Sentencia Contencioso-Administrativo 3154/2023 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 231/2018 de 14 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Tribunal Regional de AndaluciŽa de 24/11/17 que desestima la reclamación económico administrativa número NUM000, presentadas contra liquidación de 9 de noviembre de 2016 la Dependencia Regional de Inspección (MÁLAGA) Delegación Especial de Andalucía de la AEAT gira liquidación a la entidad ahora recurrente para regularizar el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2012, por importe de 4.911,21 euros a devolver, al entender que existen operaciones realizadas entre personas entidades vinculadas y valorarlas por su valor normal de mercado efectuando.

SEGUNDO.-La parte recurrente fundamenta el recurso diciendo:

- A lo largo del presente hecho vamos a analizar los aspectos de la actividad económica de los obligados tributarios DIRECCION000. y D. Plácido que dieron lugar a la extensión de las actas de inspección y procedimiento sancionador.

Beneficio global de la actividad.

1º) Como señala el Acta A02 Núm. de Acta NUM001 ( Apartado B página 2 / 11 ), la sociedad compareciente DIRECCION000. presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2012 con una base imponible positiva de 37.342,04 €.

Se acompaña como DOCUMENTO NÚMERO 3, para mejor localización de este punto, las páginas 12 y 13 de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de la entidad DIRECCION000. correspondiente al ejercicio 2012. Como puede preciarse, en la casilla 550 y 552 de la página 13, la base imponible es el reiterado importe de 37.342,04 €.

A dicha cifra se llega de la forma siguiente: la sociedad declaró un beneficio contable de 26.480,55 € (ver casilla 500 de la página 12), y sobre el que practicó los siguientes ajustes:

a) Corrección por Impuesto sobre Sociedades: aumento de 5.168,65 € (casilla 301, pág. 12).

b) Amortización acelerada ERD: disminución de 4.007,16 € (casilla 314, pág. 12).

c) Otros gastos no deducibles: aumento de 9.700,00 € (casilla 343, pág. 12).

d) La suma de todas las partidas es el reseñado importe de 37.342,04 €.

2º) Tal y como indican el Acta A02 Núm. de Acta NUM002 y el Acta A02 Núm. de Acta NUM003 formalizada por la misma actuaria y referidas al obligado tributario D. Plácido y Dª. Sagrario, D. Plácido declaró un rendimiento neto de la actividad económica consistente en una pérdida de 6.819,20 €, calculado mediante el método de estimación directa simplificada.

Se acompaña como DOCUMENTO NÚMERO 4, para mejor localización de este punto, la página 5 de la declaración conjunta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de D. Plácido y esposa correspondiente al ejercicio 2012. Como puede preciarse, en las casillas 131, 133, 136 y 140, el rendimiento neto reducido total declarado es de 6.819,20 €.

Puede comprobarse que, dado que declaró una pérdida, no pudo descontar el 5 % de gastos de difícil justificación previsto en este método de estimación directa simplificada.

También es importante resaltar que los 29.647,08 € recibidos del Colegio de Aduanas de Ceuta por D. Plácido están incluidos en el rendimiento neto reducido total declarado de pérdida de 6.819,20 €. En particular, podemos señalar al respecto, que este sujeto pasivo no lo incluyó por error en la declaración inicialmente presentada y que quedó corregida en la declaración complementaria presentada el 13 de diciembre de 2013, como así consta en el expediente.

3º) La apreciación de la actuaria sobre los libros de contabilidad y registros obligatorios de la sociedad compareciente es satisfactorio ( página 1 / 11 Acta A02 Núm. de Acta NUM001 ) y lo mismo, cabe apreciar respecto a la persona física (página 1 / 17 Acta A02 Núm. de Acta NUM002). Como DOCUMENTOS NÚMEROS 5 y 6, se acompañan copias de las mismas.

4º) Resulta esencial a los efectos de nuestra pretensión definir el beneficio fiscal de la actividad global, que resulta ser la suma del beneficio de 37.342,04 € (sociedad) - pérdida de 6.819,20 € (socio) = 30.522,84 €.

Sin embargo, insólitamente, ese beneficio fiscal de la actividad global, lo reparte la inspección de la forma siguiente:

a) La sociedad tiene una pérdida fiscal de 66.044,71 €.

b) Y el Socio tiene un beneficio fiscal de 96.567,55 €.

c) La suma de (66.044,71 €) + 96.567,55 € = 30.522,84 €.

