Sentencia Contencioso-Administrativo 1245/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 410/2022 de 24 de abril del 2024

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 27 de julio de 2018 dictada por el TEARA, Sala de Sevilla, desestimatoria de la reclamación NUM000 interpuesta contra la resolución con liquidación provisional de la AEAT NUM001, por importe de 125.024,97 euros por el IS de 2010 y 2011; y de la reclamación NUM002 presentada contra la sanción NUM003, por importe de 156.518,82 euros, derivada de la referida liquidación.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone:

- Con fecha 15 de noviembre de 2013 se le notificó a mi representada el inicio de un procedimiento inspector por el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido (períodos 2010 y 2011).

Derivado de dicho procedimiento, se evacuaron dos actas de disconformidad, la NUM004 por el Impuesto sobre Sociedades (2010/2011) y la NUM005 por el Impuesto sobre el Valor Añadido (2010/2011).

Con fecha 12 de mayo de 2015, se notificaron dos acuerdos de liquidación derivados de las actas reseñadas en el hecho anterior, dándose por finalizado el procedimiento inspector instruido en un total de 543 días. Asimismo, se notificaron, con fecha 30 de septiembre de 2015, sendos acuerdos sancionadores.

Contra los referidos actos administrativos se interpuso en tiempo y forma las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía que fueron desestimadas por la resolución que aquí se recurre (IS), así como la recurrida en el procedimiento ordinario 1107-2018 (IVA) seguido ante esta Sala.

- De la improcedencia de la regularización efectuada al haberse acreditado el cumplimiento de los requisitos para la deducibilidad de ciertos gastos en el Impuesto sobre Sociedades. No es óbice para ello la supuesta inexistencia de estructura empresarial de una empresa ajena a la recurrente.

Entrando ya en las cuestiones de fondo que arroja la presente reclamación hemos de detenernos en la cuestión central que se discute: la deducibilidad de ciertos gastos en el impuesto sobre sociedades de 2010 y 2011. Debe señalarse que el acuerdo de liquidación por el IVA soportado de 2010 y 2011 se haya recurrido ante esta Sala en el procedimiento ordinario 1107-2018. Ello es importante en tanto en cuanto si albergamos razones para entender que la regularización efectuada no es ajustada a derecho, tanto la liquidación por el IVA como por el IS deberán ser anuladas, pues como ahora veremos los fundamentos son idénticos en ambos casos.

Antes de nada conviene aclarar que tanto el acuerdo de liquidación como el acta firmada en disconformidad son ciertamente sombrías en lo que respecta a la causas de la no deducibilidad en el IS del gasto incurrido. A pesar de sus innumerables páginas y argumentos en los que el actuario sin un orden aparente diserta sobre la referida cuestión (el acuerdo de liquidación es un "corta y pega" del acta), vemos que en realidad repite una y otra vez la misma conclusión: que dada la supuesta ausencia de estructura empresarial de ciertos operadores emisores de facturas (totalmente ajenos a la recurrente) no puede mi representada deducirse los gastos derivados de algunas operaciones con aquellos, pasando por alto el hecho de que en el expediente constan sobrados elementos de prueba que permiten concluir que se han satisfecho los requisitos que establece la normativa tributaria (que son obviados en la fundamentación del acta), sin que sea este escenario el adecuado para discutir sobre los medios materiales y humanos de terceros independientes.

La liquidación recurrida deriva de la no admisión por parte de la inspección de determinadas partidas, cuyo detalle exponemos a continuación:

(...)

Operaciones con determinados proveedores:

Una vez detallada la regularización de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el acuerdo de liquidación extracta innumerables páginas del acta en disconformidad en las que según el actuario se acreditan la no deducibilidad de los gastos correspondientes a algunas facturas expedidas por cuatro proveedores:

(...)

Sin perjuicio de que, como puede comprobarse de lo extractado, el actuario realiza una serie de conclusiones sin justificación alguna remitiéndose de modo genérico a las diligencias (no especifica si quiera la diligencia) pero sin detallar absolutamente nada, lo que más llama la atención es el único fundamento por el que la Inspección regulariza la situación tributaria de la recurrente: como es el hecho de que, según el actuario, hay razones suficientes para dudar de las operaciones que se suponen realizan la sociedades emisoras de las facturas.

Llegados a este punto resulta fundamental poner de manifiesto los requisitos para que un gasto se considere deducible a efectos del IS:

-Contabilización: se deben imputar contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente y demás supuestos en los que la normativa expresamente indique que no es necesaria su imputación contable.

-Justificación: se deben justificar, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumpla en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. La factura deberá cumplir los requisitos recogidos en el Real Decreto 1619/2012,de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (Reglamento de facturación).

-Imputación: con carácter general se deben imputar en el período impositivo en que se devenguen. En el TRLIS se recogen, entre otras, dos excepciones que permiten imputar fiscalmente los ingresos y gastos en el período impositivo en el que se hayan contabilizado, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido si se hubiera imputado en el período de su devengo. Son las siguientes excepciones:

o Los gastos contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior al de su devengo.

o Los ingresos contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior al de su devengo.

-Correlación con los ingresos: deben realizarse en el ejercicio de la actividad con el objetivo de obtener ingresos, sin que tengan la consideración de liberalidad, en cuyo no caso no sería deducible.

Pues bien, como hemos comentado previamente, de una lectura del acuerdo recurrido así como del acta en disconformidad, puede verificarse que el actuario funda su conclusión de que los gastos correspondientes a los servicios prestados por las mercantiles precitadas no son deducibles en base a que dichas mercantiles no tienen, a juicio del actuario, una organización de medios materiales y humanos capaz de desarrollar los servicios a que se refieren dichos gastos.

Ya hemos señalado el desorden que, a nuestro juicio, ofrece la motivación del acta en lo que respecta a la fundamentación de la supuesta improcedencia de la deducibilidad de los gastos, pues mezcla argumentos de la estructura empresarial de dichas mercantiles (que repetimos son absolutamente ajenas a la aquí recurrente), con

"copias y pegas" de las diligencias de constancia de hechos que sin duda complica el derecho de defensa de esta parte en aras de contrarrestar los argumentos por los que se le deniega dicha deducibilidad, pues apenas se entiende.

