Sentencia Contencioso-Administrativo 76/2023 del Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1695/2021 de 23 de enero del 2023

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sección Cuarta de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, impugnada en casación por la representación procesal de don Leandro y doña Silvia, es o no conforme a Derecho y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, consistente en determinar si es posible la impugnación de la liquidación dictada como desenlace de un procedimiento de tasación pericial contradictoria previsto en el artículo 135 LGT -seguido a instancia de parte y dirigido exclusivamente a la rectificación de los valores de los inmuebles-, cuando la liquidación tome como valor de los bienes la valoración del perito tercero; y en caso de que la respuesta a la anterior pregunta fuera afirmativa, aclarar si el hecho de que la liquidación dictada haya tomado como valor de los bienes el valor asignado por el perito tercero excluye el control de su legalidad por los Tribunales, o, merma o limita de algún modo los motivos de impugnación que el contribuyente puede alegar en la vía judicial, y, que, por tanto, deben ser examinados por el órgano judicial.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, son los siguientes:

2.1. Liquidación provisional.

La Oficina Liquidadora de Santiago de Compostela de la Agencia Tributaria de Galicia comunicó la finalización de un procedimiento de comprobación de valores tramitado en el expediente correspondiente a la sucesión testamentaria de don Obdulio, practicando sendas liquidaciones por importes de 12.670,21 euros y 20.034,80 euros, respectivamente, liquidaciones que fueron giradas sobre una base imponible de 90.961,76 euros, adjuntando la correspondiente comprobación de valores.

2.2. Tasación pericial contradictoria.

En corrección del resultado de la comprobación del valor de la casa situada en Carballo-Aldrey, don Leandro y doña Silvia promovieron tasación pericial contradictoria, que finalizó con la entrega a la Administración tributaria de la valoración efectuada por el perito tercero.

La Oficina Liquidadora de Santiago de Compostela dictó unas nuevas liquidaciones por importes de 10.749,25 y 17.544,37 euros, respectivamente, que tomaron la valoración resultante de la tasación efectuada por el perito tercero, rectificando las liquidaciones impugnadas, que fueron giradas sobre una nueva base imponible de 84.090,14 euros. Dichas liquidaciones fueron notificadas el 12 de enero de 2015.

2.3. Interposición de recurso de reposición.

Contra dichos acuerdos interpusieron los interesados recursos de reposición, que fueron desestimados por la oficina gestora en resoluciones notificadas el 25 de mayo de 2015.

2.4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra la desestimación del recurso de reposición don Leandro y doña Silvia interpusieron reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia.

2.5. Resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

El 27 de septiembre de 2018, el TEARG dictó resolución por la que estimó parcialmente las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra las resoluciones de la Oficina Liquidadora de Santiago de Compostela de la Agencia Tributaria de Galicia que había desestimado los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones resultantes del procedimiento de tasación pericial contradictoria. El Tribunal Regional de Galicia únicamente estimó procedente la aplicación de la reducción por parentesco en la base imponible de la liquidación de doña Silvia al ser sobrina política del causante.

Los razonamientos del TEARG, por lo que aquí interesan, se contienen en los FJ quinto y sexto, siendo su tenor literal el siguiente:

"QUINTO. Se configura de este modo la tasación pericial contradictoria como un procedimiento para la fijación del valor de los bienes, que tiene, en definitiva, una solución extrajurídica, atendiendo a criterios exclusivamente técnicos y al buen sentido que se presume en los profesionales (no funcionarios) llamados a dirimir la controversia entre los peritos de la Administración y los de los interesados cuando esta controversia supera determinados límites. No parece acorde a la finalidad de un órgano administrativo como el que se ocupa de resolver esta reclamación, al que corresponde estudiar la adecuación jurídica de los actos sometidos a sus conocimientos, pronunciarse sobre la corrección técnica del informe emitido por el perito tercero, o sobre su buen sentido a la hora de apreciar las distintas circunstancias determinantes del valor final de los bienes, por lo que nada hay que pueda revisar este Tribunal al respecto.

