de las dependencias de la Administración tributaria. Por lo tanto, nada especial o relevante tuvo lugar durante la entrada que de manera reseñable pudiera dar trascendencia a la comunicación preterida, más allá del mero formalismo de tener por cumplida la ejecución de la autorización judicial de entrada y registro habilitada por el auto.

La casualidad del hallazgo no se manifestó durante la inmediación del registro. No existió coincidencia temporal entre registro, incautación o descubrimiento como ocurría en la STS de 14 de julio de 2021, RC 3895/2020 «[l]a existencia de datos de terceros ajenos a la prueba indicada como de posible obtención en el domicilio, que fueron incautados al margen, o con exceso notorio sobre el ámbito subjetivo, objetivo y temporal de la autorización de entrada [...]». En esta misma sentencia se apuntaba que la intervención a posteriori de juez autorizante está «[v]inculado al principio de buena administración, es esencial para hacer viable el control judicial ex post facto respecto a la adecuación de la práctica de la diligencia y para que el juez de la autorización compruebe la regularidad de esa práctica y el ajuste y observancia de los términos, condiciones o límites del auto de entrada, que exige, según es jurisprudencia reiterada de esta Sala, la sujeción a los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad. [...]».

En el supuesto que ahora enjuiciamos, visto el momento en que la Administración accedió a la información y el propio contenido del auto que autorizó la entrada, que ni tan siquiera especificó los años a los que se extendía la comprobación e investigación de la Administración tributaria, no alcanzamos a identificar cuales habrían sido los nuevos términos, condiciones o límites a los que debería ajustarse el auto, que dan relevancia y sentido la comunicación del artículo 172.4 del RGI .

5.6.- Por último, en contra de lo ocurrido en anteriores ocasiones, los datos de los archivos intervenidos por la Administración tributaria y cuya relevancia afloró tras su examen, eran del propio contribuyente, estaban vinculados a su actividad, y se incautaron con ocasión de la misma autorización de entrada, que fue acotada temporalmente por las propias actuaciones que justificaron el procedimiento de investigación y comprobación.

Cuando los funcionarios de Hacienda fueron conscientes de que, entre la documentación intervenida y examinada en sus dependencias, había información con relevancia fiscal de ejercicios anteriores, no coincidentes con los años 2016 y 2017 a los que se extendía el procedimiento de inspección, actuaron conforme a lo previsto en el artículo 178.5 a) del RGI , ampliando el procedimiento al IS de 2015 y al cuarto trimestre del IVA del 2015, a través de la comunicación notificada al obligado tributario el 24 de enero de 2020.

En este contexto, no cabe atribuir a la Administración tributaria ningún exceso o extralimitación con ocasión de la entrada y registro en el domicilio social de la entidad Grupo Camín Lavandera S.L., que siempre estuvo amparada por el auto del juez cuya validez no estamos cuestionando.

5.7.- En definitiva, la documentación del año 2015 no se obtuvo como consecuencia de una descarga injustificada, indiscriminada y no proporcional de información fiscal relevante puesto que: (i) La ejecución de la entrada y el registro se mantuvo dentro de los términos de la habilitación del auto; (ii) la información, que era de la propia sociedad investigada, no se descubrió con una descarga de archivos indiscriminada o injustificada, sino atendiendo a la identificación documental del archivo que advertía del contenido de facturas de obligado tributario; (iii) cuando se copió el archivo en el domicilio fiscal de la sociedad, la carpeta en la que se hallaba y los datos identificativos, revelaban que se trataba de facturas y documentos relativos a las relaciones comerciales y a la actividad de Grupo Camín Lavandera, S.L.; (iv) el descubrimiento de la información se materializó meses más tarde en las dependencias de la Administración tributaria; (v) cuando la Inspección tuvo constancia de este extremo, se amplió el procedimiento al IS de 2015 y al cuarto trimestre del IVA del 2015»

2. La valoración de la Sala en el presente recurso ha de coincidir con la efectuada en la sentencia recaída en el recurso de casación núm. 1209/2024 , pues comparten prácticamente antecedentes fácticos y judiciales, sin diferencias significativas.