Entrando ya sí en los requisitos legales que son necesarios para que un gasto sea fiscalmente deducible en IS, vemos que los que aquí se discuten cumplen sobradamente todos y cada uno de los requisitos:

-Todos ellos se hayan contabilizados, cuestión no discutida por la Inspección. Es cierto que algunos de ellos han podido ser incorrectamente contabilizados, pero dicho error formal en modo alguno puede justificar su no deducción.

-Todos se hayan correctamente justificados, pues se ha aportado la factura justificativa además de otra documentación justificativa, como contratos, fotografías, etc.

-Asimismo, están correctamente imputados en el período impositivo en el que se han devengado.

-Y, por último, existe correlación con los ingresos de la recurrente, cuestión que, al igual que las anteriores no ha sido siquiera puesta en entredicho por el actuario, más allá de concluir que no se acredita que su realización sea efectiva.

Como vemos, a pesar de la abundante documentación aportada por el obligado tributario, el actuario concluye que no se ha logrado acreditar la realidad de las operaciones por las que se emitieron las facturas contabilizadas. Pero aquí el actuario olvida que cuando se cumplen los requisitos de deducibilidad de este tributo (como es el caso), es la Administración la encargada de probar la irrealidad de las operaciones, y por supuesto hacerlo en sede de la recurrente, nunca de un tercero. Y no es esto lo que sucede en nuestro caso, en el que se dedican innumerables páginas del acta a desarrollar argumentos por los que las mercantiles arriba citadas no tienen estructura suficiente para desarrollar una actividad económica. A este respecto, se estará de acuerdo con esta parte en que se nos causa una evidente indefensión al sostener el acuerdo de liquidación conclusiones alcanzadas sobre un tercero independiente (que probablemente habrá sido objeto de una comprobación previa) del cual no podemos argumentar nada de contrario pues no podemos hablar de los empleados, dirección, política retributiva y demás elementos de otra compañía que no sea la que hoy recurre. Es más, aunque tuviésemos tal información, no es éste el cauce adecuado para exponerlo, pues lo que aquí se discute es si la recurrente está legitimada para deducir los gastos que ha soportado y no si las mercantiles arriba indicadas son entidades sin sustancia.

Podríamos entender acertado el proceder de la Administración, si la misma hubiese incluido a mi mandante como interesada en el procedimiento de investigación seguido contra los referidos proveedores, opción perfectamente legítima y de la que podría haber hecho uso, pero no lo hizo, no dándonos por tanto oportunidad de alegar nada respecto de la realidad o irrealidad de la estructura empresarial de los proveedores, por lo que no resulta ajustado a derecho que lo concluido en dicha investigación pueda afectar de un modo directo al presente procedimiento.

-Concretamente, y en relación con DESING BLUE ENGINEERING

S.L. indicar, en primer lugar, que las relaciones comerciales con esta empresa ha tenido dos vertientes, una primera en la que fue distribuidor del producto Vodafone que la recurrente comercializaba y otra de realización de obras de reparación, construcción y conservación. De la primera han sido entregadas las facturas, el contrato, e incluso la relación de las comisiones devengadas (documento 99 del expediente), aclarar que dicha relación se ha configurado por Vodafone España y es acorde con la facturación recibida.

Con respecto a la otra vertiente, se han aportado facturas, licencia de obras, informe geotécnicos, e incluso un reportaje fotográfico que pone de manifiesto la realidad de la obra desarrollada. Se han aportado asimismo, los medios de pago empleados y que se corresponden con las facturas. Concretamente, en la diligencia de 12 de diciembre de 2014 consta aportado respecto de esta sociedad los medios de pago en efectivo. Consta igualmente certificado emitido por la entidad bancaria CAJAMAR cuyo concepto es PAGO FRA. A6 DESIGN BLUE ENGINEERING por importe de 39.471 euros. Dicho certificado acredita un medio de pago distinto al efectivo ya que deriva de un título mercantil (cheque o pagaré) aportado por la entidad DESING para su cobro. Igualmente consta en la diligencia un cheque de CAJAMAR emitido por mi mandante por importe de 41.241 euros a Don Jimmy (representante de la entidad DESING, como así puede comprobarse en los contratos firmados entre ambas partes). Debe tenerse en cuenta que ni el acuerdo de liquidación ni el TEARA otorgan valor probatorio alguno, pues continuamente aducen que sólo obra en el expediente justificantes de abonos en efectivo y que los mismos tienen capacidad probatoria limitada. Sin perjuicio del hecho de que la normativa no establece ninguna limitación a la deducibilidad de gastos en el IS o a la realidad de las operaciones cuando el pago se efectúa en efectivo, mi mandante ha acreditado pagos realizados en soporte probatorio distinto del pago en efectivo. Aunque obra en el expediente administrativo, dada su relevancia se aporta, como Anexo I el certificado de CAJAMAR, y como Anexo II el cheque bancario.

Asimismo, es llamativa la conclusión del acta sobre dicha documentación: "El obligado tributario no ha puesto el cuidado necesario en la conservación de las pruebas correspondientes"(página 16). Realmente, no sabemos que es peor, que se nos deniegue la deducibilidad de estos gastos por valoraciones realizadas sobre la situación empresarial de terceros independientes y ajenos a mi representada, o sencillamente porque, supuestamente, como no hemos puesto la diligencia necesaria en el cuidado de determinados documentos a los que el actuario otorga valor probatorio pero que esta parte desconoce, no podemos deducir los referidos gastos, cuando la realidad es que hemos aportado los documentos que la ley y la sana crítica entiende suficientes para su deducibilidad, como son facturas, contratos y medios de pago, y hemos acreditado, además, su correlación con los ingresos.

-Respecto de GARRCONTRACT S.L., consta en el expediente las facturas, el contrato que da origen a la relación comercial, y el listado de intervenciones que han supuesto las comisiones devengadas (página 103 y 104 del expediente), habiéndose configurado la misma por los servicios de Vodafone España (no por la recurrente). Por supuesto también se han aportado y aclarado los medios de pago, por ejemplo obra en la diligencia de 12 de diciembre de 2014, certificado emitido por la directora de la entidad CAJAMAR en el que se indica lo siguiente:

"cargo por reintegro de fecha 4 de noviembre de 2010 por importe de 60.000 euros. El concepto que figura en el cargo es Pago Factura A6 A LA EMPRESA GARCONTRACT S.L. CIF B92925932.

No podemos aportar copia del meritado cheque como consecuencia del incendio sufrido en nuestros archivos de esta entidad donde se custodiaba la documentación correspondiente al diario de caja de dicha fecha."

Igualmente, tanto el acuerdo de liquidación primero como el TEARA después guardan silencio absoluto y señalan que sólo se ha aportado documentación acreditativa de medios de pago en efectivo con capacidad probatoria limitada. No puede entenderse como la Administración pretende enrocarse en la postura de que no se ha acreditado la realidad del gasto y su correlación, ya que no constan medios de pago. Aunque obra en el expediente administrativo, dada su relevancia, se aporta como Anexo III, el meritado certificado de CAJAMAR acreditando un medio de pago distinto del efectivo.

-Respecto de DECORACIONES STYLO 2010 S.L., indicar que esta empresa fue la encargada del diseño y decoración de la sede de la empresa situada en Pasaje Venegas. Además de las facturas correspondientes a los trabajos realizados han sido aportados al transcurso de las actuaciones de inspección alguno de los medios de pago efectuados, cheques nominativos que figuran en el expediente, el presupuesto inicial, incluso un reportaje fotográfico donde se puede observar el estado y la realidad de los trabajos realizados. Con respecto a los medios de pago se aportó en la diligencia de 12 de diciembre de 2014 documentos bancarios de CAJAMAR (cheque) por importe de 78.776,80 euros y 83.048,40 euros, dichos documentos no han sido tampoco tenidos en cuenta ni por el acuerdo de liquidación ni por el TEARA que vuelve a señalar que los medios de pago en efectivo (recibís) no acreditan la realidad del gasto, cuando precisamente los cheques bancarios no se consideran a estos efectos medios de pago en efectivo.

Aunque obran en el expediente, se aportan de nuevo como Anexo IV.

-Respecto de CARPINTERÍA NUEVA HECARMA S.L., los servicios recibidos consisten asimismo en la modernización y remodelación de las instalaciones de la recurrente. Habiéndose aportado, la factura correspondiente, los partes de las fases de obra, así como los certificados bancarios de la entidad CAJAMAR similares al comentado más arriba de GARCONTRACT (cheques por importe de 35.000 y 40.000 euros a los que la Administración no le otorga valor probatorio alguno). También se aportó un reportaje fotográfico en donde puede verse el resultado de las obras efectuadas. Respecto de dichos cheques, tampoco el TEARA parece tenerlos en cuenta al señalar de nuevo que únicamente constan medios de pago en efectivo.

Aunque obra en el expediente se aporta, como Anexo V, el certificado de CAJAMAR donde se acredita los pagos mediante cheque a la entidad CARPINTERÍA.

Pues bien, como puede verse se han cumplido los requisitos que legitiman a los sujetos pasivos del IS a deducir los gastos en los que incurren. Ya hemos comentado que las conclusiones obtenidas por el actuario en lo que se refiere a la supuesta ausencia de sustancia empresarial de las citadas compañías son ajenos a la deducibilidad de dichos gastos en sede de la recurrente.

Es además reseñable que, como así consta en el expediente administrativo, existen facturas de esos mismos proveedores que sí han sido aceptadas por el actuario, lo cual no deja de ser una flagrante contradicción, pues si éste entiende que los emisores de facturas arriba detallados no tienen sustancia empresarial y económica para prestar los servicios que se supone que prestan, ninguna de las facturas emitidas podrían ser susceptibles de deducción por parte del destinatario de las mismas. Sin embargo, como decimos, parece que algunas de ellas sí se aceptan, por lo que se está aceptando la realidad del servicio prestado y si se acepta la realidad del servicio prestado y se quiere ser justos con las más elementales normas de la lógica, debe aceptarse que tales proveedores tengan en todo momento estructura suficiente para prestar los servicios que prestan.

Por otro lado, es una cuestión pacífica que en el momento económico actual no resulta extraño que empresas sin prácticamente medios materiales y humanos desarrollen auténticas actividades económicas, pues nada obsta a dichas empresas a subcontratar o arrendar los servicios que presta, sin que ello implique que por tal motivo no puedan ser considerados los prestadores del servicio, o se deba concluir que las actividades desarrolladas son ficticias.

En cualquier caso y como hemos recalcado ni es este cauce procesal para hablar de la sustancia económica de terceros ni esta parte está legitimada para argumentar nada al respecto.

No está de más recordar que en el momento económico actual no resulta extraño que empresas sin prácticamente medios materiales y humanos desarrollen auténticas actividades económicas, pues nada obsta a dichas empresas a subcontratar o arrendar los servicios que presta, sin que ello implique que por tal motivo no puedan ser considerados los prestadores del servicio, o se deba concluir que las actividades desarrolladas son ficticias. A este respecto, traemos a colación una reciente sentencia del TSJ de Murcia de 26 de enero de 2015 (36/2015) en la que se analizaba un supuesto en el que la Inspección regularizó la situación tributaria al entender que una mercantil que no disponía de medios materiales y humanos para prestar servicios de intermediación o de asesoramiento financiero realmente no estaba prestando esos servicios y por tanto le imputaba a los socios la renta obtenida. Sin embargo el Tribunal entendió que dicho argumento de los medios materiales y humanos no era por sí mismo determinante de una irrealidad en la prestación de servicios. Concretamente señalaba en su fundamento jurídico tercero:

(...)

Conclusión idéntica se alcanza en la sentencia del mismo tribunal 529/2013 de 24 de junio. Por otro lado, el TSJ de Cataluña en su Sentencia núm. 729/2014 de 26 septiembre, ha tenido ocasión de enjuiciar un caso similar al aquí discutido en el que a pesar de que el recurrente había aportado suficientes medios de prueba para acreditar la deducibilidad de los gastos correspondientes a los servicios prestados por una empresa, la Administración denegó dicha deducibilidad por el simple hecho de que el proveedor del servicio había sido investigado por un supuesto fraude fiscal, y porque según la Administración, no tenía estructura empresarial para prestar los supuestos servicios. Así razonaba en el fundamento jurídico tercero:

(...)

Asimismo, aunque referido al IVA, entendemos que es plenamente aplicable la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea acerca de que el empresario que, sin participar directamente en el artificio, está inmerso en él, tiene derecho a la deducción de las cuotas repercutidas salvo que supiera o hubiera podido saber que formaba parte del mismo. De modo que si el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que constituía un eslabón de un fraude en el Impuesto sobre el Valor Añadido pierde el derecho a deducir, y ello aun cuando la operación de que se tratase cumpliera con los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad económica ( sentencia de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling (asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04, apartados 56 y 59, respectivamente; y 6 de diciembre de 2012, Bonik ( C-285/11, apartados 37, 39 y 40).

Como decimos, dichos criterios aun siendo referidos al IVA, son directamente aplicables al caso que nos ocupa, pues independientemente de que los cuestionados proveedores tengan o no estructura empresarial o realicen actuaciones fraudulentas (cuestión que ignoramos como ya hemos repetido sobradas veces) sí han prestado los servicios aquí cuestionados y no pudiendo negarse la realidad de dichos gastos, además de haberse cumplido los requisitos formales para la deducibilidad de los mismos, ésta no puede denegarse.

Es obvio que la actuación de comprobación e investigación sobre mi representada es consecuencia y deriva de unas previas actuaciones de comprobación e investigación sobre sus proveedores, cuyo resultado por otro lado, ignoramos. De hecho, con su actuación, el inspector actuario lo que está dando a entender tácitamente es que las facturas objeto de regularización forman parte de un posible fraude siendo éste el motivo último y efectivo por el que en puridad nos está negando la deducibilidad de los gastos. Sin embargo, como este Tribunal podrá verificar, en ningún momento se imputa a mi representada participación o colaboración en el mismo, ni siquiera que tuviera constancia del mismo, limitándose a cuestionar la deducibilidad en el impuesto sobre la base de la situación empresarial de los proveedores, es decir, que no consta en el expediente prueba objetiva alguna de que esta parte conociera o pudiera conocer la concurrencia de un posible fraude.

Otras partidas de gasto:

El resto de la regularización efectuada en el acuerdo de liquidación es de mucha menor relevancia cuantitativa y se refiere a una serie de partidas que el actuario considera no deducibles.

Cabe indicar con respecto al cuadro incorporado en la página 28 de Acta incoada, que la totalidad de las partidas marcadas por el actuario, incluido la marcada como (Cruc.) por un importe de 5.418,54 euros, corresponden bien a incentivos a determinadas personas por su buena labor desarrollada en la empresas y haber alcanzado los objetivos que en aquellos momentos se habían fijado, que consistieron en un crucero o estancias en hoteles, o bien a viajes por motivos laborales realizados por y para la empresa en cuestiones relacionadas con la actividad mercantil, considerando esta parte, contrariamente a la opinión del actuario, que se trata de gastos que sí guardan relación con la actividad que la empresa venía desarrollando y que son gastos producidos por y para la propia actividad y su mejor funcionamiento, en el caso de los incentivos, o de gastos totalmente necesarios en el caso de billetes de tren o avión, de hecho otros gastos de este mismo concepto han sido admitidos, todo ello a salvo de la involuntaria repetición de gastos habida y que supone la cantidad de 4.874,45 euros en total, debida a la forma en que por aquel entonces se contabilizaba, por lo que habría de admitirse como deducible. Los documentos a que se refiere el presente párrafo constan en el expediente como documentos 1 a 13 del escrito de alegaciones formulado contra el acta del impuesto sobre sociedades que da origen al acuerdo de liquidación recurrido.

Con respecto a las partidas anotadas bajo la denominación de "penalizaciones cambio de operador" indicar que es propio y comúnmente conocido que en el sector de la telefonía (que es en el que desarrollaba su actividad esta parte) se penalizan los cambios de operador por parte de las compañías que los tienen contratados; estas penalizaciones que tienen por objeto, entre otros, el evitar el continuo trasvase de líneas de un operador de telefonía a otro como consecuencias de ofertas de captación atractivas, es en ocasiones asumido por la empresa que efectúa el nuevo contrato (en este caso la recurrente) con el fin de evitar que la penalización contractualmente acordada con su anterior operador disuada al consumidor de realizar el cambio a la nueva compañía, siendo ésta una práctica habitual y normal para esa actividad.

Asimismo, dentro de este epígrafe se han incluido otros gastos que siendo también gastos deducibles, deberían haberse incluido en otro epígrafe, cuestión que no afecta a la deducibilidad de los mismos. Respecto de estos gastos se aportaron justificantes de los mismos, como documentos 14 a 17, en el escrito de alegaciones que consta en el expediente formulado contra el Acta del impuesto sobre sociedades que dio origen al acuerdo aquí recurrido.

En relación con la no acreditación de la deducibilidad de determinadas partidas detalladas en la cuenta 607000000000 y que figura en la página 30 del referido Acta, indicar que consta acreditado en el expediente que corresponden a gastos promocionales efectivamente realizados, si bien su contabilización dentro de esta cuenta no ha sido muy afortunada. Por tanto, entendemos que se trata de gastos, nuevamente, muy comunes y razonables en un sector como el de la telefonía, en el que existe una enorme competencia y un enfoque claro a la captación de nuevos clientes mediante promociones, por lo que deben ser considerados como tales y tenerse por acreditada su deducibilidad, pues un error contable no puede enervar tal conclusión.

En definitiva, por cuanto antecede entendemos que habiendo cumplido la recurrente sus obligaciones fiscales formales para deducir los gastos soportados en las operaciones descritas, y habiendo acreditado la realidad de los mismos, recae en la Administración la carga de la prueba para acreditar o bien la irrealidad de las operaciones o bien que mi representada no actuó de buena fe y que conocía o debía conocer que sus proveedores estaban realizando actuaciones fraudulentas con las facturas que le expidieron, extremos que no constan justificados en absoluto en este caso y que, según la jurisprudencia que hemos traído a colación constituye la única causa por la que sería admisible denegar la deducibilidad de los gastos. Es más, en este caso concreto sólo puede concluirse que no se ha acreditado en el curso de las actuaciones inspectoras que los servicios discutidos no se hubieran prestado, pues las actuaciones desarrolladas respecto de terceros independientes (como los aquí discutidos) son ajenas al presente procedimiento y no pueden servir de justificación para denegar la deducibilidad de dichos servicios.

Lo anterior supone la nulidad del acuerdo de liquidación recurrido

- Falta de motivación de la culpabilidad. Vulneración del principio de presunción de inocencia. Inexistencia del elemento subjetivo del injusto pues la actividad probatoria se centra en acreditar elementos de terceros ajenos al presente procedimiento.

Respecto de la sanción impuesta y que se haya igualmente recurrida, debe argumentarse por un lado que la misma carece de una motivación suficiente del elemento subjetivo del injusto que destruya el principio de presunción de inocencia que protege a mi mandante, y por otro, que dicha escasa motivación redunda en la ausencia de elementos empresariales de terceros ajenos a mi mandante. Es decir, se está sosteniendo la culpabilidad de la recurrente en base a elementos fácticos extraídos de empresas que ni siquiera son parte en este procedimiento y respecto de las cuales, mi mandante poco o nada pueda alegar. Ello sin duda va en contra del principio de personalidad de la pena. Basta una mera lectura, no sólo del acuerdo sancionador sino también del propio acuerdo de liquidación para comprobar que los hechos de los que se deriva la supuesta infracción cometida derivan de la relación comercial de mi mandante con empresas respecto de las cuales, la inspección entiende que son simuladas, sin estructura con capacidad para prestar servicios.

No se ha puesto en duda la estructura de mi representada, no se ha puesto en duda que no forme parte de ningún entramado simulatorio o fraudulento para deducir gastos de forma improcedente. Simplemente se ha presumido que ciertos gastos no son reales o no están correlacionados con los ingresos de la recurrente por cuanto la prestadora del servicio no tenía, a juicio de la inspección, estructura suficiente.

El principio de presunción de inocencia que propugna el artículo 24 de la CE y que ha sido asumido por la Ley General Tributaria de 2003, cual jurisdicción penal, exige una labor motivacional y hasta probatoria de la Administración tendente a acreditar no ya el elemento objetivo, esto es la infracción, sino también el subjetivo, hasta el punto de destruir la referida presunción. No hay que olvidar que esta parte es inocente hasta que no se demuestre lo contrario.

De las 34 páginas que conforman el Acuerdo de Sanción, sólo se dedica poco más de una página para acreditar la culpabilidad de mi representada. Concretamente se establece que:

(...)

En primer lugar conviene concretar que ni siquiera el relato de la supuesta infracción que pone de manifiesto lo extractado es acorde con la realidad de la inspección y de lo que arroja el expediente administrativo, pues en modo alguno ha quedado acreditado en sede de la recurrente la irrealidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se cuestiona. La realidad es que se han cumplido todos y cada uno de los requisitos que legitiman al contribuyente a deducir los cuestionados gastos. Como hemos avanzado, el único argumento que sostiene el actuario es la supuesta estructura empresarial ficticia de empresas ajenas a mi representada, por lo que difícilmente puede sostenerse el elemento subjetivo del injusto cuando del acuerdo de liquidación y de sanción sólo pueden extraerse innumerables páginas que intentan sostener el ánimo fraudulento de terceros.

Es decir, como mucho se habrá acreditado la culpabilidad de terceros (cuestión en la que esta parte no se haya legitimidad para rebatir o afirmar), pero nunca la culpabilidad de mi representada, que por supuesto tiene estructura empresarial real y desarrolla actividades económicas reales (repetimos que la inspección nunca ha puesto en duda tales extremos).

Cuestión distinta es que se hubiese acreditado que mi representada formaba parte activa de un entramado fraudulento en el que se emitían facturas por servicios inexistentes, pero como puede comprobarse del expediente administrativo, no es esa la conclusión alcanzada por la Inspección, la cual pone el foco simplemente en acreditar, no ya un fraude de ciertos proveedores, sino una simple ausencia de elementos materiales y humanos de dichos proveedores para prestar los servicios que prestan y en consecuencia una presunción de que no los pueden prestar, como si no fuese posible en la actualidad desarrollar una actividad económica sin apenas medios materiales y humanos, ya sea por subcontratación de profesionales para el desarrollo de los trabajos, o ya sea porque la actividad en cuestión no requiera de tales medios. En cualquier caso, tal conclusión no puede bastar para sostener nada más y nada menos que la culpabilidad de un sujeto distinto a los proveedores.

Teniendo en cuenta que, como hemos dicho, se han cumplido los requisitos para la deducción de los gastos, es la Administración la encargada de acreditar la irrealidad de las operaciones, de acreditar que la recurrente era conocedora de la supuesta estructura fraudulenta. No obstante, del expediente administrativo no puede alcanzarse, desde un punto de vista racional y bajo las reglas de la sana crítica, tal conclusión.

Es más, el acuerdo de sanción se contradice, pues por un lado señala que la recurrente se dedujo gastos en operaciones que no existieron (por lo que está señalando que era conocedora del fraude y por tanto está poniendo de manifiesto que concurre el dolo o la intención de defraudar), pero por otro lado señala en el último párrafo extractado que concurre al menos negligencia (es decir, que no puso la diligencia debida) como si ambas expresiones significasen lo mismo y la intención de defraudar fuese similar a la falta de diligencia debida. No puede admitirse tal arbitrariedad pues si el actuario entiende que concurre dolo tendrá que acreditar por qué y sin concurre mera culpa o negligencia tendrá que hacer lo propio no bastando que señale que concurre AL MENOS negligencia.

Pues bien, con estos antecedentes, debe traerse a colación una muy reciente sentencia de 2 de noviembre de 2017 en la que la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Supremo analiza un supuesto de hecho prácticamente idéntico al que nos ocupa y en la que se concluye que una "motivación" como la que acabamos de describir es manifiestamente insuficiente para considerar acreditada la concurrencia de culpabilidad, por lo que procede la anulación de los acuerdos sancionadores.

Concretamente, la citada sentencia del Tribunal Supremo dice en su Fundamento de Derecho Séptimo lo que sigue:

(....)

En vista de lo antedicho y considerando la práctica identidad ente el supuesto de hecho analizado por el Tribunal Supremo en la sentencia que acabamos de extractar ampliamente y el caso que hoy nos ocupa, se convendrá con nosotros en que la sanción recurrida debe ser declarada nula porque adolece de exactamente los mismos defectos en la motivación de la concurrencia de culpabilidad que denuncia el Alto Tribunal en su sentencia, más si cabe en este caso.

Igualmente debe traerse a colación la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, Secc. 2ª, de 6 de junio de 2008, que se cita en la sentencia de 2017 antes extractada y que constituyen el inicio de una jurisprudencia constante y muy asentada desde hace 10 años.

Por supuesto no se trata sólo de una cuestión más que resuelta por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sino que también la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en la materia también es clara al respecto.

Véase por ejemplo la resolución del TEAC de fecha 18 de febrero de 2016, dictada para la Unificación de Criterio en la que concluye que:

(...)

Por todo lo anteriormente expuesto, ya sea por ausencia de culpabilidad en la conducta de mi representada o ya sea por deficiente motivación de dicha culpabilidad susceptible de destruir la presunción de inocencia del artículo 24 de la CE, debe declararse la improcedencia y nulidad del acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria.

TERCERO.-La defensa de la Administración opone:

- Debemos remitirnos a los acertados fundamentos de la resolución recurrida.

La AEAT procede a comprobar, en el ámbito de sus competencias, la realidad de las operaciones que se declara haber recibido por los emisores de las facturas deducidas como gastos. De esta manera, nos encontramos con una cuestión de prueba, correspondiendo la carga de la prueba de la realidad de los gastos a quien afirma su existencia.. Y ello con carácter general ex art 105 LGT

Como además reiteradamente ha puesto de manifiesto la jurisprudencia, la realidad de la operación a efectos de considerarlo gasto deducible es una cuestión de prueba, respecto de la cual se exige que la AEAT en el ejercicio de sus competencias de inspección, determine unos hechos que puedan hacer presumir o indiciariamente pongan de manifiesto la falta de elementos de convicción sobre el gasto invocado. En ese momento le corresponde a quien ha deducido tales gastos la realidad de lo reflejado en la factura .

Y eso precisamente es lo que ha acontecido en el presente caso; la AEAT comprueba no sólo la contabilidad del interesado sino las declaraciones del presunto proveedor en cuanto a determinar la realidad de sus medios y estructura y las relaciones con el propio sujeto pasivo, para inferir la falta de indicios bastantes de realidad de las operaciones.

Lo expuesto es palmariamente reconocido por la jurisprudencia; así,

Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2a) Sentencia de 15 mayo 2009 RJ 2009\5451 (...)

Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección ... Sentencia de 1 diciembre 2011 JUR 2011\429469 (....)

En el caso que nos ocupa existe una exhaustiva labor de comprobación efectuada por la Inspección de la cual deriva la falta de realidad de tales operaciones, documentándose en el expediente y razonándose en acta e informe ampliatorio.

La falta de prueba de la realidad de las operaciones facturadas, deben ponerse en consonancia con los indicios puestos de manifiesto por la AEAT en el acuerdo de liquidación y acta de disconformidad, que llevan a la inequívoca conclusión de que nos encontramos ante operaciones simuladas con la finalidad de minorar el importe a ingresar al erario público.

Concretamente:

- Las cuatro sociedades que han emitido las facturas carecen de medios personales y materiales para realizar las entregas y servicios facturados (o son inexistentes o manifiestamente insuficientes). Estos medios humanos y materiales resultan fundamentales para el ejercicio efectivo de actividades relacionadas con la construcción. En todos los casos o no tienen trabajadores, o formalmente tienen declarado un trabajador con una retribución insignificante (0.01 euros).

- En todos los casos, la Inspección concluye que las entidades que han emitido las facturas carecen de imputaciones efectivas de compras, adquisiciones de materiales, servicios o de subcontratas que posibilitaran sus ingresos declarados por las operaciones supuestamente realizadas.

- Se identifica por la Inspección que don Nicanor presenta las declaraciones de las cuatro entidades DESING BLUE ENGINEERING SL, GARR- CONTRACT SL, DECORACIONES STYLO 2010 SL y CARPINTERÍA NUEVA HECARMA SL.

- En el caso de la sociedad DECORACIONES STYLO 2010 SL resulta especialmente significativo que la constitución de esta sociedad se inscribe en el registro mercantil el 17.03.2014, con posterioridad a la emisión de las facturas y encontrándose en curso las actuaciones inspectoras Además no tiene código de cuenta de cotización en la TGSS.

- En el caso de la sociedad CARPINTERÍA NUEVA HECARMA SL se emite una sola factura y 6 facturas proforma (que por su propia naturaleza debe especificar los detalles de una futura factura), sin embargo la fecha de la factura definitiva es anterior a dos de las facturas proforma.

- Otro indicio viene determinado por el modo de pago de las facturas; en efectivo según se refiere en las propias facturas. Si bien en el momento en que supuestamente se efectuó el pago (2010-2011) no existía una prohibición de materialización de los mismos en efectivo, no es habitual el pago en efectivo de facturas por un importe tan elevado como las cuestionadas en el presente expediente (aproximadamente 150.000 euros de forma acumulada entre los dos ejercicios y las cuatro empresas) siendo ello, además de lo expuesto, un indicio adicional de simulación.

Es incontrovertible a la vista de las actuaciones documentadas en el expediente, resumidas de forma sistemática , clara y contundente en el Acta y Acuerdo de liquidación es que la actividad facturada por tales empresarios fuera real de acuerdo con los medios de que los mismos disponen, sin que frente a los indicios apreciados por la AEAT (que aparecen fundamentados de forma de-tallada en su acuerdo de liquidación) la entidad demandante aporte elementos de prueba que permitan tener por acreditada la realidad de las operaciones facturadas. Como sienta la Audiencia Nacional.

Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección4a) Sentencia de 26 septiembre 2012. JUR 2012\331588 (....)

- Por fin, en cuanto a la sanción, dándose en tipo infractor - que deriva de la deducción de gastos por operaciones inexistentes- , corresponde al actor acreditar cause dejustificación o exculpación sin que tal probanza se haya llevado a cabo; es más ,en el presente caso es palmaria el necesario conocimiento por el sujeto pasivo de la falta de realidad de lo reflejado en las facturas. Baste reproducir la consolidad jurisprudencia sobre la materia. Por todas

Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2a), de 4 marzo 2004 RJ 2004\2116 (....)

CUARTO.-La sentencia del TJUE de fecha 16 de octubre de 2019 Caso Glencore Agriculture Hungary Kft. contra és Giancarlo, aportada por la parte recurrente estando ya los auto pendientes de señalamiento, se reciere a la Directiva del IVA y Derecho de defensa, señalando que la normativa o práctica nacional en virtud de la cual, al verificar el derecho a deducción del IVA ejercido por un sujeto pasivo, la Administración tributaria está vinculada por las apreciaciones de hecho y las calificaciones jurídicas que haya realizado en procedimientos administrativos incoados contra los proveedores de dicho sujeto pasivo, en las que se basan las resoluciones firmes que declaran la existencia de un fraude del IVA conexos en los que el sujeto pasivo no era parte: siempre que tal normativa o práctica no exima a la Administración tributaria de informar al sujeto pasivo acerca de los elementos de prueba sobre cuya base se propone adoptar una decisión, y el sujeto pasivo no se vea así privado del derecho a impugnar eficazmente, en el procedimiento seguido contra él, el sujeto pasivo pueda tener acceso durante este último procedimiento a todos los elementos de prueba obtenidos en los mencionados procedimientos administrativos conexos y el tribunal que conoce de un recurso contra dicha resolución pueda comprobar la legalidad de la obtención y utilización de tales pruebas, así como las apreciaciones efectuadas en las resoluciones administrativas adoptadas en relación con dichos proveedores, que son decisivas para la resolución del recurso.

Esa misma sentencia ya fue aportada al recurso 533/21, donde fue dictada sentencia por esta Sala nº 2415/2021, de 29 octubre 2021, que es firme al haber sido inadmitido el recurso de casación presentado contra la misma en providencia de 20/10/22 de la Sección 1ª de la Sala 3ª del TS, desestima el recurso interpuesto por la también aquí recurrente la resolución del TEARA- Sevilla-, de 27 de julio de 2018, desestimatoria de la reclamación formulada por la mercantil aquí también actora en relación a liquidación tributaria por IVA/2010/2011 y sanción consiguiente.

El recurso es desestimado con la siguiente fundamentación referida a la liquidación:

"...TERCERO.- En relación a las liquidaciones paracticadas, la Administración rechazó la deducibilidad del importe de las facturas giradas por cuatro sociedades carentes a su juicio de medios personales y materiales para realizar la entrega y servicios facturados.

En relación a esta materia la Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 , dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010 , en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013 , expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

En este caso tal y como razonó la Administración y no ha sido rebatido de contrario, las entidades que supuestamente realizaron lo servicios de construcción y carpintería facturados a la recurrente no disponían de medios materiales ni personales para su realización, no adquiriendo los materiales necesarios a tal fin ni consta que subcontrataran tales servicios, por lo que no son deducibles las cuotas de IVA soportadas en las mismas facturas, hallándonos en presencia de servicios no prestados por el emisor de las facturas que no se han podido utilizar en la actividad empresarial de la actora sujeta al IVA.

Con posterioridad a dicha sentencia ha sido dictada la Sentencia del TJCE, Sala Décima, nº 2022\255 de 1/12/22, Caso Aquila Part Prod Com SA contra Nemzeti Adó- és Giancarlo, declara:

"1 .La Directiva 2006/112/CE ) del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que

- se opone, cuando la autoridad tributaria tiene la intención de denegar a un sujeto pasivo el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido (IVA) soportado porque ha participado en un fraude del IVA de tipo carrusel, a que esta autoridad tributaria se limite a acreditar que esa operación forma parte de una cadena de facturación circular;

- incumbe a dicha autoridad tributaria, por un lado, caracterizar con precisión los elementos constitutivos del fraude y probar las actuaciones fraudulentas y, por otro lado, acreditar que el sujeto pasivo participó activamente en dicho fraude o que sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar ese derecho formaba parte del referido fraude, lo que no implica necesariamente identificar a todos los actores que participaron en él y sus respectivas actuaciones.

2 .La Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que

- no se opone, cuando la autoridad tributaria aprecia que el sujeto pasivo ha participado activamente en un fraude del impuesto sobre el valor añadido para denegar el derecho a deducción, a que dicha autoridad tributaria fundamente esa denegación, con carácter complementario o subsidiario, en elementos de prueba que no acreditan tal participación, sino que acreditan que dicho sujeto pasivo habría podido saber, empleando toda la diligencia debida, que la operación en cuestión formaba parte de tal fraude;

- el mero hecho de que los miembros de la cadena de entregas, de la que forma parte esa operación, se conocieran no constituye un elemento suficiente para acreditar la participación del sujeto pasivo en el fraude.

3.La Directiva 2006/112 , en relación con el principio de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que

- no se opone, cuando existan indicios que permitan sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, a que se exija al sujeto pasivo que actúe con mayor diligencia para cerciorarse de que la operación que lleva a cabo no le conduce a participar en un fraude;

- no obstante, no se le puede exigir que lleve a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas como las que puede realizar la Administración tributaria;

- corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si, habida cuenta de todas las circunstancias del caso, el sujeto pasivo ha actuado con la suficiente diligencia debida y ha adoptado las medidas que se le pueden exigir razonablemente en tales circunstancias.

4.La Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que

- se opone a que la autoridad tributaria deniegue a un sujeto pasivo el ejercicio del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido (IVA) por el único motivo de que no haya cumplido las obligaciones derivadas de las disposiciones nacionales o del Derecho de la Unión en materia de seguridad de la cadena alimentaria;

- el incumplimiento de estas obligaciones puede, no obstante, constituir un elemento entre otros con el que la autoridad tributaria puede acreditar tanto la existencia de un fraude del IVA como la participación de dicho sujeto pasivo en ese fraude, aunque no exista una resolución previa del órgano administrativo competente para constatar tal incumplimiento;

5 .El derecho a un proceso equitativo, consagrado en el artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea , debe interpretarse en el sentido de que no se opone a que el órgano jurisdiccional que conoce del recurso contra la resolución de la autoridad tributaria tome en consideración, como elemento de prueba de la existencia de un fraude del impuesto sobre el valor añadido o de la participación del sujeto pasivo en dicho fraude, un incumplimiento de las citadas obligaciones, si este elemento de prueba puede ser refutado y debatido de forma contradictoria ante él.

6.La directiva 2006/112 y el principio de neutralidad fiscal deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una práctica fiscal consistente en tomar en consideración, para denegar a un sujeto pasivo el derecho a la deducción por haber participado en un fraude del impuesto sobre el valor añadido, el hecho de que el representante legal del agente del sujeto pasivo tenía conocimiento de los hechos constitutivos de dicho fraude, con independencia de las normas nacionales aplicables que regulan la agencia y de las estipulaciones del contrato de agencia celebrado en el asunto en cuestión."

Al caso de autos, la AEATA ha analizado exhaustivamente toda la documentación aportada por la recurrente, en aras de justificar los trabajos facturados por Design Blue Engineering S.L., Garrcontract S.L., Decoraciones Stylo 2010 S.L., Carpintería Nueva Hecarma S.L.. pormenorizando las circunstancias concurrentes en cada sociedad emisoras de las facturas, con la conclusión de la inexistencia de medios materiales y humanos para el desempeño de los servicios facturados, su perfil de no declarantes, sus incomparecencias, la interrelación entre ellas, las incongruencias encontradas, falta de medios de pago, falta de acreditación de los trabajos reseñados en las facturas controvertidas, sin que la parte recurrente aporte prueba adicional alguna, teniendo la oportunidad de rebatir el argumentario de la AEAT y probar la efectiva prestación de servicios reseñadas en las facturas emitidas por dichas sociedades, que dados los datos puestos de manifiesto por la AEAT, muchos extraidos de registros públicos, determinaban la existencia de indicios que permitían sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, por lo que la recurrente debió actúar con diligencia para cerciorarse de que la operación que lleva a cabo no le conduce a participar en un fraude.

Tampoco tiene consistencia suasoria lo dicho por la parte recurrente sobre Otras partidas de gasto,que no es más que reiteración de lo dicho en vía administrativa, sin contrarrestar lo fundamentado al respecto por AEATA. Así los Gastos de incentivos,la recurrente alega, que respecto de los gastos reseñados en la página 28 del acta, debe admitirse su deducibilidad al corresponderse con incentivos a determinadas personas (no se explicita quienes son, ni su relación con la entidad) por su buena labor desarrollada en la empresa, o a viajes para atender la actividad de la sociedad, respecto de los cuales nada se referencia ni acredita.

Al respecto debemos señalar, que nada justifica el obligado tributario al respecto, por lo que no puede atenderse su pretensión en este punto.Respecto a las partidas anotadas bajo la denominación de "penalizaciones cambio de operador" dice la recurrente que que se han contabilizado erróneamente gastos conceptuados de esta forma, deducibles, sin mayor explicitación, por lo que no puede atenderse su pretensión. Y enrelación con la no acreditación de la deducibilidad de determinadas partidas detalladas en la cuenta 607000000000 y que figura en la página 30 del referido Acta, señala la recurrenet que consta acreditado en el expediente que corresponden a gastos promocionales efectivamente realizados, si bien su contabilización dentro de esta cuenta no ha sido muy afortunada, pero, sin mayor explicitación, por lo que no puede atenderse su pretensión.En definitiva no se cumplen los requisitos para que esos gastos sean fiscalmente dedudicibles, es decir:

1. Contabilización ( art 19.3 LIS) .

La deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria. En consecuencia, el gasto que no esté contabilizado no puede computarse en la base imponible.

2. Justificación ( artículo 106 Ley 58/2003).

Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante la correspondiente factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la operación. Hay que tener en cuenta que la factura se configura como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo.

Un requisito colateral de éste es que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente.

3. Imputación según criterio de devengo art 19 LIS

Como regla general, el gasto contabilizado y justificado se imputa en la base imponible del período impositivo en el que se ha devengado.

No obstante, la LIS establece dos excepciones al criterio de imputación de los gastos según el principio de devengo:

- utilización de un criterio contable diferente, aceptado por la Administración tributaria, previa solicitud;

- gastos contabilizados en períodos impositivos posteriores al de su devengo, deducibles en el período impositivo en el que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al período en el que realmente se devengaron.

4. Correlación con los ingresos, requisito que parece exigirse de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad. Un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, en la medida en que se halle correlacionado con los ingresos, concepto que podría interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad.

En definitiva, únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 LGT y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 TRLIS.

QUINTO.-En cuanto a la sanción, es jurisprudencia que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor.

Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º).

En definitiva, como resume la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 ( ROJ: STS 485/2020, Recurso: 3285/2018, en su FD 6º:

"Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sancion por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración".

SEXTO.-Dice la Administración en su fundamentación de la resolución sancionadora, tras transcribir en antecedente tercero los hechos que han determinado la incoación del presente expediente sancionador y la regularización propuesta por la inspección, dice:

"...Tercero.- Culpabilidad, Ley 58/2003.

.....

Resulta voluntaria y antijurídica la conducta del obligado, que dedujo como gastos y cuotas de IVA soportado los importes de las facturas emitidas por Carpintería Nueva Hecarma S.L. (B92275155), Garrcontract SL., Desing Blue Engineering SL., Decoraciones Stylo 2010 SL, respecto de las cuales se ha acreditado, que no amparan ni entregas de bienes ni prestaciones de servicios reales. Y todo ello atendiendo a lo expuesto con detalle en los antecedentes de hecho.

Asimismo resulta voluntaria y antijurídica la conducta consistente en deducirse gastos, sin aportar justificantes documentales, por no acreditar la deducibilidad, y por duplicidad, en su caso, atendiendo a los antecedentes de hecho expuestos.

Por todo ello, se estima que concurre al menos negligencia en la conducta del obligado, y ello a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y sin que se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley.".

SÉPTIMO.-La Sala considera que la Administración ejerce su potestad represiva de forma correcta, alcanzando los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( como ampliamente explica la STS 1664/17 del 02 de noviembre de 2017, Recurso: 3256/2016), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada.

No se impone la sanción al caso por el mero hecho de realizar indebidas deducciones del IVA soporado, sino que las resoluciones sancionadoras pormenorizan las conductas de la recurrente recogiendo lo comprobado en el expediente de liquidación, se tipifica correctamente, y se fundamenta la existencia de culpabilidad que se desprende de las conductas (Resulta voluntaria y antijurídica la conducta del obligado, que dedujo como gastos y cuotas de IVA soportado los importes de las facturas emitidas por Carpintería Nueva Hecarma S.L. (B92275155), Garrcontract SL., Desing Blue Engineering SL., Decoraciones Stylo 2010 SL, respecto de las cuales se ha acreditado, que no amparan ni entregas de bienes ni prestaciones de servicios reales. Y todo ello atendiendo a lo expuesto con detalle en los antecedentes de hecho.

Asimismo resulta voluntaria y antijurídica la conducta consistente en deducirse gastos, sin aportar justificantes documentales, por no acreditar la deducibilidad, y por duplicidad, en su caso, atendiendo a los antecedentes de hecho expuestos),descartando la existencia de error.

OCTAVO.-La desestimación del recurso implica la imposición del pago de las costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11, sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: "no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Entendiendo esta Sección que tampoco procede imponer limitación a la cuantía de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, dado que dado que no es obligada la limitación, "la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia"(STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras).