Sentencia Contencioso-Administrativo 339/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2281/2021 de 16 de marzo del 2023

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso de casación, desde el punto de vista de la formación de doctrina de interés casacional objetivo, consiste, en primer término, en determinar si la denegación de la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos de una declaración complementaria de IRPF, respecto de la que se haya presentado de forma extemporánea el Modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero, puede resultar incompatible con el derecho de la Unión Europea, considerando el principio de proporcionalidad y las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE, en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En segundo lugar, en esclarecer si vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva, en su vertiente de derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, la decisión de un órgano judicial de no suspender el proceso hasta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea resuelva un recurso, ya admitido, en el que se cuestiona la legalidad de la norma aplicable para resolver la controversia suscitada en el propio proceso.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, son los siguientes:

2.1. Los interesados presentaron el 1 de junio de 2015 una autoliquidación complementaria del IRPF, en la que se procedió a regularizar una ganancia patrimonial no justificada, ingresando la cantidad de 105.973,18 euros. Asimismo, presentaron el Modelo 720 (Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero).

2.2. Seguidamente, solicitaron la rectificación de la autoliquidación presentada al amparo del artículo 120.3 LGT, por entender que la misma perjudicaba sus intereses legítimos, lo que fue denegado por resolución de 25 de febrero de 2016 del órgano de gestión tributaria.

2.3. Frente a dicha resolución formularon reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional ["TEAR"] de Madrid de 26 de abril de 2019.

El TEAR rechazó la pretensión de los reclamantes según la cual la declaración presentada se encontraba comprendida en el supuesto del artículo 39.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"] -bienes situados en España o bienes situados en el extranjero pero declarados en plazo en el Modelo 720-, confirmando el criterio de la Administración tributaria de que se subsumía en el artículo 39.2 LIRPF (bienes situados en el extranjero respecto de los cuales no se hubiera cumplido la obligación de declarar el Modelo 720 en el plazo establecido al efecto, con arreglo a lo previsto en la Disposición adicional decimoctava LGT). Y, en aplicación de dicho precepto, el TEAR entiende que las excepciones que eximen al interesado de la obligación de considerar ganancias de patrimonio no justificadas el valor de los bienes y derechos no declarados en plazo, son que el interesado acredite que la titularidad de los bienes y derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el IRPF. Excepciones que aprecia que no se dan en este caso, al no haberse declarado en plazo el citado Modelo 720 y porque la titularidad de dichos bienes no se corresponde con rentas declaradas ni procedentes de algún ejercicio respecto del cual los reclamantes no tuvieran la condición de contribuyentes del IRPF.

Asimismo, el TEAR entiende que no concurre la prescripción, al considerar que el artículo 39.2 LIRPF no presenta como causa de inaplicación el haber sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción, a diferencia del apartado primero del artículo que no es específico para las ganancias de patrimonio no justificadas respecto de bienes y derechos en el extranjero no declarados en el Modelo 720. Y, para concluir, no acepta que la imprescriptibilidad de las ganancias no justificadas prevista en el artículo 39.2 LIRPF sea incompatible con el Derecho de la Unión Europea.

2.4. Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra esa resolución, fue desestimado por la sentencia que constituye el objeto del presente recurso de casación. La sala a quo, más allá de rechazar que quepa analizar la legalidad del mencionado artículo 39.2 LIRPF a la vista del Derecho de la Unión Europea, por exceder de la función revisora de los actos administrativos de la jurisdicción contencioso administrativa, teniendo en cuenta que la parte actora no propuso el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad o prejudicial en relación a las normas cuestionadas, considera que se incumplen en el recurso todas las obligaciones que regula el artículo 105 LGT en relación con la carga de la prueba.

La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el fundamento de derecho quinto, en el que se razona lo siguiente:

"En el caso que nos ocupa, nada se aclara en la demanda sobre el origen de la ganancia patrimonial injustificada, en relación los bienes declarados en el extranjero, de forma extemporánea en el Modelo 720, y que, según dicen los actores, fue declarada, a su vez, a través de la autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2010, omitiéndose, además, en la demanda, la descripción o ubicación de los mismos, así como su fecha de adquisición.

