Sentencia Contencioso-Administrativo 552/2023 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 434/2020 de 15 de marzo del 2023

PRIMERO.- Se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución de 24 de noviembre de 2017 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Sevilla.

Esta Resolución administrativa impugnada desestima la reclamación económico administrativa número NUM000 interpuesta contra la liquidación girada por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio de 2010 de la que resultó un importe a ingresar de 84.478,39 euros.

Razona la actuación administrativa recurrida que la regularización efectuada por la Administración tributaria está basada en que no se admite la modificación de las bases imponibles y cuotas devengadas correspondiente a las facturas rectificadas por las operaciones comerciales que ha mantenido la entidad con las promotoras Orsa Proyectos, Anóceles e Inversiones y Gestiones Huércal Overa.

Se considera que no se ha acreditado el supuesto de modificación de la base imponible previsto en el artículo 80.2 de la Ley del IVA IVA al existir una controversia sometida a litigio sobre los excesos de facturación que han dado lugar a la emisión de las facturas rectificativas.

Se remite el TEARA a lo resuelto en la reclamación económico administrativa seguida con el número NUM001 referida al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, y que fue desestimada.

Y se añade que llama la atención que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades la mercantil pretendiese regularizar la situación mediante estimaciones unilaterales mediante asientos contables que implicaban no una previsión por deterioro de crédito sino una provisión por contratos onerosos y que ahora en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) se pretenda la modificación de las bases imponibles bajo el argumento de que las facturas han sido impagadas.

Y concluye que en cualquier caso tampoco cabría admitir la modificación de las bases imponibles del IVA porque si se considera aplicable el artículo 80.2 de la ley 37/1992, entonces no consta resolución alguna que haya estimado las pretensiones del contribuyente en cuanto a la alteración de los precios y el exceso de facturación es una pretensión dudosa no admitida por los receptores de las facturas, y si se considera aplicable el artículo 80.cuatro de la misma ley, relativo a créditos incobrables, entonces tampoco consta que se haya acreditado el registro y declaración en tiempo y forma de las facturas emitidas con fecha de 2008, las modificaciones no se han realizado en el plazo de 3 meses, no consta la comunicación a la AEAT ni la remisión de las facturas rectificativas a los destinatarios de las operaciones, ni reclamación judicial ni tampoco está acreditado el impago.

SEGUNDO.- La parte recurrente alega, en resumen, que se remite a los autos del procedimiento 126/2018, que luego fue el procedimiento 310/2020 seguido ante este Tribunal, seguido por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2009 y 2010.

Se expone que la base imponible del IVA puede ser objeto de modificación después de efectuarse la operación de acuerdo con el artículo 80 de la Ley del IVA IVA aunque existiera un litigio mercantil sobre la responsabilidad del administrador, y una vez rectificada la cuota el sujeto pasivo emisor de las facturas debe regularizar su situación tributaria.

Se aduce que con los informes periciales aportados se acredita la situación de vinculación y de sobreprecio que se ve corroborada con los datos y documentos obrantes en el expediente.

También expone la demanda que el litigio mercantil fue por la responsabilidad del administrador por daños a la sociedad y no por si la facturación era irregular y las consecuencias fiscales de la misma.

TERCERO.- La Administración estatal recurrida, en síntesis, considera que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho, ya que entiende que la prueba practicada ha acreditado que IJQ Levante en liquidación ha realizado una modificación unilateral de facturas sin contar con las empresas implicadas, y que esto tiene efectos tributarios, ya que no ha acudido a una resolución del conflicto con los socios y demás empresas.

Se expone que la sobrefacturación no ha sido probada, ni en el Juzgado de la Mercantil ni tampoco en este proceso, y que una rectificación de facturas exige bilateralidad entre el emisor y el receptor, y que no se reúnen los requisitos para la deducibilidad de la provisión por contratos onerosos por cuanto la pérdida es meramente estimada y no es posible la transformación en pérdida por deterioro de crédito o crédito litigioso.

