Sentencia Contencioso-Administrativo 1391/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 861/2022 de 15 de mayo del 2024

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 30/09/2022 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa NUM000 presentada contra a acuerdo de 1/12/21de la AEAT, Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Marbella que desestima recurso de reposición presentado contra el acuerdo que desestima la solicitud de la ahora recurrente de rectificación de su declaración de I.R.P.F. 2.017 y 2018, en relación con los rendimientos del trabajo satisfechos por la empresa KLM Holland a los que la recurrente estimaba les es de aplicación la exención regulada por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Pe4rsonas Físicas (IRPF).

SEGUNDO.-La parte recurrente contiene la siguiente fundamentación:

- De la condición de extranjera residente fiscal en España de mi mandante y su condición laboral.

Mi mandante, la Sra. Pia, nacida el NUM001 de 1965, es nacional de Holanda. Se adjunta DNI holandés de mi mandante como documento número uno.

En fecha 2 de marzo de 1999 comenzó una relación laboral no indefinida por un año con Martinair Holland N.V, empresa hermana de KLM Holland. En 2011, KLM Holland absorbe a Martinair Holland y por ello, en noviembre de 2011 mi mandante firma contrato con KLM Holland, el cual continua vigente, como miembro de la tripulación de carácter indefinido continuando su base en Amsterdam, desde donde realiza su servicio a distintos países y siendo el origen y destino de los mismos. Tal como hemos indicado, Martinair Holland fue incluida en la empresa KLM Holland en 2011 y por ello mi mandante firmó dos contratos, el primero con Martinair Holland y el segundo con KLM Holland. Se adjunta como documento número dos, contrato indefinido con Martinair Holland de fecha 31 de enero de 2000 y como documento número tres contrato con KLM Holland de fecha 1 de febrero de 2011.

Se adjunta carta laboral por KLM Holland, mercantil con número fiscal de Holanda 33014286 y dirección en el Apartado de correos 7700, 1117 ZL Aeropuerto de Schiphol, Países Bajos, como documento número cuatro.

En fecha 10 de diciembre de 2009, mi mandante fue inscrita en el Registro Central de Extranjeros como residente comunitario en España, por lo que desde ese momento se le consideró residente fiscal en España, teniendo su dirección en DIRECCION000, Marbella.

Se adjunta tarjeta de residencia en España como documento número cinco.

Mi mandante, tripulante de vuelo, procede a trasladarse a Amsterdam para realizar sus servicios cada vez que es requerido. Es bien conocido que la tripulación de las aerolíneas mantiene unas ventajas económicas y de vuelo teniendo la posibilidad de trasladarse dentro de la misma aerolínea a otros aeropuertos, siendo estos traslados gratuitos o en algunas ocasiones con una pequeña tasa.

Su marido, residente fiscal en España, constituyó la mercantil española, SOL Y SALVACIÓN, S.L. la cual mantiene actividad en España, con domicilio social en Marbella y por ello, ambos junto con su hija mantienen en España su residencia.

Es por todo ello, que el matrimonio, una vez valorado los pros y los contras de tener residencia en España o en Holanda tanto a nivel personal, familiar como económico, decidieron que lo más oportuno, debido a la residencia de la mercantil, era trasladarse a España y que mi mandante se trasladara a su país natal para realizar su trabajo a pesar de lo inoportuno que pudiera suponer.

- De la declaración de la renta de 2017 y 2018

Con fecha 16 de junio de 2018 mi mandante procedió a realizar declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (en adelante, IRPF) correspondientes al ejercicio 2017. En dicha declaración, se incluyeron como rendimientos del trabajo los ingresos percibidos por la empresa KLM Holland por importe de 18.627,59 euros. Se adjunta dicha declaración como documento número seis.

Con fecha 14 de junio de 2019, mi mandante procedió a realizar declaración de IRPF correspondientes al ejercicio 2018. En dicha declaración, también se incluyeron como rendimientos del trabajo los ingresos percibidos por la empresa KLM Holland por importe de 22.938,79 euros.

Se adjunta dicha declaración como documento número siete.

- Solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas de irpf 2017 y 2018

El artículo 7, apartado P) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF), establece que serán rentas exentas: (....)

Debido a que no se tuvo en cuenta dicha excepción en el momento de la presentación de las declaraciones de referencia, mi mandante procedió, en fecha 8 de marzo de 2021, a presentar solicitud de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos, ya que se habían declarado como rendimientos del trabajo las rentas obtenidas en KLM Holland por importe de 18.627,59 euros en 2017 y de 22.938,79 euros en 2018, dando un resultado a ingresar de 2.890,41 euros en 2017 y otro de 3.627,42 euros en 2018, las cuales ya habían devengado impuesto asimilado al IRPF en Países Bajos.

Dichas declaraciones, en el caso de que se hubieran realizado acogiéndose a la exención del art. 7.p) de la Ley IRPF, habría dado como resultado la devolución de 206,38 euros en 2017 y de 772,70 euros en 2018.

Se adjunta cuadro explicativo para no producir error:

(....)

Se adjunta solicitud de rectificación como documento número ocho y simuladores de la renta de 2017 y 2018 acogiéndose a la exención del art 7.p) que debió realizarse como documentos número nueve y diez.

- De la propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación

En fecha 17 de septiembre de 2021, mi mandante recibió propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación por el que se desestimaba la solicitud presentada por no haber probado los desplazamientos realizados y no haber aportado facturas de hotel, contrato de trabajo y certificado emitido por la entidad KLM Holland sobre los trabajos realizados, duración y lugar, ni que se hubiera justificado la relación con la mercantil española empleadora ni la constitución de una ventaja para la entidad destinataria, mercantil española que no existe en este supuesto.