No consta en el expediente administrativo, ni ha sido aportada por los actores, la declaración de bienes ubicados en el extranjero, efectuada en el Modelo 720, al amparo de lo previsto en la Disposición Adicional 18ª LIRPF, por lo que no puede conocerse por la Sala cuales fueron los bienes declarados en el extranjero.

Tal como consta en el expediente administrativo y no porque se aclare en la demanda, el actor se limitó a efectuar una autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2010, en la que consta una ganancia patrimonial por importe de 270.268,74 €, en la casilla 312, relativa a ganancias patrimoniales, que no deriva de la transmisión de elementos patrimoniales, sin que conste o se haya acreditado a que corresponde exactamente esa ganancia patrimonial.

Los actores no concretan tampoco en la demanda cuáles son los bienes ubicados en el extranjero, así como cuando los adquirió y si era entonces residente en España, ni en qué medida los ha declarado antes de la presentación de la autoliquidación complementaria por lo que no se ha acreditado ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 39.2 LIRPF para excluir la tributación de ganancia patrimonial injustificada, sin que tampoco acredite la pretendida aplicación retroactiva del art. 39.2 LIRPF a ejercicios prescritos, por lo que ni tan siquiera cabe entrar a examinar lo alegado en la demanda sobre lo dispuesto en el artículo 39.2 LRPF en relación con la Disposición Adicional 18ª del mismo texto legal y la supuesta vulneración del artículo 66 y siguientes LGT, en relación a la prescripción tributaria, y los principios de seguridad jurídica y al principio de capacidad económica.

Por no probarse, ni tan siquiera se justifica por los actores que esa declaración complementaria tenga que ver con bienes ubicados en el extranjero y con el cumplimiento de lo previsto en el art. 39.2 LIRPF en relación con la Disposición Adicional 18ª del mismo texto legal, sobre declaración de ganancias patrimoniales injustificadas en los supuestos de incumplimiento de la obligación informativa prevista en la Ley 7/2012.

Es destacable, que con la demanda se aportan por los actores una serie de declaraciones informativas de bienes y derechos situados en el extranjero, efectuadas en el Modelo 720, sin que se nos dé una explicación de porqué dichos documentos no se aportaron en el expediente administrativo, e incluso ante el TEAR. En todo caso, esas declaraciones son relativas a ejercicios posteriores al que nos ocupa de 2010, ya que se efectuaron en 2012, 2013 y 2014, con lo que no pueden tener relación con este recurso, teniendo en cuenta, además, que es imposible saber si los bienes que se declaran en esos modelos son los mismos a los que se refiere este recurso, dada la opacidad de la demanda y la absoluta falta de referencia a los concretos bienes a los que se refiere el recurso.

Tal como hay (sic) expresamos en la Sentencia dictada en el recurso 917/2019, en Sentencia de 12 de noviembre de 2020, en un supuesto similar al de este recurso, esta Sala no puede entrar al examen de la posibilidad de rectificación de la autoliquidación, solicitada por el recurrente al amparo del art. 123. 3 LGT, puesto que, ni tan siquiera, puede saberse a qué ganancia patrimonial injustificada se está refiriendo y respecto de que bienes en concreto. Tampoco puede analizarse cuestión alguna en relación a la prescripción, ya que, como hemos señalado, no consta a que bienes se refiere la ganancia patrimonial, ni la fecha de su adquisición".

SEGUNDO. Preceptos concernidos en este recurso.

1. Conforme al auto de admisión, el recurso plantea la necesidad de interpretar el artículo 39 LIRPF, que tiene por objeto las ganancias patrimoniales no justificadas, y dispone:

"1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto".

2. También será preciso tener en consideración la Disposición adicional decimoctava LGT que, referida a la " obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero", fue introducida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), cuyo tenor es el siguiente:

"1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

2. Régimen de infracciones y sanciones.

Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.

También constituirá infracción tributaria la presentación de las mismas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.

Las anteriores infracciones serán muy graves y se sancionarán conforme a las siguientes reglas:

a) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

b) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

c) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

Las infracciones y sanciones reguladas en esta disposición adicional serán incompatibles con las establecidas en los artículos 198 y 199 de esta Ley.

3. Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional".

3. Asimismo, será preciso tener en cuenta el artículo 120 LGT, relativo a las autoliquidaciones, cuyo apartado 3, en lo que aquí interesa, prevé que:

"Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

4. Por último, el artículo 24 CE consagra el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.

TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.

1. Ya se ha expuesto que la primera cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar si la denegación de la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos de una declaración complementaria de IRPF, respecto de la que se haya presentado de forma extemporánea el Modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero, puede resultar incompatible con el derecho de la Unión Europea, considerando el principio de proporcionalidad y las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE, en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

2. Sostiene el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación, en esencia, que falta el vínculo entre la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria y la normativa sobre declaración de bienes en el extranjero, lo que impide a la Sala dar una respuesta a la cuestión planteada en el auto de admisión. Afirma, en relación con la infracción denunciada del art. 39.2 LIRPF, que el auto de admisión vincula la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación con la presentación extemporánea del modelo 720, siendo así que esa vinculación no resulta acreditada, pues los recurrentes no han acreditado que la autoliquidación complementaria del ejercicio 2010 deba calificarse como acto necesario e impuesto por la normativa introducida en materia de declaración de bienes en el extranjero.

La alegación del Abogado del Estado no puede ser admitida, pues tanto en la vía administrativa previa, como en la vía jurisdiccional, se ha vinculado la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria del IRPF con la presentación extemporánea del modelo 720. En efecto, el órgano de gestión en su acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria presentada, recogía en los antecedentes que, con fecha 1 de junio de 2015 "la recurrente presentó una complementaria por el IRPF ejercicio 2010 efectuando un ingreso de 105.973,18 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley del IRPF según redacción dada al mismo por la Ley 7/2012 en relación con lo que establece la Disposición Adicional 18 de la Ley 58/2003 de la Ley General Tributaria, respecto a la obligación de información de los bienes y derechos en el extranjero"; que por el interesado se aducía la imprescriptibilidad de los bienes y derechos afectados por el art. 39.2 LGT y que alegaba que "se está tramitando ante la Dirección General de Fiscalidad y Unión Europea de la Comisión Europea varias denuncias en relación a la obligación de presentación del modelo 720 a los residentes en España, dado que la normativa española podría estar infringiendo el derecho de la UE ...", solicitando, con base en ello, "la anulación de la autoliquidación presentada y la devolución de los 105.973,18 euros más los interés de demora que correspondan". El fundamento de la denegación fue, tras la cita de distintos preceptos, que "...este órgano no es competente para determinar la legalidad o no de las normas alegadas ni constituye fuente del derecho en materia tributaria las consideraciones preliminares de la Comisión Europea ni las estimaciones sobre posible inconstitucionalidad por parte del obligado tributario, por lo que procede entrar a su consideración" (sic). Por tanto, estableció una vinculación entre la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria y la normativa sobre declaración de bienes en el extranjero.

Asimismo, basta examinar la resolución del TEAR de Madrid de 26 de abril de 2019, para comprobar, como admite el Abogado del Estado, que el órgano revisor admitió que debía aplicare al caso el art. 39.2 LIRPF, considerando que "se dan las condiciones para considerar ganancias de patrimonio no justificadas el valor de los bienes y derechos no declarados porque no se ha declarado en plazo el modelo 720 y porque la titularidad de dichos bienes no se corresponde con rentas declaradas ni procedentes de algún ejercicio respecto del cual el interesado no tuviera la condición de contribuyente del IRPF", por lo que la vinculación establecida resulta evidente.

Consecuentemente, tanto ante el órgano de gestión, como ante el de revisión, resultó constatada la vinculación de la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación con la presentación extemporánea del modelo 720.

En último término, si examinamos con detenimiento la sentencia impugnada en casación comprobamos que, si bien razona que se incumplen en este recurso "todas las obligaciones que en relación con la carga de la prueba regula el art. 105 LGT", ello es la conclusión que alcanza tras reproducir el tenor del artículo 39 LIRPF y referir que la actora " pretende en la demanda que se ordene la rectificación de su autoliquidación de IRPF de 2010 y se le devuelvan las cantidades solicitadas...como consecuencia de la autoliquidación complementaria del IRPF de 2010, presentada el 1 de junio de 2056 (sic), a continuación de la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, presentada extemporáneamente en el Modelo 720".

Consecuentemente, el debate sostenido en la instancia se ha producido en función del régimen legal estatuido por la Ley 7/2012, declarado posteriormente disconforme con el Derecho de la Unión.

3. La cuestión de interés casacional suscitada ha sido resuelta por esta Sala, entre otras, en sentencia de 12 de julio de 2022, RCA 4881/2020, en la que se examina la conformidad al derecho de la UE de la denegación de una solicitud de rectificación de autoliquidación por IRPF, por considerarse no sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproducción de los incluidos en aquella sentencia, en la que se abordan cuestiones fácticas y jurídicas semejantes a las que aquí se plantean.

Decíamos en aquella sentencia, y reiteramos ahora, lo siguiente:

" TERCERO.- Consideraciones jurídicas de la Sala sobre las cuestiones planteadas en el recurso.

1) Le es aplicable a la rectificación de autoliquidaciones en este asunto promovida el régimen que sería aplicable a las liquidaciones, desde el punto de vista de la declaración de contradicción con el Derecho de la Unión Europea de la Ley 7/2012, cuya disposición adicional 18ª, referida a la "obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero", establece cuanto se ha dicho acerca de la obligación de información sobre determinados activos situados en el extranjero y sobre sus consecuencias sancionadoras, que se han transcrito más arriba.

2) En este asunto, es preciso interpretar el artículo 39.2 de la LIRPF, introducido por la citada reforma de la Ley 7/2012, que bajo el título "Ganancias patrimoniales no justificadas", señala:

"En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto".

El expresado precepto tiene su necesario complemento punitivo en la disposición adicional primera de la tantas veces citada Ley 7/2012:

"Disposición adicional primera. Régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas.

La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción.

La base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación de los artículos citados en el párrafo anterior. A los solos efectos de la determinación de la base de sanción, no se tendrán en cuenta para su cálculo las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores o correspondientes al ejercicio objeto de comprobación que pudieran minorar la base imponible o liquidable o la cuota íntegra".

3) Es preciso tomar en consideración un dato fundamental, cual es que todo el debate trabado en este recurso de casación, así como el sostenido en la instancia, se ha producido en función del régimen legal estatuido por la Ley 7/2012, después declarado disconforme con el Derecho de la Unión. Incluso el escrito de oposición, signado algunos días después de la fecha de la sentencia a que nos vamos a referir, no pudo tenerla en cuenta.

4) El fallo de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala primera) de 27 de enero de 2022, pronunciado en el asunto C-788/19, que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al artículo 258 TFUE, el 23 de octubre de 2019, promovido por la Comisión Europea, contra el Reino de España, dice así, literalmente:

"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

2) al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

3) al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.

2) Condenar en costas al Reino de España [...]".

5) En este caso, la razón determinante de la denegación de la solicitud de rectificación de la declaración (extemporánea) del modelo 720, es la plena aplicabilidad de la Ley 7/2012, tanto en lo que respecta al art. 39.2 LIRPF - consideración como ganancias patrimoniales no justificadas e imprescriptibles, en virtud de una presunción iuris et de iure- como al régimen sancionador -que establece una 150 por 100 de la base de la sanción-, multa única que también el TJUE reputa contrario al principio de libre circulación de capitales.

6) Como se puede observar, el pronóstico de la Administración del Estado, que incluso propugna una interpretación propia en respuesta al auto de admisión, era equivocado, dado el tenor y la claridad con que se manifiesta el TJUE a la hora de determinar que se ha quebrantado, entre otros, el art. 63 TFUE, relativo a la libre circulación de capitales, en relación con el Convenio EEE -los bienes o activos que no fueron tempestivamente declarados, estaban en Suiza-.

7) Podemos hacer referencia, además, a la jurisprudencia de este Tribunal ya dictada sobre el efecto de la STJUE de 22 de enero en las situaciones o actos administrativos basados directamente en la Ley que infringe -abiertamente- el derecho de la Unión.

