Sentencia Contencioso-Administrativo 1268/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 6925/2022 de 15 de julio del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia de 22 de junio de 2022, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo núm. 387/2019, promovido por la entidad Engie Cartagena, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2018, que desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 interpuesta frente a la liquidación practicada el 29 de julio de 2016 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, de la que resulta una deuda total a ingresar por importe de 692.677,58 euros.

SEGUNDO.- Antecedentes del litigio.

Los antecedentes del litigio son como sigue:

1º.- Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

El 15 de julio de 2015 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general de la situación tributaria de la entidad Engie Cartagena, SL, con NIF: B96766928, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 a 2013.

2º.- Incoación acta de disconformidad.

El 9 de junio de 2016, la inspección de los tributos incoó a la interesada acta de disconformidad A02- NUM001 por el concepto y período indicados.

3º.- Acuerdo de Liquidación.

Presentadas alegaciones por la interesada, la jefa de la oficina técnica dictó el 29 de julio de 2016 acuerdo practicando liquidación definitiva de la que resultaba una deuda a ingresar por importe total de 692.677,58 euros, de los que 595.501,68 euros correspondían a la cuota y 97.175,90 euros correspondían a intereses de demora.

Dicho acuerdo fue notificado el 4 de agosto de 2016.

El acuerdo de liquidación regularizó las siguientes partidas:

(i) Gastos de personal deducidos por la retribución del administrador.

En los ejercicios objeto de comprobación el obligado tributario declaró un resultado contable que incluía, como gastos, los siguientes importes: 280.120,00 € en 2010, 235.302,00 € en 2011 y 27.618,00 € en 2012 correspondientes a las retribuciones recibidas por don Tomás.

Los estatutos sociales de la entidad en su artículo 22 establecían que el cargo de administrador era gratuito.

La inspección consideró que, dado que el artículo 22 de los estatutos de la sociedad recogían de manera expresa la gratuidad del cargo de administrador, el tratamiento que debía darse a los importes que se le satisficieron en los ejercicios objeto de comprobación debía de ser el de una liberalidad, no deducible en virtud del artículo 14.1.e) del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

(ii) Gastos financieros deducidos del préstamo participativo al 9,5%.

En el impuesto de sociedades del ejercicio 2010 se declaró una deuda con empresas del grupo a corto plazo por 5,4 millones de euros, que, según la memoria, corresponde al saldo pendiente de un préstamo participativo concedido por los socios en 2003, en proporción estricta a su porcentaje de participación.

La cancelación se produjo el 22 de julio de 2012 por importe de 5.996.070€, incluyendo los intereses devengados en 2012 que ascendían a 329.124 €.

Los gastos financieros deducidos por el obligado tributario por este concepto en los ejercicios en comprobación, tal como figuraban en la casilla 306 del modelo 200 del impuesto de sociedades, fueron los siguientes:

El importe de los intereses es el resultado de aplicar el tipo fijo del 9,5% al importe del saldo pendiente.

El apartado 4 del contrato de préstamo participativo, de 7 de agosto de 2003, establecía la siguiente cláusula referente al tipo de interés;

"4.3 Todo Préstamo conllevará un interés a un tipo anual equivalente al 20% del Excedente de Flujo de Efectivo (si lo hubiere) de conformidad con un tipo mínimo anual del 9,5% (en lo sucesivo, el "Tipo Mínimo") del importe del principal pendiente y con un tipo máximo anual adicional del 12% (en lo sucesivo, el "Tipo Máximo") del importe del principal pendiente. Los intereses respecto del Tipo Mínimo se devengarán basándose en un año de 360 días naturales. El cálculo del Tipo Máximo también se efectuará sobre un devengo basado en un año de 360 días naturales. Todo interés resultará pagadero cada seis meses de conformidad con la cláusula 4.3".

Según se desprendía de la cláusula del tipo de interés, la cantidad a satisfacer sería el 20% del excedente de flujo de efectivo con un mínimo y un máximo; el 9,5% debe actuar como un mínimo, mientras que el 12% debería actuar como máximo. Sin embargo, GDF aplicó siempre el tipo del 9,5, tal como consta en las memorias.