CUARTO.- Para dar respuesta jurídica a la controversia planteada entre las partes es preciso tener en cuenta que la Sentencia dictada en el recurso 310/2020, Sentencia nº 2299/2021, de 1 de junio de 2021, ha devenido firme y resolvía cuestiones sustancialmente idénticas a las que son objeto de este proceso, como pone de manifiesto la constante remisión por la mercantil IJQ Levante SL en liquidación a lo alegado en ese proceso.

Como ya señalamos en la Sentencia firme de 1 de junio de 2021, la mercantil demandante, IJQ Levante SL lleva a cabo la gestión de tres sociedades promotoras vinculadas, a saber, Orsa Proyectos SL, Anóceles SL, e Inversiones y Gestiones Huércal Overa, SL, y fija sus honorarios en función de un 5% sobre su volumen de ventas.

Desde 2005 la actividad de gestión de IJQ Levante SL no se lleva a cabo con personal propio sino mediante subcontrata con dos sociedades con las que también existía vinculación que son, IJQ Andalucía SL y Proinlun SL, fijándose los honorarios en un 30% de la facturación para cada una de estas dos sociedades en concepto de tareas de consultoría y asesoramiento, más un 33% para la sociedad que realice la gestión administrativa, fiscal y comercial. De modo que, IJQ Levante SL presta un servicio de gestión a tres promotoras por el que percibe honorarios y emite las facturas correspondientes y, asimismo, subcontrata los servicios de gestión que presta y satisface honorarios a las empresas subcontratadas, recibiendo facturas.

En 2009, D. Ezequiel, actuando como administrador solidario de IJQ Levante SL, y siendo, a su vez, administrador mancomunado de las sociedades promotoras y administrador único de "Proinlun, S. L.", incumple unilateralmente el contrato y los criterios de facturación establecidos en éste y emite facturas de IJQ Levante SL a las sociedades promotoras por cantidades excesivas y sin ningún soporte ni servicio que lo justifique y sin que la actividad de las sociedades promotoras y los hitos del contrato soporten la facturación realizada; y por los mismos conceptos, factura con "Proinlun, S. L." a " IJQ Levante, S. L." por subcontratación. Además, D. Ezequiel decide desde las promotoras y desde "Proinlun, S. L." que esta última cobre directamente de las promotoras la cantidad que deben a " IJQ Levante, S. L.", de modo que " IJQ Levante, S. L." no reciba el cobro de las facturas.

Esto se hace mediante unas cesiones de crédito irregulares y sin validez entre las promotoras y "Proinlun, S. L.", firmadas sin poderes, que nunca han sido sometidas a aprobación por las Juntas Generales respectivas. Al propio tiempo, D. Ezequiel no paga los impuestos correspondientes por el exceso de facturación en " IJQ Levante, S. L." solicitando aplazamientos del IVA (del 1T de 2009 y 1T de 2010) y de los pagos a cuenta del Impuesto sobre sociedades (de 2008 y 2009), sin aportar ninguna documentación en la solicitud de los aplazamientos.

El objetivo de D. Ezequiel no era pagar a la Agencia Tributaria y a " IJQ Levante, S. L.", sino dilatar estos impagos hasta que abandonara la sociedad " IJQ Levante, S. L.". De hecho, por derivación de responsabilidad una de las sociedades promotoras ha tenido que pagar parte de la deuda impagada a la Hacienda Pública por " IJQ Levante, S. L.".

D. Ezequiel decide rescindir unilateralmente los contratos sin efectuar por su parte ninguna regularización. Como se aprecia en las cuentas de explotación de 2009 y 2010 aportadas por las sociedades promotoras al expediente, una vez rescindido unilateralmente el contrato sin efectuar regularización, las promotoras contratan directamente a "Proinlun, S. L." y "Construcciones Orsala, S. L." (entidades vinculadas a Ezequiel) para la gestión de las sociedades sin someterlo a aprobación en las juntas generales de "Orsa Proyectos, S. L." y "Anóceles, S. L.".