Así, cabe hacer alusión a la sentencia recientemente dictada el 20 de junio de 2022, en el recurso de casación nº 1124/2020, en la que hemos considerado que una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria. Dice así dicha sentencia:

"[...] el deber informativo que nos ocupa fue introducido en nuestro ordenamiento por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, a la que precedió la llamada amnistía fiscal. En lo que ahora interesa, aparte del régimen sancionador creado, preveía que el incumplimiento formal acarreaba una ganancia no patrimonial específica para activos en el exterior, arts. 39.2 LIRPF y 121.6 LIS , recordemos que el régimen tradicional en esta materia era su consideración como ganancias no justificadas, partiendo de la presunción de la existencia de rentas no declaradas ante la detección de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente; considerando el TJUE que se vulnera el principio de libre circulación de capitales por la Ley 7/2012, al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como ganancias patrimoniales no justificadas sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción, puesto que se establecía el inicio del cómputo de la prescripción en el momento en que la Administración tributaria tenga por primera vez conocimiento de su existencia, lo que conllevaba que se podía gravar las rentas por los específicos activos durante un tiempo indefinido, sin tener en cuenta el ejercicio en que se devengaba el impuesto, ante la imposibilidad de probarlo por parte del obligado tributario, lo que resultaba desproporcionado, puesto que la normativa adoptada por el legislador español produce no sólo un efecto de imprescriptibilidad, sino también permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente [...]".

CUARTO.- La sentencia del TJUE de 22 de enero de 2022, en el asunto C-788/19 , y su incidencia en el presente recurso de casación.

La sentencia del TJUE de 22 de enero de 2022, que resuelve el recurso por incumplimiento en el asunto C-788/19, promovido por la Comisión Europea contra el Reino de España, afecta de modo sustancial y determinante a la cuestión de interés casacional planteada en el auto de admisión, por lo que en virtud de su fallo y de la doctrina que le precede, ha de acogerse la pretensión casacional promovida.

Es preciso recordar que, entre las cuestiones suscitadas que instaba la Comisión Europea, en un procedimiento de infracción o incumplimiento, que el TJUE declarase que "al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del "modelo 720" que conllevan la calificación de dichos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" que no prescriben; ... el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE, 56 TFUE y 63 TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L l, p. 3; en lo sucesivo, "Acuerdo EEE")".

En lo que ahora interesa, la citada sentencia del TJUE recoge las siguientes consideraciones, de las que se extraen las que se reflejan en los parágrafos 25 a 41, determinantes del fallo que reconoce la existencia de varias infracciones, en lo que respecta a las ganancias patrimoniales no justificadas que se presumen iuris et de iure sin posibilidad de prueba en contrario, por el mero hecho del cumplimiento tardío de la obligación informativa:

"25 Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales (véanse, en este sentido, las sentencias de ll de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, EU:C:2004:138, apartado Él, y de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11, apartado 60).

26 Por otra parte, una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales [véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2013, Itelcar, C-282/12, EU:C:2013:629, apartado 37 y jurisprudencia citada, y de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C-135/17, EU:C:2019:136, apartado 88].

27 Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del "modelo 720" aportando pruebas de que esos bienes o derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.

28 Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el "modelo 720" no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.

29 De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.

30 En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.

31 La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.

32 No obstante, procede comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos.

33 A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el "modelo 720". Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.

34 Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.

35 De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.

36 Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08, EU:C:2009:368, apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.

37 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73, apartado 21).

38 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

39 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73, apartado 21).

40 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

41 Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros.

(...) En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) decide:

1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

[...] al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción"".

QUINTO.- Doctrina jurisprudencial que se establece.

Es preciso partir de la base estructural del carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea, que obliga a los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, como es el caso de la que es de aplicación, a inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión ( STJCE 9-3-78 asunto Simmenthal, 106/77; STJUE 22-6-10, asunto Melki y Abdeli, C-188/10 y C-189/10; y de 5-10-10 asunto Elchinov, C-173/09).

Por su parte, el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse acerca del principio de primacía, en la sentencia 215/2014, de 18 de diciembre y, en la sentencia 232/2015, de 5 de noviembre. También en la sentencia 145/2012, de 2 de julio, se refería a la primacía del Derecho de la Unión Europea como técnica o principio normativo destinado a asegurar su efectividad, reconociendo esa primacía de las normas del ordenamiento comunitario, originario y derivado, sobre el interno, y su efecto directo para los ciudadanos, asumiendo la caracterización que de tal primacía y eficacia había efectuado el Tribunal de Justicia, entre otras, en las sentencias Van Gend & Loos, de 5-2-63 y Costa ENEL de 15-7-64.

Así, cabe recordar, con la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 232/2015, de 5 de noviembre y 145/2015, de 2 de julio) sobre el alcance del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea, que la naturaleza declarativa de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva (derivada directamente del art. 244 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, hoy art. 280 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea, donde se establece expresamente que "las sentencias del Tribunal de Justicia tendrán fuerza ejecutiva"), ni obstaculiza sus efectos ex tunc.

Además de la naturaleza ejecutiva de las sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de dichas resoluciones, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente los efectos de sus Sentencias ex art. 231 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hoy art. 264 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea). Los derechos que corresponden a los particulares no derivan de la sentencia que declara el incumplimiento sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno (Sentencias de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, antes citada, apartado 16, y de 5 de marzo de 1996, asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C-48/93, Rec. p. I-1029, apartado 95).

Sobre este esquema jurídico derivado de la STJUE de 27 de enero de 2022, repetidamente mencionada y de las declaraciones contenidas, cabe fijar la siguiente doctrina:

1) No es lícito denegar una solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF, con fundamento en la presunción de que no está sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido objeto de información con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria, toda vez que la imputación de la ganancia patrimonial que se dice injustificada al último de los ejercicios no prescritos (para la Administración) equivale, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea -TJUE-, a una prohibida imprescriptibilidad de la facultad de regularización y consiguiente sanción, vulneradora del derecho a la libre circulación de capitales - art. 63 TFUE), así como a los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad.

2) Declarar como doctrina de interés casacional la que resulta de la establecida con toda rotundidad, en la STJUE de 27 de enero de 2022, en el asunto C-788/19, Comisión contra Reino de España -parágrafos 25 a 41, en lo que concierne a la presunción de ganancia patrimonial de imprescriptible regularización, y por tanto, apreciar que se vulneran las obligaciones que incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, en relación con el régimen estatuido en la precitada Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, "al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".

3) La doctrina establecida por el TJUE en relación con la improcedencia de la regularización indebida, en el IRPF del contribuyente que incumplió de modo imperfecto o extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, que tiene su fundamento en la imposibilidad práctica, cierta y real de probar la prescripción y ampararse en ella, es íntegramente trasladable al caso de la solicitud de rectificación de una autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012, en que tal cuestión se plantea, en tanto la denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma disconforme con el Derecho de la Unión".

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 12 de julio de 2022 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación.

4. Por lo expuesto, debe responderse a la primera cuestión de interés casacional seleccionada en el auto de admisión remitiéndonos a los pronunciamientos contenidos en el fundamento jurídico quinto de la sentencia de 12 de julio de 2022, anteriormente referida, procediendo la estimación del recurso de casación toda vez que la doctrina establecida por el TJUE en relación con la improcedencia de la regularización indebida, en el IRPF del contribuyente que incumplió de modo extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, que tiene su fundamento en la imposibilidad práctica, cierta y real de probar la prescripción y ampararse en ella, es íntegramente trasladable al caso de la solicitud de rectificación de una autoliquidación complementaria del IRPF, en este caso del ejercicio 2010, en que tal cuestión se plantea, en tanto la denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma disconforme con el Derecho de la Unión.

5. La estimación del recurso de casación conforme a lo razonado comporta, en base al principio de utilidad o efecto útil del recurso de casación, que la respuesta a la segunda cuestión de interés casacional planteada resulte irrelevante para solucionar el caso concreto analizado, por lo que es innecesario dar respuesta a la misma.

CUARTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.