5º) Es preciso tomar en consideración este punto de partida porque, como consecuencia de la regularización del ajuste primario propuesto por la inspección (aumento de ingresos en el Socio por la actividad de agente de aduanas en 73.739,67 € y gasto por la misma cuantía en la Sociedad) más la imputación del colegio de Aduanas de Ceuta por importe de 29.647,08 € ( ver Acta A02 NUM003 de

Disconformidad de D. Plácido y esposa Dª. Sagrario - DOCUMENTO NÚMERO 7 - y Acuerdo de Liquidación recibido por los cónyuges A23 Núm. Ref. NUM003 -DOCUMENTO NÚMERO 8-) resulta que:

a) La sociedad tiene el siguiente resultado: 37.342,04 € (base imponible declarada por la sociedad) - 73.739,67 € (ajuste primario) = (36.397,63 €), "nueva" base imponible negativa de la sociedad, antes del ajuste secundario según el Acta de Disconformidad A02 NUM001.

Como consecuencia de la estimación de las alegaciones en la minoración como ingreso en sede de la Sociedad en el ejercicio 2012, del ingreso de 29.647,08 € del Colegio de Aduanas de Ceuta (ver página 12 de 19 del Acuerdo de Liquidación) la sociedad tiene una base imponible negativa comprobada de 47.668,78 €. Y que sería una base imponible negativa de 66.044,71 € de no tener en cuenta el ajuste secundario.

Dicho en otras palabras, la sociedad conforme al Acuerdo de Liquidación tiene una base imponible negativa antes del ajuste secundario de: 37.342,04 € (base imponible declarada por la sociedad) - 73.739,67 € ( ajuste primario ) - 29.647,08 € minoración por imputar los ingresos Colegio Ceuta al socio ) = pérdida fiscal de 66.044,71 €.

b) El Socio tiene un beneficio, antes de aplicar la reducción del 5 %, de: 73.739,67 € - 6.819,20 € = 66.920,47 €. Y la inspección y posterior Acuerdo de Liquidación le imputa a D. Plácido, el importe de 29.647,08 € del colegio de Aduanas de Ceuta.

Dicho en otras palabras, el socio D. Plácido tiene un beneficio fiscal de: 73.739,67 € - 6.819,20 € + 29.647,08 € = 96.567,55 €.

6º) Es obvio que esta regularización propuesta por la Agencia Tributaria no tiene sustento económico. No es ajustado en términos de mercado que una persona física D. Plácido desarrolle una actividad económica de agente de aduanas para ganar 66.044,71 € + 29.647,08 € del Colegio de Aduanas de Ceuta, en total, 96.567,55 €, y por el contrario la sociedad DIRECCION000. que ha constituido D. Plácido con su hermana Dª. Candida y que es la que factura estos servicios, tenga una base imponible negativa comprobada de 47.668,78 €. Y que sería una base imponible negativa de 66.044,71 € de no tener en cuenta el ajuste secundario de 18.375,93 €.

7º) Queda acreditado en la inspección, y lo reiteramos, porque así consta expresamente en las conclusiones de las actas de la sociedad y de la persona física, que todos los ingresos y gastos están contabilizados y registrados. No hay más beneficio global en las actividades facturadas por la sociedad y la persona física que los reiterados 30.522,84 € referidos en las Alegaciones presentadas el 1 de agosto de 2016 y que se acompañan como DOCUMENTO NÚMERO 9.

8º) En el transcurso de la inspección, se intentó (obviamente, sin éxito) por parte del compareciente que la "discusión" del reparto del beneficio entre la sociedad y el socio se centre en los reiterados 30.522,84 €, o sea, EN EL BENEFICIO FISCAL DE LA ACTIVIDAD GLOBAL.

Y es que, a todas luces, no resulta razonable asumir que una actividad global que genera un beneficio total de 30.522,84 € (con el que la Inspección mostró su acuerdo) se reparta atribuyendo a la sociedad una pérdida de 66.044,71 € y al socio un beneficio de 96.567,55 €. Este razonamiento violenta el sentido común.

Y tan absurdo resulta que su aplicación en un solo año provocaría una causa de disolución de la sociedad ( artículo 363.1.d) de la Ley de Sociedades de Capital) .

No hay caso conocido de un abogado, arquitecto, consultor, ajuste de aduanas, etc. que constituya una sociedad para ganar él como persona física 96.567,55 € y que la sociedad pierda 66.044,71€. No tiene sentido. Y aún menos que en la sociedad participe su hermana Dª. Candida con un 24,92 %.

