Sentencia Contencioso-Administrativo 84/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 682/2024 de 30 de enero del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso de casacíón

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la institución de heredero se haya hecho por testamento ológrafo y precisar la relevancia de la protocolización del testamento a los efectos de fijar el comienzo del plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

SEGUNDO. - Alegaciones de las partes.

La Comunidad de Madrid comienza reproduciendo el artículo 24 de la LISD y el 47 del RISD establece que lo desarrolla.

Manifiesta que no se regula explícitamente el devengo del impuesto de sucesiones cuando el testador otorga testamento ológrafo.

Con carácter general, recuerda, que frente a las tesis romanista del Código Civil, según el cual no existe transmisión hereditaria hasta la aceptación de la herencia, el sistema seguido por las normas fiscales es el de que la transmisión se produce por el mero hecho del fallecimiento del causante, con el fin de incentivar la presentación de documentos relativos a la herencia, aunque todavía no se hubiera decidido, con la aceptación o no de la misma, si se va a ser o no, definitivamente, heredero (o en términos amplios, adquirente de bienes por título sucesorio).

Ahora bien, el caso que se plantea es el del devengo del impuesto en casos como el presente en que se desconoce - al menos por parte de la Administración- quién es el heredero realmente instituido, pues el causante fallece soltero y sin descendientes.

La Sala de instancia estima que en este caso no es de aplicación el artículo 69 del RISD que se refiere a los litigios a juicios voluntarios de testamentaría, y permite la interrupción de los plazos para la presentación de documentos y declaraciones. Sobre la base de lo anterior, afirma que, en los supuestos de otorgamiento de testamento ológrafo, el día inicial del cómputo del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación, es la fecha del fallecimiento del causante (fecha del devengo del impuesto). Considera que el plazo para la presentación de documentos y declaraciones no se interrumpe por el hecho de que no se haya protocolizado el testamento ológrafo.

Por tanto, dicha sentencia colige que el cómputo del plazo de cuatro años de prescripción para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, se inicia, en los casos de otorgamiento de testamento ológrafo, al finalizar el plazo de los seis meses siguientes al fallecimiento del causante, fecha de devengo del impuesto.

Por el contrario, la Comunidad de Madrid entiende que dicha conclusión no procede en casos como el presente, en el que la Administración, aunque sea conocedora del fallecimiento de una persona, no puede conocer al verdadero sujeto pasivo del impuesto sobre Sucesiones, por cuestiones ajenas a su voluntad, pues para ello, es necesaria la protocolización del testamento ológrafo correspondiente. Es por esto que esta última fecha es la que realmente inicia el plazo del plazo de prescripción para que la Administración ejerza su derecho a determinar la correspondiente liquidación tributaria.

Para fundamentar su tesis acude al Código Civil, que regula de modo particular al testamento ológrafo en los artículos 688 a 693. Dicho testamento debe protocolizarse, presentándolo, en los cinco años siguientes al fallecimiento del testador, ante Notario. Para que tenga validez y pueda producir efectos jurídicos, es preciso que se advere y protocolice según el procedimiento señalado en los referidos preceptos. Por tanto, no cabe en ningún momento precedente a la protocolización, tener por válidamente existente el testamento. La adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario.

De hecho, así se ha reconocido en situaciones previas. A tal efecto, se remite a la Sentencia de la Sección 9ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 424/2014, de 27 de marzo (procedimiento ordinario 1072/2011). El pronunciamiento anterior ha sido también acogido por la Sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de Las Palmas de Gran Canaria 626/2018 de 6 de noviembre de 2018 (procedimiento ordinario 31/2017).

Manifiesta la recurrente que la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2024 (recurso de casación 7570/2022) fija como doctrina que el dies a quodel plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en aquellos supuestos de adquisiciones por causa de muerte en los que el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus herederos, que son quienes aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto, es el momento del fallecimiento del transmitente (no del causante inicial).

Dicha Sentencia se fundamenta en las Sentencias previas de la misma Sección 936/2018 de 5 de junio de 2018 (recurso de casación 1358/2017) y 434/2019 de 29 de marzo de 2019 (recurso de casación 1397/2017), que concluyen que en dicho supuesto sólo existe un hecho imponible.

Sin embargo, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 7 de mayo de 2013 (recurso de casación 6305/2010), sostiene que el devengo del impuesto en estos casos se produce en el momento del fallecimiento del causante.

En la misma línea se inscribe, el voto particular de la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2024, para quien, la regla general es que el dies a quodel plazo de prescripción debe situarse en el momento del fallecimiento de la causante, fecha en que comenzaría a contar el plazo de prescripción, pues a dicha fecha se retrotraen los efectos de la aceptación. Considera que no es de aplicación al supuesto planteado y descrito con anterioridad, el apartado 3 del artículo 24 de la LISD.

Rechaza, pues, que el devengo del impuesto se produzca en el momento del fallecimiento del causante, aunque se trate de un hecho objetivo. Entendemos que, de aplicar dicho criterio en este caso, tal como están redactadas las normas, se alcanza un resultado diferente al perseguido por el ordenamiento jurídico. Esto es, en lugar de incentivar la presentación de la documentación exigida por la normativa tributaria, al tolerar que se protocolice el testamento en el plazo de cinco años previsto en la legislación civil y se presente la autoliquidación del impuesto cuando este ya ha prescrito, de conformidad con el fallo de la sentencia que se impugna, se fomenta la presentación extemporánea del impuesto. Por otra parte, no se gravaría realmente el incremento patrimonial obtenido a título lucrativo por personas físicas, (objeto del impuesto de conformidad con el artículo 1 de la LISD) . De hecho, el artículo 3.1 a) de la misma ley determina que constituye el hecho imponible «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio».Concurriendo una limitación para la adquisición de los bienes en el momento del fallecimiento del causante, cual es la necesaria protocolización del testamento ológrafo, es aplicable el artículo 47 del RISD.

La prescripción es un modo de extinción de derechos y acciones por el transcurso del tiempo o, con más propiedad, por la pasividad o inacción del titular. Conforme a la teoría general del Derecho, la prescripción se produce por la falta de ejercicio de su derecho por el acreedor unida a la inexistencia de actuación administrativa por el deudor que implique reconocimiento de la obligación.

Considerando que es el 22 de junio de 2011 cuando se produce el devengo del impuesto, la presentación de la autoliquidación el 17 de junio de 2015 interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, con base en el artículo 68.1c) de la LGT, dado que no han transcurrido cuatro años desde ambas fechas. Por eso se reanuda el plazo de prescripción. Cuando comienzan las actuaciones inspectoras, no ha transcurrido de nuevo el plazo de prescripción, por lo que la Administración puede determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación.

Por tanto, a los efectos que nos interesan, no podemos concluir que haya habido inacción por parte de la Administración madrileña, a quien le resultó imposible conocer quiénes eran los instituidos sucesores abintestato de los bienes del causante; en particular don Dionisio, en cuanto no le unía ningún vínculo de parentesco con aquel.

Observa que en el momento en que se protocoliza el testamento, es posible conocer su condición de adquirente de los bienes, si bien de modo complejo, puesto que todos los documentos notariales son remitidos a través del Índice único Notarial en la plataforma oficial del Notariado. Por ello, entiende que este último, no puede beneficiarse de los efectos del instituto de la prescripción, computando este plazo desde el momento del fallecimiento del causante.

Para evitar fraudes, en el caso de repudiación o renuncia a la herencia o legado se establecen normas especiales, y en particular, si se realizan después de prescrito el impuesto, el artículo 28.3 de la LISD prevé que se repute, a efectos fiscales como donación. De este modo, la administración no deja de ingresar por la correspondiente adquisición.

Señala que no hay previsión similar para el caso de que quien posea un testamento ológrafo, presente lo presente después de prescrito el impuesto, o incluso presente la autoliquidación después de transcurrido ese plazo, pero lo cierto es que el artículo 690 del Código civil obliga a la persona que tenga en su poder un testamento ológrafo lo presente ante Notario competente en los diez días siguientes a aquel en que tenga conocimiento del fallecimiento del testador.

Sostiene que en el caso origen del presente recurso, el incumplimiento de dicho deber sólo facilita al poseedor del testamento ológrafo, la adquisición de los bienes integrantes de la herencia sin satisfacer impuesto alguno, generando desigualdad frente a quienes cumplen los deberes tanto desde un punto de vista civil como tributario.

Es por esto por lo que la Comunidad Autónoma de Madrid que considera que, en los casos de que el heredero sea instituido en un testamento ológrafo, en aras a evitar perjuicio a la hacienda pública, el devengo del impuesto sobre sucesiones se produce en el momento de su protocolización, ya que en otro caso, aquel no podía desplegar sus efectos y los herederos que en él aparecían no podían suceder al causante en la posesión de los bienes y derechos en la forma en que se determinaba en el testamento y de ahí que tampoco pudiese existir hecho imponible alguno desde el punto de vista sucesorio. O como señalaba la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra 637/2001 de 20 de abril (recurso 495/1998):

«En relación con la cuestión planteada se ha de entender que aunque con carácter general la presentación de documentos o declaración tributaria se computa desde la fecha del fallecimiento del causante, que es el momento de devengo del impuesto, en el presente caso tal formulación general contenida en los referidos artículos 216 y 217 del referido acuerdo de la Diputación Foral, ha de atemperarse en atención a específica naturaleza del testamento ológrafo de donde dimana la institución de heredero fuente de la adquisición hereditaria objeto del acto tributario impugnado en esta litis.

Ha de comenzar, así, por afirmarse que el testamento ológrafo es un supuesto especialísimo no contemplado en las normas fiscales. Por ende, si bien se hace con carácter general referencia al fallecimiento del causante como computo del dies a quo para la presentación de la declaración, ha de estar a la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible, conforme se desprende del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria , para desprender de ello los efectos jurídicos a que hubiere lugar. Con arreglo a ello ha de considerarse en el presente caso, que la adquisición hereditaria origen del tributo cuya liquidación ha sido impugnada, tiene como causa el referido testamento ológrafo realizado por la causante. Pues bien, este testamento, solo es válido una vez que es protocolizado, tras las actuaciones judiciales seguidas ante el Juez de Primera Instancia del último domicilio del testador, debiendo presentarse a tal efecto el testamento, para obtener la referida protocolización, dentro del plazo de cinco años del fallecimiento del causante (así se desprende literalmente del artículo 689 del C.c .) De esta forma para que el testamento ológrafo tenga validez y pueda producir efectos jurídicos, es preciso que se advere y protocolice según el procedimiento señalado en los artículos 690 a 693 del Código Civil

Con la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 Ene. 1914 , y la más reciente de 18 Jun. 1994 , solo la protocolización judicial a través del procedimiento establecido en el artículo 691 y 692 del CC , en la que se declara que el instrumento en cuestión es testamento, vincula «ab initio» a los interesados sin perjuicio de impugnación en vía declarativa, según el artículo 693 del propio Código.