En junio de 2010, después de que D. Ezequiel ha realizado la facturación excesiva y traspasado la liquidez derivada de dicho exceso de las promotoras a "Proinlun, S. L." sin pasar por " IJQ Levante, S. L.", abandona la sociedad como socio y administrador dejándola en una situación irregular e insostenible.

El otro socio hizo lo que entendió mejor para los intereses de " IJQ Levante, S. L." y de las sociedades promotoras, que era devolver IJQ Levante SL a la normalidad de la forma jurídica y económicamente más razonable.

Para ello, en julio de 2010, se tomó la decisión de regularizar en " IJQ Levante, S. L." tanto los ingresos como los gastos relacionados, y a esos efectos se emiten nuevas facturas (que vienen a rectificar las anteriores) y se solicita la rectificación de las recibidas por la subcontrata, procediéndose también a contabilizar dicha regularización con transcendencia a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010.

De este modo, " IJQ Levante, S. L." estima que ha habido un sobrefacturación no acorde con las cláusulas contractuales cuyo cobro no va a hacerse efectivo y decide, por el lado de los ingresos, en el ejercicio 2009, dotar una provisión en concepto de provisión por contratos onerosos por el importe inicialmente estimado de los ingresos sobrefacturados; y en el ejercicio 2010, rectificar la dotación al alza en el importe definitivo, emitir facturas rectificativas por parte de la dotación realizada, a la par que "aplicar" la provisión inicialmente dotada en el importe de dichas facturas rectificativas por lo que para este periodo de 2010 el efecto en la cuenta de pérdidas y ganancias es neutro. Y por el lado de los gastos, considerando la mercantil demandante la existencia de correlación entre las facturas recibidas y las emitidas y que hay exceso por ambas partes, procede igualmente a regularizar los gastos sobrefacturados por las subcontratas.

QUINTO.- En el recurso seguido respecto del Impuesto de Sociedades se concluyó que no eran fiscalmente deducibles dotaciones realizadas por la entidad demandante por importe de 575.984,01 € contabilizadas en la subcuenta 69544000000 que, según argumenta, se trata de dotación a provisiones realizadas con el fin de regularizar los ingresos de la facturación excesiva realizada a tres de sus sociedades clientes con quienes la actora presenta elementos de vinculación en los términos recogidos en el anterior fundamento jurídico.

En el ejercicio impositivo de 2010, procedió a emitir "facturas rectificativas" que suponen una minoración de ventas y, asimismo, dado que el importe se encontraba provisionado en el ejercicio 2009, en subcuentas del grupo 4994 procede a anular la provisión contra ingresos (cuenta 7954) procurando de esta forma un efecto neutro en la cuenta de pérdidas y ganancias de dicho período 2010.

Consecuentemente, la regularización tributaria correspondiente a ese mismo Impuesto en el ejercicio 2010 trae causa de los mismos hechos y fundamentos que la efectuada en el ejercicio 2009, debida a la emisión de facturas rectificativas que suponen una minoración de ventas que la inspección tributaria no admite. La demandante regularizó los gastos correspondientes a los ingresos facturados en exceso utilizando la cuenta 6291 denominada "provisión por anulación de exc. Facturación" y como contrapartida cuentas del grupo 400 con asientos realizados en concepto de facturas pendientes de recibir. De este modo, se minoraron los gastos declarados en el ejercicio 2009 en un importe de 420.272,65 €, y en relación con el ejercicio 2010 se refleja una factura rectificativa por importe de -137.825,31 €, dándose de baja tal importe de la cuenta de proveedores.

En el escrito de demanda, la mercantil actora insiste en que tales anotaciones contables tienen su causa en haberse producido una facturación a clientes por servicios no realizados o por un importe superior al efectivamente prestado, sobrefacturación debida a la incorrecta actuación del administrador que lo fuera en aquellos momentos de la mercantil demandante y que ejercía, asimismo, funciones de dirección con las mercantiles a quienes se emitieron las facturas cuya rectificación se pretende ("Orsa Proyectos, S. L."; Anóceles, S. L."; e "Inversiones y Gestiones Huércal Overa, S. L."), sociedades promotoras gestionadas por la mercantil demandante, de cuya prestación de servicios derivan las facturas rectificadas por ésta.

SEXTO.- Debemos comenzar señalando que un mal registro contable de sus cuentas por parte de la mercantil demandante, no es actuación que invalide la consideración de un gasto o ingreso justificado, o la rectificación justificada de un ingreso. Sin perjuicio de ello, es lo cierto que la demanda no ha dejado acreditada la procedencia de la rectificación de las facturas inicialmente emitidas por la actora, principalmente, porque las entidades receptoras de las mismas, no han procedido a rectificar su contabilidad en iguales términos, haciéndolas valer como gasto en sus registros contables en sus declaraciones del Impuesto de Sociedades.

Como quiera que las mercantiles receptoras de las facturas impagadas o emitidas por exceso de sus importes, las han aceptado como correctas, la rectificación contabilizada por la mercantil demandante se ha producido de forma unilateral e impide el reconocimiento como tal de la cuenta contablemente provisionada.

No es posible aceptar el gasto registrado en la cuenta 6954.4000000 porque ante el órgano de inspección, no se dejó acreditada que se trataba de dotación realizada para el reconocimiento de obligaciones presentes derivadas del tráfico comercial mantenido por la entidad demandante con terceras sociedades. Tampoco ha quedado acreditado su registro como pérdida por deterioro de créditos por operaciones comerciales, al negar la propia obligada que se trate de una provisión para insolvencias. Y finalmente, tampoco se ha demostrado que se trate de la rectificación de una sobrefacturación anterior ya que las mercantiles receptoras de las facturas niegan su existencia y reconocen el crédito nacido de facturas inicialmente recibidas y emitidas por la actora.

A lo indicado debe unirse, que el argumento esgrimido por la demanda a propósito de la sobrefacturación con terceros ha sido objeto de demanda judicial ante el Juzgado de lo Mercantil Nº 1 de los de Almería que, en sentencia de 28 de noviembre de 2012, no estima acreditada la sobrefacturación pretendida, sino todo lo contrario.

Es verdad, que el objeto principal de esa demanda no fue la determinación del precio de los servicios que resultaban de los contratos mercantiles celebrados entre la obligada y las entidades promotoras receptoras de los mismos; sin embargo en ella se pedía que se aceptasen por el administrador demandado la realidad de las facturas rectificativas en atención a los precios que la obligada consideraba correctos sobre la base de su interpretación de los contratos, y el Juzgado de lo Mercantil en ningún momento da por cierto el contenido de dichas facturas.

En los autos ante el Juzgado de lo Mercantil, se hicieron valer por la allí demandante y aquí recurrente, los acuerdos sobre fijación del precio de los servicios prestados para que, tras su aceptación, se determinase que había existido una sobrefacturación inicial; también se presentó un informe técnico realizado por Fiscoejido en defensa de las pretensiones de la demanda, sin embargo, el órgano judicial de lo mercantil en la citada sentencia señalada de 28 de noviembre de 2012, sin dejar lugar a la duda, sostiene que las entidades receptoras de las facturas expedidas por la demandante niegan el exceso de facturación y que la prueba acompañada en el proceso mercantil, incluso con aportación del mencionado informe técnico-pericial -al que la sentencia califica de contradictorio y falto de soporte documental-, no acaba de acreditar ante el magistrado de lo mercantil la existencia de sobrefacturación, considerando la sentencia en su pronunciamiento que por los elementos de juicio que constan en el expediente acompañado y, sobre todo, por las propias manifestaciones de la aquí demandante, que se trata de una rectificación de ingresos inicialmente contabilizados llevada a término mediante la emisión de nuevas facturas que vienen a rectificar las inicialmente emitidas, sin que tal modo de proceder quede fehacientemente acreditado.

Así, para el caso de que, en efecto, nos halláramos frente a una pérdida social por deterioro de unos créditos contra clientes, los elementos de juicio aportados en el expediente no verifican la pretendida sobrefacturación producida, y por ejemplo el principal de ellos, el pago, queda entredicho como se desprende de las discrepancias mantenidas por las partes en los fundamentos de derecho 48 y siguientes de la citada sentencia del Juzgado de lo Mercantil nº 1 de los de Almería.

La prueba practicada en este proceso, consistente en la declaración de los peritos D. Juan Antonio y D. Jose Ángel tampoco altera las anteriores conclusiones, ya que vuelven a insistir en la misma idea que refiere la demanda, pero no acreditan la pretendida sobrefacturación pretendida ni tampoco el pago, pese a la facilidad probatoria al alcance de la parte recurrente, de acuerdo con el artículo 217 de la LEC, para la acreditación de algo tan fácil como el pago.

En definitiva, la deducibilidad de la provisión que la actora dotó como consecuencia de operaciones comerciales por contratos onerosos pasa necesariamente por su justificación, y a tales efectos, la existencia de un exceso de facturación solo ha sido admitido por la mercantil demandante, sin que haya quedado reconocida por el Juzgado de lo Mercantil en la sentencia ya aludida, pues considerando que la controversia sobre el particular se centra en el precio de lo facturado y en si ha resultado acorde con los pactos concertados entre las partes, resulta que tal exceso en el precio facturado solo es confirmado por la propia mercantil demandante, que lo contabilizó de forma unilateral, lo que impide tenerlo por suficientemente constatado.

Por otro lado y desde el punto de vista contable, el reconocimiento de la sobrefacturación pretendida derivaría de la constatación de obligaciones presentes consecuencia del tráfico comercial llevado a cabo por la actora, lo que supondría una pérdida por deterioro de créditos por operaciones comerciales. En este orden de consideraciones, el Plan General de Contabilidad define la provisión por contratos onerosos como aquella que surge cuando los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo. La ley del Impuesto sobre Sociedades, al regular los gastos relativos a las provisiones toma dicho concepto de las normas contables, admitiendo en general la deducción de las provisiones dotadas conforme a los criterios contables, si bien establece exclusiones y limitaciones en algunas de ellas. Entre otras, en su artículo 13.1.c), al disponer que no serán deducibles las provisiones concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.

Pues bien, la demandante interpreta erróneamente que la provisión por contratos onerosos es deducible en el Impuesto sobre Sociedades con ciertas condiciones cuando, en realidad, la norma fiscal al excluir la deducción lo que hace es reproducir exactamente la definición contable de la denominada por el PGC "Provisión para contratos onerosos" que, en el caso concreto, se justificaría porque de prosperar la pretensión de la empresa demandante supondría minorar ingresos ya computados en 577.452,73 € a cambio de minorar gastos igualmente computados previamente en 420.272,65 euros que, si bien pudieran por su saldo neto justificar la pérdida neta contablemente reflejada en 2009, por voluntad expresa de la norma fiscal y el tratamiento más estricto que da a las provisiones de tráfico, no resultan deducibles al menos de forma anticipada "vía provisión". La imputación fiscal del gasto sólo se podrá realizar cuando la pérdida, estimada en un principio, quedara definitivamente confirmada en función de elementos objetivos.

En cualquier caso, si como sostiene la parte demandante, la rectificación contable pretendida tiene su origen en una sobrefacturación previa por no ajustarse las facturas previamente emitidas a los acuerdos alcanzados con los proveedores- clientes, en primer lugar, nunca se ha llegado a acreditar la existencia de tales desacuerdos comerciales solamente afirmados por la mercantil demandante, pero en segundo lugar, desde el punto de vista contable el modo de proceder, dotando una provisión por insolvencias, no es el adecuado a cumplimentar porque lo correcto, como se acaba de señalar, hubiera sido llevar a cabo una rectificación del registro de ventas, lo que nos permite concluir que la cuenta de provisión para insolvencias no es la adecuada para corregir los errores de facturación que se dicen producidos.

En definitiva, en el fondo de la cuestión enjuiciado, subyace una diferencia de criterio a propósito del precio convenido por la prestación de servicios de la demandante a las promotoras "Orsa Proyectos, S. L.", Anóceles. S. L.", e "Inversiones y Gestiones Huercal Overa, S. L.", provocado, según parece, por actuaciones de quien fuera administrador de la mercantil demandante D. Ezequiel. Como se razona en el acta de inspección tributaria y confirma el TEARA en la resolución recurrida, no se puede pretender que sea la Administración tributaria la que resuelva la controversia mercantil surgida entre las partes contratantes a propósito de la determinación de cuál fue el precio acordado entre ellas en un contrato mercantil cuando existe discrepancia sobre su contenido. Teniendo en cuenta, además, la situación atípica presentada cuando quien emite la factura y ha de percibir el ingreso, quiere, con oposición de quien la recibe y debe pagar el precio, que sea rebajado su importe. Todo ello, enmarcado en evidente conflicto inter-societario entre los grupos partícipes en el capital de la demandante y en los capitales de las receptoras de las facturas que, evidentemente, no puede quedar resuelto en el entramado propio de un procedimiento de inspección tributaria. Si la mercantil demandante rectifica unas facturas inicialmente emitidas por ella, y las sociedades receptoras de esas facturas no están de acuerdo con la rectificación efectuada por no ajustarse a las condiciones contratadas entre ellas, no puede la Administración tributaria entrar a fijar quién de las partes está en lo cierto, pues el conflicto jurídico planteado ha de quedar dirimido en otro ámbito diferente.

SÉPTIMO.- La parte actora ha pretendido infructuosamente que fuera la Administración tributaria la que resolviera la disparidad de criterio mantenido a propósito del precio convenido entre las partes por la prestación de unos servicios, y con tal propósito, ha defendido la aplicación al caso de lo previsto en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades a propósito de la valoración de operaciones entre sociedades vinculadas, en un vano apoyo legal porque fuera la Administración tributaria la que viniera a decidir cuál de las posturas enfrentadas debiera prevalecer a propósito del importe satisfecho por la prestación de servicios subcontratados y facturados. Sin embargo, el art. 16 del texto legal citado no está previsto para la finalidad pretendida porque se trata de una norma establecida a favor de la Administración tributaria para evitar situaciones fraudulentas y requiere que, previamente, por parte de las entidades vinculadas se haya producido un ajuste contable bilateral. Por eso, en su apartado 2 establece que: "La administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado....", otorgando de ese modo a la Administración la facultad de evitar situaciones de fraude.

Con la reforma del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades llevada a cabo por la Ley 36/2006, la valoración a mercado de las operaciones vinculadas pasa de ser una facultad que la Administración ejercitaba solo cuando la valoración convenida por las parte implicadas hubiese determinado para el conjunto de todas ellas una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado o un diferimiento de dicha tributación, a constituir una obligación para los obligados tributarios cuyo cumplimiento la Administración puede comprobar y, en su caso, corregir, en todos los supuestos de comprobación de las operaciones vinculadas. Con anterioridad a la mencionada reforma, la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se configuraba como un procedimiento autónomo del propio procedimiento inspector que se seguía con el obligado tributario, en el que también tenían entrada las partes vinculadas con el obligado tributario que estaba siendo sometido al procedimiento inspección. Tras la entrada en vigor de la Ley 36/2006 desparecida la limitación de la "tributación inferior" o del "diferimiento en la tributación" y dado que los obligados tributarios están obligados a valorar a mercado en todo caso las operaciones vinculadas pudiendo comprobarlo la Administración, pierde su sentido la existencia del citado procedimiento autónomo y especial. En consecuencia, las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que han sido dictadas, esto es, para los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas.