Los actuarios, mediante correo de 18 de mayo de 2016, trasladaron al obligado estos cálculos, solicitando que concretara cómo interpretaba la entidad la cláusula del tipo de interés, y qué criterio había aplicado en consecuencia. En la diligencia núm. 6, la Inspección recogió la aportación de la nota explicativa que presentaban los representantes de la sociedad. En ella se decía que los parámetros se basaban en las definiciones incluidas en el Project Finance Agreement (PFA) y el Equity Contribution Agreement, que ya fueron aportados en la inspección anterior.

El Documento de Precios de Transferencia aportado para cada ejercicio en comprobación, en su apartado 7.3 "Intereses devengados de los préstamos participativos", señala que en virtud del Proyect Facility Agreement el 80% de la financiación para construir la planta industrial sería aportada por los Bancos prestamistas, y el 20% a través de capital y préstamos participativos de los socios. El 1 de enero de 2009 se amortizan 38,9 millones del Préstamo Participativo, quedando vivos 4,9 millones de euros. Se dice que "estos préstamos con entidades vinculadas devengan un interés del 9,5%, pagadero cada seis meses, parte de los cuales son capitalizados. En cuanto a la metodología de fijación de precios, es importante mencionar que los términos y condiciones convenidos en los préstamos participativos con AES Pacfhimburi y GDFI son las mismas que las acordadas con MHI (tercero)".

Por otro lado, el documento de precios de transferencia Masterfile correspondiente a la matriz GDF Suez Francia, aportado en inglés en el punto 10 de la diligencia núm. 4, señala en su apartado 4.10 "Intragroup Financing" que la financiación aplicará condiciones de mercado considerando sus características ("the Group central financial vehicles reflect the market conditions applicable at the time indebtedness arose considering its characteristics").

Por lo que la inspección concluyó que el contrato de préstamo participativo del obligado tributario cumplía solo nominalmente las condiciones establecidas por el artículo 20 del Real Decreto Legislativo 7/1996, ya que establecía, en cualquiera de las traducciones aportadas, una horquilla entre un tipo mínimo y uno máximo. Pero remarcaba que ese cumplimiento era solo nominal porque el tipo de interés que se había ido aplicando, en cada uno de los ejercicios en que había estado vigente el préstamo, había sido el tipo fijo del 9,5%, con independencia de las condiciones que se estableciesen en el contrato aportado, con la traducción aportada por la empresa del clausulado tal y como señalaba la Inspección.

Por ello, la inspección entendió que, en realidad, la fórmula de financiación que tenía el sujeto pasivo era un préstamo ordinario otorgado por la sociedad matriz a su filial, por lo que se debía aplicar, a la hora de su valoración, el precio (tipo de interés) que en condiciones de libre competencia hubiesen acordado partes independientes, de conformidad con el artículo 16 del TRLIS.

Además, en esta misma línea, el Masterfile de precios de transferencia de GDF Suez Francia, aportado a la inspección, dice que en la financiación intragrupo se aplican condiciones de mercado.

En este sentido, la sociedad era prestataria de un crédito concedido por un pool bancario, cubierto por un contrato de swap sobre el tipo de interés. El tipo efectivo del pool bancario queda entre el 4,5% y 4,7% según cita la Memoria 2010.

La inspección eligió el tipo superior de la banda por ser menos gravoso para la sociedad (4,7%).

En consecuencia, la Inspección entendió que se debía rebajar el tipo de interés del préstamo intragrupo al que se acordaba entre partes independientes (4,7%), en consonancia con la política del grupo manifestada en el Masterfile.

4º.- Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación Engie Cartagena, S.L. interpuso reclamación económico-administrativa núm. NUM000 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El 4 de diciembre de 2018, el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución por la que desestimó la reclamación.

5º.- Interposición del recurso contencioso-administrativo.

La entidad Engie Cartagena, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 387/2019 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

B) La argumentación de la sentencia recurrida.