SEXTO. Los interesados promovieron la tasación pericial contradictoria en corrección del valor comprobado por la Administración, de forma que dicho procedimiento debe llevarse a cabo de acuerdo con las normas que lo regulan hasta que se fije, en su caso, la valoración por el tercer perito. En el presente caso, los reclamantes discrepan con la valoración del perito tercero, pero como hemos señalado, no cabe acudir a la vía económico-administrativa pretendiendo obtener una corrección de ese valor porque, como ha señalado el Tribunal Supremo en reiteradas ocasiones, a los tribunales económico-administrativos les está " vedadoenjuiciar sobre el acierto o desacierto del valor obtenido por la peritación, lo que supondría la revisión de los criterios técnicos propios del título profesional de la persona encargada de efectuar tal peritación".

2.6. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

Don Leandro y doña Silvia interpusieron recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el número 16064/2018 ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en cuya demanda alegaron que (i) era procedente tomar en consideración la valoración de la Oficina Virtual Tributaria de la Junta de Galicia de 1 de marzo de 2011, (ii) la incorrección del informe de tasación pericial contradictoria al no haber visitado el inmueble el perito y la falta de motivación de la tasación, (iii) la incorrección de los informes valorativos de los técnicos de Hacienda, y, por último, (iv) que la Administración se había apartado del principio básico que debe regir en materia de comprobación de valoraciones, esto es, la búsqueda del valor real del bien.

La ratio decidendi de la sentencia en este punto se contiene en los FJ segundo y tercero, cuyo tenor literal es el siguiente:

"SEGUNDO. - Sobre la tasación pericial contradictoria y el criterio de esta Sala rectificando posiciones anteriores.

Destaquemos que el expediente de tasación pericial contradictoria, en la dicción actual del artículo 57.1 LGT, no se corresponde con uno de los medios de comprobación de valores a efectos de determinación de la base imponible, sino como un elemento de confirmación o corrección de los valores asignados con aquellos medios, tal como se sigue del apartado 2 de dicho artículo. Doctrinalmente, se ha situado el procedimiento que nos ocupa más próximo a la revisión reconociéndose en el mismo una naturaleza impugnatoria, también destacada por el TEAC; una suerte de incidente o medio de prueba adicional en sede de impugnación, por este medio, de la liquidación que se discute. Ello permite distinguir conceptualmente la tasación pericial contradictoria de la comprobación de valores sin que, por ello, forme parte de los procedimientos de gestión a que alude el artículo 123 LGT. En otras ocasiones nos hemos referido a la necesidad de motivación, o al examen, del informe del tercer perito, eso sí, con la objeción siempre presente de que una eventual anulación de la liquidación por defectos de motivación en dicho informe sitúa el procedimiento en una situación peculiar, por referir la anulación justamente a un particular que ha sido solicitado por el contribuyente y que, no obstante, se cuestiona para descartar la valoración propuesta por la Administración.

Recientemente, en nuestra sentencia de 29/11/17 (recurso 15180/17) nos hemos referido a dicha situación en los siguientes términos "[...] o resultado da taxación pericial contraditoria obriga ás partes (solicitante e administración) que non poden cuestiónalo criterio técnico do perito" (sic).

TERCERO. - Sobre la aplicación de la doctrina anterior al presente caso. Lo que pone de manifiesto dicha doctrina es que el instituto de la tasación pericial contradictoria, en absoluto, es de obligatoria tramitación para el contribuyente, quien también puede elegir, ante una liquidación que es contraria a sus intereses, impugnarla, agotando los recursos pertinentes. Pero si opta por la tasación pericial contradictoria asume el contenido del informe del tercer perito o, más exactamente, el importe de la tasación que incorpora y, por ello, al igual que en los casos descritos y por imperativo de los principios de igualdad y seguridad jurídica, procede la desestimación del recurso".

SEGUNDO.Preceptos concernidos en este proceso.

1. Conforme al auto de admisión, los preceptos que, en principio, debemos interpretar para resolver el litigio son los artículos 135 y 249 de la Ley 58/2003, de 1 7 de diciembre, General Tributaria ["LGT"], artículo 162 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria ["RGGI"], todos ellos interpretados a la luz de los artículos 24 y 106 de la Constitución ["CE"], precepto este último que dispone que los Tribunales controlan la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican.

2. El artículo 135 de la LGT, precepto clave cuya interpretación se nos requiere, dispone lo siguiente:

"1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta Ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.

La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma. Asimismo, la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria suspenderá el plazo para iniciar el procedimiento sancionador que, en su caso, derive de la liquidación o, si este se hubiera iniciado, el plazo máximo para la terminación del procedimiento sancionador. Tras la terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria la notificación de la liquidación que proceda determinará que el plazo previsto en el apartado 2 del artículo 209 de esta Ley se compute de nuevo desde dicha notificación o, si el procedimiento se hubiera iniciado, que se reanude el cómputo del plazo restante para la terminación.