9º) Como es lógico, la normativa del Impuesto sobre Sociedades, no puede ser ajena a esta apreciación. El artículo 16.1.2º en su 2º apartado del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( TRLIS ) textualmente regula lo siguiente: "La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado".

10º) El propio INFORMA de la Agencia Tributaria y en concreto, el Nº NUM004-VALORACIÓN DE OPERACIONES VINCULADAS, recoge que. "la corrección practicada no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el IRPF o por el IRNR, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado".

Como DOCUMENTO NÚMERO 10, se acompaña copia del Nº NUM004-VALORACIÓN DE

OPERACIONES VINCULADAS del INFORMA de la Agencia Tributaria.

11º) En definitiva, resulta acreditado que la inspección ha incumplido con el artículo 16.1.1º del TRLIS: "Las operaciones efectuadas entre personas y entidades vinculadas se valorarán por su valor de normal de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia". E igualmente se incumple el reiterado artículo 16.1.2º en su 2º apartado del TRLIS.

12º) Es obvio que dos personas independientes jamás podrán formalizar una actividad económica en la que una parte esté conforme en perder 66.044,71 € y la otra en ganar 96.567,55 €, para la realización de un servicio que sólo la primera factura a terceros. Esa situación es incompatible con el valor de mercado que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. En consecuencia, el criterio de la inspección, no puede ser admitido.

13º) No obstante todo lo anterior, y en aras de evitar en lo posible la litigiosidad con la Administración Tributaria, mi mandante intentó en el curso de la inspección alcanzar un acuerdo, siempre, sobre la base lógica y coherente de que, con la normativa de aplicación (artículo 16 del TRLIS y disposiciones reglamentarias) que la "discusión" del reparto del beneficio entre la sociedad y el socio habría de centrarse en los reiterados 30.522,84 €. En este sentido, había tres opciones. A saber:

* OPCIÓN A: o bien a la Sociedad se le imputa todo el beneficio fiscal de 30.522,84 € y nada al Socio; o

* OPCIÓN B: se imputa todo el beneficio fiscal (30.522,84 €) al Socio persona física y nada a la Sociedad; o bien,

* OPCIÓN C: dicho importe se reparte entre la Sociedad y el Socio.

Analicemos cada una de las tres posibilidades que se plantearon:

(i) La OPCIÓN A tiene sentido, porque toda la facturación a terceros la emite la Sociedad que es la que asume la responsabilidad. No hay facturas del Socio a terceros, como así queda acreditado en el expediente.

Además, esta Opción A ha sido asumida por las innumerables comprobaciones o inspecciones que D. Plácido ha venido sufriendo desde que cursó el alta en el IAE en la tarifa profesional 728 con fecha 18.02.2003. Desde esa fecha, cada año ha sido comprobado por tener en su IRPF importes a devolver y se ha explicado a la Agencia Tributaria, bien en la antigua Administración de Hacienda en Málaga - Este o en la propia Delegación de Málaga, la actividad que desarrolla la Sociedad y el Socio. A todos, se les ha explicado (sin ningún problema en la práctica ) que la razón de constituir la Sociedad, se debe a la exigencia del Colegio de Aduanas de Ceuta de que los empleados estén a nombre del Socio. Es la única manera que se le reconozca el ingreso por la recaudación del IPSI, aspecto al que con máximo detalle se ha informado a la inspección. No está de más recordar que, el ejercicio 2010 y 2011 también fue inspeccionado D. Plácido, incluida su actividad profesional (la misma que la de 2012) y sin que se formalizara ninguna regularización al respecto. Como DOCUMENTOS NÚMEROS 11 y 12 se acompañan las correspondientes Actas de Conformidad.

Pero no sólo esto: consta en el expediente, copia del Requerimiento del IRPF de 2007 remitido a D. Plácido; sin que, por parte de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de MÁLAGA ESTE, se practicara regularización alguna, considerándose conforme la declaración presentada por el contribuyente en los mismos términos que este ejercicio inspeccionado 2012. También consta copia del Requerimiento del IRPF de 2009 remitido a D. Plácido y esposa; respuesta al requerimiento ante la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de MÁLAGA ESTE, sin que, igualmente, practicara regularización alguna, considerándose conforme la declaración presentada por el contribuyente en los mismos términos que este ejercicio inspeccionado 2012. Se incluyó nota de la Agencia Tributaria sobre el Estado de Tramitación de esta Renta de 2009: "Su declaración ha sido tramitada por los órganos de Gestión Tributaria, estimándose conforme la devolución solicitada por usted. Su devolución ha sido emitida el día 29/11/2010".