En dicha propuesta, se concedió el plazo de 15 días hábiles para presentar alegaciones y la documentación que conviniera a esta parte. Se adjunta como documento número once, propuesta de resolución de rectificación.

-De las alegaciones presentadas y contestación al requerimiento

En base a lo anterior, con fecha 27 de septiembre de 2021, se presentó por esta parte certificado de la empresa en la que se declara que mi mandante es trabajadora de KLM Holland desde el 2 de marzo de 1999, así como declaración de los ingresos de 2017 y de 2018, por el que se constata que dichos rendimientos devengan impuestos en Holanda, con indicación del número de la seguridad social de mi mandante allí y apareciendo las retenciones realizadas por la Agencia Tributaria de los Países Bajos.

Se adjunta como documento número cuatro, certificado de la empresa KLM Holland, como documento número doce certificado de ingresos de 2017 emitido por KLM Holland y como documento número trece certificado de ingresos de 2018 emitido por la misma mercantil, documentación que se aportó en la presentación de las alegaciones. Asimismo, se adjunta escrito de alegaciones presentada por esta parte como documento número catorce.

-Acuerdo resolución de rectificación de autoliquidación

A pesar de la documentación aportada, en fecha 28 de octubre de 2021 esta Administración desestima las alegaciones presentadas acogiéndose al único hecho de que no se aportaba la acreditación de los desplazamientos, algo difícil de demostrar ya que, como hemos indicado anteriormente, el personal de cabina tiene cupones y ventajas especiales para poder utilizar los vuelos de la propia compañía para sus traslados de manera gratuita. Además, sigue la AEAT solicitando documentación que "identifique las empresas destinatarias y beneficiarias de los trabajos realizados" cuando en ningún momento mi mandante ha manifestado que se encuentre empleada por una empresa española que realiza trabajos para otra extranjera, sino que desde el primer momento se ha justificado suficientemente con el certificado de empresa aportado que mi mandante es empleada de una sociedad extranjera y realiza dichos servicios en el extranjero, sin que la norma para acogerse a la exención manifieste que sea necesario de dos sociedades (una de ellas española) y que, por tanto, haya que justificar dicha relación entre ambasSe adjunta acuerdo de resolución de rectificación como documento número quince.

- Recurso de reposición

No obstante, creyendo mi mandante que se estaba vulnerando su derecho a esta exención, presentó en fecha 8 de noviembre de 2021 recurso de reposición, por el que aportó más documental y que enumeraremos en relación con la presente demanda:

- Documento número dieciséis: nóminas de 2017 y 2018

- Documento número diecisiete: Desglose de desplazamientos realizados con desglose de origen, destino, aeropuertos, horas de salida y de duración, por meses tanto de 2017 como de 2018.

- Documento número dieciocho: Cupones de embarque de los vuelos para empleados durante los años 2017 y 2018

Respecto a los justificantes de estancia, hay que tener en cuenta que mi mandante es nacional de Holanda y por tanto, mantiene familia en dicho país por tanto, como es normal, en vez de incurrir en gastos de estancia realiza la misma en la residencia habitual de sus padres, ubicada en DIRECCION001, Sassenheim, Holanda, así como en ocasiones, en otras viviendas de familiares y amigos.

Se adjunta recurso de reposición como documento número diecinueve.

- Desestimación del recurso de reposición.

En fecha 13 de diciembre de 2021, se desestimó el recurso de reposición por el hecho de que la documentación aportada no estaba en castellano y porque no se ha justificado los días trabajados en el extranjero, y por tanto "no se puede tomar la exención a todos los ingresos obtenidos ya que solamente corresponderían a los trabajos realizados en el extranjero".De la documental ya aportada se puede constatar que todos los trabajos se realizan en el extranjero y a pesar de que dicha documentación pudiera no estar en castellano, se puede comprobar con claridad que se tratan de vuelos con las nomenclaturas habituales de los aeropuertos, las horas realizadas y los desplazamientos y sin que se supere en ninguno de los dos ejercicios los rendimientos en más de 60.100 euros anuales.

Se adjunta resolución de recurso de reposición como documento número veinte.

- Reclamacion economico administrativa ante el TEAR

En fecha 13 de enero de 2022, se procedió a realizar reclamación económico- administrativa, presentando nuevamente la documentación aportada e incurriendo mi mandante con los gastos de solicitar declaración jurada de la documentación que quedó pendiente de traducir por falta de tiempo. Asimismo, en esta reclamación se presentó cuadrante con los días que estuvo desplazada en el extranjero, a pesar de que todos los ingresos percibidos por mi representada se realizan fuera de España, por lo que debe tenerse la exención por el total de dichos rendimientos.

Además, en este escrito de reclamación mi mandante hizo constar que estas mismas circunstancias se habían continuado repitiendo en ejercicios posteriores, realizando las declaraciones de IRPF aplicando la exención, circunstancias que han sido admitidas por la AEAT como desarrollaremos a continuación.

Se adjunta reclamación económico-administrativa como documento número veintiuno.

- Del requerimiento respecto al IRPF 2020

En fecha 11 de octubre de 2021, es decir, en medio del proceso de solicitud de rectificación solicitado por mi representada, se le notificó a mi mandante requerimiento que se adjunta como documento número veintidós, por el que se le indicaba lo siguiente:

"En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2020, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

- Certificados de retenciones o ingresos a cuenta y retribuciones del trabajo personal por no haber declarado rendimientos del trabajo, existiendo datos en poder de la Administración por ese concepto.