La ratio decidendi de la sentencia de 22 de junio de 2022 sobre la deducibilidad de las retribuciones del administrador se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero que es del siguiente tenor literal:

"[...] Don Tomás fue nombrado por la Junta del Conejo de Administración miembro del Consejo y consejero delegado atribuyéndole todas las facultades legal y estatutariamente delegables, de manera que las pueda ejercer de manera solidaria. Puesto que el artículo 22 de los Estatutos de la sociedad ENGIE CARTAGENA SL, protocolizados en escritura otorgada ante el notario del Ilustre Colegio de Valencia don Femando Pérez Narbón el 2 de junio de 1998, número 1792, prevé expresamente la gratuidad del cargo de administrador, a juicio de la Inspección, en aplicación de la teoría del vínculo, según la cual la relación mercantil absorbe a la laboral, el tratamiento que debe darse a los importes de 280.120, 235.302 y 27.618 € que se satisficieron a don Tomás, en los ejercicios 2010, 2011 y 2012, objeto de comprobación, han de considerarse liberalidades y no gastos deducibles en aplicación del artículo 14.1. e) TRLIS. Aparte del nombramiento el señor Tomás tenía suscrito en fecha 17 de mayo de 2007 un contrato de trabajo por tiempo indefinido con la recurrente para prestar servicios como Director General de la compañía.

[...]

Se dice en el acuerdo de liquidación que toda la gestión diaria de la sociedad la realiza don Tomás y en sus funciones diarias resulta casi imposible distinguir cuándo actúa como Director General y cuándo como Administrador-Consejero Delegado, ya que es simple y llanamente el máximo responsable de la sociedad que sólo responde ante los socios. A ello añade que don Tomás figura de facto como firmante de actos típicos de la administración de la sociedad notoriamente relevantes, y se hace referencia detallada a las menciones relativas a Administradores y Alta dirección en las memorias de los ejercicios 2010, 2011 y 2013.

Así las cosas, examinado el clausulado del contrato de trabajo por tiempo indefinido suscrito con don Tomás el 17 de mayo de 2007 y registrado en el INEM para prestar servicios como Director General de la compañía y aunque, en realidad, no se corresponde con del modelo del contrato de alta dirección, y admitiendo que para las decisiones más trascendentales debe contar, con el consentimiento escrito de la mayoría de los accionistas (cfr. documento "Corporate Governance Guidelines"), su relación debe considerarse de alta dirección y sus funciones de Director General inescindibles de las de Consejero Delegado.

[...]

Los datos relativos al pago mensual de las nóminas, su contabilización, las retenciones a cuenta del IRPF (modelos 111 y 190) que se practica y el régimen de cotización a la Seguridad Social, en que se ampara la recurrente para defender su idea, no son elementos suficientes para diferenciar las funciones desarrolladas como consejero delegado y como trabajador en régimen de una relación laboral ordinaria (que es la regla frente a la relación de alta dirección), con objetos distintos, que pudieran compatibilizarse y sucede también que don Tomás es el único empleado de la entidad demandante.

[...]

Se reconoce, pues, en las memorias que se trataría de un trabajador de alta dirección y a la verdad, con los datos disponibles, no importa repetirlo, no es posible diferenciar cuándo don Tomás actúa como Director General y cuándo como Administrador-Consejero Delegado, y no pasa inadvertida su firma como Administrador General de la entidad de un importantísimo contrato de Liquidación celebrado el 18 de junio de 2009 entre AES ENERGÍA CARTAGENA SIR.L. (Sociedad Unipersonal) Y MITSUBISHI CORPORATION, MC POWER PROJECTMANAGEMENT S.L., INITEC ENERGÍA S.A. La consecuencia de la calificación e inescindibilidad de las funciones determina que no sea posible apreciar doble relación -la orgánica mercantil y la laboral- debiendo prevalecer la mercantil, y ello determina la desestimación del argumento examinado[...]".

La ratio decidendi de la sentencia en relación con la deducibilidad al 9,5 % de los intereses derivados de un préstamo suscrito con los socios de la recurrente se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto con el siguiente tenor literal:

"[...] No hace falta recordar que al tratarse de una operación vinculada se hace precisa su valoración a precio de mercado y lo que discute la recurrente es el comparable utilizado por la Inspección para concretar el "tipo de mercado".