También constan las Actas de Conformidad correspondientes a los ejercicios 2010 y 2011 (documentos números 11 y 12). Respecto a la del 2010, la inspección encuentra conforme el rendimiento de la actividad económica declarada por este contribuyente con una pérdida de 43.819,65 € y respecto a 2011 también la inspección se muestra conforme con un rendimiento de la actividad económica declarada con una pérdida de 17.466,66 €. Es decir, en ambos casos en línea con el ejercicio 2012 inspeccionado.

Y no puede dejar de sorprendernos que, tal y como resulta del Expediente Administrativo, con fecha 17 de diciembre de 2013, D. Plácido y esposa, recibieron un Requerimiento referido al ejercicio 2012 que fue respondido a la Agencia Tributaria con fecha 30 de diciembre de 2013, sin que el contribuyente tuviera nuevas noticias sobre este asunto hasta el inicio de las actuaciones de inspección, casi dos años después (15 de octubre de 2015).

Es claro y palmario que nos encontramos ante un asunto en el que un funcionario distinto (el que inspecciona el ejercicio 2012) interpreta de forma diferente -contraria- una misma prueba documental a como lo habían hecho, de forma unánime, reiterada y constante los funcionarios que habían inspeccionado los ejercicios anteriores (2007, 2008, 2009, 2010 y 2011) y ello sin que medie un cambio legislativo que pudiera justificar un cambio de criterio.

En este sentido indicó la Sentencia de nuestro Tribunal Constitucional de 26 de febrero de 1996, expresando una doctrina que arrancó en la Sentencia 77/83, en su Fundamento Jurídico 5º:

"...pues ya desde la Sentencia 77/83 tuvimos ocasión de mantener que "unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado", lo que sucede cuando la contradicción no deriva de haberse abordado unos mismos hechos desde perspectivas jurídicas diversas, sino que reside precisamente en que "unos mismos hechos ocurrieron o no ocurrieron o que una misma persona fue su autor y no lo fue". Ello vulneraría, en efecto, el principio de seguridad jurídica que, como una exigencia objetiva del ordenamiento, se impone al funcionamiento de todos los órganos del Estado en el art.

9.3 CE. ".

Y esa es, exactamente, la situación descrita: en la Inspección de los ejercicios 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011 se actuó de una forma concreta y al inspeccionar el ejercicio 2012, la Inspectora actuó de forma exactamente contraria a cómo lo habían hecho sus antecesores, ante, EXACTAMENTE las mismas circunstancias. Al decir de la Sentencia del Tribunal Constitucional recién transcrita, ¿Dónde queda la seguridad jurídica de la contribuyente, mi mandante?.

(ii) La OPCIÓN B tiene su respaldo en la Resolución de fecha 2 de marzo de 2016 del Tribunal Económico - Administrativo Central ( TEAC ) y sería el " peor " escenario para la sociedad compareciente y el socio. No podemos dejar de mencionar que, el caso resuelto por el TEAC, es bastante más simple que el que nos ocupa:

a) TEAC: un único tipo de servicio prestado a conocidas cadenas de TV versus Sociedad de mi mandante, que presta una variedad de servicios mencionados en el apartado B) de la página 2 / 11.

b) TEAC: el servicio sólo es prestado por una única persona ( periodista ) versus Sociedad de mi mandante, en la que el servicio es prestado por el Socio y varios empleados.

c) TEAC: las conocidas cadenas de TV contratan un servicio condicionado a la participación de la periodista versus Sociedad de mi mandante, en la que el servicio es prestado por varias personas, sin que el cliente tenga constancia de la participación del Socio.

d) Siguiendo el criterio del TEAC, el beneficio fiscal del Socio ( aplicado a nuestro caso ) sería de 30.522,84 € y cero a la Sociedad. Pero no 96.567,55 € al Socio como pretende la inspección y una pérdida a la Sociedad de 66.044,71 €.

En este sentido, atendiendo a que reiteradamente, la inspección se refiere al "carácter personalísimo" del servicio prestado por D. Plácido y que "es la persona física que materialmente presta los servicios de agente de aduanas a la sociedad", su retribución serían los reiterados 30.522,84 €. Pero, ni un euro más.