- La Administración fiscal de los Países Bajos ha informado que la contribuyente Da Pia obtuvo unos rendimientos de trabajo en ese país por importe de 21.758,00 euros, soportando unas retenciones por los mismos de 2.162,00 euros. Deberán aportar las pruebas que considere convenientes para justificar la no procedencia de esta imputación, en su autoliquidación.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias."

En base a lo anterior, queda claro que la Administración Fiscal de los Países Bajos informa de los rendimientos de trabajo en dicho país y por tanto, habría sido fácil para la AEAT comprobar, en base a los art. 34 y 99 de LGT, Ley 58/2003, los rendimientos obtenidos por mi mandante en los ejercicios fiscales 2017 y 2018 respectivamente, su cuantía y sobre todo la sede social de la entidad pagadora, esto es, Holanda.

Esta parte, en fecha 22 de octubre de 2021, contestó a dicho requerimiento aportando la siguiente documentación:

- Carta declaración de fecha 21 de septiembre de 2021, por parte de KLM Holland, carta emitida en iguales términos que las aportadas en la solicitud de rectificación de referencia.

- Declaración de ingresos de 2020 emitida por KLM Holland, igualmente en los mismos términos que las aportadas en la solicitud de rectificación.

Se adjunta como documento número veintitrés, contestación al requerimiento junto con la documentación aportada y como documento número veinticuatro declaración de la renta presentada del ejercicio 2020.

Cuál es la sorpresa de mi mandante, cuando el 24 de diciembre de 2021, se recibió resolución expresa del procedimiento por el que se acuerda:

"Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2020, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria.

(...)

El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.

Con la notificación de este acuerdo finaliza el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso. La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto, ejercicio y alcance ahora comprobados, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución".

Es curioso que en este procedimiento de comprobación, haya sido suficiente para justificar la improcedencia de la exención a la que se acogió mi mandante y obviar una vez más la documentación probatoria aportada en la solicitud de ingresos indebidos y sorprendentemente reiterar su desestimación, todo a pesar de que, como bien indica la propia AEAT, recibe información directa por parte de la Administración Fiscal de los Países Bajos y hubiera sido suficiente para dejar claramente probada la procedencia de la exención solicitada y la devolución de ingresos indebidos.

Se adjunta resolución como documento número veinticinco.

- Resolución económico-administrativa desfavorable

A pesar de haber adjuntado toda la documentación y, además, haber realizado manifestación respecto a la comprobación de la exención practicada en la declaración de 2020, la cual, repetimos, fue admitida, en fecha 7 de octubre de 2022, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó el recurso presentado por mi mandante, que se adjunta como documento número veintiséis, con la siguiente interpretación:

"A juicio de este Tribunal la exención solicitada no es aplicable al supuesto que nos ocupa, en la medida en que la exención está prevista para trabajadores que perciben rentas del trabajo por tener un contrato laboral con una empresa residente en España y realizan puntualmente trabajos "para una segunda empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"; y en el caso del reclamante no se da esta circunstancia, pues lo que tiene es directamente una relación laboral con "KLM" empresa de Holanda, admitir lo pretendido por el sujeto pasivo llevaría a dejar sin tributar en España las rentas del trabajo por el solo hecho de residir en un país distinto al de la entidad empleadora, y no es éste el fundamento de la exención, que lo que pretende es la internacionalización de las empresas españolas, fomentando que sus empleados presten sus servicios en terceros países. Por ello, procede confirmar el acuerdo recurrido".

Como expondremos en los fundamentos jurídicos, yerra este Tribunal al considerar que el objetivo de esta exención se basa en la internacionalización de las empresas españolas. En el propio artículo 7 p) de la Ley del IRPF no se manifiesta que la empresa por la que se reciba dichas retribuciones deba ser española, si no por el contrario, lo único pertinente es que dicha empresa destinataria de los servicios tenga vinculación con la entidad empleadora del trabajador, lo cual, en este caso, al ser ambas la misma empresa, es suficiente para realizar dicha exención. De hecho, el Tribunal Supremo ya manifestó que esta exención pretende la internacionalización del capital humano, reduciendo la presión fiscal de los trabajadores. Y por último, este Tribunal no ha tenido en cuenta la documentación aportada y en la que se constata que tributa en Holanda, indicando que "se dejaría de tributar en España las rentas del trabajo"cuando existe un convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, el cual también aplicaría en el caso de autos y que analizaremos en los fundamentos jurídicos materiales que expondremos a continuación.

- Exención recogida en el artículo 7, apartado P) de la LIRPF.

El artículo 7, apartado P) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF), establece que serán rentas exentas: (....)

Asimismo, este precepto queda desarrollado por el artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor del cual: (...)

En base a los requisitos que impone la Ley para la exención de referencia y en base a la documentación aportada en la demanda queda suficientemente probado que mi representada tiene derecho a acogerse a dicha exención por cumplir íntegramente con los requisitos que exige la ley. Si se enumeran dichos requisitos, se desprende que:

1.Mi mandante es trabajadora por cuenta ajena.

2. La empresa en la que realiza dichos trabajos es una empresa no residente en España.

3. Se aplica en el territorio impuestos de naturaleza idéntica o análoga.

4. Existe un convenio entre el territorio donde se realizan los trabajos y España.

5. Las retribuciones no superan el máximo de los 60.100 euros anuales.

No entendemos como la Administración continúa negando una exención cuando se cumple con todos los requisitos que la Ley prevé y teniendo en cuenta la documentación aportada por esta parte (certificado de empresa, nóminas, certificado de ingresos, billetes de vuelo, certificado de horas de vuelo, etc).

Estos requisitos desarrollados por el Tribunal Supremo en distintas sentencias han quedado bien esquematizados por la Audiencia Nacional, en su Sentencia 742/2020, de 19 de febrero (ECLI:ES:AN:2020:742), los cuales sintetiza así: (....)