En el caso de que en el momento de solicitar la tasación pericial contradictoria contra la liquidación ya se hubiera impuesto la correspondiente sanción y como consecuencia de aquella se dictara una nueva liquidación, se procederá a anular la sanción y a imponer otra teniendo en cuenta la cuantificación de la nueva liquidación.

2. Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente".

3. A su vez, dispone el artículo 249 de la LGT que:

"Las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente".

4. El artículo 162 del RGGI, relativo a la terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria, establece que:

"1. El procedimiento de tasación pericial contradictoria terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por la entrega en la Administración tributaria de la valoración efectuada por el perito tercero.

[...]

5. Una vez terminado el procedimiento, la Administración tributaria competente notificará en el plazo de 1 mes la liquidación que corresponda a la valoración que deba tomarse como base en cada caso, así como la de los intereses de demora que correspondan.

El incumplimiento del plazo al que se refiere el párrafo anterior determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento.

Con la notificación de la liquidación se iniciará el plazo previsto en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para que el ingreso sea efectuado, así como el cómputo del plazo para interponer el recurso o reclamación económico-administrativa contra la liquidación en el caso de que dicho plazo hubiera sido suspendido por la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria".

TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.

1. Ya se ha expuesto que la cuestión suscitada versa sobre la posibilidad de impugnar en vía judicial la liquidación dictada como desenlace de un procedimiento de tasación pericial contradictoria, seguido a instancia de parte y dirigido exclusivamente a la rectificación de los valores de los inmuebles, cuando la liquidación tome como valor de los bienes la valoración del perito tercero; y, en caso de respuesta afirmativa, si existe alguna limitación respecto de la revisión judicial.

2. Una vez reflejados los preceptos implicados, es importante destacar que la sentencia impugnada afirma que, desde que el Tribunal Superior de Galicia dictó la sentencia de 29 de noviembre de 2017 (procedimiento ordinario nº 15180/2017), la Sala de instancia viene entendiendo que el instituto de la tasación pericial contradictoria, en absoluto, es de obligatoria tramitación para el contribuyente, quien también puede elegir, ante una liquidación que es contraria a sus intereses, impugnarla, agotando los recursos pertinentes, pero si opta por la tasación pericial contradictoria asume el contenido del informe del tercer perito o, más exactamente, el importe de la tasación que incorpora, negando así la posibilidad de examinar la legalidad o no de la liquidación practicada.

3. Son numerosas las sentencias del Tribunal Supremo que han examinado liquidaciones dictadas como desenlace de una tasación pericial contradictoria, y en ellas se han abordado diferentes cuestiones.

Prueba de ello es la sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio de 2021 (recurso de casación nº 7615/2019), citada en el auto de admisión, entre otras, en la que se hace un resumen de los antecedentes jurisprudenciales aplicables a la tasación pericial contradictoria, y en la que se declara, siguiendo la estela de otras dos sentencias anteriores, la nº 369 y 370/2021, SSTS de 17 de marzo de 2021 (2), pronunciadas en los recursos de casación nº 3673 y 4132/2019, lo siguiente:

"[...] Nos resulta útil recordar los criterios interpretativos que respecto de los arts. 134.3 y 135, en relación con el art. 104, 1 y 3 de la LGT se fijaron en la expresada sentencia (se refiere a la de este mismo Tribunal Supremo de 17 de enero de 2019, recaída en el recurso de casación nº 212/2017 ).

"1º) El procedimiento de TPC que previsto en el artículo 134.3 LGT , tiene su origen con la solicitud por el obligado tributario a que se refiere el artículo 135.1, párrafo 3º, LGT , puede terminar de diversos modos que se infieren de los apartados 2, 3 y 4 del citado precepto, y culmina con una nueva liquidación conforme a la valoración que se ha determinado en el procedimiento de tasación que cierra el procedimiento e impide una nueva comprobación de valor por la Administración tributaria sobre los mismos bienes o derechos.

2º) El corolario de lo anterior, dado que de conformidad con el artículo 103.1 LGT , en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso, la Administración tiene la obligación de resolver todas las cuestiones que se planteen, y que la TPC no es un procedimiento de impugnación de actos en el sentido del artículo 104.3, párrafo 2º, LGT , es que le resulta aplicable el plazo máximo de resolución de 6 meses del artículo 104.1 LGT .