(y iii) La OPCIÓN C viene avalada por la propia normativa del Impuesto sobre Sociedades y en concreto, por el artículo 16.4.2º del TRLIS:

"Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a)Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares....".

b)En este sentido, se mantuvieron numerosas comparecencias y correspondencia con la inspección, incluidas varias visitas con la contable de la sociedad con el fin de entrar en el análisis pormenorizado de la actividad, además de las numerosas diligencias firmadas por la sociedad ( 7 ) y el Socio ( 14 ). Y todo indicaba que se llegaría a un acuerdo, tal y como puede comprobarse en el Expediente Administrativo.

Es obvio que la inspección, confundió los márgenes del negocio al no tener en debida consideración la incidencia de los suplidos: gastos incurridos por cuenta del cliente y que la Sociedad factura (sin crear valor añadido) al cliente. Y que, por otra parte, los servicios profesionales de carácter personalísimo canalizados y facturados a terceros a través de la sociedad DIRECCION000. requieren la participación en gran medida del personal contratado por la persona física y que es facturado a la sociedad, de manera que la imputación que realiza la inspección carece de toda lógica porque la gran parte del beneficio de la actividad de agente de aduanas que propone la inspección no es tal, sino que precisa pagar a sus empleados. No está de más recordar y queda acreditado en el expediente que D. Plácido es residente en Málaga, que todos los empleados son residentes en Ceuta y que toda la facturación a los clientes lo realiza la sociedad con domicilio en Ceuta. Es obvio que D. Plácido no obtiene el beneficio que pretende la inspección pues para su actividad de agente de aduanas precisa pagar a sus empleados. Sin la participación de sus empleados es imposible que pueda realizar su actividad y aún menos si reside en Málaga y presta el servicio en Ceuta.

En los cálculos realizados se consideraba razonable que una parte del beneficio quedara en la Sociedad, pues la misma asume todo el riesgo frente a terceros. Es razonable y la propia normativa del Impuesto sobre Sociedades acepta en determinadas circunstancias ( artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) , no muy distintas de las que nos ocupan, que el beneficio para el Socio profesional no sea inferior al 85 % del resultado previo. Es normal que una parte del beneficio quede en la Sociedad.

En concreto, se analizó con la contable de la sociedad, de manera pormenorizada, los márgenes de cada actividad, imputando al Socio la actividad de Agente de Aduanas y el resto a la Sociedad, con el resultado siguiente:

a) Beneficio del Socio de 27.447,20 y de 3.075,64 € para la Sociedad = 30.522,84 €.

b) 85 % x 30.522,84 € = 23.330,12 € para el Socio y el resto de 7.192,72 € para la Sociedad =

30.522,84 €.

(Constan en el expediente, la documentación que respalda el criterio expuesto en a) y b).

c) Hay que recordar que el rendimiento que D. Plácido recibe del Colegio de Aduanas (y que realmente es lo que justifica la actividad) asciende a 29.647,08 €. También, habría sido razonable con el fin de alcanzar un acuerdo que el beneficio de D. Plácido se concretara en ese importe y el de la Sociedad en el resto hasta completar el reiterado importe de 30.522,84 €.

d) Se explicó de manera reiterada a la inspección que no tiene sentido que si la sociedad factura por un todo que incluye los servicios de agencia de aduanas y demás descritos en las diligencias, pueda ser muy rentable en un epígrafe (agencia de aduanas) y una ruina en los demás. El cliente es uno solo. La conclusión que alcanza la inspección está totalmente sesgada con un prorrateo basado en una interpretación sobre volumen de ingresos que no se sustenta con la realidad económica que reiteradamente se le ha explicado y argumentado y proporcionando opciones razonables en un asunto basado en estimaciones. No obstante ello, nos remitimos al informe pericial que vamos a aportar sobre el particular.

Por tanto, la "horquilla" para alcanzar un Acuerdo era ciertamente corta. Sin embargo, la postura final de la inspección es la que se plasma en el Acta: sobre un beneficio de 30.522,84 €, el Socio gana 66.920,47 € y añadiendo los 29.647,08 € del Colegio de Aduanas del Acta A02 NUM003, suma 96.567,55 € y la Sociedad pierde 36.397,63 € y con la estimación de la minoración como ingreso en sede de la Sociedad en el ejercicio 2012, estimándose las alegaciones en este apartado", en relación a la imputación del ingreso de 29.647,08 € del Colegio de Aduanas de Ceuta, la pérdida de la sociedad se sitúa en 66.044,71 €. Obviamente, la interpretación de la inspección no puede ser aceptada por la Sociedad ni por el Socio porque no responde a una valoración de mercado entre partes independientes como impone la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

14º) Cuantificación del Ajuste Primario.