El comparable empleado por la Administración es el préstamo concedido a la recurrente por un grupo de entidades bancarias para financiar la misma inversión objeto del préstamo concedido por sus socios: la construcción de una central de ciclo combinado presupuestada en 700 millones de euros.

[...]

El comparable empleado por la Administración es el préstamo concedido a la recurrente por un grupo de entidades bancarias para financiar la misma inversión objeto del préstamo concedido por sus socios: la construcción de una central de ciclo combinado presupuestada en 700 millones de euros. El tipo efectivo del préstamo otorgado por los bancos se sitúa entre el 4,5% y 4,7% y, por la Inspección se adopta el más alto. La decisión de la Inspección está avalada con la política del grupo manifestada en el Documento de Precios de Transferencia Masterfile correspondiente a la matriz GDF Suez Francia, aportado en inglés en el punto 10 de la Diligencia n° 4, señala en su apartado 4.10 "Intragroup Financing" que la financiación aplicará condiciones de mercado considerando sus características ( "the Group central financial vehicles reflect the market conditions applicable ai the time indebtedness aróse considering its characteristics"), sin olvidar que la recurrente no ha realizado un estudio de comparabilidad para determinar el tipo al entender que debía tomarse como comparable externo que le exoneraba de hacer un estudio de comparabilidad, la parte del préstamo concedida por Mitusubishi, que, a su juicio, actuaría como tercero independiente, al tener en ENGIE CARTAGENA SL una participación inferior al 5 %. Pero como se redarguye en el acuerdo de liquidación Mitusubishi no actúa como un tercero independiente, aunque tenga una participación en el capital de la recurrente inferior al 5% al estar obligada por el contrato que suscribió con el resto de socios de ENGIE ENERGIA SL (AES Pachimburi y GDFI) para financiar con un préstamo, en función de su participación en el capital, el 20% del coste de la inversión de la planta, ya que el resto se iba a financiar con recursos procedentes del préstamo bancario. Así pues, como Mitusubishi no podía actuar libremente en condiciones de mercado, no puede aceptarse el interés que se le satisfizo como comparable válido en orden a la determinación del tipo de interés en condiciones de mercado.

Por lo demás, aunque el préstamo del pool bancario goce de garantías adicionales mientras que el concedido por los socios de la recurrente constituya un crédito de exigibilidad subordinada no se suscitan dudas de que en el primero no se apliquen las condiciones de mercado, máxime cuando la recurrente no aporte otros comparables válidos, pues el ofrecido, como hemos dicho, no lo es y el tipo de interés utilizado para la regularización (4,5%) no es manifiestamente improcedente como dice la recurrente, pudiendo contrastarse la información que el banco de España publica periódicamente sobre los tipos de interés[...]".

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- La cuestión de interés casacional.

Por auto de 20 de julio de 2023, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el recurso de casación preparado, a fin de examinar la siguiente cuestión de interés casacional:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

2.1. Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.

2.2. Precisar si, conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, es admisible que un gasto salarial que esté directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible o si, por el contrario, dicha correlación excluye tal calificación en todo caso.

2.3. Aclarar si la fijación de un tipo de interés de mercado para concretar los intereses devengados a computar como gasto deducible para una entidad deudora puede ser valorado en los términos del artículo 16 TRLIS mediante el comparable interno elegido (tipo de interés efectivo de crédito otorgado a la entidad por un pool bancario independiente de entre 4,5% y 4,7 %, eligiendo el tipo superior de dicho banda de tipos), y, si dicho comparable interno cumple con las exigencias de motivación mínimas y se corresponde a una operación interna con suficientes rasgos de comparabilidad a la que se pretendía valorar por la Administración.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 14.1.e) y 16, apartados 1.1°, 3 y 4.1°.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

CUARTO.- Marco normativo.