En este caso, la actuación cuestionada es la que se refleja en la diligencia 1.3 según la cual «visualizado el contenido de los recursos del servidor, 1 y 3, se procedió a la copia de la carpeta de la aplicación GOLDEN, así como la carpeta (w) Backup de la aplicación SQL para gestión y facturación, denominación GESTIÓN TRABANCO V. 1.0. Y asimismo se realizó la copia de otros archivos y carpetas al considerar que podría tener trascendencia tributaria. También se copiaron los archivos contenidos en un disco externo Toshiba, que contenía una imagen de Windows del servidor denominado 1SRV».

Y si bien, también aquí, toda la carga argumental de la recurrente se vuelca en el exceso en el que dice haber incurrido la Administración al intervenir cierta documentación con transcendencia tributaria durante la entrada y registro, fuera de la previsión temporal de la inicial actuación inspectora amparada por el auto de entrada y registro, en las Diligencias 1.3 y 1.4 se dejó constancia de que la representación legal de la empresa permitió el acceso al servidor al que estaban conectados los diferentes puestos, y donde estaban instaladas las aplicaciones de gestión y administración. Asimismo, facilitó la clave de acceso al servidor. Entre la documentación incautada existían albaranes y facturas que iban desde el ejercicio 2011 al ejercicio 2017, información compatible con todo el proceso productivo relacionado con la producción de sidra de la empresa investigada. Es decir, la incautación de esta documentación estaba amparada por la autorización judicial porque la cosecha de manzana de 2013 se vende como sidra en 2014 y 2015 y como vinagre en el 2016, y así sucesivamente, por lo que las existencias finales de dichos productos tienen indudable trascendencia tributaria.

Por lo tanto, aquí como allí, no cabe atribuir a la Administración tributaria ningún exceso o extralimitación con ocasión de la entrada y registro en el domicilio social de la entidad Sidra Trabanco, S.A., que siempre estuvo amparada por el auto del juez cuya validez no estamos cuestionando. La documentación del año 2015 no se obtuvo como consecuencia de una descarga injustificada, indiscriminada y no proporcional de información fiscal relevante. La Inspección a través de la documentación incautada, descubrió, no en el momento en que tuvo lugar la entrada y registro y sí con posterioridad en dependencias de la agencia tributaria, que en el ejercicio 2015 no se habían facturado ventas por importe de 365.467,47 € -dato indiscutido-, por lo que la AEAT incrementó la base imponible tanto del IS como del IVA, en dicho importe.

SEXTO.-Fijación de doctrina.

1. Tras lo razonado estamos en condiciones de dar respuesta a la pregunta que nos formula el auto para fijar doctrina, y lo haremos por remisión a la fijada en la sentencia dictada en el recurso de casación número 1209/2024 , a saber:

La documentación de relevancia fiscal obtenida por la Administración durante la práctica de un registro llevado a cabo en virtud de una autorización judicial para entrada en el domicilio de un contribuyente, solicitada en el curso de un procedimiento inspección relativo a los ejercicios fiscales, 2016 y 2017, pero que se refiere a datos relativos a un periodo distinto, el 2015, se considera lícitamente obtenida, atendiendo a las circunstancias concurrentes en el caso, en aplicación de la doctrina del hallazgo casual, bajo las siguientes condiciones.

A tal efecto, se considera hallazgo casual el procedente de datos obtenidos en una entrada domiciliaria autorizada judicialmente, en la sede de un obligado tributario: (i) cuando se produjo en virtud de una autorización judicial de entrada y registro solicitada en el curso de un procedimiento de inspección que abarca unos concretos impuestos y ejercicios; (ii) cuando la legalidad del auto no ha sido cuestionada o no haya sido anulado; (iii) si del archivo intervenido, que presumiblemente contenía información con trascendencia fiscal, tras su examen en las dependencias de la Administración tributaria, se descubre documentación con idéntica relevancia pero correspondiente a ejercicios fiscales distintos de los inicialmente fijados en el procedimiento de comprobación e investigación; (iv) cuando se comunica al obligado tributario la ampliación del procedimiento de comprobación e inspección a los ejercicios e impuestos afectados por esa nueva información fiscal descubierta; y (v) cuando la información obtenida de tal forma guarda relación directa con la actividad empresarial llevada a cabo, que se desarrolla con continuidad en el tiempo, abstracción hecha de la división fiscal en periodos impositivos distintos y sucesivos.

2. La doctrina que fijamos nos lleva a la desestimación del recurso de casación interpuesto por la entidad SIDRA TRABANCO, S.A., y a confirmar la sentencia dictada por la Sala de instancia porque es plenamente conforme con lo que aquí decimos.

SÉPTIMO.-Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

Fallo