En primer lugar, en el certificado de empresa aportado como documento número cuatro, la empresa manifiesta que mi mandante es trabajadora desde 1999 y que la base de su trabajo se encuentra ubicado en Ámsterdam, ubicación desde donde parten todos los vuelos en el que mi mandante presta servicios y en el que vuelve una vez finalizada su jornada. Esa relación laboral existe con anterioridad a la residencia fiscal en España de mi mandante y por tanto queda englobada en lo que el Tribunal Supremo reconoce como "internacionalización del capital humano", puesto que mi mandante, en vez de abandonar el puesto de trabajo que mantenía desde diez años antes de solicitar su residencia en España, consideró oportuno mantenerlo y continuar prestando los servicios desde su ubicación en Ámsterdam, ya que en ningún momento solicitó el traslado a otra base española y como así certifica el documento aportado.

Asimismo, en los cupones de vuelo de mi mandante aportados como documento número dieciocho se puede comprobar que los traslados se realizan desde Málaga, nomenclatura de aeropuerto AGP a Ámsterdam, con nomenclatura de aeropuerto AMS.

Y, por último, en los resúmenes cronológicos de horas de vuelo aportados como documento número diecisiete, se puede comprobar que en todo momento las horas de vuelo realizadas por mi mandante comienzan en AMS y si, además, se revisa cada uno de los resúmenes detalladamente, no aparece en ninguno de los 24 meses de ambos ejercicios nomenclatura de aeropuertos localizados en España.

En segundo lugar, en los certificados de ingresos aportados como documento número doce y trece se recogen distintas partidas consideradas como "impuesto nacional" que recoge la pensión de jubilación, seguro médico y seguro de viudedad y orfandad, así como el "crédito fiscal de empleada" que se entiende como las retenciones que ingresa la empresa por ella. Y, además, las cantidades por retribuciones del trabajo no ascienden en ningún caso, ni se acercan, a la cantidad de 60.100 euros brutos anuales.

No ha existido lógica alguna por parte de la Administración al interpretar que mi mandante no cumplía con los requisitos establecidos. Al respecto de la interpretación lógica de los beneficios fiscales, se ha pronunciado la Sentencia 428/2019, de 28 de marzo de 2019 ( STS 1056/2019 ECLI:ES:TS:2019:1056): (....)

Esta misma interpretación también se recoge en la Sentencia del Tribunal Supremo 403/2021 ( STS 1141/2021 ECLI:ES:TS:2021:1141) y añade respecto a la lógica en la interpretación de la norma lo siguiente: (...)

-Convenio entre España y Países Bajos respecto a la doble imposición del impuesto sobre la Renta.

Respecto al requisito de la existencia de un impuesto análogo, el artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo, considera que el mismo queda cumplido "cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información".

Pues bien, España y Países Bajos, ratificaron el Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, firmado en Madrid el día 16 de junio de 1971 y publicado en el BOE el 16 de octubre de 1972 (en adelante, El Convenio).

El artículo 1 del Convenio establece que el mismo es de aplicación a las personas residentes de uno o de ambos Estados y en el artículo 2 se confirma que dicha aplicación es en base al Impuesto sobre la Renta, además del Impuesto sobre el Patrimonio.

Pero lo que más nos interesa respecto al caso de esta demanda, es que este Convenio recoge efectivamente una cláusula de intercambio de información en su artículo 28, por el que establece:

"1. Las autoridades competentes de los Estados intercambiarán las informaciones (cuando las autoridades puedan disponer de tal información) necesarias para la aplicación del presente Convenio. Las informaciones así intercambiadas serán mantenidas secretas y no se podrán revelar a ninguna persona o autoridad que no esté encargada de la liquidación o recaudación de los impuestos objeto del presente Convenio.

2. En ningún caso las disposiciones del número 1 obligan a un Estado a:

a) Adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa o a las del otro Estado.

b) Suministrar información que no se puede obtener sobre la base de su propia legislación o práctica administrativa normal o de las del otro Estado.

c) Transmitir informaciones que revelen un secreto comercial, industrial, de negocios o profesional o un procedimiento comercial o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público."

Por tanto, el requisito de la existencia de un impuesto análogo queda automáticamente cumplido por la existencia del artículo anteriormente descrito. Es más, la propia Administración recurrida lo ha confirmado cuando, en el requerimiento realizado por ésta respecto a la declaración de la renta del ejercicio 2020 aportado como documento número veinticuatro, indicó que: "La Administración fiscal de los Países Bajos ha informado que la contribuyente Da Pia obtuvo unos rendimientos de trabajo en ese país por importe de 21.758,00 euros, soportando unas retenciones por los mismos de 2.162,00 euros."

No entendemos por qué la Administración recurrida, cuando recibió la solicitud de ingresos indebidos, no cotejó la información facilitada por la Administración de los Países Bajos, teniendo en cuenta que este Convenio firmado en 1971 con la consiguiente cláusula de intercambio de información, el cual ha estado y está vigente desde entonces y dicho cotejo hubiera facilitado la resolución estimatoria para esta parte, dilatando la resolución favorable y no dejándole más opción a mi mandante que recurrir a la vía judicial para hacer valer su derecho.

-De la no necesidad de relación entre empresa española y una empresa extranjera.

Como ya hemos adelantado con las resoluciones del Tribunal Supremo anteriormente mencionadas, esta Administración comete el error de incidir en que "no se aporta documentación que identifique las empresas destinatarias y beneficiarias de los trabajos realizados, ni que justifique el contenido de los mismos",como así lo recoger en el acuerdo de resolución aportado como documento número quince.