3º) El incumplimiento del plazo del artículo 104.1 LGT no determina, sin embargo, el silencio positivo a que se refiere el artículo 104.3 LGT , ni, en cualquier caso, que se acepte la valoración propuesta por el perito del obligado tributario, porque el cometido de la solicitud de TPC no es el de que prevalezca o se confirme la valoración del perito del obligado tributario, por más que pueda ser el resultado de la misma, sino, como se deduce del artículo 135.1 LGT y viene diciendo esta Sala, el de "corregir", "discutir" o "combatir" la tasación del perito de la Administración".

Interesa ahora destacar el siguiente aspecto. Ya se ha dejado transcrito que la Tasación Pericial Contradictoria culmina con una nueva liquidación que según el resultado de la tramitación puede tener uno u otro contenido. En los casos en los que la comprobación de valores se inserte en un procedimiento, de gestión o de inspección -sin perjuicio de las especialidades que caben en las distintas figuras tributarias, en este caso estamos ante el impuesto sobre sucesiones, art. 98.1 de su Reglamento, "La solicitud de tasación pericial contradictoria deberá presentarse dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente"- la solicitud de tasación pericial contradictoria debe presentarse dentro del plazo de un mes establecido para interponer el primer recurso o reclamación que proceda contra el acto administrativo que resuelva el procedimiento, esto es, contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente.

Específicamente, la práctica de la comprobación de valores, insertada en un procedimiento de gestión, que ya se ha dicho, debe tramitarse en un plazo de seis meses, o en uno de inspección, que debe culminarse en el plazo dispuesto en el art. 150.1 de la LGT , produce un acto resolutorio de regularización que es la liquidación, art. 134.3 in fine, "Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización", y art. 135.1, "Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta Ley , dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente...".

El efecto inmediato que provoca la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla, es decir, el ejercicio de la facultad que ex lege se le otorga al contribuyente, y que la jurisprudencia ha resaltado como nota definidora de la tasación pericial contradictoria, es la suspensión de la ejecución de la liquidación, y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma, art. 135, "La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma"; pierde, pues, el acto resolutorio de la comprobación administrativa, la liquidación, los efectos que le son propios, decayendo en su eficacia y perdiendo su condición de acto final del procedimiento, conservando exclusivamente su valor como límite máximo de la valoración a fijar por el perito tercero.

Recapitulando, se practica la comprobación de valores que culmina con una liquidación, acto resolutorio del procedimiento de comprobación de valores -que en caso de procedimiento de gestión debe dictarse en el plazo de seis meses desde su inicio-; la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, suspende la ejecución de la referida liquidación. La tasación pericial contradictoria, está sometida a un plazo de seis meses para su tramitación y finalización, distinto del plazo previsto para el procedimiento de gestión de comprobación de valores o para el procedimiento de inspección; posee sustantividad propia a pesar de su vinculación con el procedimiento en el que se inserta, de suerte que puede ser susceptible de impugnación independiente por motivos relativos, de forma o de fondo, a la propia tasación pericial contradictoria, terminando el procedimiento de tasación pericial contradictoria, art. 162.1 del Real Decreto 1065/2007 , en alguna de las cuatro alternativas que ofrece este artículo, y dando lugar a una nueva liquidación, que en definitiva toma como referencia la valoración resultante, produciendo la sustitución de la liquidación inicial, bien respetando la misma valoración, o bien una nueva liquidación que variará de la inicial en función de la nueva valoración resultante del procedimiento; sin que ya proceda promover una nueva tasación pericial contradictoria.

Esta liquidación, como acto resolutorio, art. 101 de la LGT , culmina el procedimiento administrativo en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, en el caso de procedimiento de gestión, el procedimiento de comprobación de valores que se haya tramitado y en el que inserta la tasación pericial contradictoria; con la notificación de la liquidación se inicia el plazo previsto en el art. 62.2."