Las normas mas relevantes para el estudio de este litigio son las siguientes:

1. El artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece lo siguiente:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Aunque la citada norma ha sido derogada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 noviembre 2014) [" LIS"], su artículo 15 viene a reproducir el precepto objeto de controversia, si bien incorpora una excepción en su último párrafo:

"Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

2. Son igualmente relevantes los artículos 130 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre ["TRLSA"] y 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ["TRLSC"], preceptos que regulan la retribución de los administradores.

Dispone el citado artículo 130 TRLSA lo siguiente:

"La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido.

La retribución consistente en la entrega de acciones, o de derechos de opción sobre las mismas o que esté referenciada al valor de las acciones, deberá preverse expresamente en los estatutos, y su aplicación requerirá un acuerdo de la Junta General de accionistas. Dicho acuerdo expresará, en su caso, el número de acciones a entregar, el precio de ejercicio de los derechos de opción, el valor de las acciones que se tome como referencia y el plazo de duración de este sistema de retribución".

Por su parte, el artículo 217.1 TRLSC, en su versión primigenia, de aplicación al caso, establece lo que a continuación se reproduce:

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución".

3. Por otra parte, en cuanto a la valoración de la operación vinculada, el artículo 16, apartados 1.1°, 3 y 4.1°. a) del TRLIS dispone:

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

[...]

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación".

QUINTO.- El juicio de la Sala.

Las dos primeras cuestiones delimitadas por el auto de admisión plantean, en realidad, una misma cuestión, el tratamiento como gasto deducible de las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad, debidamente acreditadas y contabilizadas, aunque no están previstas en los estatutos de la sociedad. En el presente caso se da la circunstancia de que, además, concurre un doble vinculo, laboral como personal de alta dirección, como es el caso, y mercantil como consejero delegado.

En la reciente STS de 13 de marzo de 2024 (rec. cas. 9078/2022 - ECLI:ES:TS:2024:1622) se resume esta doctrina jurisprudencial que ahora seguiremos, por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica. Se dijo en la STS de 13 de marzo de 2024, cit.:

"[...] Las cuestiones de interés casacional seleccionadas en el auto de admisión, es evidente, han sido despejadas en la doctrina jurisprudencial que anteriormente hemos transcrito; de lo dicho en el anterior fundamento cabe concluir que las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad; conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.

La polémica que nos ocupa se viene arrastrando desde la ya lejana sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de noviembre de 2008, que esencialmente vino a acoger la tesis de que para que sean deducibles las retribuciones de los administradores de sociedades, es preciso que conste el importe concreto en los Estatutos con una absoluta certeza, conforme a la Ley 61/1978, art. 13. ñ), que sobre la base de la necesidad u obligatoriedad no hacía más que modelar la obligatoriedad de un gasto; normativa que fue derogada y sustituida por la Ley 43/1995 que ya incorpora una redacción similar a la vigente al tiempo en que se producen los hechos y a la actual. En la evolución de la jurisprudencia, como se desprende de los votos particulares volcados en las sentencias que se dictaron sobre la cuestión, surge la tendencia minoritaria de considerar que el hecho de que no se prevea estatutariamente o que incumpla el resto de requisitos exigidos legalmente por normas no fiscales, tendrá sus consecuencias mercantiles, pues se estaría ante un ilícito que producirá sus efectos en la esfera societaria de la entidad, pero sin trascendencia en el orden fiscal, puesto que la previsión legal estatutaria había sido interpretada por la jurisprudencia como medida de salvaguarda para los socios minoritarios por los posibles abusos de los socios mayoritarios con predominio en la Junta General y atribuyéndose los puestos directivos con elevadas retribuciones, y para salvaguarda de los propios administradores, y existía jurisprudencia que incluso en la órbita mercantil ha reconocido el Derecho de los administradores a percibir retribuciones no sólo sin existir previsión estatutaria al efecto, sino incluso cuando no ha sido acordada propiamente por la Junta General, sin que desde el punto de vista mercantil pareciera que existiese especial dificultad para otorgarle validez a aquellas retribuciones aprobadas en Junta universal y por unanimidad o si la Junta aprueba una retribución superior y el acuerdo se adopta con iguales requisitos que para reformar los Estatutos; resultando, los abusos mercantiles entre los miembros de la sociedad extraños al ámbito tributario. Con todo la tesis mayoritaria, recogida entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de enero de 2014, gira en torno a la deducibilidad no desde la perspectiva de la "necesariedad" del gasto, sino su "legalidad", "De modo que, como dijo la sentencia del TS de 13 de noviembre de 2008 , hay que estar a lo dispuesto en la LSA y en la LSRL , sin que en esto la Ley 43/1995 haya supuesto un cambio sustancial respecto de la Ley 61/1978 . No se trata de considerar los artículos 10 y 13 LIS , sino sólo el artículo 10 LIS en su referencia a la determinación del resultado contable según las normas del Código de Comercio y las reglas que rigen la contabilidad" , la cuestión, pues, según esta tesis, no es si estamos o no ante una liberalidad, sino la propia legalidad del gasto. La conclusión a la que se llegó fue que la retribución de los administradores como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades era una cuestión de estricta legalidad, su examen era un examen de legalidad, de sus Estatutos y del ordenamiento jurídico aplicable a la materia, siguiendo una línea jurisprudencial ya consolidada. Conforme al art. 10.3 , "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", por lo que si las retribuciones que perciben los administradores no se ajustan a las normas mercantiles y demás aplicables del ordenamiento jurídico, no puede calificarse como gasto contable, por lo que huelga toda consideración como gasto fiscalmente deducible. Por tanto, con el examen de legalidad quedaba, desde la perspectiva jurisprudencial, cerrada la cuestión sobre su consideración fiscal.