La Sentencia del Tribunal Supremo 2269/2016, de 20 de octubre de 2016, (4537/2016 ECLI:ES:TS:2016:4537), describe este error de interpretación de manera clara y concisa, la cual, desde el más estricto término de defensa, consideramos esta desestimación reprochable y con el fin claro de que, dilatando la resolución favorable, el contribuyente desista del procedimiento, teniendo en cuenta la amplia jurisprudencia al respecto y que a continuación exponemos: (...)

Y, respecto a la necesidad de la Administración de que mi mandante justifique el contenido de los trabajos realizados, también se ha pronunciado la Sentencia 428/2019, de 28 de marzo de 2019 ( STS 1056/2019 ECLI:ES:TS:2019:1056): (...)

Por tanto, la desestimación en la resolución de rectificación de autoliquidación no se ajusta en ningún caso a derecho y no solo desde el punto legislativo, si no desde el punto de vista jurisprudencial, ya que estas sentencias son sobradamente conocidas y por tanto, mi mandante tiene derecho a solicitar la aplicación de la exención.

- De la doctrina de los actos propios

La doctrina de los actos propios tiene su fundamento en la protección de la confianza y en el principio de buena fe, siendo dicho concepto como la manifestación de una voluntad que vincula al que realiza la acción, impidiéndole después adoptar un comportamiento contradictorio. Es por ello, que se intenta salvaguardar la estabilidad de las situaciones jurídicas exigiendo que un autor quede ligado frente al sujeto pasivo de los mismos cuando existe una contradicción entre lo realizado por el mismo y la acción que luego ejercita, es decir, la incompatibilidad entre ambos actos.

Respecto a la "doctrina de los actos propios" se pronuncia la Sentencia del Tribunal Supremo, de 21 de febrero de 2014 (Rec: 3773/2011, ECLI: ES:TS:2014:709): (...)

Asimismo, la Sentencia del Tribunal Supremo 151/2018, de 5 de febrero (Rec: 3851/2015, ECLI: ES:TS:2018:252), haciendo referencia a la jurisprudencia de la misma sala, también ha valorado esta doctrina respecto a los actos de la Administración: (....)

Teniendo en cuenta la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, es incuestionable que la Administración, en aras de la buena fe y de la confianza legítima que los sujetos pasivos esperan de la misma, no puede realizar actos contradictorios de mismas situaciones jurídicas y de mismas circunstancias.

Como se ha manifestado en la documental aportada, mi mandante es trabajadora de KLM Holland desde 1999 y su situación no ha variado en todos estos años, y con mayor inri en los ejercicios 2017 y 2018. La comprobación limitada realizada por la AEAT respecto al ejercicio de 2020 y por el que mi representada se acogió a la exención del artículo 7.p) de la LIRPF y la documental aportada en el requerimiento, fue suficiente para que se tuviera como justificado el no haber declarado los rendimientos del trabajo realizados en la sociedad en la que trabaja por cuenta ajena admitiendo, además, que recibió la información por parte de la Agencia Tributaria de los Países Bajos. Por tanto, actuó contra sus propios actos, ya que si dicha exención era aplicable en 2020, sin que haya cambiado la legislación al respecto ni las circunstancias de mi mandante, dicha exención era igualmente aplicable a los ejercicios de 2017 y de 2018. La documental fue la misma que se aportó en las alegaciones realizadas en fecha 27 de septiembre de 2021, por lo que la Administración no puede considerar apta la misma en un procedimiento y en otro no, cuando a la vista de toda la documentación la única variación que existe son los rendimientos obtenidos, motivo y circunstancia no determinante por la que no se pudo acoger a la referida exención.

Asimismo, la Sentencia del Tribunal Supremo 73/1988, de 21 de abril de 1988, alega respecto a la infracción del artículo 14 de la Constitución Española que: (...)

Y para no extendernos en exceso debido a la cuantiosa jurisprudencia que existe al respecto, cabe por último mencionar la Sentencia del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Rec: 3262/2012, ECLI:ES:TS:2013:5402) que se pronunció respecto a la doctrina de los actos propios en un procedimiento tributario, en la que consideró lo siguiente: (...)

En conclusión, la Administración recurrida modificó el criterio respecto a la exención del art. 7.p) LIRPF y la documental aportada en dos procedimientos idénticos, con mismas circunstancias, que además ocurrieron y se solaparon en la misma fecha, no ajustándose en su actuación bajo el mismo criterio, siendo totalmente arbitrario. Por ello, teniendo en cuenta que se cumplen los requisitos exigidos para la exención, la solicitud de ingresos indebidos presentada por mi mandante debe ser estimada y debe procederse a la devolución de las cantidades pagadas en concepto de IRPF y procederse a la devolución de las cantidades que la Administración debió devolver de haberse aplicado la exención.

- De la no procedencia del prorrateo alguno

La AEAT en su resolución de recurso de reposición en fecha 13 de diciembre de 2021 alegó lo siguiente:

"Por tanto, la exención no podrá ser aplicable a los 365 días del año, sino proporcionalmente a los días que ha estado desplazada trabajando, los cuales no han sido acreditados por la interesada y que le fueron indicados como documentos necesarios, tanto en la propuesta con en el acuerdo de resolución e las solicitudes de rectificación realizadas, para poder determinar la aplicación de la exención solicitada."

Esta manifestación está totalmente infundada. En la propuesta de resolución se solicita documentación que acredite los desplazamientos realizados, facturas de hotel, contrato de trabajo y certificado emitido por la entidad, pero en ningún momento se solicita la acreditación exacta de los días en las que mi mandante estuvo desplazada.