Para fijar la doctrina, la STS 370/2021, de 17 de marzo , señala: (se refiere a la pronunciada el 17 de marzo de 2021 en el recurso de casación nº 4132/2019 ):

"Ciertamente no se sostiene jurídicamente que el procedimiento de tasación pericial contradictoria, con evidente carácter instrumental, inserto en un procedimiento administrativo sometido a un plazo fatal de caducidad, pueda trasladar al procedimiento en el que se inserta el efecto patológico de dilaciones debidas a la incorrecta actuación administrativa sin ningún efecto, de suerte que el plazo del procedimiento administrativo principal se pueda alargar indefinidamente sin consecuencia negativa alguna, más que el posible no devengo de los intereses, en detrimento precisamente de los intereses del contribuyente a cuyo favor se ha pergeñado el procedimiento de tasación pericial contradictoria. No puede obviarse que el procedimiento de tasación pericial contradictoria refleja el derecho legalmente reconocido al contribuyente de poder cuestionar la valoración hecha por la Administración y que le afecta a sus legítimos intereses, este derecho se traduce en una nueva valoración -con las excepciones vistas, cuando no pueda determinarse por la conducta del propio contribuyente- que habrá de llevarse a efecto. Como en otras ocasiones hemos tenido ocasión de decir, los plazos de duración de los procedimientos conforman, entre otros elementos, el sistema de garantías que legalmente se establece para contrarrestar las potestades administrativas dentro de la relación jurídica tributaria; al contribuyente se le reconoce la facultad de poder promover la tasación pericial contradictoria, reconociéndole, por estar ínsito en esta facultad, el derecho a que el procedimiento de tasación pericial contradictoria ha de durar un plazo determinado, esto es, seis meses. Y constituye una garantía de sus derechos reconocidos que el procedimiento administrativo en el que se inserta la tasación pericial contradictoria finalice en los plazos dispuestos legalmente al efecto. No está, pues, al arbitrio de la Administración Tributaria prolongar más allá de dichos plazos su tramitación.

De la regulación normativa vista se colige sin dificultad que al promover la tasación pericial contradictoria el efecto automático que se prevé es la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma, esto es, ya se ha dicho, el acto resolutorio, art. 101 de la LGT, pierde su eficacia y pierde su condición de acto final del procedimiento; el procedimiento administrativo -en este caso el procedimiento de gestión de comprobación de valores- en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, por tanto, queda suspendido hasta que finalice el procedimiento de tasación pericial contradictoria. Dado que el plazo máximo para finalizar la tasación pericial contradictoria es de seis meses, el procedimiento principal queda suspendido automáticamente desde la solicitud de la tasación pericial contradictoria hasta su finalización, sin que pueda superar el citado plazo de seis meses; transcurrido este plazo sin haber finalizado la tasación pericial contradictoria, siendo responsable del exceso la Administración Tributaria, cuando su ejercicio es una facultad del contribuyente que afecta directamente a su derecho y a la garantía de que los procedimientos finalizarán en el plazo legalmente establecido, esto es, concretado en estos casos en que el procedimiento en el que se inserta la tasación pericial contradictoria finalizará en el plazo establecido, cuando se alarga por la actuación de la Administración el plazo de seis meses, la consecuencia automática, para reponer el derecho del contribuyente y no derivar para el mismo consecuencias negativas por la incorrecta actuación administrativa, es la de levantar la suspensión del procedimiento administrativo principal, de suerte que continuará corriendo el plazo para finalizar el mismo, en este caso, el de gestión de comprobación de valores. En definitiva, suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente".

En términos similares se expresó la STS 369/2021, de la misma fecha de 17 de marzo (RC 3673/2019 ) [...]".

[...] CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Debemos, pues, señalar que el procedimiento de tasación pericial contradictoria se encuentra inmerso en el procedimiento de gestión de comprobación de valores, y que su caducidad determina la imposibilidad de su toma en consideración a los efectos de interrumpir el plazo de prescripción para la liquidación de la deuda tributaria.

Partiendo y ratificando la citada doctrina de la Sala debemos proceder a la resolución del caso concreto planteado."

4. Asimismo, procede hacer referencia a la doctrina jurisprudencial recientemente establecida por esta Sala en su sentencia de 15 de febrero de 2022, recurso de casación nº 2269/2020, en la que se ha pronunciado también sobre la tasación pericial contradictoria en los siguientes términos:

"[...] la TPC, ampliamente estudiada por este Tribunal Supremo, al margen de que su controvertida naturaleza sea la de un medio impugnatorio -o, al menos, reactivo, o bien un procedimiento autónomo-, no desdice el hecho de que se trata de un procedimiento iniciado a instancia de parte interesada. En el ámbito del artículo 104 LGT, pese a que el plazo máximo sea de seis meses, el efecto de su superación varía dependiendo de que el procedimiento sea de oficio o a instancia del interesado.