No estando conforme la Sociedad con la imputación de la inspección del beneficio global de las actividades que factura a terceros, no lo puede estar con la cuantificación del ajuste primario propuesto, de manera que, el resultado fiscal pasa a ser, de un beneficio fiscal de 37.342,04 €, a una pérdida de 37.342,04 € - 73.739,67 € ( ajuste primario ) - 29.647,08 € (alegación estimada)= ( 66.044,71 € ). No tiene sentido económico, empresarial, mercantil, ni por supuesto, tributario. Por este motivo, la sociedad ha manifestado su disconformidad y también el socio.

15º) Cuantificación del Ajuste Bilateral.

No estando conforme con el ajuste primario, es imposible, mostrar conformidad al ajuste secundario, propuesto por la inspección, de manera que sobre la "nueva" pérdida de 66.044,71 € se le impute un ingreso del 24,92 % ( participación del otro socio ) x 73.739,67 € ( ajuste primario ) = 18.375,93 €. Y de manera que la base imponible resulte ser de ( 66.044,71 € ) + 18.375,93 € = ( 47.668,78 € ).

Además, debe tenerse en cuenta que, la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014, anula determinados preceptos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y en concreto, el artículo 21. Bis 2,b) párrafo segundo ( ajuste secundario con diferencia a favor de la sociedad ). La inspección debía haber probado la naturaleza de las rentas y no lo ha hecho.

16º) RESUMEN

No ignora esta parte la complejidad y aridez de cuanto venimos exponiendo: resulta extremadamente difícil plasmar por escrito cada una de las tachas que se realizan a la inspección. Por eso vamos a intentar resumirlas de la forma más breve y clara posible:

* La sociedad DIRECCION000. es la única entidad que factura a terceros, incluidos los servicios que presta el Socio Agente de Aduanas. Y asume todo el riesgo empresarial.

* Queda acreditado para la inspección que todos los ingresos y gastos han sido correctamente declarados por la Sociedad y el Socio y que no hay más beneficio global de la actividad que los reiterados 30.522,84 €.

* La postura de la inspección no tiene sustento económico y va en contra de la propia norma (artículo 16 TRLIS) y de las recomendaciones del INFORMA Nº NUM004. No es posible admitir que a la sociedad se le impute una pérdida fiscal de 66.044,71 € y al Socio un beneficio fiscal de 96.567,55 €. El neto son los reiterados 30.522,84 €.

* Ante la imposibilidad de alcanzar un acuerdo con la inspección a pesar de los reiterados intentos, la Sociedad compareciente considera que no es factible la regularización y desea se considere conforme la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012 presentada por la entidad DIRECCION000.".

- Para finalizar, como DOCUMENTO NÚMERO 13 se acompaña informe pericial, expedido por el Auditor de Cuentas D. Victor Manuel, de cuyas conclusiones claramente resulta que la actuación de la Sociedad DIRECCION000. se ajustó a la norma fiscal en todo momento y que, por tanto, su declaración de Impuesto de Sociedades del ejercicio 2012 está correctamente realizada, por lo que no proceden las liquidaciones complementarias ni, en consecuencia, el expediente sancionador incoado.

TERCERO.- La defensa de la Administración opone:

-La cuestión debatida en el presente recurso, tal y como se expone tanto por la AEAT como por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, ha de limitarse a la consideración que deba darse a las rentas obtenidas por el socio de la entidad recurrente derivadas de su actividad de agente toda vez que es el socio como persona física quien materialmente presta los servicios de agente de aduanas a la sociedad, siendo ésta la que los factura a terceros, habiéndose producido indebidamente una transferencia de las rentas del socio a la entidad actora.

En todo caso la resolución del recurso interpuesto de contrario habrá de partir del tenor literal del art.16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en el momento en que se desarrollaron los hechos objeto de este recurso, en el que se regulaban las reglas de valoración relativas a las operaciones vinculadas, disponiendo su apartado primero que: (...)

Tal y como señala la resolución del TEARA y la liquidación impugnada, la Administración tributaria puede comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado efectuando, en su caso, las correcciones valorativas que procedan.