En el acuerdo de resolución se indicó que no había sido aportado el certificado de la entidad, acreditación de los traslados y certificado de trabajos, duración y lugar. Hecho totalmente incierto, puesto que se aportó la declaración de ingresos y el certificado de la empresa KLM Holland entre otra documentación, documental que ni se menciona en dicha resolución ni realiza una motivación para justificar por qué no es válida la misma para aplicar la exención.

En el recurso de reposición presentado por esta parte, se aportó los cupones de vuelo de mi mandante con su propia aerolínea y los certificados de vuelos realizados en 2017 y 2018, que ya hemos descrito con anterioridad y en el que se puede verificar los vuelos realizados.

Pues bien, teniendo en cuenta la infundada alegación por parte de la AEAT, también hay que tener en cuenta que la exención establece que el límite para la exención es de 60.100 euros anuales, pero eso no requiere que haya que prorratearse dichos ingresos en cualquier situación, y menos en la de mi mandante, puesto que todos sus ingresos se realizan en el extranjero. Es decir, si no llega al límite, teniendo en cuenta que no existe sociedad española alguna en la que preste sus servicios, ni conexión entre KLM Holland y empresa española, todos los ingresos de mi mandante percibidos por esta mercantil deben estar incluidas en la exención, con el único límite de la cantidad máxima.

Así también lo ha manifestado el Tribunal Supremo, en su sentencia 4537/2016, de 20 de octubre de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:4537): (..)

Estos términos también han sido recogidos por la Sentencia del Tribunal Supremo 428/2019, de 28 de marzo de 2019 (ECLI:ES:TS:2019:1056): (....)

Por tanto, tampoco se ajusta a derecho que mi mandante deba realizar ningún prorrateo para justificar los ingresos percibidos en el extranjero, puesto que todos los ingresos obtenidos por KLM Holland han sido percibidos en Países Bajos. Por tanto, la exención debe realizarse conforme a todos los ingresos percibidos por KLM Holland.

- De los intereses de demora.

El artículo 32.2 de la Ley General Tributaria dispone que: (....)

Así las cosas, por remisión al artículo 26.6 LGT: (...)

En este sentido, mi representada tiene derecho a que se le abonen los intereses devengados desde la fecha en la que se produjo la correspondiente a la autoliquidación y se realizó el pago de la misma hasta el momento en que se produzca su efectiva devolución.

TERCERO.-La Administración en el trámite de contestación a la demanda alega los siguientes fundamentos:

-El demandante no discute su residencia fiscal en España en el ejercicio concernido, sino la aplicación de una exención legal.

-En relación al quid del presente recurso se centra en determinar si se dan o no los requisitos para obtener en el IRPF la exención del artículo 7 «p» de la Ley del IRPF por rentas del trabajo en el extranjero.

-El citado precepto recoge la exención en los siguientes términos:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

-Por su lado, el Reglamento del impuesto (aprobado por R.D. 439º/2007) trata esta exención en el artículo 6º:

1.Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2.La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3.Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

-Tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14º de la Ley 58ª/2003 (L.G.T.); tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo".

-Al respecto, la STS de 26 de mayo de 2016 (Recurso de Casación núm. 2876/2014), cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, declara lo siguiente: (...)

-Por lo tanto, para aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) citado se exige, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

-Del examen de la legislación transcrita se puede extraer la siguiente conclusión:

a)Implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, puntual o periódico.

b) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente, no exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello.

c) Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A. 3.b) del Reglamento del Impuesto.

d) No exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente.

e) Los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España o similar. Parece claro que la Ley quiere que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera (empresa, entidad o establecimiento permanente) y no la propia empresa que desplaza al trabajador.

-Por su parte, cuando la empresa destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que este se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención. Lo que supone valorar si la actividad conlleva un interés económico o comercial para un miembro del grupo -en el extranjero- que refuerza de este modo su posición comercial o, dicho de otro modo, si en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado por ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

-La cuestión controvertida se centra, pues, en determinar si el recurrente ha acreditado que la actividad profesional que ha realizado cumple con los requisitos establecidos en el artículo 7 p) citado, siendo esencial para poder aplicar la exención sobre las rentas en cuestión, que el que pretenda beneficiarse de la misma, pruebe que concurren los requisitos exigidos en la norma para su aplicación, y en concreto que los trabajos por los que se pagan las rentas que se declaran exentas se hayan realizado en el extranjero y para empresas, entidades o establecimientos permanentes situados en el extranjero. En materia de la carga de prueba, debemos remitirnos al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que dispone: "En los

procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 2702-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del Hecho Imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.

-En el caso que nos ocupa, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, por lo que con arreglo a la normativa citada, es al obligado tributario al que le incumbe la carga de probar la concurrencia de los requisitos establecidos en la norma para poderse aplicar el beneficio que pretende. No se desconoce la sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017, la cual señala: (...)

-De la sentencia citada del Tribunal Supremo se desprende que es requisito imprescindible para aplicarse el beneficio fiscal pretendido que el trabajador:

1.- se desplace al extranjero y 2.- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. Esto es, no vale cualquier desplazamiento al extranjero, ni cualquier trabajo, ni la norma pretende que toda retribución por el desempeño de un trabajo en el extranjero esté exenta de tributación, si no que resulta imprescindible que el trabajo desempeñado por el interesado se realice para y en beneficio (aunque no exclusivo) de la entidad extranjera, lo cual excluye los trabajos que el trabajador por cuenta ajena realiza para y por la entidad española, esto es, quedan excluidos los trabajos que el trabajador realice para su propia entidad o empresa aunque se presten en el extranjero.

El trabajo, pues, tiene que redundar en beneficio de la entidad situada en el extranjero, se tiene que desarrollar un trabajo para la entidad no residente, y no el propio trabajo inherente y característico del puesto de trabajo del interesado, aunque se realice en el extranjero.