Por lo tanto no cabe en ningún momento precedente a la protocolización tener por válidamente existente el testamento, y mal puede entenderse adquirida la capacidad económica objeto de gravamen, la sucesión hereditaria, cuando la misma no es posible tenerla por efectuada sino es hasta la reiterada protocolización judicial del testamento».

Por tanto, asegura, la adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario.

Estima que, consecuencia de lo anterior, y en relación a la prescripción, el derecho a exigir el tributo no puede surgir hasta la protocolización del testamento ológrafo y solo a partir de ese momento cabe hablar del inicio del plazo voluntario de declaración, y, transcurrido éste, cabría hablar del inicio del plazo de prescripción del derecho a liquidar y a exigir el tributo, puesto que no cabe una retroacción del hecho imponible a un momento en que el testamento ológrafo no era formalmente válido, como consecuencia de no haberse cumplido lo dispuesto en los artículos 688 y siguientes del Código Civil.

Sólo una vez ordenada judicialmente su protocolización notarial y realizada la misma sí se entiende producida la adquisición hereditaria, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto y consecuentemente con la finalización de dicho plazo reglamentario se iniciará el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

Por cuanto antecede, la Administración madrileña entiende que la cuestión con interés casacional objetivo identificada en el auto de admisión del presente recurso debe ser contestada como sigue: El devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición por título sucesorio derive de un testamento ológrafo, se produce en el momento de la protocolización de este. Por ello, el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria no comenzaría transcurridos seis meses desde el fallecimiento del causante, sino desde que transcurra el plazo para presentar la autoliquidación después de protocolizar el testamento ológrafo.

D. Dionisio, por su parte, manifiesta que dos cuestiones merecen atención en lo que al devengo de este impuesto se refiere. La primera confronta claramente con la interpretación que pretende la CAM, ya que la delimitación del devengo, al ser un elemento esencial del tributo, está sujeta al principio de reserva de Ley por mandato expreso del artículo 8 de la Ley General Tributaria. En segundo lugar, se ha de tener presente que el devengo del impuesto no incide en la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, ya que ésta se ha configurado sobre el plazo de presentación de la declaración y no sobre el devengo.

La anterior aseveración se ve reforzada por este Tribunal Supremo, no solo en su sentencia de 7 de mayo de 2013 (Rec. de casación 6305/2010), sino también en su sentencia de 17 febrero 2011 (Rec. 2124/2006). Es criterio jurisprudencial del Alto Tribunal que, a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones, la adquisición hereditaria se entiende producida por el mero fallecimiento del causante, con independencia del momento en que se realice la efectiva transmisión de los bienes y sin necesidad de aceptación.

La segunda cuestión a debate consiste en precisar si ha de existir una regla especial en caso del testamento ológrafo en orden a fijar el comienzo del plazo de prescripción de la deuda tributaria.

En este sentido, además de los artículos 66, 67 y 68 de la Ley General Tributaria (LGT), debe tenerse en cuenta para fijar el correspondiente criterio interpretativo el tenor de los artículos 67 y 69.1 y 5 RISD.

El artículo 67.1.a) del RISD establece, de forma tajante e indubitada, que los documentos o declaraciones se presentarán, para adquisiciones por causa de muerte, en el plazo de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.

El plazo anterior de seis meses solo puede verse suspendido por las causas que, de forma clara y tasada, señala el artículo 69.1 del RISD, cuales son un "litigio o juicio voluntario de testamentaría",enumerando, por otra parte, el artículo 69.5 RISD aquellas cuestiones que no se consideran litigiosas, sin que de este último precepto se pueda colegir que, en el caso de una adveración y protocolización de un testamento ológrafo, estemos ante un litigio que permita la suspensión del plazo de seis meses a que se refiere el artículo 69.1.

En suma, de los preceptos anteriores se desprende que, a fecha de presentación de la autoliquidación había transcurrido sobradamente el plazo de prescripción de cuatro años y seis meses desde el fallecimiento del causante (art. 67.1 RISD), sin que la adveración y protocolización del testamento ológrafo haya interrumpido ni suspendido dicho plazo por indicación expresa del artículo 69.5.

A este respecto, ante el carácter y la naturaleza civil del testamento ológrafo y sus efectos en la normativa fiscal que trasciende a la hora de analizar el presente caso, invoca nuestra sentencia de 7 de mayo de 2013, recurso de casación 6305/2010.

Por consiguiente, la protocolización del testamente ológrafo, en cuanto no existe un litigio o juicio voluntario de testamentaría, no puede considerarse como un mecanismo de suspensión del plazo establecido para la presentación de los documentos y declaraciones.

En nuestro caso, el plazo de seis meses para la presentación de la declaración desde el fallecimiento del causante (19 julio 2010) concluyó el 19 enero de 2011, teniendo en cuenta que se excluye en el artículo 69.5 del RISD expresamente la elevación de testamentos a escritura pública de las cuestiones litigiosas que permiten la suspensión del plazo de presentación de seis meses.

Cuando el legislador ha querido otorgar un tratamiento distinto respecto de la regla general de devengo o respecto de la regla del plazo para la presentación de documentos o declaraciones, así lo ha dispuesto. Y si en este caso no lo ha previsto es porque el legislador ha entendido que deben de ser de aplicación las mismas reglas a las distintas modalidades de sucesión hereditaria tanto testamentaria, en sus distintas modalidades, como ab intestato.

Bajo tales consideraciones, el Reglamento, a través de su artículo 69.1 RISD, al establecer las causas que interrumpen la presentación de la declaración, es porque es consciente de la existencia de ciertas circunstancias (actos o negocios) especiales que merecen dicha interrupción, como es el supuesto de litigio. Sin embargo, siendo consciente de las posibles especialidades, el propio Reglamento excluye expresamente en el artículo 69.5 RISD la adveración y protocolización de un testamento ológrafo.

Con base a lo anterior, la Administración está, no ya facultada, sino obligada, (pues esta parte desconoce qué tributo sea de exacción potestativa de la Administración fuera de los supuestos contemplados en la ley) para exigir el ISD con independencia de que medie una adveración y protocolización del testamento ológrafo, pues este procedimiento no tiene efectos interruptivos del plazo de seis meses antes indicado.

TERCERO.- El criterio de la Sala. Remisión a la sentencia 58/2026, de fecha 27 de enero, recaída en el recurso de casación 1845/2024 .

El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar el artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que se intitula "Devengo", y es del siguiente tener literal:

«1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil . No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

[...]

3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan».

También será preciso interpretar los siguientes preceptos del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

«Art. 47. Devengo.

1. En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado, o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforme al artículo 196 del Código Civil.

[...]

2. Toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.

[...]

Art. 69. Suspensión de los plazos de presentación.

1. Cuando, en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.

[...] 5. No se considerarán cuestiones litigiosas, a los efectos de la suspensión de plazos a que se refieren los apartados anteriores, las diligencias judiciales que tengan por objeto la apertura de testamentos o elevación de éstos a escritura pública; la formación de inventarios para aceptar la herencia con dicho beneficio o con el de deliberar, el nombramiento de tutor, curador o defensor judicial, la prevención del abintestato o del juicio de testamentaría, la declaración de herederos cuando no se formule oposición y, en general, las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso. Tampoco producirán la suspensión la demanda de retracto legal o la del beneficio de justicia gratuita, ni las reclamaciones que se dirijan a hacer efectivas deudas contra la testamentaría o abintestato, mientras no se prevenga a instancia del acreedor el correspondiente juicio universal».

Asimismo, deberá procederse a la exégesis del artículo 689 del Código Civil, que tras la reforma operada por la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria, dispone que:

«El testamento ológrafo deberá protocolizarse, presentándolo, en los cinco años siguientes al fallecimiento del testador, ante Notario. Este extenderá el acta de protocolización de conformidad con la legislación notarial».

También deberán tomarse en consideración las normas sobre presentación, adveración, apertura y protocolización de los testamentos ológrafos introducidas por la Disposición final undécima de la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria que modificó la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado e introdujo un nuevo Título VII denominado "Intervención de los notarios en expedientes y actas especiales".

En particular el artículo 63 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado [«LN»], que señala:

«Si el Notario considera justificada la autenticidad del testamento, autorizará el acta de protocolización y expedirá copia de la misma a los interesados que la soliciten.

En caso contrario, lo hará constar así, cerrará el acta y no autorizará la protocolización del testamento. Autorizada o no la protocolización del testamento, los interesados no conformes podrán ejercer su derecho en el juicio que corresponda.»

El asunto ahora enjuiciado coincide con otro que ya se han resuelto por esta Sala, de ahí que, por preservación de la unidad de doctrina y por seguridad jurídica debemos reiterar la doctrina ya fijada y, por ello, nos remitimos a nuestra sentencia 58/2026, de fecha 27 de enero, recaída en el recurso de casación 1845/2024.

En el fundamento de derecho cuarto de la sentencia 58/2026, de fecha 27 de enero, recurso de casación 1845/2024, afirmamos, en relación con el momento en que ha de situarse el devengo del impuesto sobre sucesiones en los casos en que se instituya heredero mediante testamento ológrafo, lo siguiente:

«2. La determinación del devengo del impuesto está revestida de una especial polémica en el caso de que la institución de heredero se realice mediante testamento ológrafo como pone de manifiesto el hecho de que en este recurso de casación la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid giró un recargo por presentación extemporánea al entender que el impuesto se devengaba el día del fallecimiento del causante. Sin embargo, en el mismo día que se ha deliberado el presente recurso de casación también hemos deliberado los recursos de casación núm. 6890/2023 y 682/2024 donde la misma Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid sostenía que no había prescrito su derecho a liquidar la deuda tributaria al situar el devengo del impuesto sobre sucesiones en los casos en que se instituya heredero mediante testamento ológrafo en el momento de la protocolización.

La cuestión tampoco es pacífica en los distintos Tribunales Superiores de Justicia. La sentencia de la Sección Primera de la Sala del TSJ de Canarias, con sede en Las Palmas, de 6 de noviembre de 2018 (rec. 31/2017 , ECLI:ES: TSJICAN:2018:4455) y la sentencia del TSJ de Navarra de 20 de abril de 2011 (rec. 495/1998, ECLI:ES: TSJNA:2001:780 ) mantienen un criterio contrario al sostenido por el TSJ de Madrid, y, consideran que la adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario.

En la misma línea se pronuncia el TEAC en resoluciones 00/03110/2016 de 18 de junio de 2019 y 00/02710/2019 de 25 de marzo de 2021, mientras que la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante V2557-07 de 28 de noviembre de 2007 establece como fecha del devengo del impuesto el día del fallecimiento del causante.

3.Pues bien, para fijar el momento de devengo del impuesto sobre sucesiones debemos interpretar el artículo 24.1 y 3 LISD y los artículos 47.1 y 3 y 69.1 y 5 RISD, -que son unas normas tributarias- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 24.1 y 3 LISD y los artículos 47.1 y 3 y 69.1 y 5 RISD - contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español y en particular con las disposiciones del Código Civil que regulan el testamento ológrafo y con los artículos 57 y siguientes de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado que han dado una nueva regulación a los expedientes en materia sucesoria regulando la presentación, adveración, apertura y protocolización de los testamentos ológrafos.