En el caso de autos, se concluye por la Administración tributaría, en el seno del procedimiento de comprobación, que los servicios prestados por el socio a su sociedad, únicamente podrán calificarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así las cosas, queda acreditado en el expediente que los ingresos correspondientes a la actividad de agente son de 141.006,38 euros y los gastos imputables a la actividad de agente de 67.266,71 euros los cuales no han sido impugnados ni desvirtuados de contrario.

- El recurrente pretende asentar su demanda en el concepto del "beneficio fiscal de la actividad global" del socio y de la sociedad recurrente. Denuncia que la liquidación realizada por la AEAT no tiene sentido económico ya que entiende que no se ajusta al valor de mercado que el socio tenga mayores ingresos que la sociedad actora.

Sin embargo, el recurrente parte de un error fundamental por cuanto fundamenta toda su demanda en el mencionado concepto del "beneficio fiscal de la actividad global" del socio y de la sociedad recurrente y del que extrae conclusiones que nada tienen que ver con el fundamento de la liquidación girada por la AEAT.

En modo alguno pueden compensarse los ingresos obtenidos por la entidad con las pérdidas del socio y ello por cuanto la sociedad ahora recurrente no solo se dedica a la actividad de agente, sino a las actividades de transporte y otras, siendo objeto de la presente Litis únicamente aquélla referida a la actividad de agente. Es decir, no es objeto de controversia alguna el reparto del beneficio entre la entidad y el socio - lo que la sociedad recurrente denomina "beneficio global"- sino la forma en que debieron imputarse y declararse los ingresos generados por el ejercicio de la actividad de agente y que fueron facturados por la sociedad y no por el socio.

Las alegaciones del recurrente que trata de combatir la liquidación girada en base a un concepto que nada tiene que ver con el fundamento de la regularización tributaria practicada en modo alguno pueden desvirtuar, conforme a lo expuesto, las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria y por el TEARA.

Se rechazan el resto de alegaciones vertidas en la demanda, en virtud de lo resuelto en la resolución recurrida, cuyos acertados fundamentos damos aquí, en aras de la economía procesal, por reproducidos.

CUARTO.- EL TEARA fundamenta la desestimación diciendo:

"...SEGUNDO.- Para la resoluci6n de la presente reclamaci6n econ6mico administrativa debe tenerse en cuenta que de acuerdo con el artículo 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades existe vinculaci6n entre una sociedad y sus socios o administradores, por lo que la Administraci6n esta facultada para comprobar si las operaciones realizadas entre el socio y la sociedad se han valorado por su valor normal de mercado y, en caso de no ser así, efectuar las correcciones valorativas que procedan.

TERCERO.- Como se expone en el acuerdo impugnado, la sociedad no incluye gasto alguno en pago de los servicios profesionales prestados por D. Plácido, pese a que, al ser D. Plácido agente de aduanas, se trata de servicios que necesariamente debieron ser prestados por él, por tanto, independientemente de quien asuma el riesgo empresarial, es conforme a derecho que la base imponible declarada por la sociedad se minore en el importe de dichos gastos, los cuales fueron cuantificados en 73.739'67 €, tomando para ello como referencia el importe facturado por Ia sociedad a los destinatarios de los servicios y prorrateando los gastos en funci6n del porcentaje que dichos ingresos suponen sobre el total de los ingresos obtenidos por la sociedad, lo cual, a juicio de este Tribunal, es correcto vistas el resto de circunstancias concurrentes, las cuales son detalladas en el acuerdo impugnado, al cual nos remitimos para evitar duplicidades innecesarias.

CUARTO.- En segundo lugar, se realizó un ajuste positivo por importe de 18.375,93 € (Dicha cantidad es el resultado de multiplicar 73.739,67 € por 0,2492, es decir el porcentaje de capital que no corresponde a D. Plácido) lo cual también es confome a derecho pues de acuerdo con el segundo párrafo del articulo 16.8 de! TRLIS en las supuestos en los que la vinculaci6n se de.fina en función de la relación socio o participes-entidad la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideraci6n de participaci6n en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe o, con cáracter general, de aportaciones del socio o participe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

QUINTO.- Finalmente, la base imponible declarada se minora en 29.647'08 € correspondientes a los ingresos procedentes del Colegio de Aduanas de Ceuta, siendo ello consecuencia de la estirnaci6n de las alegaciones efectuadas por la sociedad al respecto, pues dicha cantidad había sido incluida como ingreso en la regularizaci6n practicada al socio, lo cual resulta conforme con todo lo dicho con anterioridad pues es el quien realmente realizaba la actividad.."

QUINTO.- Consta en autos que DIRECCION000. fue constituida mediante escritura publica de 15 de noviembre de 2.002, con un capital social, 3.010 €, dividido en 301 participaciones, de las que 226 fueron suscritas por don Plácido y las 75 restantes por doña Candida. Desde el 4 de abril de 2.003 don Plácido es administrador único de la sociedad.

En el ejercicio 2012 DIRECCION000. estaba dada de alta en el epígrafe 756 de! Impuesto sobre Actividades Econórnicas: "Actividades auxiliares y complementarias al transporte" y don Plácido en el epigrafe 728 "Agente de Aduanas".

En la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2.012, DIRECCION000., declara una base imponible positiva por importe de 37.342'02 € y una cuota íntegra por importe de 9.335'51 €, con el resultado de 1.646'76 € a ingresar.

Abierto procedimiento de comprobación limitada, la AEAT determina una base imponible negativa por importe de 47.668'78 €, siendo la cuota del acta 4.667'75 €, y simultáneamente incrementa en 73.739'67 € los rendimientos de actividades económicas declarados por Plácido: - 6.819'20 €, al estimar la Inspección que los servicios prestados por éste eran facturados por la sociedad. existiendo entre ambas personas vinculaci6n de acuerdo con lo establecido en el articulo 16.3 de la L.l.S.

SEXTO.- Las actuaciones de la AEAT tuvieron un alcance parcial limitado a comprobar la correcta determinación de la base imponible declarada por la sociedad, y estimando que no es minorada la misma con el servicio que hubiera debido retribuir al agente de aduanas, don Plácido era Administrador y socio mayoritario, que es quien realmente practicada las operaciones, facturadas luego por la sociedad, determinando el valor de mercado de la operación vinculada, conforme al artículo 16.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, TRLIS, en vigor en 2012, tomando como tal el facturado por la sociedad a terceros por los servicios de agente de aduana realizados.

Proceder que ha sido correcto, dado que se requiere que se trate del valor de mercado que se hubiera acordado entre personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, según el artículo 16.1.1º del TRLIS, en el apartado 2º del mismo número 1 del mismo precepto se faculta a la Administración a comprobar que se ha aplicado dicho valor de mercado y el artículo 16.4 de la misma norma regula, de entre los métodos que pueden aplicarse para la determinación del valor de mercado, en apartado a) el de precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables efectuando si fuera preciso las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

Según la Inspección la valoración de la operación vinculada por el servicio de administración que la recurrente prestó a su socio único no se correspondía con su valor de mercado entre independientes y tras aplicar el método de precio libre comparable, fijo su valor en las cantidades ya mencionadas, habiendo buscado las retribuciones de los administradores de las 18 sociedades comparables en la base de datos de la AEAT.

La misma operación vinculada, es valorada por la AEAT de igual modo en las declaraciones del IRPF de 2012, de don Plácido y de la otra socia de la DIRECCION000. doña Candida, que estando disconformes acudieron a la vía económico-administrativa en sendas reclamaciones que fueron desestimadas por el TEARA, y que son firmes, dado que esta Sala ha desestimado los recursos contencioso-administrativos contra ellas planteados en los recursos números NUM005 y NUM006, en las sentencias 1037/21, de 3 de mayo, y 291/2021, de 15 de febrero, respectivamente, ambas firmes, por lo que la presunción de legalidad de que gozan los actos de la Administración y la ejecutividad de los mismos deben determinar la confirmación de la regularización que aquí nos ocupa.

Como señala la defensa de la Administración, la fundamentación de demanda parte del error de considerar el concepto del "beneficio fiscal de la actividad global" del socio y de la sociedad recurrente, compensando los ingresos obtenidos por la entidad con las pérdidas del socio, obviando que la sociedad ahora recurrente no solo se dedica a la actividad de agente, sino a las actividades de transporte y otras, siendo objeto de la presente Litis únicamente aquélla referida a la actividad de agente, sin que sea objeto de controversia el reparto del beneficio entre la entidad y el socio, sino únicamente la forma en que debieron imputarse y declararse los ingresos generados por el ejercicio de la actividad de agente y que fueron facturados por la sociedad y no por el socio

SÉPTIMO.- La desestimación del recurso implica la condena en costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11; sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: "no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Entendiendo esta Sección que tampoco procede imponer limitación a la cuantía de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, dado que dado que no es obligada la limitación, "la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia" (STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015, entre otras).