Al tratarse de un beneficio fiscal, la interpretación tiene que ser estricta, y si bien el Tribunal Supremo entiende que no puede exigirse requisitos no previstos en la norma, tampoco se puede hacer una interpretación extensiva de la misma, ni desligar el beneficio de una acreditación fehaciente del trabajo realizado, como única forma de saber si el mismo se hace en beneficio o no a la entidad extranjera. Si no se acredita el tipo de trabajo realizado difícilmente se puede saber a quién beneficia.

Como dice el Tribunal Supremo, la interpretación del precepto tampoco puede conllevar resultados contrarios a la lógica, y no parece ser la finalidad lógica y coherente de la norma que las retribuciones que perciben los cientos de trabajadores públicos y privados de miles de empresas y de todos los Ministerios y organismos de la Administración del Estado y de las Comunidades Autónomas que diariamente se desplazan al extranjero a participar en trabajos, conferencias o reuniones, queden exentas de tributación.

-Si el legislador hubiese querido que cualquier retribución percibida en el extranjero quedase exenta de tributación así lo hubiese establecido, con independencia de que el trabajo realizado fuera para la propia empresa o entidad española o para la empresa o entidad no residente, máxime cuando, generalmente, estos trabajadores ya perciben dietas exentas de tributación por tales desplazamientos lo cual conllevaría que los mismos estuvieran doblemente retribuidos por sus desplazamientos al extranjero y, además, ambas retribuciones queden exentas de tributación, algo que choca frontalmente con los principios inspiradores del sistema fiscal español. Esto es, no basta con acreditar el desplazamiento, sino que habrá de acreditarse el trabajo realizado y que éste ha sido en beneficio de la entidad extranjera.

-En el caso presente, como expone el T.E.A.R.:

"A juicio de este Tribunal la exención solicitada no es aplicable al supuesto que nos ocupa, en la medida en que la exención está prevista para trabajadores que perciben rentas del trabajo por tener un contrato laboral con una empresa residente en España y realizan puntualmente trabajos "para una segunda empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"; y en el caso del reclamante no se da esta circunstancia, pues lo que tiene es directamente una relación laboral con "KLM" empresa de Holanda, admitir lo pretendido por el sujeto pasivo llevaría a dejar sin tributar en España las rentas del trabajo por el solo hecho de residir en un país distinto al de la entidad empleadora, y no es éste el fundamento de la exención, que lo que pretende es la internacionalización de las empresas españolas, fomentando que sus empleados presten sus servicios en terceros países. Por ello, procede confirmar el acuerdo recurrido".

Como expondremos en los fundamentos jurídicos, yerra este Tribunal al considerar que el objetivo de esta exención se basa en la internacionalización de las empresas españolas. En el propio artículo 7 p) de la Ley del IRPF no se manifiesta que la empresa por la que se reciba dichas

- En lo demás, procede la remisión a la resolución impugnada.

CUARTO.-En primer lugar, el artículo 7.p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios, por lo que el acuerdo del TERA no tiene razón cuando dice "la medida en que la exención está prevista para trabajadores que perciben rentas del trabajo por tener un contrato laboral con una empresa residente en España y realizan puntualmente trabajos "para una segunda empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero".Por el contrario, como dice la STS de 20 de octubre de 2016, rec. 4786/2011, "lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, requiere la norma un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, recursos 3772/2017 y 3774/2017, conviene aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Tampoco reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención, que no es otra que internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. De hecho, ni el precepto legal (artículo 7.p) ni el correlativo reglamentario (artículo 6.2) especifican límite mínimo alguno de días

Por último, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso, atendiendo a sus concretas circunstancias y a la naturaleza de los servicios prestados, para determinar si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, a fin de considerar que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. Dicho de otro modo, ha de acreditarse que la actividad desempeñada en favor de la entidad no residente suponga un interés económico o comercial, de manera que la empresa no residente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por el servicio prestado por implicar para la misma una ventaja o utilidad.

Ahora bien, tal y como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, aunque la norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, en modo alguno reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Las sentencias citadas afirman tajantemente que la norma "no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo",pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores. Dicen las sentencias :"La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casaciones objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación, que "la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último."

Por otra parte el Tribunal Supremo viene declarando de manera reiterada que los beneficios fiscales deben ser objeto de interpretación restrictiva por tratarse de excepciones al principio de igualdad que consagra el art. 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas, como señala el art. 31.1 CE. Y en concreto la STS de 20 de junio de 2022, recurso 3468/2020, ha matizado, por lo que atañe a la interpretación de las normas legales que prevén exenciones tributarias, lo siguiente:

"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] ' una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, dice la STS de 28 de marzo de 2019, rec. 3774/2017, que "..a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".Doctrina reiterado en las SSTS de 22 de marzo de 2021, recurso 5596/2019, de

Finalmente, para la aplicación de la exención de rendimientos del trabajo pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente para ello pues, al tratarse de un beneficio fiscal, sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

QUINTO.-Proyectadas las anteriores consideraciones a la litis, con la documental aportada a los autos traducida al castellano por Traductor Jurad:

-Contrato de trabajo de fecha 1 febrero 2011 entre la recurrente y "KONINKLIJKE LUCHTVAART MAATSCHAPPIJ N.V., con domicilio social en Amstelveen, en lo sucesivo denominada "KLM"", donde la recurrente es contratada por KLM como auxiliar de cabina, empleo que éste acepta desde el el 1 de febrero de 2011 y de modo indefinido, donde se especifica que "Este acuerdo se rige por la legislación holandesa".

-Autoliquidación IRPF 207 y 2018 donde consta como única fuente de ingresos por rendimientos de trabajo de 18.627,59 euros en el primer ejercicio y de 22.938,79 euros el segundo ejercicio.

