Sentencia Contencioso-Administrativo 2087/2023 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 782/2020 de 19 de julio del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, TEARA, de 20 de septiembre de 2020 en la que se desestima la reclamación económico administrativa presentada por el ahora recurrente contra la liquidación en concepto IRPF ejercicio 2014 y la sanción acordada por la Administración de la AEAT de Torremolinos

SEGUNDO.-La parte recurrente expone:

PRIMERA. - PRINCIPIO DE ACTOS PROPIOS. En la liquidación provisional la AEAT se vulnera la doctrina y la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( en adelante , TS).

Quebrantando incomprensiblemente el art 24 de la CE, en concreto el derecho a la tutela judicial efectiva.

A lo anterior se suma la falta de motivación que contiene la resolución.

Lo anterior resulta de lo siguiente:

A) Así lo expresa el TS en doctrina reiterada (por todas STS de 24 de enero de 2017, rec. nº 2963/2015). Para aquél, "no puede obstar a la existencia de una declaración de voluntad de la Administración, conscientemente expresada (y, por tanto, implícitamente, de su alcance vinculante), ni la falta de motivación del informe de la Inspección -cuyas razones para considerar procedente la exención no son dadas a conocer- ni tampoco la aparente salvedad de que los requisitos se entienden formalmente cumplidos".

Para el TS, la trascendencia jurídica de la "declaración de voluntad" de la Inspección es tal que está obligada a respetar su carácter de acto propio y vinculante, de modo que aquélla no puede ulteriormente denegar la exención, un determinado régimen especial ni cierto beneficio fiscal que haya sido reconocido previamente, por más que el acto o resolución en que se reflejó dicho reconocimiento pueda haber perdido su validez jurídica en vía de recurso.

B) De esa doctrina se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificación o extinguiendo una determinada relación jurídica.

Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el trafico jurídico ( artículo 9.3 de la CE) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta ultima queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen ( STS 5402/2013 en Casación, Sala de lo Contencioso Administrativo ) .

Se adjunta la meritada sentencia como documento nº 1.

SEGUNDA. - EL PRINCIPIO DE IGUALDAD. La idea de la vinculación de la "resolución precedente" a los órganos administrativos y judiciales en nuestro ordenamiento jurídico aparece como un instrumento de garantía de que los casos iguales sean tratados de manera idéntica, de modo que se aleje cualquier atisbo de arbitrariedad en las resoluciones administrativas o judiciales.

La canalización del respeto a lo ya resuelto, con anterioridad, por los órganos citados, la articula el Tribunal Constitucional a través del derecho fundamental a la igualdad del art 14 de la CE. (Se adjuntaron sentencias del TS).

TERCERA. - MOTIVOS PARA LA APLICACIÓN DE LOS DOS PRINCIPIOS ANTERIORES. La AEAT de Torremolinos lleva aceptando la deducción de los gastos profesionales de las facturas emitidas por Octavio y GRUPO SUR DE ASESORAMIENTO, S.L. desde el ejercicio 2009.

Como prueba de esto adjuntamos la contabilidad de gastos de los tres primeros ejercicios donde se contrato el servicio 2009, 2010 y 2011.

Estas cantidades se consignaron en las declaraciones de IRPF. También nos apoyamos en el ejercicio anterior al requerido donde la AEAT de Torremolinos mantuvo en la comprobación limitada del ejercicio como deducibles y sin ningún tipo de cuestionamiento los pagos al contado de las facturas de Octavio y GRUPO SUR DE ASESORAMIENTO 2013.

La AEAT indica que, en los años 2009, 2010 y 2011 no se realizaron comprobaciones limitadas, pero eso no invalida la realidad del gasto, pues y según jurisprudencia del TS la AEAT tuvo ocasión de comprobarlo y no lo hizo.

Aunque esta argumentación es contundente y suficiente para que sea estimada por la AEAT y dado que el funcionario que redacta la propuesta plantea y me pide explicación al demandante sobre la necesidad de estos gastos de asesoramiento, se contesta indicando que ese criterio es personal y es el actor el que tiene relaciones con el paciente y con las clínicas.

En materia jurídica, fiscal, contable y laboral, para las inversiones financieras se precisa de un grupo de asesores que intermedien con la clínica cuando sea necesario, con la seguridad social por la cualidad del actor de empresario autónomo y los problemas que ya se tuvieron en 2009 por las presiones tanto de la administración como de la clínica por el encuadre en un régimen de la seguridad social. Con la letrada Eva María Pérez Camacho, a través de Grupo Sur, el asesor fiscal-contable y financiero Octavio y la contable Benita.

En cualquier caso, se reitera que desde 2009 se están deduciendo estos gastos sin ningún problema y sin que a la AEAT le haya parecido extraño.

CUARTO. -Según la AEAT las empresas Octavio y Grupo Sur de Asesoramiento prestan sus servicios de manera gratuita, tipo ONG.

QUINTO. - Para la AEAT estos dos principios "actos propios e igualdad" no existen, pues el Sr. Administrador reconoce abiertamente que no aplica precedentes.

En resumen, viene a decir que la AEAT de Torremolinos actuará independientemente en cada comprobación limitada, a pesar de la inseguridad jurídica que esto causa en el contribuyente. Y la prueba de ello está en el documento donde se le pregunta si esa AEAT va a seguir lo que él llama el principio de independencia de procedimientos. Principio que no existe y que no pinta nada en el precedente de actuaciones propias anteriores.

Así, según nuestro criterio y el propio TS el Sr. administrador expresa dos argumentaciones arbitrarias y contrarias completamente a la doctrina y jurisprudencia del TS, a saber:

1) La primera argumentación la hace en la propuesta de liquidación y es la señalada por esta parte en el punto A) del burofax que se le remitió. Desoyendo al Alto Tribunal de manera flagrante y, lo que es más grave para los contribuyentes, aplicando su propio principio que carece de toda base jurídica. Se está a la espera de respuesta al citado burofax para saber a qué atenerse.

2) La segunda argumentación carente de base jurídica la realiza en la propuesta de liquidación, pagina 5 y que transcribimos a continuación.

SEXTO. -El reclamante viene haciendo frente a comprobaciones limitadas del Sr. Hernan, con los correspondientes recursos, es ilógico, fuera de todo entendimiento jurídico que la AEAT no considere ningún gasto por este concepto.

Lo anterior debido a que, aunque no admita los correspondientes a la sociedad GRUPO SUR DE ASESORAMIENTOS, S.L. y según su razonamiento de no necesitar dos asesores, al menos, debería tenerla en cuenta los gastos de Octavio, con sus retenciones efectuadas y las declaraciones informativas.

Es decir, los efectos que tiene la comprobación limitada del ejercicio 2013 se refieren únicamente que no se pueden volver a realizar una comprobación nueva respecto a ese ejercicio ya comprobado y únicamente sobre los elementos incluidos en el alcance que se establece a lo largo de dicho procedimiento. No existiendo en ningún caso una extensión de los efectos a otros ejercicios.

SEPTIMA. - PRUEBAS DE LA PRESTACION DEL SERVICIO.

1) Burofax al administrador de la AEAT, documento nº 2-a.

2) Contrato de prestación de servicios, documento nº 2-b.

3) Cartas de la letrada Eva María Pérez Camacho, documento nº 3.a.

4) Declaración modelo 347, documento nº 3.b y c.

5) Correo electrónico donde se demuestra la prestación de servicios, remitido a la letrada Eva María Pérez, en fecha 20 de noviembre, seis meses antes de iniciarse la comprobación limitada, documento nº 3.e.

6) Dado que la AEAT no considera la prueba anterior adjuntamos correos electrónicos del letrado José María González López, donde se da autorización para proceder a la declaración complementaria. Es de fecha 3 de diciembre de 2018. Cuatro meses antes del requerimiento de la AEAT, documento nº 3.f.

7) Correo del letrado José María González López de fecha 30/04/2019, documento nº 3.g.

8) STS 5402/2913 donde muy claramente se obliga a la AEAT a la aplicación de los principios de Actos propios e igualdad (documento nº 1.)

9) Liquidación provisional ejercicios anterior donde aceptan los gastos por servicios profesionales, documento nº 4.

OCTAVA. - PARA LA LIMITACIONES DE LOS PAGOS EN EFECTIVO. SE ACOMPAÑA UNA RESPUESTA DE LA PROPIA AEAT 132774. En cualquier caso, el incumplimiento de esta normativa daría lugar a una sanción del 25% del importe, pero no tiene ninguna influencia en la deducibilidad del gasto.

Tampoco tiene influencia en la deducibilidad del gasto las retenciones practicadas y que esta parte retuvo pero que no se ingresaron por error reconocido de los asesores, lo que ha motivado el cambio de equipo de asesores, retenciones.

En el ejercicio 2013 sucedió lo mismo y las facturas fueron dadas por buenas por esa AEAT, con la firma del Sr Director-Administrador. Por lo que se reitera que es incomprensible no admitir gasto alguno por servicios profesionales.

TERCERO.- La Administración recurrida alega:

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la Resolución de 20 de septiembre de 2020 en la que se desestima la reclamación económico administrativa presentada por el ahora recurrente contra la liquidación en concepto IRPF ejercicio 2014 y la sanción acordada por la Administración de la AEAT de Torremolinos.

SE fundamenta el recuro en la infracción del principio de buena fe, actos propios por parte de la AEAT así como en la falta de motivación de la liquidación. Sobre la sanción objeto de pronunciamiento por el TEARA guarda silencio la demanda.

SEGUNDO.- Sobre la falta de motivación de la liquidación. El deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la STS de 19 de noviembre de 2001 (RJ 2001, 9791) , Rec. 6690/2000, tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE , así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre (de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación. La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda sudecisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales. La exigencia de la motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la STS de 16 de julio de 2001 (RJ 2001, 6684) , Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión..........

.....Pues bien, examinada la liquidación tributaria se observa que en la misma se alude a cada una de las clases de gastos que el obligado tributario declaró como deducibles, exponiendo razonadamente los motivos por los que se rechazan . Por tanto, se trata de una resolución suficientemente motivada, expresiva de las razones en que la Administración demandada sustenta su decisión, con la amplitud necesaria para que el obligado tributario pudiera articular los medios de defensa de sus derechos e intereses que estimara oportunos, por lo que no entraña indefensión alguna para la parte actora, como pone de manifiesto el contenido del escrito de demanda, que cuestiona la conformidad a Derecho de aquellos razonamientos y afirmaciones fácticas que integran la motivación de la liquidación tributaria recurrida

Basta la lectura del escrito de demanda para comprobar que el recurrente conoce las razones que han motivado la resolución recurrida, pues combate argumentalmente cada una de ellas de forma exhaustiva, poniendo de manifiesto que la motivación de dicha liquidación no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa. En suma, la parte demandante califica como falta de motivación lo que constituye una mera discrepancia con la resolución recurrida

TERCERO Dado el contenido de la demanda, y la invocación del actor de los actos propios, principio de confianza legítima o buena fe, por parte de la Administración, respecto de otros ejercicios, debemos de precisar que el objeto del presente recurso viene constituido por las liquidaciones del IRPF 2014 , sin que ejercicios precedentes sean objeto del recurso, ni conste en el expediente dato alguno respecto de los mismos.

Por ello, los actos objeto del presente recurso deben analizarse en función de su conformidad o no con el ordenamiento jurídico, y no por las diferencias que presenten respecto de otros actos y otros ejercicios, no siendo determinante, ni mucho menos vinculante, los gastos que hayan sido admitidos o no en ejercicios precedentes. La Sentencia del Tribunal Supremo de 16 mayo 1988, establece que la "doctrina de los actos propios no puede aplicarse cuando a consecuencia de ello pueda prevalecer el interés particular de los sujetos afectados sobre el público protegido por el principio de legalidad, pues sin esta limitación se habría introducido en las relaciones del derecho público administrativo el principio de autonomía de la voluntad en la reclamación de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa". Igualmente, el Tribunal Supremo, en Sentencias de 18 de julio de 2011 y 3 de mayo de 2011, recoge que la doctrina de los actos propios "no puede invocarse para crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento jurídico", o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica. En idéntico sentido se ha pronunciado el Tribunal Central en reiteradas ocasiones, entre otras, la Resoluciones de 19 de enero de 2007 (RG 00/2485/05 y 00/2493/05)

Y en su muy reciente sentencia de 14 de febrero de 2019, Procedimiento Ordinario 656/2017 , esta Sección Quinta del TSJ de Madrid, a la que nos dirigimos, ante una alegación idéntica a la que nos ocupa, resalta: "Liquidaciones anteriores. Antes de proceder a analizar el objeto controvertido, debemos llevar a cabo una correcta delimitación del mismo en aras a un mejor tratamiento del presente asunto, pues las alegaciones contenidas en el escrito de demanda nos podrían inducir a cierto error. El objeto de este recurso analiza la liquidación del ejercicio 2013 del IRPF. De modo, que debemos excluir consideraciones en torno a liquidaciones anteriores, como es el caso del ejercicio 2011. La legalidad del presente acto debe analizarse desde la perspectiva que ofrece el ordenamiento jurídico y no en comparación con lo efectuado en ejercicios anteriores. En definitiva, no es determinante que la exención aquí controvertida no fuera objeto de regulación en un ejercicio precedente. Aunque ello, propiamente no se ha acreditado en el fondo tampoco."

De ello se deriva la posibilidad para la Administración de rectificar errores anteriores o modificar su conducta siempre que se atenga a criterios jurídicos. Por ello la aplicación de la teoría de los actos propios encuentra dos limites fundamentales, el interés público y el sometimiento de de la Administración al imperio del Derecho, al principio de legalidad, el cual se vería conculcado si se diera validez a una actuación administrativa contraria al ordenamiento jurídico, por el sólo hecho de que responda a un precedente de ésta.

Y de ahí que el precedente administrativo puede ser invocado con éxito en materias en que la Administración actúe con un margen de discrecionalidad, para evitar que ésta degenere en arbitrismo, pero no en el Derecho tributario, ya que se trata de una materia estrictamente sometida al principio de legalidad. La Administración no solo puede, sino que debe rectificar el criterio mantenido cuando no sea ajustado a Derecho, por lo que resulta irrelevante, a los efectos de fundamentar la pretensión aquí ejercitada, que en años precedentes se admitieran o no gastos del tipo de los aquí cuestionados............. En definitiva, no es determinante que los gastos aquí controvertidos no fueran objeto de regulación en un ejercicio precedente. Aunque se debe añadir que tampoco se ha acreditado el aparente paralelismo al que apela el recurrente, todo ello al margen de la inclusión en la demanda de consideraciones meramente genéricas. Por tanto, este motivo de impugnación deber ser desestimado.

CUARTO En cuanto al fondo del asunto, en relación al IRPF, la liquidación se basa en la regularización de la situación tributaria del recurrente, en cuanto al rendimiento de su actividad profesional como médico, consistente en la minoración de los gastos deducibles declarados

La normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Así, el artículo 27 de la Ley del IRPF, señala: "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del traba)o personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", entendiéndose que la referida ordenación de medios y recursos es por cuenta propia "cuando el contribuyente intervenga como organizador del traba)o, ofreciéndolo a terceros y concertando su intervención con ellos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de la misma" (Dirección General de Tributos, CV 0587/2006, de 31 de marzo). Por otro lado, el artículo 28 de la citada Ley establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa. Resulta por tanto aplicable lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, Nuestros Tribunales se han pronunciado al respecto acerca de los requisitos que deben concurrir para aceptar la deducción de un gasto. En primer lugar, es necesario recordar que, así como corresponde a la Administración acreditar la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, es el obligado tributario quien debe probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales; por tanto, a él le incumbe acreditar el carácter deducible de los gastos declarados. Para ello, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como que están afectos a la actividad empresarial o profesional de quien pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. El gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas. En definitiva, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración no constituyen liberalidades, sino que están correlacionados con los ingresos y cumplen los restantes requisitos. Así, la STS de 21 de junio de 2007 (RJ 2007, 5545) , recurso 172/2002, señala: ...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, a la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales. Por otro lado, también es necesario distinguir entre gasto necesario y conveniente. Como dicen las SSTS de 24 de Febrero del 2011 (RJ 2011, 1628) , recurso 357/2007, y de 2 de febrero de 2012 (RJ 2012, 3316) , recurso 388/2009, el concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica, pues de las normas del Impuesto sobre Sociedades se desprende que la necesidad del gasto es tendencial por estar dirigido a la obtención de ingresos, si bien esta característica del gasto puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio seguido por el art. 13 de la Ley 61/1978 (RCL 1978, 2837) , en el que los gastos e ingresos están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos; segunda, negativa, como contraria a donativo o liberalidad, criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164) y doctrina jurisprudencial ( sentencias del Tribunal Supremo de 17de febrero de 1987 (RJ 1987, 649) , 20 de septiembre de 1988 (RJ 1988, 7195) , 20 de enero de 1989 (RJ 1989, 149) , 27 de febrero de 1989 (RJ 1989, 1147) , 14 de diciembre de 1989 (RJ 1989, 9699) y 25 de enero de 1995 (RJ 1995, 443) , entre otras). Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar el carácter necesario del gasto desde esa doble perspectiva.Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos . Y en la STS de 25 de febrero de 2010 (RJ 2010, 4106) , recurso 5920/2004, se dijo que: para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad alart. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citadoart. 37, en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme alart. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y 4 . º La "necesariedad" del gasto, como exige elart. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS ( La controversia se centra en el tratamiento de los siguientes gastos relativos a Octavio y Grupo Sur Asesoramiento. Así se le requirió lo siguiente:

Facturas emitidas semanalmente por Octavio por importe de 375 euros con un total de 52 facturas y por un importe total de 19.500,00 euros. Deberá aportar la siguiente documentación:

A) Acreditar la realidad de las operaciones con cualquier medio de prueba válido en Derecho, así como su correlación con los ingresos declarados.

B) Justificante del pago bancario de las facturas, medio de pago obligatorio según establece la Ley 7/2012 de 29 de octubre (artículo 7. Uno.2).

C) Justificación de la necesidad de contratar un mismo servicio semanal por dos proveedores diferentes ( Octavio y Grupo Sur de Asesoramiento SL del que es administrador Octavio) y la correlación de estos gastos cuando el trabajo realizado por el contribuyente es la de médico especialista en varios hospitales de Málaga, sin que consta trabaje en una clínica propia.

2) Facturas emitidas semanalmente por Grupo Sur de Asesoramiento por importe de 283,58 euros con un total de 52 facturas y por un importe total de 13.611,84 euros. Deberá aportar la siguiente documentación:

A) Acreditar la realidad de las operaciones con cualquier medio de prueba válido en Derecho, así como su correlación con los ingresos declarados. B) Justificante del pago bancario de las facturas, medio de pago obligatorio según establece la Ley 7/2012 de 29 de octubre (artículo 7. Uno.2). C) Justificación de la necesidad de contratar un mismo servicio semanal por dos proveedores diferentes ( Octavio y Grupo Sur de Asesoramiento SL del que es administrador Octavio) y la correlación de estos gastos cuando el trabajo realizado por el contribuyente es la de médico especialista en varios hospitales de Málaga, sin que consta trabaje en una clínica propia.

De los gastos deducidos por el interesado en su actividad no se admiten las facturas de Octavio por importe de 19.500,00 euros (más IVA de 4.095,00) y las facturas de Grupo Sur de Asesoramiento por importe de 13.611,84 euros (IVA incluido) por los siguientes motivos.

Así la AEAT pone de manifiesto que que el contribuyente trabaja principalmente para Quirón Hospitales Sl con un importe bruto de 122.100,59 euros y subsidiariamente para United Surgical Partners Hospital de Marbella por un importe de 26.236,61 euros. No consta que el contribuyente tenga local afecto a la actividad ni a través del modelo 036, ni en arrendamiento ni en su declaración de la renta. Tampoco consta que tenga trabajadores contratados a su cargo ni gasto en suministros o material.

En ningún caso queda acreditado que el interesado deba recibir un asesoramiento en temas jurídicos para el desarrollo de su actividad pues no especifica los motivos para los que necesita contratarlos

En ningún caso queda acreditado que el interesado deba recibir un asesoramiento en temas de inversiones financieras pues no aporta documentación que justifique la adquisición de algún elemento necesario para su actividad desde que comenzó la actividad. F) En ningún caso queda acreditado que el interesado deba recibir un asesoramiento laboral o de informes laborales cuando no tiene personal contratado a su servicio. G) El interesado como argumento principal para la deducibilidad de estos gastos, manifiesta que es un 'criterio personal', y 'que le gusta dormir bien por las noches'.

Más allá de criterios personales como señala la AEAT existe el principio de CORRELACIÓN de los gastos con los ingresos, y en este sentido no se cumple pues no acredita la necesidad de dichos gastos con la actividad económica, sólo realiza manifestación, sin aportar PRUEBA alguna que justifique que los trabajos que realizan Octavio y Grupo Sur de Asesoramiento se producen en proporcionalidad al importe abonado por dichos trabajos.

Además de no acreditar documentalmente la realidad de las operaciones, el hecho no existir prueba del pago por manifestar el interesado que se realiza en efectivo, cuando la cantidad supera 36.000,00 euros anuales

Por lo tanto, para ello, tal y como ha reiterado de forma constante esa Sala, no basta con expedir factura completa y contabilizar el gasto, sino que es preciso además que el contribuyente demuestre la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad económica, siendo la exigencia de factura necesaria, pero insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos, correspondiendo la carga de la prueba a la parte actora, que es la que pretende la deducibilidad de los gastos s, prueba que en el presente caso no tiene lugar, limitándose el recurrente a invertir su carga, pretendiendo hacer recaer sobre la Administración una actividad probatoria que solo a él corresponde.

En el caso que nos ocupa, el recurrente no prueba la procedencia de las deducibilidad de los gastos no admitidos por la administración, pues no justifica la vinculación exclusiva de tales gastos a su actividad profesional, de médico no se acredita cumplidamente la vinculación con una actividad concreta y su correlación con los ingresos, sin que se trate de una exigencia de una prueba imposible para el recurrente, pues nada impide que pueda justificar la procedencia de cada gasto con relación a la concreta actividad desarrollada relacionada con cada cliente Quirón Hospitales Sl y United Surgical Partner.

En cuanto a la sanción la demandada hace notar que sobre ella guarda silencio la demanda.

CUARTO.- Conforme a las normas sobre la carga de la prueba, es doctrina reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados. Así lo prevé expresamente el legislador para supuestos como el presente en que la recurrente realiza actividad económica en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) diciendo "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva". Con esa remisión al Impuesto sobre Sociedades, es de aplicar la jurisprudencia recaída sobre éste impuesto, como la STS de 5 de mayo de 2014 (Recurso de Casación núm. 1511/2013), que al referirse a los gasto fiscalmente deducibles dice " el carácter necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia" y añade que "en virtud del artículo 105 LGT corresponde al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretende, sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probandi [tres sentencias de 13 de febrero de 2012 ( casaciones 4096/08, 4910/08 y 4964/08 , FJ 4º en los dos primeros casos y FJ 5º en el último)]". Es decir la jurisprudencia se atiene a los dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones." Sobre la carga de la prueba, entre muchas, dice la STS 21 de junio de 2007 al "...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales". O en palabras de la STS n º 157/2020, del 6 de febrero de 2020,Recurso: 6645/2017, al FD 3º "...En el seno del procedimiento administrativo, por aplicación del artículo 105.1 de la LGT, conforme al cual "[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Tal precepto es también confuso e impreciso en su formulación -pues la Administración no hace valer su derecho cuando ejercita sus potestades, sino que tiene que acreditar que concurre el presupuesto de hecho que justifica legalmente su concreto ejercicio-, pero no disciplina una regla exclusivamente destinada a los obligados tributarios, sino que distribuye la carga de la prueba entre ambas partes de la relación tributaria." Sobre los medios de prueba el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" , añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" . Norma que entronca con los dispuesto en el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En palabras de la STS 423/2014 del 17 de Febrero del 2014, Recurso: 651/2013, al FD 3º "Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

QUINTO.-La Sala no puede estimar la alegación de la actora relativa a los actos propios y principio de igualdad. sin que el principio de confianza legítima pueda invocarse para crear, mantener o extender en el ámbito del derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

Respecto al principio de confianza legítima y la doctrina de los actos propios, en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, de 5 de enero de 1999 (RC 10679/1990), se recoge lo siguiente:

"[...] En la S.T.C. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra factum propium surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos.

El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 ( fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 . Un día antes de la fecha de esta sentencia se ha publicado en el BOE la Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Uno de los artículos modificados es el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso- administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente".

Asimismo, en la Sentencia del mismo Tribunal 5332/2008, (Recurso 4835/2004), se menciona que "La doctrina invocada de los actos propios "exige y requiere que los mismos se realicen con el fin de crear, modificar o extinguir algún derecho, causando, estando y definiendo la situación jurídica del mismo y debiendo ser concluyente y definitivo" ( SSTS, entre otras muchas, de 27 de julio y 5 de noviembre de 1987 , 15 de junio de 1989 , 18 de enero y 27 de julio de 1990 , 31 de enero y 30 de octubre de 1995 , así como 13 de junio de 2000 )".

También debe mencionarse el Fundamento de Derecho Séptimo de la Sentencia de la Audiencia Nacional nº 1313/2013, de fecha 1 de abril de 2013 (Recurso 104/2010), en el que se recoge:

"SÉPTIMO.- Finalmente, no hay en este caso vulneración del principio de vinculación administrativa a los propios actos, pues al margen de que no consta en toda su extensión y contenido el acta en que se habría reconocido tal derecho en relación con el ejercicio 1999, no resulta admisible la perpetuación en el tiempo de situaciones antijurídicas por el solo hecho de que la Administración las hubiera declarado como tales, pues aun cuando aceptásemos la existencia de un reconocimiento o admisión del derecho a la dotación a la RIC -y no una mera abstención de pronunciamiento al respectoes lo cierto que el criterio luego sentado por la Inspección y por los tribunales económico-administrativos es plenamente coincidente con el establecido por esta Sala, en criterio reiterado y avalado por el Tribunal Supremo en varias sentencias, como las de 5 de julio de 2012 (recurso de casación nº 724/2010 ), y la de 15 de septiembre de 2011 (en un recurso de casación para unificación de doctrina), con cita en ellas de otras varias, razones por las que no es dable aplicar a favor del interesado el principio venire contra factum proprium non valet en relación con un acto propio disconforme a Derecho, pues la vinculación al previo precedente tiene como límite infranqueable el de la legalidad, siendo además lícito, admisible y aún deseable que la Administración rectifique sus criterios u opiniones erróneas, que no entrañan revocación de oficio cuando se proyecta sobre situaciones posteriores, con tal que justifique suficientemente ese cambio, que en este caso es suficiente a los efectos que nos ocupan."

Por otra parte, el principio de confianza legítima aparecía explícitamente recogido en el apartado 1 del artículo 3 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común tras la reforma llevada a cabo por la Ley 4/1999. Dicho artículo, relativo a los principios generales y aplicable ratione temporis, establecía:

"1. Las Administraciones públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho.

Igualmente, deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima."

Este principio -recogido también en el actualmente vigente artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público-, que tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán, constituye en la actualidad, desde las sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (asunto Lemmerz-Werk), un principio general del Derecho Comunitario (reiteradamente aplicado por dicho Tribunal -cfr. por todas, STJCE de 26 de enero de 1998-) ha sido objeto de recepción por la jurisprudencia de Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990, 13 de febrero de 1992, 17 de febrero, 5 de junio, 28 de julio de 1997, 10 de mayo, 13 y 24 de julio de 1999, 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002).

Así el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de junio de 1990 ha declarado que, el principio de confianza legítima se aplica:

"No cuando se produzca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular, sino cuando dicha "confianza" se basa en signos o hechos extremos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes, para que induzcan racionalmente a aquél a confiar en la "apariencia de legalidad" de una actuación administrativa concreta moviendo su voluntad a realizar determinados actos e inversiones de medios personales o económicos, que después no concuerdan con las verdaderas consecuencias de los actos que realmente y en definitiva son producidos con posterioridad por la Administración."

Con posterioridad, la Sentencia de 13 de mayo de 2009 (casación 2357/07), que reproduciendo lo declarado en la sentencia de 15 de abril de 2002, recoge:

"El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles."

en el Fundamento de Derecho anterior, se desprende que la doctrina de los actos propios tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas. Por otra parte, el principio de confianza legítima debe ser aplicado, contemplando las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, con cautela y restrictivamente pues supone anteponer el principio de seguridad jurídica al de legalidad de la actuación administrativa, no debiéndose aplicar tampoco "contra legem".

A la vista de lo anteriormente expuesto, del expediente remitido a este órgano revisor y de la documentación aportada por el interesado, este Tribunal considera que no existe vulneración de la doctrina de los actos propios, porque la vinculación al previo precedente tiene como límite infranqueable el de la legalidad, siendo además lícito, admisible y aún deseable que la Administración rectifique sus criterios u opiniones erróneas, que no entrañan revocación de oficio cuando se proyecta sobre situaciones posteriores, con tal que justifique suficientemente ese cambio, que en este caso es suficiente a los efectos que nos ocupan. Procede, por tanto, desestimar las alegaciones del reclamante sobre este punto, ya que a juicio de este Tribunal, no se considera que se haya producido una vulneración de la doctrina de los actos propios ni del principio de confianza legítima

La Sala ha rechazado ya la deducibilidad de los gastos por facturas de Octavio en el ejercicio 2.015 en sentencia de esta misma sección de fecha 2 de marzo de 2022 que resuelve el recurso 608/2021 , en el que ni siquiera se hizo alusión a estas cuestiones relativas a ejercicios precedentes no objeto de comprobacion ni de sanción, por lo tanto tenemos un importante precedente que nos vincula en el que se hizo constar:

"Al caso de autos, para probar deducible el gasto que reclama el recurrente aporta: Doc. 1: Información fiscal correspondiente al asesor D, Octavio con DNI NUM002, expedida por la propia AEAT donde figura el pago de servicios profesionales por importe de 15.702€ Doc. 2: Transferencia bancaria de 15.000€, correspondiente a los honorarios de 2015. Doc. 3: Carta autorización expedida por el asesor D. Octavio, para la presentación donde proceda de sus datos fiscales. Doc. 4: Correo electrónico expedido por el director de la sucursal del BBVA donde este mismo director expresa el concepto de pagos de honorarios del año 2015. Doc. 5 y 6: Contabilidad de gastos por servicios profesionales.

De estas pruebas no se desprende que ese pago tenga el carácter necesario para la obtención de los ingreso, o principio de su correlación de gastos con los ingresos. Se pretendían deducir el importe de 12 facturas, expedidas el último día de cada uno de los meses de 2015, por el concepto "servicios profesionales, asesoramiento fiscal y contable", por un importe de 1.308,5 euros más IVA (21%, 274,79 euros) y con una retención del 15%, ascendiendo a un total de 1.387,01 euros al mes, que al año sería de 16.644,12 euros, sin aportar prueba alguna. Además la transferencia se hace con posterioridad al devengo; sobre los correos lo único que se presentan son las carátulas de los correos donde el BBVA emite un certificado de una transferencia, según el escrito aportado el importe de los honorarios devengados en 2015 ascienden a 15702 euros, (que corresponde al importe de la base imponible de las facturas). Y el importe de la transferencia aportada es de 15000 euros, no coincidente con la base imponible ni con el líquido (base- retención + IVA) que sería la cantidad a pagar, esto es, 16.644,12 euros. Además el mismo contrato se reconoce que la transferencia se hace para "justificar pagos ante Hacienda'"."

Por otra parte si no se justifica debidamente la correlacción y necesidad de los servicios de Octavio , menos puede justificarse que deba estar justificado el abono de facturas a otra segunda empresa de asesoramiento fiscal : GRUPO SUR DE ASESORAMIENTO, S.L.

En este sentido la Sala hace suyos los acertados razonamientos manifestados por la demandada en su escrito de contestación a la demanda y desestimará el recurso en cuanto a la liquidación practicada por el órgano gestor y confirmada por el TEARA.

SEXTO.-En cuanto a la sanción impuesta al recurrente es jurisprudencia consolidada que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º). En definitiva, como resume la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 ( ROJ: STS 485/2020, Recurso: 3285/2018, en su FD 6º: " Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sancion por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración".

En el caso que nos ocupa, la parte actora, como señala la demandada en su escrito de contestación, no hace la menor referencia a ella ni alega motivo alguno para su anulación. Ni siquiera en el Suplico de la demanda se expresa que deba ser anulada, la Sala sin embargo entiende que aquí si puede tener cabida la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima para eximir de culpabilidad al Sr. Hernan, pues si la Administración tributaria no comprobó las deducciones de facturas como las de autos ni , por ende, sancionó al obligado tributario por hechos como los que hemos analizado dificilmente puede hablarse de culpa siquiera leve en la conducta de aquél .Razón por la cual la Sala estimará en este punto el recurso.

SEPTIMO -. La estimación parcial del recurso, implica que no exista condena en costas, conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11.