En el primero de los casos, la superación de los 6 meses produce la caducidad y la pérdida de efecto interruptivo de la prescripción.

En el caso de procedimientos iniciados a solicitud del interesado -como es la TPC- el efecto del transcurso del plazo es que se produce acto presunto, que en este caso debe entenderse como negativo.

La sentencia de 17 de enero de 2019, recurso de casación nº 212/2017 examinó el 104 LGT, en relación con el 134 y 135 LGT, llegando a la conclusión de que, por ser un procedimiento iniciado a instancia del interesado, el régimen de efectos era el de los actos presuntos, si bien se centra en la cuestión, aquí no suscitada, de si el silencio era negativo o positivo (en dicho caso, se pretendía que prevaleciera el valor asignado por el perito propio).

En todo caso, ambas doctrinas se pueden conciliar en función de lo establecido en el artículo 104.3, párrafo 3º LGT, citado en la sentencia citada de 17 de enero de 2019.

Además, Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos -RGAT-:

Artículo 162. Terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria.

1. El procedimiento de tasación pericial contradictoria terminará de alguna de las siguientes formas: ...

... e) Por caducidad en los términos previstos en el artículo 104.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

Es de afirmar, en este caso, que la caducidad es un efecto que deriva directamente de nuestra jurisprudencia, ampliamente plasmada y con ella se castiga la inobservancia de los plazos determinados en la ley, aquí manifestada no solo en la tardanza en resolver el procedimiento mismo, sin que nos conste explicación alguna al respecto, sino en la inexplicable demora en decidirse a notificar el acto mismo como antecedente o desencadenante de la liquidación ulterior.

Por lo demás, ese efecto es consecuencia de una interpretación del artículo 104 LGT respetuosa del principio general que en el precepto se establece, atendido el hecho de que la TPC, aun promovida a instancia de parte, forma parte o está asociada a un procedimiento inquisitivo, que en modo alguno lo es, el de inspección -o gestión- y consecuente determinación de la deuda tributaria mediante liquidación".

5. Entrando ya en la concreta cuestión que ahora nos ocupa, esto es, la posibilidad de impugnar en vía judicial la liquidación dictada como desenlace de un procedimiento de tasación pericial contradictoria, basta con remitirnos a la Sentencia de esta Sala de 23 de septiembre de 2000, recurso 3668/1994, en la que se declara:

"Similar confusión fue aclarada por esta Sala Tercera en nuestra Sentencia de fecha 19 de Enero de 1996 (Rec. apelación nº 3922/1991) en la que dijimos: ""La normativa tributaria regula la "tasación pericial" con todo detalle, así establece los supuestos en que es aplicable, el nombramiento de los peritos de la Administración y del contribuyente, sus requisitos (titulación, etc.), el modo de llevar a cabo el avalúo o aprecio, plazos, los supuestos en que procede designar el tercer perito, el nombramiento de éste por el Juez de 1ª Instancia y por último el artículo 99 del Reglamento citado, dispone: "en vista del resultado de la tasación, la Oficina liquidadora fijará la base liquidable".

La doctrina administrativa (resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos) ha interpretado la normativa anterior en el sentido de que dichos Tribunales, es decir la propia Administración Pública, puede revisar los aspectos formales de la tasación pericial, o sea el procedimiento seguido, así como los requisitos de titulación de los peritos, la motivación de los avalúos o aprecios, y otras diversas cuestiones de derecho, susceptibles todas ellas de revisión en vía administrativa, pero a la vez ha dejado clara la naturaleza dirimente de la actuación del tercer perito y la imposibilidad de que los Tribunales Económico-Administrativos puedan revisar la pericia y el avalúo llevado a cabo por el tercer perito.

Queda claro, pues, que la tasación pericial contradictoria forma parte del procedimiento administrativo de comprobación de valores, por lo que no tiene sentido ni fundamento alguno pretender, como hacen los recurrentes, la aplicación de las normas de la Ley de Enjuiciamiento Civil (artículos 610 a 632) que regulan la prueba de peritos. Concluyendo, la tasación pericial contradictoria, propia del ámbito tributario, es una institución jurídica, que se regula por el Derecho Administrativo y más concretamente por el Derecho Tributario, razón por la cual debe rechazarse la pretensión formulada por los recurrentes.

Distinto por completo es el tratamiento jurídico de esta cuestión en cuanto a su revisión jurisdiccional, como analizamos posteriormente".

(...)

Si el recurrente, como parece, no estaba conforme con el dictamen valorativo emitido por el tercer perito, en el procedimiento de tasación pericial contradictoria, tenía un camino procesal claro y era probar en el recurso contencioso- administrativo de instancia, mediante la correspondiente prueba pericial, ésta sí realizada de conformidad con los artículos 610- 632 de la Ley de enjuiciamiento Civil, que el valor del solar transmitido era diferente al asignado por la Administración Tributaria mediante el procedimiento administrativo de tasación pericial contradictoria.

Es innegable, que los Órganos del Orden Jurisdiccional Contencioso-Administrativo pueden revisar las actuaciones llevadas a cabo por la Administración Pública para la exacción de los tributos, y, dentro de ellas, las de comprobación de valores, y, por tanto, los expedientes de tasación pericial contradictoria, tramitados.

No hay peculiaridad, ni limitación alguna respecto de la revisión jurisdiccional del valor señalado mediante la tasación pericial contradictoria, de modo que los recurrentes pueden impugnar el valor señalado, y pueden por ello proponer la práctica de la prueba de peritos, y el Tribunal acordar que se realice en sede jurisdiccional, todo ello de conformidad con las normas de la Ley de Enjuiciamiento Civil [...].

En conclusión, los recurrentes pueden pedir en sede jurisdiccional la práctica de la prueba de peritos al sustanciarse el recurso contencioso-administrativo (...)".

6. La conclusión que se alcanza no puede ser otra, tal y como admite el Abogado del Estado en su escrito de oposición, que la de ratificar la doctrina jurisprudencial de esta Sala en el sentido de que es posible, sin duda, la impugnación de la liquidación dictada como desenlace de un procedimiento de tasación pericial contradictoria previsto en el artículo 135 LGT -seguido a instancia de parte y dirigido exclusivamente a la rectificación de los valores de los inmuebles-, cuando la liquidación tome como valor de los bienes la valoración del perito tercero, pudiendo, por tanto, los Tribunales ejercer su control de legalidad - ex artículos 24 CE y 249 LGT/2003 - sobre la liquidación dictada en la que se haya tomado como valor de los bienes el valor asignado por el perito tercero.

CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina reiterada atinente a que es posible, sin duda, la impugnación de la liquidación dictada como desenlace de un procedimiento de tasación pericial contradictoria previsto en el artículo 135 LGT/2003 -seguido a instancia de parte y dirigido exclusivamente a la rectificación de los valores de los inmuebles -, cuando la liquidación tome como valor de los bienes la valoración del perito tercero. El hecho de que la liquidación dictada haya tomado como valor de los bienes el asignado por el perito tercero no excluye el control pleno de su legalidad por los Tribunales, pudiendo los contribuyentes alegar los motivos de impugnación que consideren oportunos, sin merma o limitación alguna.

QUINTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A luz de los anteriores criterios interpretativos, procede estimar el recurso de casación deducido por la representación procesal de don Leandro y doña Silvia, pues, como se sostiene en el mismo, el criterio establecido por la Sala de instancia es contrario a la jurisprudencia de esta Sala que aquí hemos ratificado.

No obstante, debe limitarse nuestro pronunciamiento a la cuestión preguntada, y ello en el buen entendimiento, para evitar quiebras en el derecho a la tutela judicial efectiva, que es la Sala de instancia, juez natural para las cuestiones de fondo planteadas, la que debe pronunciarse sobre éstas, con plena libertad de razonamiento -salvo en lo relativo a la cuestión ya despejada sobre la posibilidad de impugnación de la liquidación dictada como desenlace de un procedimiento de tasación pericial contradictoria cuando la liquidación tome como valor de los bienes la valoración del perito tercero-, lo que comporta que se acuerde la retroacción de las actuaciones, a la que faculta el art. 93.1 de la LJCA, a la fase de prueba para que la Sala de instancia se pronuncie sobre la prueba pericial judicial solicitada por Otrosí en el escrito de demanda, continuando el recurso hasta su finalización por sentencia.

SEXTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y en cuanto a las causadas en la instancia, no ha lugar a hacer pronunciamiento alguno al acordarse la retroacción de actuaciones a la fase de prueba.