Declaración de KLM: Me dirijo a usted para presentar a la señora Pia, nacida el día NUM001 de 1965 en Lisse, Países Bajos. La señora Pia comenzó a trabajar para KLM el 2 de marzo de 1999, como miembro de la tripulación, por un periodo de tiempo indefinido, en distintos tipos de aeronaves. La señora Pia siempre ha estado emplazada en Ámsterdam, volando desde y en dirección a Ámsterdam.

-Nómina como la de diciembre 2018 de KLM con diversas retenciones realizadas en Holanda e importe a pagar de 2.333, 19 euros.

-Resumen cronológico de horas y días de vuelo realizado por KLM en relación con la recurrente durante 2017 y 2018.

-Fotocopias de billetes de vuelo 2017-2018 desde el aeropuerto de Málaga a Holanda.

-DECLARACIÓN DE INGRESOS DE 2018 realizada por KLM A la atención de quien corresponda:

El presente documento certifica los ingresos de la señora Pia, Número de identificación NUM002, con el número de Seguridad Social en Países Bajos: NUM003, en la aerolínea KLM Royal Dutch Airlines desde el 1 de febrero de 2011.

Todas las cifras que aparecen a continuación están expresadas en euros.

Ingresos brutos: 18.627,59€

Impuesto nacional/ prima de seguro por:

Pensión de jubilación

Seguro médico

Seguro de viudedad y orfandad 1.320,44€€

Crédito fiscal de empleada 1.344,25€

-DECLARACIÓN DE INGRESOS DE 2018 realizada por KLM A la atención de quien corresponda:

El presente documento certifica los ingresos de la señora Pia, Número de identificación NUM002, con el número de Seguridad Social en Países Bajos: NUM003, en la aerolínea KLM Royal Dutch Airlines desde el 1 de febrero de 2011.

Todas las cifras que aparecen a continuación están expresadas en euros.

Ingresos brutos: 22.938,79€

Impuesto nacional/ prima de seguro por:

Pensión de jubilación

Seguro médico

Seguro de viudedad y orfandad 1.814,06€

Crédito fiscal de empleada 3.970,82€

Todo ello determina que la recurrente:

1.Tiene su residencia fiscal en Marbella, dato no cuestionado

2. Es trabajadora por cuenta ajena de un único empleador, KLM Hollan, una empresa no residente en España, para realizar su prestación como ayudante de vuelo se desplaza desde su residencia en Marbella a Holanda, donde tienen inicio y fin todos los vuelos en los trabaja. Coninciendo los ingresos de trabajo declarados en los ejercicios 2017 y 2018 con los certificados por HLM como abonados.

3. Holanda tiene impuestos de naturaleza idéntica o análoga IRPF español y un Convenio con España para evitar la doble imposición.

El artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo, considera que el mismo queda cumplido "cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información".

España y Países Bajos, ratificaron el Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, firmado en Madrid el día 16 de junio de 1971 y publicado en el BOE el 16 de octubre de 1972.

El artículo 1 del Convenio establece que el mismo es de aplicación a las personas residentes de uno o de ambos Estados y en el artículo 2 se confirma que dicha aplicación es en base al Impuesto sobre la Renta, además del Impuesto sobre el Patrimonio. Y este Convenio recoge una cláusula de intercambio de información en su artículo 28, por el que establece:

"1. Las autoridades competentes de los Estados intercambiarán las informaciones (cuando las autoridades puedan disponer de tal información) necesarias para la aplicación del presente Convenio. Las informaciones así intercambiadas serán mantenidas secretas y no se podrán revelar a ninguna persona o autoridad que no esté encargada de la liquidación o recaudación de los impuestos objeto del presente Convenio.

2. En ningún caso las disposiciones del número 1 obligan a un Estado a:

a) Adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa o a las del otro Estado.

b) Suministrar información que no se puede obtener sobre la base de su propia legislación o práctica administrativa normal o de las del otro Estado.

c) Transmitir informaciones que revelen un secreto comercial, industrial, de negocios o profesional o un procedimiento comercial o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público."

Y de este convenio se ha valido la AEAT respecto de la misma contribuyente e impuesto para el ejercicio 2020, constatando que "La Administración fiscal de los Países Bajos ha informado que la contribuyente Da Pia obtuvo unos rendimientos de trabajo en ese país por importe de 21.758,00 euros, soportando unas retenciones por los mismos de 2.162,00 euros."

Sin que para los ejercicios de autos, 2017 y 2018, la AEAT haya cumplido con la obligación que imperativamente impone el referido Convenio: Las autoridades competentes de los Estados intercambiarán las informaciones (cuando las autoridades puedan disponer de tal información) necesarias para la aplicación del presente Convenio

4. Las retribuciones no superan el máximo de los 60.100 euros anuales.

Por tanto el recurso debe ser estimado, con el reconocimiento de la situación jurídica individualizada en los términos pedido, peros din ceñirnos a las sumas concretas que pide dado que debe ser la AEAT quien la calcule el importe de la devolución, puesto que es pedido devolver a la recurrente 2.890,41€ por ella pagados en concepto de IRPF del ejercicio 2017, así como 3.627,42€, pagados en concepto de IRPF del ejercicio 2018, y consta en las declaraciones que además de los ingresos de rendimientos de trabajo de autos, tiene rentas por inmueble a su disposición, y por actividades económicas.

SEXTO.-La estimación del recurso implica la imposición del pago de las costas a la Administración recurrida conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11, sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: "no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Entendiendo esta Sección que tampoco procede imponer limitación a la cuantía de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, dado que dado que no es obligada la limitación, "la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia"(STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras).