Sentencia Contencioso-Administrativo 58/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1845/2024 de 27 de enero del 2026

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la institución de heredero se haya hecho por testamento ológrafo y precisar la relevancia de la protocolización del testamento a los efectos de fijar el comienzo del plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

SEGUNDO.- Hechos relevantes para la resolución del recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos relevantes para la resolución del recurso de casación los siguientes:

1. Fallecimiento de la causante.

El 27 de agosto de 2014falleció D.ª Milagrosa habiendo otorgado el 14 de febrero de 2009 testamento ológrafo.

Dicho testamento ológrafo fue protocolizado el 5 de septiembre de 2017 mediante acta de notoriedad de adveración y protocolizado del testamento ológrafo.

El 20 de diciembre de 2017 se otorgó escritura de partición y aceptación de herencia y adjudicación de la herencia de D. Milagrosa en favor de D. Edmundo, D.ª Magdalena y D. Leoncio.

Posteriormente el 13 de diciembre de 2017 se formalizó escritura de adición de la herencia.

2. Autoliquidación por el concepto de sucesiones.

El 2 de marzo de 2018D. Edmundo, D.ª Magdalena y D. Leoncio presentaron autoliquidación por el concepto de Impuesto de Sucesiones con un resultado a ingresar de 76.184,44 euros por cada uno de los tres sujetos pasivos.

Posteriormente el 16 de enero de 2019, con motivo de la formalización de la escritura de adición de herencia, se presentó una autoliquidación adicional del impuesto de sucesiones con un resultado a ingresar de 8.959,08 euros por cada uno de los tres sujetos pasivos.

3. Acuerdo de liquidación a cargo de D. Edmundo.

La Administración practicó la liquidación provisional nº NUM000 a cargo de D. Edmundo girada al documento nº NUM001, por el Impuesto sobre Sucesiones, por los conceptos de recargo e intereses por presentación extemporánea, cuantía 17.174,04 euros.

Asimismo practicó una nueva liquidación provisional nº NUM002 girada al documento nº NUM003, por el Impuesto sobre Sucesiones en concepto de recargo e intereses por presentación extemporánea, cuantía 2.312,34 euros.

4. Acuerdo de liquidación a cargo de Dª Magdalena.

La Administración practicó la liquidación provisional nº NUM004, a cargo de Dª Magdalena girada al documento nº NUM001, por el Impuesto sobre Sucesiones, por los conceptos de recargo e intereses por presentación extemporánea, cuantía 17.174,04 euros,

Asimismo practicó una nueva liquidación provisional nº NUM005 girada al documento nº NUM003, por el Impuesto sobre Sucesiones en concepto de recargo e intereses por presentación extemporánea, cuantía 2.312,34 euros.

5. Acuerdo de liquidación a cargo de D. Leoncio.

La Administración practicó la liquidación provisional nº NUM006, girada al documento nº NUM001, por el Impuesto sobre Sucesiones, por los conceptos de recargo e intereses por presentación extemporánea, cuantía 17.174,04 euros.

Asimismo dictó la liquidación provisional nº NUM007 girada al documento nº NUM003, por el Impuesto sobre Sucesiones en concepto de recargo e intereses por presentación extemporánea, cuantía 2.312,34 euros.

6. Interposición de recurso de reposición.

D. Edmundo, D.ª Magdalena y D. Leoncio interpusieron los correspondientes recursos de reposición contra las liquidaciones anteriormente referidas

El Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid dictó las correspondientes resoluciones desestimando los recursos de reposición.

7. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra los acuerdos por los que se desestimaron los recursos de reposición D. Edmundo, D.ª Magdalena y D. Leoncio interpusieron las correspondientes reclamaciones económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid.

El 30 de noviembre de 202 el Tribunal Regional dictó tres resoluciones que estimaron parcialmente la reclamación declarando procedente el recargo y los intereses por presentación extemporánea, pero anulando, no obstante, las liquidaciones impugnadas que debían ser sustituidas por otras en las que el recargo fuera del 15%.

8. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Edmundo, D.ª Magdalena y D. Leoncio interpusieron recursos contencioso-administrativos contra las mencionadas resoluciones que se tramitaron acumuladamente con el número 29/2022 ante la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

La ratio decidendide la sentencia sobre la determinación del momento de devengo del impuesto en el caso de que el causante haya otorgado testamento ológrafo se contiene en el Fundamento de Derecho Quinto con el siguiente tenor literal:

«Lo cierto es que la testadora otorgó una determinada clase de testamento que puede conllevar una dilación en la definición definitiva de los derechos sobre la herencia, pero tal elección era una facultad que a ella sola correspondía y que, en ningún caso, tiene por qué perjudicar al acreedor del tributo, sino en su caso al heredero que recibirá los bienes y lo hará con derecho a recibir cuanto hubieran producido desde el fallecimiento. En igual sentido se pronuncia la sentencia de esta Sección de 30 de septiembre de 2022, Rec. 680/2020.

Sobre la base de los fundamentos recogidos en las sentencias transcritas que, en los supuestos de otorgamiento de testamento ológrafo, fijan el día inicial del cómputo del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación, en la fecha del fallecimiento del causante, al no quedar interrumpido el plazo para la presentación de documentos y declaraciones por el hecho de que no se haya protocolizado, criterio que no ha sido revisado y revocado por el Tribunal Supremo, son conformes a Derecho las Resoluciones recurridas».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar el artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que se intitula "Devengo", y es del siguiente tener literal:

« 1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causanteo del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

[...]

3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación,se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan».

2.También será preciso interpretar los siguientes preceptos del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

«Art. 47. Devengo.

1. En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causanteo del asegurado, o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforme al artículo 196 del Código Civil.

[...]

3. Toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación,se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.

[...]

Art. 69. Suspensión de los plazos de presentación.

1. Cuando, en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.

[...] 5. No se considerarán cuestiones litigiosas, a los efectos de la suspensión de plazos a que se refieren los apartados anteriores, las diligencias judiciales que tengan por objeto la apertura de testamentos o elevación de éstos a escritura pública; la formación de inventarios para aceptar la herencia con dicho beneficio o con el de deliberar, el nombramiento de tutor, curador o defensor judicial, la prevención del abintestato o del juicio de testamentaría, la declaración de herederos cuando no se formule oposición y, en general, las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso.Tampoco producirán la suspensión la demanda de retracto legal o la del beneficio de justicia gratuita, ni las reclamaciones que se dirijan a hacer efectivas deudas contra la testamentaría o abintestato, mientras no se prevenga a instancia del acreedor el correspondiente juicio universal».

3.Asimismo deberá procederse a la exégesis del artículo 689 del Código Civil, que tras la reforma operada por la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria, dispone que:

«El testamento ológrafo deberá protocolizarse, presentándolo, en los cinco años siguientes al fallecimiento del testador, ante Notario. Este extenderá el acta de protocolización de conformidad con la legislación notarial».

4.También deberán tomarse en consideración las normas sobre presentación, adveración, apertura y protocolización de los testamentos ológrafos introducidas por la Disposición final undécima de la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria que modificó la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado e introdujo un nuevo Título VII denominado "Intervención de los notarios en expedientes y actas especiales".

En particular el artículo 63 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado [«LN»], que señala:

«Si el Notario considera justificada la autenticidad del testamento, autorizará el acta de protocolización y expedirá copia de la misma a los interesados que la soliciten.

En caso contrario, lo hará constar así, cerrará el acta y no autorizará la protocolización del testamento. Autorizada o no la protocolización del testamento, los interesados no conformes podrán ejercer su derecho en el juicio que corresponda.»

5.Por último deberá tomarse en consideración el artículo 7.2 LGT, que lleva la rúbrica de "Fuentes del ordenamiento tributario" y dice que:

«Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.»

CUARTO.- Sobre el momento en que ha de situarse el devengo del impuesto sobre sucesiones en los casos en que se instituya heredero mediante testamento ológrafo.

1.Ya se ha expuesto que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia se contrae a determinar cuál es el momento en que ha de situarse el devengo del impuesto sobre sucesiones en los casos en que se instituya heredero mediante testamento ológrafo.

La determinación del momento del devengo del impuesto está afectada por el principio de reserva de ley en virtud de lo establecido en el artículo 8 LGT. El principio de legalidad tributaria es uno de los pilares fundamentales en el ámbito del derecho tributario. A través de este principio, se establece que no se puede exigir a ningún individuo el pago de impuestos o cumplir con obligaciones tributarias si éstas no están sustentadas en una ley específica. En otras palabras, la legalidad tributaria garantiza que todas las actuaciones del Estado en materia de tributos estén debidamente respaldadas por normas jurídicas.