Podemos afirmar que con carácter general el Impuesto sobre Sucesiones se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforme al artículo 196 del Código Civil pues así lo establece el artículo 24.1 LIS . Sin embargo, el Legislador en el artículo 24.3 LIS y en los artículos 47.3 y 69.1 y 5 RIS ha establecido la suspensión de los plazos para la presentación de las autoliquidaciones y declaraciones en determinados supuestos en los que existen cuestiones litigiosas. Por tanto, nuestra labor hermenéutica debe consistir en indagar si la protocolización del testamento ológrafo se encuentra incursa en alguna de las causas de suspensión previstas por el Legislador.

Así debemos indicar que el testamento ológrafo fue incorporado por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico en el Código Civil de 1889 como la forma común de testar, dicha forma de testar se reguló en los artículos 688 a 693 C .Civ, preceptos que han sufrido algunas reformas a lo largo de los años.

El testamento ológrafo solo podrá otorgarse por personas mayores de edad. Para que sea válido este testamento deberá estar escrito todo él y firmado por el testador, con expresión del año, mes y día en que se otorgue. Si contuviese palabras tachadas, enmendadas o entre renglones, las salvará el testador bajo su firma.

Antes del año 2015 el testamento ológrafo debía protocolizarse presentándolo con este objeto al Juez de Primera Instancia del último domicilio del testador, o al del lugar en que éste hubiese fallecido, dentro de cinco años, contados desde el día del fallecimiento ( artículo 689 Código Civil en la redacción aplicable ratione temporis). Sin este requisito no era válido.

El Real Decreto de 3 de febrero de 1881 por el que se aprobó el proyecto de reforma de la Ley de Enjuiciamiento Civil no contenía mención alguna al procedimiento para la protocolización del testamento ológrafo porque se aprobó en una fecha anterior a la publicación del Código Civil que introdujo por primera vez esta forma de testar. Sin embargo, las sentencias de la Sala I del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 (rec. de casac. núm. 2651/2013 ) y 18 de junio de 1984 (rec. de casac. núm. 2364/1991 ) han precisado que para la protocolización del testamento ológrafo debían seguirse las normas del Libro III de la LECiv/ 1881 relativo a la "Jurisdicción Voluntaria".

Tras más de un siglo de vigencia de la LECiv/ 1881 se dictó la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil que entró en vigor el 8 de enero de 2001 un año después de su publicación. La Disposición Final Decimoctava de la LECiv/ 2000 estableció un mandato para que el Gobierno remitiese a las Cortes, en el plazo de un año, un Proyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria. Hasta la aprobación de dicha norma siguió en vigor Libro III de la LECiv/ 1881 relativo a la "Jurisdicción Voluntaria".

El mandato al Legislador se vio cumplido catorce años después con la publicación de la Ley 15/2015, de 2 de julio, de Jurisdicción Voluntaria, que entró en vigor a los veinte días de su publicación.

La Ley 15/2015, de 2 de julio, de Jurisdicción Voluntaria dio nueva redacción a los artículos 689 a 693 del Código Civil e introdujo importantes modificaciones en la Ley del Notariado estableciendo un nuevo procedimiento de adveración de testamentos cerrados, ológrafos y en forma oral, cuya competencia se sustrajo de los órganos judiciales para atribuirse exclusivamente a los Notarios.

En efecto, la Disposición Adicional Undécima de la Ley 15/2015, de 2 de julio, de Jurisdicción Voluntaria modificó la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado e introdujo un nuevo Título VII denominado "Intervención de los notarios en expedientes y actas especiales". Dentro de éste el Capítulo III está dedicado a los expedientes en materia de sucesiones y la Sección 3ª (artículos 61 a 63 LN) regula la presentación, adveración, apertura y protocolización de los testamentos ológrafos.

De la exposición de la evolución que ha sufrido nuestra legislación se deduce que la protocolización del testamento ológrafo ha tenido siempre la naturaleza de procedimiento de jurisdicción voluntaria. La jurisdicción voluntaria es el reverso de la jurisdicción contenciosa, la jurisdicción voluntaria se caracteriza por la ausencia de controversia o litigio.

Pues bien, el párrafo 5 del artículo 69 RIS es claro cuando afirma que no se considerarán cuestiones litigiosas a los efectos de la suspensión de los plazos establecidos para la presentación de las autoliquidaciones y

declaraciones «las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso», por tanto, en el Impuesto sobre Sucesiones cuando la institución de heredero se realice en testamento ológrafo y las actuaciones de jurisdicción voluntaria para su protocolización no adquieran carácter contencioso el dies a quo del devengo del impuesto se producirá el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, en ese momento se inicia el plazo de seis meses para la presentación de la declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos herederos en el testamento ológrafo, y, cuando finaliza dicho plazo de seis meses se inicia un nuevo plazo de cuatro años de prescripción previsto en el artículo 67.1 LGT .

4.Por otra parte este criterio fue el mantenido por el Tribunal Supremo en su STS de 7 de mayo de 2013 (recurso n.º 6305/2010 , ECLI:ES:TS:2013:2995) que se detiene a precisar el momento de la sucesión hereditaria generadora del hecho imponible a efectos de determinar si es aplicable un beneficio sucesorio establecido en virtud de una norma que entró en vigor después de la muerte del causante, pero antes de la protocolización del testamento ológrafo»

CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.

Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con los artículos 47 y 69 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En el Impuesto sobre Sucesiones cuando la institución de heredero se realice en testamento ológrafo y las actuaciones de jurisdicción voluntaria para su protocolización no adquieran carácter contencioso el dies a quodel devengo del impuesto se producirá el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, en ese momento se inicia el plazo de seis meses para la presentación de la declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos herederos en el testamento ológrafo, y, cuando finaliza dicho plazo de seis meses se inicia un nuevo plazo de cuatro años de prescripción previsto en el artículo 67.1 LGT.

QUINTO.- Pretensiones.

La Comunidad de Madrid pretende que se fije doctrina, en el sentido de entender que el devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición por título sucesorio derive de un testamento ológrafo, se produce en el momento de la protocolización de este. En consecuencia, el plazo de prescripción comenzaría una vez transcurra el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el de prescripción del artículo 67.1 de la Ley General Tributaria.

Correlativamente, solicita que se anule la recurrida por cuanto considera que el plazo de prescripción, también en los casos de otorgamiento de testamento ológrafo, se inicia al finalizar el plazo de los seis meses siguientes al fallecimiento del causante.

Don Dionisio solicita que fijemos la doctrina de que es que el devengo del Impuesto sobre Sucesiones, cuando la institución de heredero se haya hecho por testamento ológrafo, se produce en el momento del fallecimiento del causante y no en el momento de la protocolización de testamento, debiendo comenzar el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, una vez transcurridos seis meses desde la fecha de fallecimiento del causante. Por ello, solicita que confirmemos la sentencia recurrida.

Pues bien, la aplicación al caso de la doctrina referida nos lleva a declarar que no haber lugar al recurso de casación, debiendo confirmarse la sentencia de instancia, cuyos razonamientos se completan con los realizados en esta resolución.

SEXTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

PRIMERO.- Objeto del recurso de casacíón

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la institución de heredero se haya hecho por testamento ológrafo y precisar la relevancia de la protocolización del testamento a los efectos de fijar el comienzo del plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

SEGUNDO. - Alegaciones de las partes.

La Comunidad de Madrid comienza reproduciendo el artículo 24 de la LISD y el 47 del RISD establece que lo desarrolla.

Manifiesta que no se regula explícitamente el devengo del impuesto de sucesiones cuando el testador otorga testamento ológrafo.

Con carácter general, recuerda, que frente a las tesis romanista del Código Civil, según el cual no existe transmisión hereditaria hasta la aceptación de la herencia, el sistema seguido por las normas fiscales es el de que la transmisión se produce por el mero hecho del fallecimiento del causante, con el fin de incentivar la presentación de documentos relativos a la herencia, aunque todavía no se hubiera decidido, con la aceptación o no de la misma, si se va a ser o no, definitivamente, heredero (o en términos amplios, adquirente de bienes por título sucesorio).

Ahora bien, el caso que se plantea es el del devengo del impuesto en casos como el presente en que se desconoce - al menos por parte de la Administración- quién es el heredero realmente instituido, pues el causante fallece soltero y sin descendientes.

La Sala de instancia estima que en este caso no es de aplicación el artículo 69 del RISD que se refiere a los litigios a juicios voluntarios de testamentaría, y permite la interrupción de los plazos para la presentación de documentos y declaraciones. Sobre la base de lo anterior, afirma que, en los supuestos de otorgamiento de testamento ológrafo, el día inicial del cómputo del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación, es la fecha del fallecimiento del causante (fecha del devengo del impuesto). Considera que el plazo para la presentación de documentos y declaraciones no se interrumpe por el hecho de que no se haya protocolizado el testamento ológrafo.

Por tanto, dicha sentencia colige que el cómputo del plazo de cuatro años de prescripción para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, se inicia, en los casos de otorgamiento de testamento ológrafo, al finalizar el plazo de los seis meses siguientes al fallecimiento del causante, fecha de devengo del impuesto.

Por el contrario, la Comunidad de Madrid entiende que dicha conclusión no procede en casos como el presente, en el que la Administración, aunque sea conocedora del fallecimiento de una persona, no puede conocer al verdadero sujeto pasivo del impuesto sobre Sucesiones, por cuestiones ajenas a su voluntad, pues para ello, es necesaria la protocolización del testamento ológrafo correspondiente. Es por esto que esta última fecha es la que realmente inicia el plazo del plazo de prescripción para que la Administración ejerza su derecho a determinar la correspondiente liquidación tributaria.

Para fundamentar su tesis acude al Código Civil, que regula de modo particular al testamento ológrafo en los artículos 688 a 693. Dicho testamento debe protocolizarse, presentándolo, en los cinco años siguientes al fallecimiento del testador, ante Notario. Para que tenga validez y pueda producir efectos jurídicos, es preciso que se advere y protocolice según el procedimiento señalado en los referidos preceptos. Por tanto, no cabe en ningún momento precedente a la protocolización, tener por válidamente existente el testamento. La adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario.

De hecho, así se ha reconocido en situaciones previas. A tal efecto, se remite a la Sentencia de la Sección 9ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 424/2014, de 27 de marzo (procedimiento ordinario 1072/2011). El pronunciamiento anterior ha sido también acogido por la Sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de Las Palmas de Gran Canaria 626/2018 de 6 de noviembre de 2018 (procedimiento ordinario 31/2017).

Manifiesta la recurrente que la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2024 (recurso de casación 7570/2022) fija como doctrina que el dies a quodel plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en aquellos supuestos de adquisiciones por causa de muerte en los que el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus herederos, que son quienes aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto, es el momento del fallecimiento del transmitente (no del causante inicial).

Dicha Sentencia se fundamenta en las Sentencias previas de la misma Sección 936/2018 de 5 de junio de 2018 (recurso de casación 1358/2017) y 434/2019 de 29 de marzo de 2019 (recurso de casación 1397/2017), que concluyen que en dicho supuesto sólo existe un hecho imponible.

Sin embargo, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 7 de mayo de 2013 (recurso de casación 6305/2010), sostiene que el devengo del impuesto en estos casos se produce en el momento del fallecimiento del causante.

En la misma línea se inscribe, el voto particular de la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2024, para quien, la regla general es que el dies a quodel plazo de prescripción debe situarse en el momento del fallecimiento de la causante, fecha en que comenzaría a contar el plazo de prescripción, pues a dicha fecha se retrotraen los efectos de la aceptación. Considera que no es de aplicación al supuesto planteado y descrito con anterioridad, el apartado 3 del artículo 24 de la LISD.

Rechaza, pues, que el devengo del impuesto se produzca en el momento del fallecimiento del causante, aunque se trate de un hecho objetivo. Entendemos que, de aplicar dicho criterio en este caso, tal como están redactadas las normas, se alcanza un resultado diferente al perseguido por el ordenamiento jurídico. Esto es, en lugar de incentivar la presentación de la documentación exigida por la normativa tributaria, al tolerar que se protocolice el testamento en el plazo de cinco años previsto en la legislación civil y se presente la autoliquidación del impuesto cuando este ya ha prescrito, de conformidad con el fallo de la sentencia que se impugna, se fomenta la presentación extemporánea del impuesto. Por otra parte, no se gravaría realmente el incremento patrimonial obtenido a título lucrativo por personas físicas, (objeto del impuesto de conformidad con el artículo 1 de la LISD) . De hecho, el artículo 3.1 a) de la misma ley determina que constituye el hecho imponible «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio».Concurriendo una limitación para la adquisición de los bienes en el momento del fallecimiento del causante, cual es la necesaria protocolización del testamento ológrafo, es aplicable el artículo 47 del RISD.

La prescripción es un modo de extinción de derechos y acciones por el transcurso del tiempo o, con más propiedad, por la pasividad o inacción del titular. Conforme a la teoría general del Derecho, la prescripción se produce por la falta de ejercicio de su derecho por el acreedor unida a la inexistencia de actuación administrativa por el deudor que implique reconocimiento de la obligación.

Considerando que es el 22 de junio de 2011 cuando se produce el devengo del impuesto, la presentación de la autoliquidación el 17 de junio de 2015 interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, con base en el artículo 68.1c) de la LGT, dado que no han transcurrido cuatro años desde ambas fechas. Por eso se reanuda el plazo de prescripción. Cuando comienzan las actuaciones inspectoras, no ha transcurrido de nuevo el plazo de prescripción, por lo que la Administración puede determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación.

Por tanto, a los efectos que nos interesan, no podemos concluir que haya habido inacción por parte de la Administración madrileña, a quien le resultó imposible conocer quiénes eran los instituidos sucesores abintestato de los bienes del causante; en particular don Dionisio, en cuanto no le unía ningún vínculo de parentesco con aquel.

Observa que en el momento en que se protocoliza el testamento, es posible conocer su condición de adquirente de los bienes, si bien de modo complejo, puesto que todos los documentos notariales son remitidos a través del Índice único Notarial en la plataforma oficial del Notariado. Por ello, entiende que este último, no puede beneficiarse de los efectos del instituto de la prescripción, computando este plazo desde el momento del fallecimiento del causante.

Para evitar fraudes, en el caso de repudiación o renuncia a la herencia o legado se establecen normas especiales, y en particular, si se realizan después de prescrito el impuesto, el artículo 28.3 de la LISD prevé que se repute, a efectos fiscales como donación. De este modo, la administración no deja de ingresar por la correspondiente adquisición.

Señala que no hay previsión similar para el caso de que quien posea un testamento ológrafo, presente lo presente después de prescrito el impuesto, o incluso presente la autoliquidación después de transcurrido ese plazo, pero lo cierto es que el artículo 690 del Código civil obliga a la persona que tenga en su poder un testamento ológrafo lo presente ante Notario competente en los diez días siguientes a aquel en que tenga conocimiento del fallecimiento del testador.

Sostiene que en el caso origen del presente recurso, el incumplimiento de dicho deber sólo facilita al poseedor del testamento ológrafo, la adquisición de los bienes integrantes de la herencia sin satisfacer impuesto alguno, generando desigualdad frente a quienes cumplen los deberes tanto desde un punto de vista civil como tributario.

Es por esto por lo que la Comunidad Autónoma de Madrid que considera que, en los casos de que el heredero sea instituido en un testamento ológrafo, en aras a evitar perjuicio a la hacienda pública, el devengo del impuesto sobre sucesiones se produce en el momento de su protocolización, ya que en otro caso, aquel no podía desplegar sus efectos y los herederos que en él aparecían no podían suceder al causante en la posesión de los bienes y derechos en la forma en que se determinaba en el testamento y de ahí que tampoco pudiese existir hecho imponible alguno desde el punto de vista sucesorio. O como señalaba la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra 637/2001 de 20 de abril (recurso 495/1998):

«En relación con la cuestión planteada se ha de entender que aunque con carácter general la presentación de documentos o declaración tributaria se computa desde la fecha del fallecimiento del causante, que es el momento de devengo del impuesto, en el presente caso tal formulación general contenida en los referidos artículos 216 y 217 del referido acuerdo de la Diputación Foral, ha de atemperarse en atención a específica naturaleza del testamento ológrafo de donde dimana la institución de heredero fuente de la adquisición hereditaria objeto del acto tributario impugnado en esta litis.

Ha de comenzar, así, por afirmarse que el testamento ológrafo es un supuesto especialísimo no contemplado en las normas fiscales. Por ende, si bien se hace con carácter general referencia al fallecimiento del causante como computo del dies a quo para la presentación de la declaración, ha de estar a la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible, conforme se desprende del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria , para desprender de ello los efectos jurídicos a que hubiere lugar. Con arreglo a ello ha de considerarse en el presente caso, que la adquisición hereditaria origen del tributo cuya liquidación ha sido impugnada, tiene como causa el referido testamento ológrafo realizado por la causante. Pues bien, este testamento, solo es válido una vez que es protocolizado, tras las actuaciones judiciales seguidas ante el Juez de Primera Instancia del último domicilio del testador, debiendo presentarse a tal efecto el testamento, para obtener la referida protocolización, dentro del plazo de cinco años del fallecimiento del causante (así se desprende literalmente del artículo 689 del C.c .) De esta forma para que el testamento ológrafo tenga validez y pueda producir efectos jurídicos, es preciso que se advere y protocolice según el procedimiento señalado en los artículos 690 a 693 del Código Civil

Con la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 Ene. 1914 , y la más reciente de 18 Jun. 1994 , solo la protocolización judicial a través del procedimiento establecido en el artículo 691 y 692 del CC , en la que se declara que el instrumento en cuestión es testamento, vincula «ab initio» a los interesados sin perjuicio de impugnación en vía declarativa, según el artículo 693 del propio Código.

Por lo tanto no cabe en ningún momento precedente a la protocolización tener por válidamente existente el testamento, y mal puede entenderse adquirida la capacidad económica objeto de gravamen, la sucesión hereditaria, cuando la misma no es posible tenerla por efectuada sino es hasta la reiterada protocolización judicial del testamento».

Por tanto, asegura, la adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario.

Estima que, consecuencia de lo anterior, y en relación a la prescripción, el derecho a exigir el tributo no puede surgir hasta la protocolización del testamento ológrafo y solo a partir de ese momento cabe hablar del inicio del plazo voluntario de declaración, y, transcurrido éste, cabría hablar del inicio del plazo de prescripción del derecho a liquidar y a exigir el tributo, puesto que no cabe una retroacción del hecho imponible a un momento en que el testamento ológrafo no era formalmente válido, como consecuencia de no haberse cumplido lo dispuesto en los artículos 688 y siguientes del Código Civil.

Sólo una vez ordenada judicialmente su protocolización notarial y realizada la misma sí se entiende producida la adquisición hereditaria, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto y consecuentemente con la finalización de dicho plazo reglamentario se iniciará el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

Por cuanto antecede, la Administración madrileña entiende que la cuestión con interés casacional objetivo identificada en el auto de admisión del presente recurso debe ser contestada como sigue: El devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición por título sucesorio derive de un testamento ológrafo, se produce en el momento de la protocolización de este. Por ello, el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria no comenzaría transcurridos seis meses desde el fallecimiento del causante, sino desde que transcurra el plazo para presentar la autoliquidación después de protocolizar el testamento ológrafo.

D. Dionisio, por su parte, manifiesta que dos cuestiones merecen atención en lo que al devengo de este impuesto se refiere. La primera confronta claramente con la interpretación que pretende la CAM, ya que la delimitación del devengo, al ser un elemento esencial del tributo, está sujeta al principio de reserva de Ley por mandato expreso del artículo 8 de la Ley General Tributaria. En segundo lugar, se ha de tener presente que el devengo del impuesto no incide en la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, ya que ésta se ha configurado sobre el plazo de presentación de la declaración y no sobre el devengo.

La anterior aseveración se ve reforzada por este Tribunal Supremo, no solo en su sentencia de 7 de mayo de 2013 (Rec. de casación 6305/2010), sino también en su sentencia de 17 febrero 2011 (Rec. 2124/2006). Es criterio jurisprudencial del Alto Tribunal que, a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones, la adquisición hereditaria se entiende producida por el mero fallecimiento del causante, con independencia del momento en que se realice la efectiva transmisión de los bienes y sin necesidad de aceptación.

La segunda cuestión a debate consiste en precisar si ha de existir una regla especial en caso del testamento ológrafo en orden a fijar el comienzo del plazo de prescripción de la deuda tributaria.

En este sentido, además de los artículos 66, 67 y 68 de la Ley General Tributaria (LGT), debe tenerse en cuenta para fijar el correspondiente criterio interpretativo el tenor de los artículos 67 y 69.1 y 5 RISD.

El artículo 67.1.a) del RISD establece, de forma tajante e indubitada, que los documentos o declaraciones se presentarán, para adquisiciones por causa de muerte, en el plazo de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.

El plazo anterior de seis meses solo puede verse suspendido por las causas que, de forma clara y tasada, señala el artículo 69.1 del RISD, cuales son un "litigio o juicio voluntario de testamentaría",enumerando, por otra parte, el artículo 69.5 RISD aquellas cuestiones que no se consideran litigiosas, sin que de este último precepto se pueda colegir que, en el caso de una adveración y protocolización de un testamento ológrafo, estemos ante un litigio que permita la suspensión del plazo de seis meses a que se refiere el artículo 69.1.

En suma, de los preceptos anteriores se desprende que, a fecha de presentación de la autoliquidación había transcurrido sobradamente el plazo de prescripción de cuatro años y seis meses desde el fallecimiento del causante (art. 67.1 RISD), sin que la adveración y protocolización del testamento ológrafo haya interrumpido ni suspendido dicho plazo por indicación expresa del artículo 69.5.

A este respecto, ante el carácter y la naturaleza civil del testamento ológrafo y sus efectos en la normativa fiscal que trasciende a la hora de analizar el presente caso, invoca nuestra sentencia de 7 de mayo de 2013, recurso de casación 6305/2010.

Por consiguiente, la protocolización del testamente ológrafo, en cuanto no existe un litigio o juicio voluntario de testamentaría, no puede considerarse como un mecanismo de suspensión del plazo establecido para la presentación de los documentos y declaraciones.

En nuestro caso, el plazo de seis meses para la presentación de la declaración desde el fallecimiento del causante (19 julio 2010) concluyó el 19 enero de 2011, teniendo en cuenta que se excluye en el artículo 69.5 del RISD expresamente la elevación de testamentos a escritura pública de las cuestiones litigiosas que permiten la suspensión del plazo de presentación de seis meses.

Cuando el legislador ha querido otorgar un tratamiento distinto respecto de la regla general de devengo o respecto de la regla del plazo para la presentación de documentos o declaraciones, así lo ha dispuesto. Y si en este caso no lo ha previsto es porque el legislador ha entendido que deben de ser de aplicación las mismas reglas a las distintas modalidades de sucesión hereditaria tanto testamentaria, en sus distintas modalidades, como ab intestato.

Bajo tales consideraciones, el Reglamento, a través de su artículo 69.1 RISD, al establecer las causas que interrumpen la presentación de la declaración, es porque es consciente de la existencia de ciertas circunstancias (actos o negocios) especiales que merecen dicha interrupción, como es el supuesto de litigio. Sin embargo, siendo consciente de las posibles especialidades, el propio Reglamento excluye expresamente en el artículo 69.5 RISD la adveración y protocolización de un testamento ológrafo.

Con base a lo anterior, la Administración está, no ya facultada, sino obligada, (pues esta parte desconoce qué tributo sea de exacción potestativa de la Administración fuera de los supuestos contemplados en la ley) para exigir el ISD con independencia de que medie una adveración y protocolización del testamento ológrafo, pues este procedimiento no tiene efectos interruptivos del plazo de seis meses antes indicado.

TERCERO.- El criterio de la Sala. Remisión a la sentencia 58/2026, de fecha 27 de enero, recaída en el recurso de casación 1845/2024 .

El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar el artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que se intitula "Devengo", y es del siguiente tener literal:

«1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil . No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

[...]

3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan».

También será preciso interpretar los siguientes preceptos del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

«Art. 47. Devengo.

1. En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado, o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforme al artículo 196 del Código Civil.

[...]

2. Toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.

[...]

Art. 69. Suspensión de los plazos de presentación.

1. Cuando, en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.

[...] 5. No se considerarán cuestiones litigiosas, a los efectos de la suspensión de plazos a que se refieren los apartados anteriores, las diligencias judiciales que tengan por objeto la apertura de testamentos o elevación de éstos a escritura pública; la formación de inventarios para aceptar la herencia con dicho beneficio o con el de deliberar, el nombramiento de tutor, curador o defensor judicial, la prevención del abintestato o del juicio de testamentaría, la declaración de herederos cuando no se formule oposición y, en general, las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso. Tampoco producirán la suspensión la demanda de retracto legal o la del beneficio de justicia gratuita, ni las reclamaciones que se dirijan a hacer efectivas deudas contra la testamentaría o abintestato, mientras no se prevenga a instancia del acreedor el correspondiente juicio universal».

Asimismo, deberá procederse a la exégesis del artículo 689 del Código Civil, que tras la reforma operada por la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria, dispone que:

«El testamento ológrafo deberá protocolizarse, presentándolo, en los cinco años siguientes al fallecimiento del testador, ante Notario. Este extenderá el acta de protocolización de conformidad con la legislación notarial».

También deberán tomarse en consideración las normas sobre presentación, adveración, apertura y protocolización de los testamentos ológrafos introducidas por la Disposición final undécima de la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria que modificó la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado e introdujo un nuevo Título VII denominado "Intervención de los notarios en expedientes y actas especiales".

En particular el artículo 63 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado [«LN»], que señala:

«Si el Notario considera justificada la autenticidad del testamento, autorizará el acta de protocolización y expedirá copia de la misma a los interesados que la soliciten.

En caso contrario, lo hará constar así, cerrará el acta y no autorizará la protocolización del testamento. Autorizada o no la protocolización del testamento, los interesados no conformes podrán ejercer su derecho en el juicio que corresponda.»

El asunto ahora enjuiciado coincide con otro que ya se han resuelto por esta Sala, de ahí que, por preservación de la unidad de doctrina y por seguridad jurídica debemos reiterar la doctrina ya fijada y, por ello, nos remitimos a nuestra sentencia 58/2026, de fecha 27 de enero, recaída en el recurso de casación 1845/2024.

En el fundamento de derecho cuarto de la sentencia 58/2026, de fecha 27 de enero, recurso de casación 1845/2024, afirmamos, en relación con el momento en que ha de situarse el devengo del impuesto sobre sucesiones en los casos en que se instituya heredero mediante testamento ológrafo, lo siguiente:

«2. La determinación del devengo del impuesto está revestida de una especial polémica en el caso de que la institución de heredero se realice mediante testamento ológrafo como pone de manifiesto el hecho de que en este recurso de casación la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid giró un recargo por presentación extemporánea al entender que el impuesto se devengaba el día del fallecimiento del causante. Sin embargo, en el mismo día que se ha deliberado el presente recurso de casación también hemos deliberado los recursos de casación núm. 6890/2023 y 682/2024 donde la misma Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid sostenía que no había prescrito su derecho a liquidar la deuda tributaria al situar el devengo del impuesto sobre sucesiones en los casos en que se instituya heredero mediante testamento ológrafo en el momento de la protocolización.

La cuestión tampoco es pacífica en los distintos Tribunales Superiores de Justicia. La sentencia de la Sección Primera de la Sala del TSJ de Canarias, con sede en Las Palmas, de 6 de noviembre de 2018 (rec. 31/2017 , ECLI:ES: TSJICAN:2018:4455) y la sentencia del TSJ de Navarra de 20 de abril de 2011 (rec. 495/1998, ECLI:ES: TSJNA:2001:780 ) mantienen un criterio contrario al sostenido por el TSJ de Madrid, y, consideran que la adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario.

En la misma línea se pronuncia el TEAC en resoluciones 00/03110/2016 de 18 de junio de 2019 y 00/02710/2019 de 25 de marzo de 2021, mientras que la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante V2557-07 de 28 de noviembre de 2007 establece como fecha del devengo del impuesto el día del fallecimiento del causante.

3.Pues bien, para fijar el momento de devengo del impuesto sobre sucesiones debemos interpretar el artículo 24.1 y 3 LISD y los artículos 47.1 y 3 y 69.1 y 5 RISD, -que son unas normas tributarias- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 24.1 y 3 LISD y los artículos 47.1 y 3 y 69.1 y 5 RISD - contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español y en particular con las disposiciones del Código Civil que regulan el testamento ológrafo y con los artículos 57 y siguientes de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado que han dado una nueva regulación a los expedientes en materia sucesoria regulando la presentación, adveración, apertura y protocolización de los testamentos ológrafos.

Podemos afirmar que con carácter general el Impuesto sobre Sucesiones se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforme al artículo 196 del Código Civil pues así lo establece el artículo 24.1 LIS . Sin embargo, el Legislador en el artículo 24.3 LIS y en los artículos 47.3 y 69.1 y 5 RIS ha establecido la suspensión de los plazos para la presentación de las autoliquidaciones y declaraciones en determinados supuestos en los que existen cuestiones litigiosas. Por tanto, nuestra labor hermenéutica debe consistir en indagar si la protocolización del testamento ológrafo se encuentra incursa en alguna de las causas de suspensión previstas por el Legislador.

Así debemos indicar que el testamento ológrafo fue incorporado por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico en el Código Civil de 1889 como la forma común de testar, dicha forma de testar se reguló en los artículos 688 a 693 C .Civ, preceptos que han sufrido algunas reformas a lo largo de los años.

El testamento ológrafo solo podrá otorgarse por personas mayores de edad. Para que sea válido este testamento deberá estar escrito todo él y firmado por el testador, con expresión del año, mes y día en que se otorgue. Si contuviese palabras tachadas, enmendadas o entre renglones, las salvará el testador bajo su firma.

Antes del año 2015 el testamento ológrafo debía protocolizarse presentándolo con este objeto al Juez de Primera Instancia del último domicilio del testador, o al del lugar en que éste hubiese fallecido, dentro de cinco años, contados desde el día del fallecimiento ( artículo 689 Código Civil en la redacción aplicable ratione temporis). Sin este requisito no era válido.

El Real Decreto de 3 de febrero de 1881 por el que se aprobó el proyecto de reforma de la Ley de Enjuiciamiento Civil no contenía mención alguna al procedimiento para la protocolización del testamento ológrafo porque se aprobó en una fecha anterior a la publicación del Código Civil que introdujo por primera vez esta forma de testar. Sin embargo, las sentencias de la Sala I del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 (rec. de casac. núm. 2651/2013 ) y 18 de junio de 1984 (rec. de casac. núm. 2364/1991 ) han precisado que para la protocolización del testamento ológrafo debían seguirse las normas del Libro III de la LECiv/ 1881 relativo a la "Jurisdicción Voluntaria".

Tras más de un siglo de vigencia de la LECiv/ 1881 se dictó la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil que entró en vigor el 8 de enero de 2001 un año después de su publicación. La Disposición Final Decimoctava de la LECiv/ 2000 estableció un mandato para que el Gobierno remitiese a las Cortes, en el plazo de un año, un Proyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria. Hasta la aprobación de dicha norma siguió en vigor Libro III de la LECiv/ 1881 relativo a la "Jurisdicción Voluntaria".

El mandato al Legislador se vio cumplido catorce años después con la publicación de la Ley 15/2015, de 2 de julio, de Jurisdicción Voluntaria, que entró en vigor a los veinte días de su publicación.

La Ley 15/2015, de 2 de julio, de Jurisdicción Voluntaria dio nueva redacción a los artículos 689 a 693 del Código Civil e introdujo importantes modificaciones en la Ley del Notariado estableciendo un nuevo procedimiento de adveración de testamentos cerrados, ológrafos y en forma oral, cuya competencia se sustrajo de los órganos judiciales para atribuirse exclusivamente a los Notarios.

En efecto, la Disposición Adicional Undécima de la Ley 15/2015, de 2 de julio, de Jurisdicción Voluntaria modificó la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado e introdujo un nuevo Título VII denominado "Intervención de los notarios en expedientes y actas especiales". Dentro de éste el Capítulo III está dedicado a los expedientes en materia de sucesiones y la Sección 3ª (artículos 61 a 63 LN) regula la presentación, adveración, apertura y protocolización de los testamentos ológrafos.

De la exposición de la evolución que ha sufrido nuestra legislación se deduce que la protocolización del testamento ológrafo ha tenido siempre la naturaleza de procedimiento de jurisdicción voluntaria. La jurisdicción voluntaria es el reverso de la jurisdicción contenciosa, la jurisdicción voluntaria se caracteriza por la ausencia de controversia o litigio.

Pues bien, el párrafo 5 del artículo 69 RIS es claro cuando afirma que no se considerarán cuestiones litigiosas a los efectos de la suspensión de los plazos establecidos para la presentación de las autoliquidaciones y

declaraciones «las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso», por tanto, en el Impuesto sobre Sucesiones cuando la institución de heredero se realice en testamento ológrafo y las actuaciones de jurisdicción voluntaria para su protocolización no adquieran carácter contencioso el dies a quo del devengo del impuesto se producirá el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, en ese momento se inicia el plazo de seis meses para la presentación de la declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos herederos en el testamento ológrafo, y, cuando finaliza dicho plazo de seis meses se inicia un nuevo plazo de cuatro años de prescripción previsto en el artículo 67.1 LGT .

4.Por otra parte este criterio fue el mantenido por el Tribunal Supremo en su STS de 7 de mayo de 2013 (recurso n.º 6305/2010 , ECLI:ES:TS:2013:2995) que se detiene a precisar el momento de la sucesión hereditaria generadora del hecho imponible a efectos de determinar si es aplicable un beneficio sucesorio establecido en virtud de una norma que entró en vigor después de la muerte del causante, pero antes de la protocolización del testamento ológrafo»

CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.

Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con los artículos 47 y 69 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En el Impuesto sobre Sucesiones cuando la institución de heredero se realice en testamento ológrafo y las actuaciones de jurisdicción voluntaria para su protocolización no adquieran carácter contencioso el dies a quodel devengo del impuesto se producirá el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, en ese momento se inicia el plazo de seis meses para la presentación de la declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos herederos en el testamento ológrafo, y, cuando finaliza dicho plazo de seis meses se inicia un nuevo plazo de cuatro años de prescripción previsto en el artículo 67.1 LGT.

QUINTO.- Pretensiones.

La Comunidad de Madrid pretende que se fije doctrina, en el sentido de entender que el devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición por título sucesorio derive de un testamento ológrafo, se produce en el momento de la protocolización de este. En consecuencia, el plazo de prescripción comenzaría una vez transcurra el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el de prescripción del artículo 67.1 de la Ley General Tributaria.

Correlativamente, solicita que se anule la recurrida por cuanto considera que el plazo de prescripción, también en los casos de otorgamiento de testamento ológrafo, se inicia al finalizar el plazo de los seis meses siguientes al fallecimiento del causante.

Don Dionisio solicita que fijemos la doctrina de que es que el devengo del Impuesto sobre Sucesiones, cuando la institución de heredero se haya hecho por testamento ológrafo, se produce en el momento del fallecimiento del causante y no en el momento de la protocolización de testamento, debiendo comenzar el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, una vez transcurridos seis meses desde la fecha de fallecimiento del causante. Por ello, solicita que confirmemos la sentencia recurrida.

Pues bien, la aplicación al caso de la doctrina referida nos lleva a declarar que no haber lugar al recurso de casación, debiendo confirmarse la sentencia de instancia, cuyos razonamientos se completan con los realizados en esta resolución.

SEXTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

PRIMERO.- Objeto del recurso de casacíón

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la institución de heredero se haya hecho por testamento ológrafo y precisar la relevancia de la protocolización del testamento a los efectos de fijar el comienzo del plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

SEGUNDO. - Alegaciones de las partes.

La Comunidad de Madrid comienza reproduciendo el artículo 24 de la LISD y el 47 del RISD establece que lo desarrolla.

Manifiesta que no se regula explícitamente el devengo del impuesto de sucesiones cuando el testador otorga testamento ológrafo.

Con carácter general, recuerda, que frente a las tesis romanista del Código Civil, según el cual no existe transmisión hereditaria hasta la aceptación de la herencia, el sistema seguido por las normas fiscales es el de que la transmisión se produce por el mero hecho del fallecimiento del causante, con el fin de incentivar la presentación de documentos relativos a la herencia, aunque todavía no se hubiera decidido, con la aceptación o no de la misma, si se va a ser o no, definitivamente, heredero (o en términos amplios, adquirente de bienes por título sucesorio).

Ahora bien, el caso que se plantea es el del devengo del impuesto en casos como el presente en que se desconoce - al menos por parte de la Administración- quién es el heredero realmente instituido, pues el causante fallece soltero y sin descendientes.

La Sala de instancia estima que en este caso no es de aplicación el artículo 69 del RISD que se refiere a los litigios a juicios voluntarios de testamentaría, y permite la interrupción de los plazos para la presentación de documentos y declaraciones. Sobre la base de lo anterior, afirma que, en los supuestos de otorgamiento de testamento ológrafo, el día inicial del cómputo del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación, es la fecha del fallecimiento del causante (fecha del devengo del impuesto). Considera que el plazo para la presentación de documentos y declaraciones no se interrumpe por el hecho de que no se haya protocolizado el testamento ológrafo.

Por tanto, dicha sentencia colige que el cómputo del plazo de cuatro años de prescripción para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, se inicia, en los casos de otorgamiento de testamento ológrafo, al finalizar el plazo de los seis meses siguientes al fallecimiento del causante, fecha de devengo del impuesto.

Por el contrario, la Comunidad de Madrid entiende que dicha conclusión no procede en casos como el presente, en el que la Administración, aunque sea conocedora del fallecimiento de una persona, no puede conocer al verdadero sujeto pasivo del impuesto sobre Sucesiones, por cuestiones ajenas a su voluntad, pues para ello, es necesaria la protocolización del testamento ológrafo correspondiente. Es por esto que esta última fecha es la que realmente inicia el plazo del plazo de prescripción para que la Administración ejerza su derecho a determinar la correspondiente liquidación tributaria.

Para fundamentar su tesis acude al Código Civil, que regula de modo particular al testamento ológrafo en los artículos 688 a 693. Dicho testamento debe protocolizarse, presentándolo, en los cinco años siguientes al fallecimiento del testador, ante Notario. Para que tenga validez y pueda producir efectos jurídicos, es preciso que se advere y protocolice según el procedimiento señalado en los referidos preceptos. Por tanto, no cabe en ningún momento precedente a la protocolización, tener por válidamente existente el testamento. La adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario.

De hecho, así se ha reconocido en situaciones previas. A tal efecto, se remite a la Sentencia de la Sección 9ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 424/2014, de 27 de marzo (procedimiento ordinario 1072/2011). El pronunciamiento anterior ha sido también acogido por la Sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de Las Palmas de Gran Canaria 626/2018 de 6 de noviembre de 2018 (procedimiento ordinario 31/2017).

Manifiesta la recurrente que la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2024 (recurso de casación 7570/2022) fija como doctrina que el dies a quodel plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en aquellos supuestos de adquisiciones por causa de muerte en los que el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus herederos, que son quienes aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto, es el momento del fallecimiento del transmitente (no del causante inicial).

Dicha Sentencia se fundamenta en las Sentencias previas de la misma Sección 936/2018 de 5 de junio de 2018 (recurso de casación 1358/2017) y 434/2019 de 29 de marzo de 2019 (recurso de casación 1397/2017), que concluyen que en dicho supuesto sólo existe un hecho imponible.

Sin embargo, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 7 de mayo de 2013 (recurso de casación 6305/2010), sostiene que el devengo del impuesto en estos casos se produce en el momento del fallecimiento del causante.

En la misma línea se inscribe, el voto particular de la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2024, para quien, la regla general es que el dies a quodel plazo de prescripción debe situarse en el momento del fallecimiento de la causante, fecha en que comenzaría a contar el plazo de prescripción, pues a dicha fecha se retrotraen los efectos de la aceptación. Considera que no es de aplicación al supuesto planteado y descrito con anterioridad, el apartado 3 del artículo 24 de la LISD.

Rechaza, pues, que el devengo del impuesto se produzca en el momento del fallecimiento del causante, aunque se trate de un hecho objetivo. Entendemos que, de aplicar dicho criterio en este caso, tal como están redactadas las normas, se alcanza un resultado diferente al perseguido por el ordenamiento jurídico. Esto es, en lugar de incentivar la presentación de la documentación exigida por la normativa tributaria, al tolerar que se protocolice el testamento en el plazo de cinco años previsto en la legislación civil y se presente la autoliquidación del impuesto cuando este ya ha prescrito, de conformidad con el fallo de la sentencia que se impugna, se fomenta la presentación extemporánea del impuesto. Por otra parte, no se gravaría realmente el incremento patrimonial obtenido a título lucrativo por personas físicas, (objeto del impuesto de conformidad con el artículo 1 de la LISD) . De hecho, el artículo 3.1 a) de la misma ley determina que constituye el hecho imponible «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio».Concurriendo una limitación para la adquisición de los bienes en el momento del fallecimiento del causante, cual es la necesaria protocolización del testamento ológrafo, es aplicable el artículo 47 del RISD.

La prescripción es un modo de extinción de derechos y acciones por el transcurso del tiempo o, con más propiedad, por la pasividad o inacción del titular. Conforme a la teoría general del Derecho, la prescripción se produce por la falta de ejercicio de su derecho por el acreedor unida a la inexistencia de actuación administrativa por el deudor que implique reconocimiento de la obligación.

Considerando que es el 22 de junio de 2011 cuando se produce el devengo del impuesto, la presentación de la autoliquidación el 17 de junio de 2015 interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, con base en el artículo 68.1c) de la LGT, dado que no han transcurrido cuatro años desde ambas fechas. Por eso se reanuda el plazo de prescripción. Cuando comienzan las actuaciones inspectoras, no ha transcurrido de nuevo el plazo de prescripción, por lo que la Administración puede determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación.

Por tanto, a los efectos que nos interesan, no podemos concluir que haya habido inacción por parte de la Administración madrileña, a quien le resultó imposible conocer quiénes eran los instituidos sucesores abintestato de los bienes del causante; en particular don Dionisio, en cuanto no le unía ningún vínculo de parentesco con aquel.

Observa que en el momento en que se protocoliza el testamento, es posible conocer su condición de adquirente de los bienes, si bien de modo complejo, puesto que todos los documentos notariales son remitidos a través del Índice único Notarial en la plataforma oficial del Notariado. Por ello, entiende que este último, no puede beneficiarse de los efectos del instituto de la prescripción, computando este plazo desde el momento del fallecimiento del causante.

Para evitar fraudes, en el caso de repudiación o renuncia a la herencia o legado se establecen normas especiales, y en particular, si se realizan después de prescrito el impuesto, el artículo 28.3 de la LISD prevé que se repute, a efectos fiscales como donación. De este modo, la administración no deja de ingresar por la correspondiente adquisición.

Señala que no hay previsión similar para el caso de que quien posea un testamento ológrafo, presente lo presente después de prescrito el impuesto, o incluso presente la autoliquidación después de transcurrido ese plazo, pero lo cierto es que el artículo 690 del Código civil obliga a la persona que tenga en su poder un testamento ológrafo lo presente ante Notario competente en los diez días siguientes a aquel en que tenga conocimiento del fallecimiento del testador.

Sostiene que en el caso origen del presente recurso, el incumplimiento de dicho deber sólo facilita al poseedor del testamento ológrafo, la adquisición de los bienes integrantes de la herencia sin satisfacer impuesto alguno, generando desigualdad frente a quienes cumplen los deberes tanto desde un punto de vista civil como tributario.

Es por esto por lo que la Comunidad Autónoma de Madrid que considera que, en los casos de que el heredero sea instituido en un testamento ológrafo, en aras a evitar perjuicio a la hacienda pública, el devengo del impuesto sobre sucesiones se produce en el momento de su protocolización, ya que en otro caso, aquel no podía desplegar sus efectos y los herederos que en él aparecían no podían suceder al causante en la posesión de los bienes y derechos en la forma en que se determinaba en el testamento y de ahí que tampoco pudiese existir hecho imponible alguno desde el punto de vista sucesorio. O como señalaba la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra 637/2001 de 20 de abril (recurso 495/1998):

«En relación con la cuestión planteada se ha de entender que aunque con carácter general la presentación de documentos o declaración tributaria se computa desde la fecha del fallecimiento del causante, que es el momento de devengo del impuesto, en el presente caso tal formulación general contenida en los referidos artículos 216 y 217 del referido acuerdo de la Diputación Foral, ha de atemperarse en atención a específica naturaleza del testamento ológrafo de donde dimana la institución de heredero fuente de la adquisición hereditaria objeto del acto tributario impugnado en esta litis.

Ha de comenzar, así, por afirmarse que el testamento ológrafo es un supuesto especialísimo no contemplado en las normas fiscales. Por ende, si bien se hace con carácter general referencia al fallecimiento del causante como computo del dies a quo para la presentación de la declaración, ha de estar a la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible, conforme se desprende del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria , para desprender de ello los efectos jurídicos a que hubiere lugar. Con arreglo a ello ha de considerarse en el presente caso, que la adquisición hereditaria origen del tributo cuya liquidación ha sido impugnada, tiene como causa el referido testamento ológrafo realizado por la causante. Pues bien, este testamento, solo es válido una vez que es protocolizado, tras las actuaciones judiciales seguidas ante el Juez de Primera Instancia del último domicilio del testador, debiendo presentarse a tal efecto el testamento, para obtener la referida protocolización, dentro del plazo de cinco años del fallecimiento del causante (así se desprende literalmente del artículo 689 del C.c .) De esta forma para que el testamento ológrafo tenga validez y pueda producir efectos jurídicos, es preciso que se advere y protocolice según el procedimiento señalado en los artículos 690 a 693 del Código Civil

Con la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 Ene. 1914 , y la más reciente de 18 Jun. 1994 , solo la protocolización judicial a través del procedimiento establecido en el artículo 691 y 692 del CC , en la que se declara que el instrumento en cuestión es testamento, vincula «ab initio» a los interesados sin perjuicio de impugnación en vía declarativa, según el artículo 693 del propio Código.

Por lo tanto no cabe en ningún momento precedente a la protocolización tener por válidamente existente el testamento, y mal puede entenderse adquirida la capacidad económica objeto de gravamen, la sucesión hereditaria, cuando la misma no es posible tenerla por efectuada sino es hasta la reiterada protocolización judicial del testamento».

Por tanto, asegura, la adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario.

Estima que, consecuencia de lo anterior, y en relación a la prescripción, el derecho a exigir el tributo no puede surgir hasta la protocolización del testamento ológrafo y solo a partir de ese momento cabe hablar del inicio del plazo voluntario de declaración, y, transcurrido éste, cabría hablar del inicio del plazo de prescripción del derecho a liquidar y a exigir el tributo, puesto que no cabe una retroacción del hecho imponible a un momento en que el testamento ológrafo no era formalmente válido, como consecuencia de no haberse cumplido lo dispuesto en los artículos 688 y siguientes del Código Civil.

Sólo una vez ordenada judicialmente su protocolización notarial y realizada la misma sí se entiende producida la adquisición hereditaria, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto y consecuentemente con la finalización de dicho plazo reglamentario se iniciará el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

Por cuanto antecede, la Administración madrileña entiende que la cuestión con interés casacional objetivo identificada en el auto de admisión del presente recurso debe ser contestada como sigue: El devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición por título sucesorio derive de un testamento ológrafo, se produce en el momento de la protocolización de este. Por ello, el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria no comenzaría transcurridos seis meses desde el fallecimiento del causante, sino desde que transcurra el plazo para presentar la autoliquidación después de protocolizar el testamento ológrafo.

D. Dionisio, por su parte, manifiesta que dos cuestiones merecen atención en lo que al devengo de este impuesto se refiere. La primera confronta claramente con la interpretación que pretende la CAM, ya que la delimitación del devengo, al ser un elemento esencial del tributo, está sujeta al principio de reserva de Ley por mandato expreso del artículo 8 de la Ley General Tributaria. En segundo lugar, se ha de tener presente que el devengo del impuesto no incide en la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, ya que ésta se ha configurado sobre el plazo de presentación de la declaración y no sobre el devengo.

La anterior aseveración se ve reforzada por este Tribunal Supremo, no solo en su sentencia de 7 de mayo de 2013 (Rec. de casación 6305/2010), sino también en su sentencia de 17 febrero 2011 (Rec. 2124/2006). Es criterio jurisprudencial del Alto Tribunal que, a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones, la adquisición hereditaria se entiende producida por el mero fallecimiento del causante, con independencia del momento en que se realice la efectiva transmisión de los bienes y sin necesidad de aceptación.

La segunda cuestión a debate consiste en precisar si ha de existir una regla especial en caso del testamento ológrafo en orden a fijar el comienzo del plazo de prescripción de la deuda tributaria.

En este sentido, además de los artículos 66, 67 y 68 de la Ley General Tributaria (LGT), debe tenerse en cuenta para fijar el correspondiente criterio interpretativo el tenor de los artículos 67 y 69.1 y 5 RISD.

El artículo 67.1.a) del RISD establece, de forma tajante e indubitada, que los documentos o declaraciones se presentarán, para adquisiciones por causa de muerte, en el plazo de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.

El plazo anterior de seis meses solo puede verse suspendido por las causas que, de forma clara y tasada, señala el artículo 69.1 del RISD, cuales son un "litigio o juicio voluntario de testamentaría",enumerando, por otra parte, el artículo 69.5 RISD aquellas cuestiones que no se consideran litigiosas, sin que de este último precepto se pueda colegir que, en el caso de una adveración y protocolización de un testamento ológrafo, estemos ante un litigio que permita la suspensión del plazo de seis meses a que se refiere el artículo 69.1.

En suma, de los preceptos anteriores se desprende que, a fecha de presentación de la autoliquidación había transcurrido sobradamente el plazo de prescripción de cuatro años y seis meses desde el fallecimiento del causante (art. 67.1 RISD), sin que la adveración y protocolización del testamento ológrafo haya interrumpido ni suspendido dicho plazo por indicación expresa del artículo 69.5.

A este respecto, ante el carácter y la naturaleza civil del testamento ológrafo y sus efectos en la normativa fiscal que trasciende a la hora de analizar el presente caso, invoca nuestra sentencia de 7 de mayo de 2013, recurso de casación 6305/2010.

Por consiguiente, la protocolización del testamente ológrafo, en cuanto no existe un litigio o juicio voluntario de testamentaría, no puede considerarse como un mecanismo de suspensión del plazo establecido para la presentación de los documentos y declaraciones.

En nuestro caso, el plazo de seis meses para la presentación de la declaración desde el fallecimiento del causante (19 julio 2010) concluyó el 19 enero de 2011, teniendo en cuenta que se excluye en el artículo 69.5 del RISD expresamente la elevación de testamentos a escritura pública de las cuestiones litigiosas que permiten la suspensión del plazo de presentación de seis meses.

Cuando el legislador ha querido otorgar un tratamiento distinto respecto de la regla general de devengo o respecto de la regla del plazo para la presentación de documentos o declaraciones, así lo ha dispuesto. Y si en este caso no lo ha previsto es porque el legislador ha entendido que deben de ser de aplicación las mismas reglas a las distintas modalidades de sucesión hereditaria tanto testamentaria, en sus distintas modalidades, como ab intestato.

Bajo tales consideraciones, el Reglamento, a través de su artículo 69.1 RISD, al establecer las causas que interrumpen la presentación de la declaración, es porque es consciente de la existencia de ciertas circunstancias (actos o negocios) especiales que merecen dicha interrupción, como es el supuesto de litigio. Sin embargo, siendo consciente de las posibles especialidades, el propio Reglamento excluye expresamente en el artículo 69.5 RISD la adveración y protocolización de un testamento ológrafo.

Con base a lo anterior, la Administración está, no ya facultada, sino obligada, (pues esta parte desconoce qué tributo sea de exacción potestativa de la Administración fuera de los supuestos contemplados en la ley) para exigir el ISD con independencia de que medie una adveración y protocolización del testamento ológrafo, pues este procedimiento no tiene efectos interruptivos del plazo de seis meses antes indicado.

TERCERO.- El criterio de la Sala. Remisión a la sentencia 58/2026, de fecha 27 de enero, recaída en el recurso de casación 1845/2024 .

El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar el artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que se intitula "Devengo", y es del siguiente tener literal:

«1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil . No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

[...]

3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan».

También será preciso interpretar los siguientes preceptos del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

«Art. 47. Devengo.

1. En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado, o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforme al artículo 196 del Código Civil.

[...]

2. Toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.

[...]

Art. 69. Suspensión de los plazos de presentación.

1. Cuando, en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.

[...] 5. No se considerarán cuestiones litigiosas, a los efectos de la suspensión de plazos a que se refieren los apartados anteriores, las diligencias judiciales que tengan por objeto la apertura de testamentos o elevación de éstos a escritura pública; la formación de inventarios para aceptar la herencia con dicho beneficio o con el de deliberar, el nombramiento de tutor, curador o defensor judicial, la prevención del abintestato o del juicio de testamentaría, la declaración de herederos cuando no se formule oposición y, en general, las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso. Tampoco producirán la suspensión la demanda de retracto legal o la del beneficio de justicia gratuita, ni las reclamaciones que se dirijan a hacer efectivas deudas contra la testamentaría o abintestato, mientras no se prevenga a instancia del acreedor el correspondiente juicio universal».

Asimismo, deberá procederse a la exégesis del artículo 689 del Código Civil, que tras la reforma operada por la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria, dispone que:

«El testamento ológrafo deberá protocolizarse, presentándolo, en los cinco años siguientes al fallecimiento del testador, ante Notario. Este extenderá el acta de protocolización de conformidad con la legislación notarial».

También deberán tomarse en consideración las normas sobre presentación, adveración, apertura y protocolización de los testamentos ológrafos introducidas por la Disposición final undécima de la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria que modificó la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado e introdujo un nuevo Título VII denominado "Intervención de los notarios en expedientes y actas especiales".

En particular el artículo 63 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado [«LN»], que señala:

«Si el Notario considera justificada la autenticidad del testamento, autorizará el acta de protocolización y expedirá copia de la misma a los interesados que la soliciten.

En caso contrario, lo hará constar así, cerrará el acta y no autorizará la protocolización del testamento. Autorizada o no la protocolización del testamento, los interesados no conformes podrán ejercer su derecho en el juicio que corresponda.»

El asunto ahora enjuiciado coincide con otro que ya se han resuelto por esta Sala, de ahí que, por preservación de la unidad de doctrina y por seguridad jurídica debemos reiterar la doctrina ya fijada y, por ello, nos remitimos a nuestra sentencia 58/2026, de fecha 27 de enero, recaída en el recurso de casación 1845/2024.

En el fundamento de derecho cuarto de la sentencia 58/2026, de fecha 27 de enero, recurso de casación 1845/2024, afirmamos, en relación con el momento en que ha de situarse el devengo del impuesto sobre sucesiones en los casos en que se instituya heredero mediante testamento ológrafo, lo siguiente:

«2. La determinación del devengo del impuesto está revestida de una especial polémica en el caso de que la institución de heredero se realice mediante testamento ológrafo como pone de manifiesto el hecho de que en este recurso de casación la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid giró un recargo por presentación extemporánea al entender que el impuesto se devengaba el día del fallecimiento del causante. Sin embargo, en el mismo día que se ha deliberado el presente recurso de casación también hemos deliberado los recursos de casación núm. 6890/2023 y 682/2024 donde la misma Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid sostenía que no había prescrito su derecho a liquidar la deuda tributaria al situar el devengo del impuesto sobre sucesiones en los casos en que se instituya heredero mediante testamento ológrafo en el momento de la protocolización.

La cuestión tampoco es pacífica en los distintos Tribunales Superiores de Justicia. La sentencia de la Sección Primera de la Sala del TSJ de Canarias, con sede en Las Palmas, de 6 de noviembre de 2018 (rec. 31/2017 , ECLI:ES: TSJICAN:2018:4455) y la sentencia del TSJ de Navarra de 20 de abril de 2011 (rec. 495/1998, ECLI:ES: TSJNA:2001:780 ) mantienen un criterio contrario al sostenido por el TSJ de Madrid, y, consideran que la adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario.

En la misma línea se pronuncia el TEAC en resoluciones 00/03110/2016 de 18 de junio de 2019 y 00/02710/2019 de 25 de marzo de 2021, mientras que la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante V2557-07 de 28 de noviembre de 2007 establece como fecha del devengo del impuesto el día del fallecimiento del causante.

3.Pues bien, para fijar el momento de devengo del impuesto sobre sucesiones debemos interpretar el artículo 24.1 y 3 LISD y los artículos 47.1 y 3 y 69.1 y 5 RISD, -que son unas normas tributarias- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 24.1 y 3 LISD y los artículos 47.1 y 3 y 69.1 y 5 RISD - contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español y en particular con las disposiciones del Código Civil que regulan el testamento ológrafo y con los artículos 57 y siguientes de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado que han dado una nueva regulación a los expedientes en materia sucesoria regulando la presentación, adveración, apertura y protocolización de los testamentos ológrafos.

Podemos afirmar que con carácter general el Impuesto sobre Sucesiones se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforme al artículo 196 del Código Civil pues así lo establece el artículo 24.1 LIS . Sin embargo, el Legislador en el artículo 24.3 LIS y en los artículos 47.3 y 69.1 y 5 RIS ha establecido la suspensión de los plazos para la presentación de las autoliquidaciones y declaraciones en determinados supuestos en los que existen cuestiones litigiosas. Por tanto, nuestra labor hermenéutica debe consistir en indagar si la protocolización del testamento ológrafo se encuentra incursa en alguna de las causas de suspensión previstas por el Legislador.

Así debemos indicar que el testamento ológrafo fue incorporado por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico en el Código Civil de 1889 como la forma común de testar, dicha forma de testar se reguló en los artículos 688 a 693 C .Civ, preceptos que han sufrido algunas reformas a lo largo de los años.

El testamento ológrafo solo podrá otorgarse por personas mayores de edad. Para que sea válido este testamento deberá estar escrito todo él y firmado por el testador, con expresión del año, mes y día en que se otorgue. Si contuviese palabras tachadas, enmendadas o entre renglones, las salvará el testador bajo su firma.

Antes del año 2015 el testamento ológrafo debía protocolizarse presentándolo con este objeto al Juez de Primera Instancia del último domicilio del testador, o al del lugar en que éste hubiese fallecido, dentro de cinco años, contados desde el día del fallecimiento ( artículo 689 Código Civil en la redacción aplicable ratione temporis). Sin este requisito no era válido.

El Real Decreto de 3 de febrero de 1881 por el que se aprobó el proyecto de reforma de la Ley de Enjuiciamiento Civil no contenía mención alguna al procedimiento para la protocolización del testamento ológrafo porque se aprobó en una fecha anterior a la publicación del Código Civil que introdujo por primera vez esta forma de testar. Sin embargo, las sentencias de la Sala I del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 (rec. de casac. núm. 2651/2013 ) y 18 de junio de 1984 (rec. de casac. núm. 2364/1991 ) han precisado que para la protocolización del testamento ológrafo debían seguirse las normas del Libro III de la LECiv/ 1881 relativo a la "Jurisdicción Voluntaria".

Tras más de un siglo de vigencia de la LECiv/ 1881 se dictó la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil que entró en vigor el 8 de enero de 2001 un año después de su publicación. La Disposición Final Decimoctava de la LECiv/ 2000 estableció un mandato para que el Gobierno remitiese a las Cortes, en el plazo de un año, un Proyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria. Hasta la aprobación de dicha norma siguió en vigor Libro III de la LECiv/ 1881 relativo a la "Jurisdicción Voluntaria".

El mandato al Legislador se vio cumplido catorce años después con la publicación de la Ley 15/2015, de 2 de julio, de Jurisdicción Voluntaria, que entró en vigor a los veinte días de su publicación.

La Ley 15/2015, de 2 de julio, de Jurisdicción Voluntaria dio nueva redacción a los artículos 689 a 693 del Código Civil e introdujo importantes modificaciones en la Ley del Notariado estableciendo un nuevo procedimiento de adveración de testamentos cerrados, ológrafos y en forma oral, cuya competencia se sustrajo de los órganos judiciales para atribuirse exclusivamente a los Notarios.

En efecto, la Disposición Adicional Undécima de la Ley 15/2015, de 2 de julio, de Jurisdicción Voluntaria modificó la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado e introdujo un nuevo Título VII denominado "Intervención de los notarios en expedientes y actas especiales". Dentro de éste el Capítulo III está dedicado a los expedientes en materia de sucesiones y la Sección 3ª (artículos 61 a 63 LN) regula la presentación, adveración, apertura y protocolización de los testamentos ológrafos.

De la exposición de la evolución que ha sufrido nuestra legislación se deduce que la protocolización del testamento ológrafo ha tenido siempre la naturaleza de procedimiento de jurisdicción voluntaria. La jurisdicción voluntaria es el reverso de la jurisdicción contenciosa, la jurisdicción voluntaria se caracteriza por la ausencia de controversia o litigio.

Pues bien, el párrafo 5 del artículo 69 RIS es claro cuando afirma que no se considerarán cuestiones litigiosas a los efectos de la suspensión de los plazos establecidos para la presentación de las autoliquidaciones y

declaraciones «las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso», por tanto, en el Impuesto sobre Sucesiones cuando la institución de heredero se realice en testamento ológrafo y las actuaciones de jurisdicción voluntaria para su protocolización no adquieran carácter contencioso el dies a quo del devengo del impuesto se producirá el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, en ese momento se inicia el plazo de seis meses para la presentación de la declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos herederos en el testamento ológrafo, y, cuando finaliza dicho plazo de seis meses se inicia un nuevo plazo de cuatro años de prescripción previsto en el artículo 67.1 LGT .

4.Por otra parte este criterio fue el mantenido por el Tribunal Supremo en su STS de 7 de mayo de 2013 (recurso n.º 6305/2010 , ECLI:ES:TS:2013:2995) que se detiene a precisar el momento de la sucesión hereditaria generadora del hecho imponible a efectos de determinar si es aplicable un beneficio sucesorio establecido en virtud de una norma que entró en vigor después de la muerte del causante, pero antes de la protocolización del testamento ológrafo»

CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.

Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con los artículos 47 y 69 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En el Impuesto sobre Sucesiones cuando la institución de heredero se realice en testamento ológrafo y las actuaciones de jurisdicción voluntaria para su protocolización no adquieran carácter contencioso el dies a quodel devengo del impuesto se producirá el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, en ese momento se inicia el plazo de seis meses para la presentación de la declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos herederos en el testamento ológrafo, y, cuando finaliza dicho plazo de seis meses se inicia un nuevo plazo de cuatro años de prescripción previsto en el artículo 67.1 LGT.

QUINTO.- Pretensiones.

La Comunidad de Madrid pretende que se fije doctrina, en el sentido de entender que el devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición por título sucesorio derive de un testamento ológrafo, se produce en el momento de la protocolización de este. En consecuencia, el plazo de prescripción comenzaría una vez transcurra el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el de prescripción del artículo 67.1 de la Ley General Tributaria.

Correlativamente, solicita que se anule la recurrida por cuanto considera que el plazo de prescripción, también en los casos de otorgamiento de testamento ológrafo, se inicia al finalizar el plazo de los seis meses siguientes al fallecimiento del causante.

Don Dionisio solicita que fijemos la doctrina de que es que el devengo del Impuesto sobre Sucesiones, cuando la institución de heredero se haya hecho por testamento ológrafo, se produce en el momento del fallecimiento del causante y no en el momento de la protocolización de testamento, debiendo comenzar el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, una vez transcurridos seis meses desde la fecha de fallecimiento del causante. Por ello, solicita que confirmemos la sentencia recurrida.

Pues bien, la aplicación al caso de la doctrina referida nos lleva a declarar que no haber lugar al recurso de casación, debiendo confirmarse la sentencia de instancia, cuyos razonamientos se completan con los realizados en esta resolución.

SEXTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.