Sin embargo, la polémica actual es distinta, ya hemos visto la evolución jurisprudencial antes transcrita, el problema ha girado desde entender que estamos ante una cuestión de estricta legalidad, como hemos visto, a, de nuevo, considerar la Administración, también el órgano económico administrativo y la propia sentencia de instancia, de estar ante una liberalidad, y antes enfocar el problema desde la naturaleza de la relación existente y la teoría del vínculo.

No cabe, pues, en este entrar sobre un examen de estricta legalidad, entre otras razones porque a pesar de los textos mercantiles, dentro del amplio campo de la retribución de los administradores, son distintas las perspectivas y las circunstancias que delimitan dicho examen de legalidad, así los distintos tipos de modelos de administradores, individuales o colegiados, los distintos tipos de entidades, unipersonales o de participes numerosos, por ejemplo, las distintas actuaciones de los órganos empresariales y sus socios, sus distintas funciones, deliberativas meramente o ejecutivas, sus distintas relaciones con la empresa, así distintos tipos de contratos que unen a aquellos con la empresa y los emolumentos pactados... tal y como hemos visto en casos concretos examinados en las distintas sentencias dictadas por este Tribunal -también por la jurisprudencia civil con resultados plurívocos-, como es buen ejemplo algunas de las antes transcritas, pero que en definitiva nos coloca en la tesitura que ni aún limitando el examen a una cuestión de estricta legalidad puede establecerse la ecuación de que la falta de previsión estatutaria de la retribución de los administradores determina, sin más, la imposibilidad de deducirse el gasto.

En definitiva, la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad, que las retribuciones percibidas por los tres miembros del Consejo de administración, en este caso, aparte por la relación laboral que le une con la entidad, responden a los servicios prestados a la misma para obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción.

Ha de significarse, como se desprende de la resolución del TEAC, que respecto de los ejercicios 2011 y 2012, de los ocho miembros del consejo de administración, tres de ellos, los Sres. Don Amador, Don Ángel y Don Antonio, reunían la doble condición de consejeros y trabajadores de SAP ESPAÑA, con contratos de alta dirección, aplicando la Administración Tributaria la teoría del vínculo de suerte que fiscalmente se consideró la relación no laboral, sino mercantil, por lo que las retribuciones que percibieron se consideraron retribuciones a los administradores, conforme a la normativa mercantil posee carácter gratuito el cargo de administrador excepto que los Estatutos establezcan otra cosa, lo que no ocurre en este caso, por lo que dichas retribuciones no son deducibles con arreglo al art. 14.1.e), siguiendo al efecto lo ya resuelto en la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, respecto de los mismos interesados.

La sentencia impugnada parte de lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, rec. cas. 2448/2013, en relación con lo recogido por la propia Sala en sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012):

"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora. (...)".

Considera, pues, que sólo las retribuciones de los administradores, en la cuantía prevista en los estatutos de la sociedad, son deducibles ( artículo 130 LSA). Por lo que al entender que los tres directivos deben ser considerados miembros del Consejo de Administración, no puede admitirse que desempeñan en concurrencia cada uno de ellos una relación laboral con la misma mercantil.

Señala además la sentencia impugnada que al no aceptar el Tribunal Supremo la concurrencia o dualidad entre contrato de alta dirección de carácter laboral y función directiva de administrador, ha de considerarse que las funciones desempeñadas por los tres miembros del Consejo de Administración han de verse absorbidas por su condición de administrador. Al no prever los Estatutos Sociales de la actora en los ejercicios 2011 y 2012 remuneración alguna para los miembros de su consejo de administración, conforme al artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, el cargo se presume gratuito, y por ello es de aplicación el artículo 14.1 e) del EDL 4/2004. Como vemos, no se resuelve la cuestión aplicando estrictamente el principio de legalidad, esto es, al no preverse en los estatutos no existe gasto deducible por no ser susceptible de contabilización, sino que se a la equiparación de liberalidad del citado precepto, lo que, ya se ha dicho, es fiscalmente inasumible. [...]".

Como se ha dejado reseñado en los antecedentes del litigio, en este caso concurre una situación de dualidad de vinculo, pues el consejero delegado de la entidad mercantil recurrente, don Tomás, fue nombrado por la Junta del Consejo de Administración miembro del Consejo y consejero delegado atribuyéndole todas las facultades legal y estatutariamente delegables. Al tiempo, en fecha 17 de mayo de 2007, el Sr. Tomás suscribió con la recurrente un contrato de trabajo por tiempo indefinido para prestar servicios como Director General de la compañía. En los ejercicios objeto de comprobación la mercantil recurrente, Engie Cartagena S.L. declaró un resultado contable que incluía, como gastos, los siguientes importes: 280.120,00 € en 2010, 235.302,00 € en 2011 y 27.618,00 € en 2012 correspondientes a las retribuciones recibidas por don Tomás. La resolución recurrida, al igual que la sentencia recurrida se basan en el carácter no retribuido, conforme a los estatutos sociales, del cargo de consejero delegado. Es de notar, pues, que tanto la resolución del TEAC, como la sentencia impugnada desarrollan una tesis contraria a la jurisprudencia de este Tribunal Supremo anteriormente plasmada, y que damos ahora por reproducida, pues, ya se ha dicho, no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, menos aún con la extensión que se pretende en el que ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena; tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.

En consecuencia, reiterando la doctrina jurisprudencial establecida, entre otras, en la STS de 13 de marzo de 2024, cit., ha lugar al recurso de casación y, con revocación de la sentencia recurrida, en este punto, estimar el recurso contencioso-administrativo en lo relativo a la deducibilidad de los gastos de las retribuciones satisfechas al consejero delegado en los ejercicios objeto de regularización.

2. Sobre la tercera cuestión de interés casacional, la parte recurrente argumenta que el comparable interno aplicado, el préstamo concedido por un pool bancario de varias entidades para financiar el mismo proyecto al que se refiere el préstamo otorgado por las partes vinculadas, no puede servir a tales fines, debido a las diferentes garantías con las que contaba el préstamo otorgado por el pool bancario, que no estaban presentes en el otorgado por los accionistas y justificaría, en su opinión, que aquel préstamo lo fuera por un tipo de interés inferior al otorgado por los socios. Argumenta también la representación de la recurrente, ENGIE, que la utilización del préstamo del pool bancario como comparable no cumpliría las exigencias de motivación mínimas al no considerar el diferente nivel de riesgo entre las operaciones, ni plantear la necesidad de hacer ajuste alguno.

Finalmente, insiste la entidad recurrente en que el préstamo dado por Mitsubishi era entre partes independientes y por tanto, desvirtúa el comparable interno utilizado por la Administración ya que una parte no vinculada, como sería Mitsubishi (con una participación inferior al 5%) habría otorgado un préstamo en las mismas condiciones que el otorgado por las partes vinculadas.

Ante todo hemos de hacer notar que estamos ante un debate absolutamente apegado a las circunstancias del caso concreto, lo que impide fijar un criterio interpretativo que pueda ser generalizado, tarea propia del recurso de casación. Dicho esto, no cabe compartir la argumentación de la parte recurrente. La finalidad esencial del tratamiento de la valoración de las operaciones vinculadas es determinar el valor normal de mercado en que las mismas se habrían concluido por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. El hecho de que la entidad Mitsubishi, que era uno de los socios de la recurrente, tuviera una participación inferior al 5% en ENGIE, y, por tanto, no pueda ser calificada como entidad vinculada según la definición legal del artículo 16.3 TRLIS, no implica que, a efectos de determinar el precio libre comparable, se encuentre con respecto a la entidad de la que es socia en una situación propia de entidades independientes que operan en condiciones de libre mercado, pues el otorgamiento del préstamo en esas concretas condiciones constituía parte de las obligaciones asumidas por Mitsubishi en su compromiso con el resto de socios. Por tanto, no actúa como parte independiente en condiciones de libre competencia, en los términos que exige el artículo 16.1.1º del TRLIS, en relación con el art. 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sociedades. Por otra parte, la elección del comparable constituido por el préstamo concedido por un pool bancario de varias entidades para financiar el mismo proyecto al que se refiere el préstamo otorgado por las partes vinculadas, sí reúne todas las condiciones exigidas para aplicar el método del precio libre comparable, a tenor de los referidos preceptos del TRLIS y del Reglamento del Impuesto de Sociedades. Desde luego se trata de entidades prestamistas que operan en condiciones de mercado, con absoluta independencia de la prestataria. Las menores garantías de que gozaría el otorgado por los socios, al constituir, según declara la sentencia recurrida, un crédito de exigibilidad subordinada, no impide calificar de ajenas al mercado las condiciones de tipo de interés en que se otorgó, y por tanto no constituye un comparable válido. Sobre todo ello, la sentencia recurrida hace una valoración de la prueba que no es susceptible de revisión en casación, que declara que la entidad no acredita que el tipo de interés utilizado para la regularización (4,5%), sobre la base del resultante del préstamo otorgado por el pool de entidades bancarias, no se correspondiera con las condiciones de mercado crediticio, y con la información del mismo que es fácilmente accesible en distintas instituciones oficiales, entre las que la sentencia destaca la que "el Banco de España publica periódicamente sobre los tipos de interés". En definitiva, la recurrente persiste en casación en un planteamiento que ha sido motivadamente rechazado por la sentencia recurrida, sobre la base de la prueba aportada ante la Sala de instancia que ha sido valorada de forma argumentada, y no se acreditar infracción alguna del artículo 16 TRLIS ni del art. 16 del RIS.

El recurso debe ser desestimado en este último punto, sin que haya lugar a establecer criterio interpretativo, dada la vinculación con las circunstancias concretas del caso litigioso. Por tanto, procede estimar exclusivamente la pretensión relativa al tratamiento como gastos deducibles de las retribuciones satisfechas al consejero delegado, Sr. Tomás, sin perjuicio de mantener la sentencia recurrida en el punto, no sometido a controversia en la casación, en que estimó el recurso contencioso-administrativo, esto es, respecto a la deducibilidad como gasto de los intereses de demora, con remisión a lo razonado en su fundamento jurídico segundo, que debe ser mantenido. Las demás pretensiones de la recurrente han de ser rechazadas en los términos que hizo la sentencia recurrida.

SEXTO.- Las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, dada la estimación parcial de las pretensiones, y de conformidad con el artículo 139.1 LJCA, no ha lugar a hacer especial imposición, por lo que cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.