La determinación del momento del devengo del impuesto es de capital importancia pues incide sobre la fijación día inicial y final del cómputo del plazo para la presentación de la declaración o autoliquidación del impuesto, así como en la fijación del día inicial y final del cómputo del plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria.

2.La determinación del devengo del impuesto está revestida de una especial polémica en el caso de que la institución de heredero se realice mediante testamento ológrafo como pone de manifiesto el hecho de que en este recurso de casación la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid giró un recargo por presentación extemporánea al entender que el impuesto se devengaba el día del fallecimiento del causante. Sin embargo, en el mismo día que se ha deliberado el presente recurso de casación también hemos deliberado los recursos de casación núm. 6890/2023 y 682/2024 donde la misma Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid sostenía que no había prescrito su derecho a liquidar la deuda tributaria al situar el devengo del impuesto sobre sucesiones en los casos en que se instituya heredero mediante testamento ológrafo en el momento de la protocolización.

La cuestión tampoco es pacífica en los distintos Tribunales Superiores de Justicia. La sentencia de la Sección Primera de la Sala del TSJ de Canarias, con sede en Las Palmas, de 6 de noviembre de 2018 (rec. 31/2017, ECLI:ES:TSJICAN:2018:4455) y la sentencia del TSJ de Navarra de 20 de abril de 2011 (rec. 495/1998, ECLI:ES:TSJNA:2001:780) mantienen un criterio contrario al sostenido por el TSJ de Madrid, y, consideran que la adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario.

En la misma línea se pronuncia el TEAC en resoluciones 00/03110/2016 de 18 de junio de 2019 y 00/02710/2019 de 25 de marzo de 2021, mientras que la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante V2557-07 de 28 de noviembre de 2007 establece como fecha del devengo del impuesto el día del fallecimiento del causante.

3.Pues bien, para fijar el momento de devengo del impuesto sobre sucesiones debemos interpretar el artículo 24.1 y 3 LISD y los artículos 47.1 y 3 y 69.1 y 5 RISD, -que son unas normas tributarias- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 24.1 y 3 LISD y los artículos 47.1 y 3 y 69.1 y 5 RISD - contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español y en particular con las disposiciones del Código Civil que regulan el testamento ológrafo y con los artículos 57 y siguientes de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado que han dado una nueva regulación a los expedientes en materia sucesoria regulando la presentación, adveración, apertura y protocolización de los testamentos ológrafos.

Podemos afirmar que con carácter general el Impuesto sobre Sucesiones se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforme al artículo 196 del Código Civil pues así lo establece el artículo 24.1 LIS. Sin embargo, el Legislador en el artículo 24.3 LIS y en los artículos 47.3 y 69.1 y 5 RIS ha establecido la suspensión de los plazos para la presentación de las autoliquidaciones y declaraciones en determinados supuestos en los que existen cuestiones litigiosas. Por tanto, nuestra labor hermenéutica debe consistir en indagar si la protocolización del testamento ológrafo se encuentra incursa en alguna de las causas de suspensión previstas por el Legislador.

Así debemos indicar que el testamento ológrafo fue incorporado por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico en el Código Civil de 1889 como la forma común de testar, dicha forma de testar se reguló en los artículos 688 a 693 C.Civ, preceptos que han sufrido algunas reformas a lo largo de los años.

El testamento ológrafo solo podrá otorgarse por personas mayores de edad. Para que sea válido este testamento deberá estar escrito todo él y firmado por el testador, con expresión del año, mes y día en que se otorgue. Si contuviese palabras tachadas, enmendadas o entre renglones, las salvará el testador bajo su firma.

Antes del año 2015 el testamento ológrafo debía protocolizarse presentándolo con este objeto al Juez de Primera Instancia del último domicilio del testador, o al del lugar en que éste hubiese fallecido, dentro de cinco años, contados desde el día del fallecimiento ( artículo 689 Código Civil en la redacción aplicable ratione temporis).Sin este requisito no era válido.

El Real Decreto de 3 de febrero de 1881 por el que se aprobó el proyecto de reforma de la Ley de Enjuiciamiento Civil no contenía mención alguna al procedimiento para la protocolización del testamento ológrafo porque se aprobó en una fecha anterior a la publicación del Código Civil que introdujo por primera vez esta forma de testar. Sin embargo, las sentencias de la Sala I del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 (rec. de casac. núm. 2651/2013) y 18 de junio de 1984 (rec. de casac. núm. 2364/1991) han precisado que para la protocolización del testamento ológrafo debían seguirse las normas del Libro III de la LECiv/ 1881 relativo a la "Jurisdicción Voluntaria".

Tras más de un siglo de vigencia de la LECiv/ 1881 se dictó la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil que entró en vigor el 8 de enero de 2001 un año después de su publicación. La Disposición Final Decimoctava de la LECiv/ 2000 estableció un mandato para que el Gobierno remitiese a las Cortes, en el plazo de un año, un Proyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria. Hasta la aprobación de dicha norma siguió en vigor Libro III de la LECiv/ 1881 relativo a la "Jurisdicción Voluntaria".

El mandato al Legislador se vio cumplido catorce años después con la publicación de la Ley 15/2015, de 2 de julio, de Jurisdicción Voluntaria, que entró en vigor a los veinte días de su publicación.

La Ley 15/2015, de 2 de julio, de Jurisdicción Voluntaria dio nueva redacción a los artículos 689 a 693 del Código Civil e introdujo importantes modificaciones en la Ley del Notariado estableciendo un nuevo procedimiento de adveración de testamentos cerrados, ológrafos y en forma oral, cuya competencia se sustrajo de los órganos judiciales para atribuirse exclusivamente a los Notarios.

En efecto, la Disposición Adicional Undécima de la Ley 15/2015, de 2 de julio, de Jurisdicción Voluntaria modificó la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado e introdujo un nuevo Título VII denominado "Intervención de los notarios en expedientes y actas especiales". Dentro de éste el Capítulo III está dedicado a los expedientes en materia de sucesiones y la Sección 3ª (artículos 61 a 63 LN) regula la presentación, adveración, apertura y protocolización de los testamentos ológrafos.

De la exposición de la evolución que ha sufrido nuestra legislación se deduce que la protocolización del testamento ológrafo ha tenido siempre la naturaleza de procedimiento de jurisdicción voluntaria. La jurisdicción voluntaria es el reverso de la jurisdicción contenciosa, la jurisdicción voluntaria se caracteriza por la ausencia de controversia o litigio.

Pues bien, el párrafo 5 del artículo 69 RIS es claro cuando afirma que no se considerarán cuestiones litigiosas a los efectos de la suspensión de los plazos establecidos para la presentación de las autoliquidaciones y declaraciones «las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso», por tanto, en el Impuesto sobre Sucesiones cuando la institución de heredero se realice en testamento ológrafo y las actuaciones de jurisdicción voluntaria para su protocolización no adquieran carácter contencioso el dies a quodel devengo del impuesto se producirá el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, en ese momento se inicia el plazo de seis meses para la presentación de la declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos herederos en el testamento ológrafo, y, cuando finaliza dicho plazo de seis meses se inicia un nuevo plazo de cuatro años de prescripción previsto en el artículo 67.1 LGT.

4.Por otra parte este criterio fue el mantenido por el Tribunal Supremo en su STS de 7 de mayo de 2013 (recurso n.º 6305/2010, ECLI:ES:TS:2013:2995) que se detiene a precisar el momento de la sucesión hereditaria generadora del hecho imponible a efectos de determinar si es aplicable un beneficio sucesorio establecido en virtud de una norma que entró en vigor después de la muerte del causante pero antes de la protocolización del testamento ológrafo.

En atención a todo lo expuesto, la sentencia de instancia debe ser confirmada al haber situado correctamente el momento del devengo del impuesto.

QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con los artículos 47 y 69 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En el Impuesto sobre Sucesiones cuando la institución de heredero se realice en testamento ológrafo y las actuaciones de jurisdicción voluntaria para su protocolización no adquieran carácter contencioso el dies a quodel devengo del impuesto se producirá el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, en ese momento se inicia el plazo de seis meses para la presentación de la declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos herederos en el testamento ológrafo, y, cuando finaliza dicho plazo de seis meses se inicia un nuevo plazo de cuatro años de prescripción previsto en el artículo 67.1 LGT.

SEXTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.