Sucede sin embargo, que en el caso enjuiciado la rectificación de facturas llevada a cabo por " IJQ Levante, S. L." no trae causa de una valoración de operaciones entre sociedades vinculadas con ajustes contables bilaterales, sino que el ajuste pretendido y rechazado por el órgano de inspección tributaria solo se ha producido en el balance de la entidad demandante y no en el de aquellas otras sociedades a las que prestó sus servicios conforme a precio inicialmente concertado, dándose también la circunstancia de que el procedimiento de inspección se ha instruido, únicamente, frente a " IJQ Levantes, S. L." y su desarrollo no lo ha sido con la finalidad de proceder a comprobar operaciones vinculadas sino para regularizar su situación a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2009 y 2010. De este modo y en el caso de que hubiera existido ajuste contable a precios de mercado, se requeriría en primer término y siguiendo la normativa contable, que las operaciones señaladas hubieren quedado valoradas atendiendo a su valor razonable, pero en segundo lugar, que esta valoración razonable se hubiera llevado a cabo no solo por la demandante sino también por todas las empresas vinculadas a ella, lo que en el caso enjuiciado no consta que se haya producido.

Dado que el órgano de inspección tributaria para llevar a cabo la regularización tributaria de la demandante en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010 no ha procedido a desarrollar ningún proceso de comprobación de valores en los términos previstos en el art. 134 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y que, por ello mismo, tampoco ha acudido a ninguno de los medios de valoración previstos en el art. 57 de esa misma Ley, la pretensión de la demanda de que se hubiera acudido al expediente administrativo de la tasación pericial contradictoria, resulta del todo inadecuada y debe quedar rechazada puesto que conforme señala el art. 135.1 LGT, la promoción de la tasación pericial contradictoria solo es posible "en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el art. 57 de esta Ley ...", expresándose en términos similares el art. 21.3 del Reglamento de desarrollo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RD 1777/2004) al afirmar: "Cuando para la aplicación de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria , el obligado tributario podrá promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho".

OCTAVO.- En conclusión, de lo anteriormente razonado se deduce que procede la desestimación del recurso, de acuerdo con lo ya resuelto en la Sentencia de 1 de junio de 2021, ya citada, ya que se tratan las mismas cuestiones relativas a la rectificación de determinadas facturas.

Hay que añadir, además, que en este proceso no se ha aportado prueba suficiente que acredite que concurre el supuesto de modificación de la base imponible regulado en el artículo 80.2 de la Ley 37/1992, por lo que no puede admitirse la pretendida modificación de las bases imponibles y cuotas devengadas correspondiente a las facturas rectificadas de manera unilateral y sin cumplir con los requisitos exigidos para tal rectificación en el artículo 80 de la Ley 37/1992, entre los que podemos citar la remisión de las facturas rectificadas a los destinatarios de las operaciones, la comunicación preceptiva a la AEAT, la acreditación del impago, o del pago parcial, o el cumplimiento del plazo para la rectificación, entre otro requisitos.

NOVENO.- No procede la imposición de costas de esta instancia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, pese a que se han desestimado todas las alegaciones de la demanda, por apreciarse la concurrencia de dudas de derecho y de hecho, como ya se resolvió, igualmente, en el recurso 310/2020 y que guarda especial similitud con este recurso, por lo que igual criterio debe aplicarse en lo relativo a la imposición de costas.

En atención a lo expuesto,