Sentencia Contencioso-Administrativo 601/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 132/2023 de 07 de marzo del 2024

PRIMERO.- Como hemos anticipado en el antecedente de hecho primero, es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 15 de diciembre de 2022 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía con sede en Sevilla, por la que se estimaron en parte las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. 41-05911-2022 y 41-06566-2022, formuladas por la mercantil Oximorón Gastronómico, S.L. contra la liquidación (clave A2985022010002406) por importe de 13.665,28 euros, resultante del acta de conformidad A01-82936056 derivada del procedimiento inspector correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 seguido frente a la interesada y suscrita entre esta y la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT, así como contra el acuerdo de imposición de sanción (clave A2985022020002715) derivado de la liquidación anterior, por importe de 5.595,71 euros.

Anula el TEARA parcialmente la liquidación del Impuesto sobre Sociedades (IS) al entender que había quedado desvirtuada en cuanto a la regularización de dos concretos gastos -asiento de 9.363,61 euros por "alquiler material eventos" y asiento de 300 euros por "publicidad de Kantar Media"-. En cuanto importa para el presente litigio el TEARA desestima la reclamación en lo concerniente a pretensión de Oximoróngastronómico, S.L. de compensarse en el ejercicio 2015 las bases imponibles negativas (BIN) pendientes de compensar a 31 de diciembre de 2014, por cuanto ya se habían utilizado para reducir la base imponible de los ejercicios 2018 y 2019 que también estaban siendo objeto de comprobación. Interpreta y aplica el órgano revisor en su resolución el art. 119.4 de la Ley General Tributaria, en su redacción introducida por la Ley 34/2015, y destaca que "a la fecha de la firma del acta de conformidad (16 de mayo de 2022) de la que deriva la liquidación aquí impugnada no existía cantidad alguna pendiente de compensación por cuanto la entidad ya las había compensado en su totalidad en las autoliquidaciones de los ejercicios 2018 y 2019". Descarta asimismo que se hubiera vulnerado el principio de regularización íntegra invocado por la reclamante ya que, en definitiva, las BIN generadas con anterioridad a 31 de diciembre de 2014 ya habían sido aplicadas en su totalidad en aquellos ejercicios.

Respecto de los gastos regularizados por la inspección, rechaza el TEARA la deducción de dos concretas facturas emitidas con el concepto "Mantenimiento mes en curso Puente Romano", con una base de 270 euros cada una de ellas, en total, 540 euros, y confirma el acuerdo sancionador al considerar suficientemente justificada y motivada la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, si bien estima en parte la reclamación contra aquel a fin de que se ajustara la base de la sanción a la liquidación que resultara del fallo de estimación parcial.

SEGUNDO.- La mercantil actora aduce en la demanda como motivos de impugnación frente a los actos recurridos los siguientes. Alega, en síntesis y en relación a la regularización del Impuesto sobre Sociedades, que frente a lo considerado por la inspección y el TEARA, debe admitirse la compensación de las BIN por importe de 288.630,27 euros pendiente de compensar en el ejercicio 2015, pues si bien reconoce que estas BIN fueron efectivamente compensadas por el grupo fiscal de la sociedad Clímax Gastronómico en el modelo 200 del IS consolidado del grupo de los ejercicios 2018 y 2019 con anterioridad al inicio de las actuaciones de inspección, lo cierto es que al impedir su compensación en el ejercicio 2015, y no liquidar aquellos dos ejercicios que también estaban siendo inspeccionados sin considerar estas BIN, se hace una aplicación incorrecta del art. 119.4 de la LGT, dado que su patrocinada en ningún momento ha presentado una declaración complementaria para modificar sus compensaciones de BIN de los ejercicios 2018 y 2019 o solicitado la rectificación de su autoliquidación como exige el precepto. Añade que al no permitirse la compensación pretendida se vulnera el principio de regularización íntegra, se desnaturaliza la propia esencia del Impuesto sobre Sociedades y las normas básicas de funcionamiento y organización en forma de sucesión temporal de ejercicio fiscales consecutivos, haciendo trasvases discrecionales y arbitrarios de hechos futuros a ejercicios pasados sin habilitación legal para ello y sin disposición normativa que le ampare en vulneración del principio de legalidad, y además se genera un enriquecimiento injusto en favor de la Administración tributaria que incrementa artificiosamente la cuota a ingresar por el IS del ejercicio 2015, con lo que aumentan los intereses de demora, y disminuye la cuota a ingresar derivada de la inspección de los ejercicios 2018 y 2019.

Afirma la actora que, en contra de lo apreciado por el TEARA de forma genérica y estereotipada, debe admitirse la deducción del gasto de la cuenta 622.0001 "reparaciones y mantenimiento", en relación al cual aportó ante el órgano revisor dos facturas que acreditan la realidad del gasto.

De otro lado, impugna el acuerdo sancionador por falta de motivación suficiente del elemento subjetivo de la culpabilidad. Subraya que su patrocinada no es merecedora de reproche sancionador en lo concerniente a los gastos deducidos ya que la discrepancia con la Administración ha sido en relación a la afección de los mismos a la actividad económica, lo que constituye -prosigue- un concepto subjetivo de difícil apreciación. Defiende que cuando menos concurre una interpretación razonable de la norma en lo que respecta a la aplicación del art. 119.4 LGT. Concluye que el órgano inspector no motiva ni fundamenta qué sanciona impone a cada hecho, y tampoco razona por qué los argumentos de su mandante no son razonables.

El abogado del Estado en fase de contestación se opuso al recurso y solicitó la confirmación de la resolución del TEARA por sus propios y acertados fundamentos. Mantiene que si bien es cierto que la recurrente no había presentado declaraciones complementarias de los ejercicios 2018 y 2019 para compensar las BIN de anteriores ejercicios, también lo es que la sociedad cabecera del grupo ya había había aplicado dicha compensación, como de hecho se reconoce en la demanda. A su juicio, pretender una nueva compensación en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 en exclusiva por parte de la entidad recurrente, supone incurrir en una doble compensación tributaria en distinto periodo temporal por el mismo concepto, lo que resulta irracional y contrario a derecho. Subraya que de adverso se incurre en una lectura parcial del art. 119.4 de la Ley General Tributaria, pues se olvida del requisito descrito en el apartado 2 relativo a la situación de que "(...) el sujeto se encuentre con unas cantidades pendientes de deducir o compensar (...)", lo que aquí no concurre puesto que las BIN ya habían sido efectivamente compensadas por el grupo fiscal de la sociedad Clímax Gastrónómico, S.L. En relación a los gastos cuya deducción pretende la recurrente, mantiene que el TEARA da en su resolución cumplida razón del rechazo, acerca de lo cual en la demanda se guarda silencio. Sostiene finalmente la legalidad del acuerdo sancionador, obrando en las resoluciones impugnadas las razones que ponen de manifiesto la pertinencia de la conducta infractora de la actora.

TERCERO.- Expuestas las posturas de las partes litigantes, como buena parte del recurso se sustenta en el principio de regularización íntegra, consideramos oportuno recordar que este principio ha sido reconocido por una jurisprudencia reiterada (por todas, SSTS de 10 de mayo de 2010 [ rec. 1.454/2005], de 25 de septiembre de 2019 [ rec. 4.786/2017], de 10 de octubre de 2019 [ rec. 4.153/2017], de 17 de octubre de 2019 [ rec. 4.809/2017], de 13 de noviembre de 2019 [ rec. 1.675/2018], de 29 de octubre de 2020 [ rec. 5.442/2018], de 22 de abril de 2021 [ rec. 1.367/2020] y de 26 de mayo de 2021 [ rec. 574/2020]).

En ellas se ha dicho acerca del significado y fundamento del meritado principio lo siguiente:

"La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08, FJ 3º).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º)

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT, en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada- con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación)".

Asimismo, la reciente STS de 28 de febrero de 2023 (rec. 4.598/2021, FJ 6.º), establece la siguiente doctrina acerca del principio de íntegra regularización:

"a) El principio de íntegra regularización, que reiteradamente hemos reconocido, es aplicable a los supuestos en los que se comprueba por la Administración un hecho imponible -la emisión de informes de auditoría-, imputándolo al ejercicio que corresponde, sin tener en cuenta que el contribuyente ya había satisfecho el importe de la deuda, fuera del plazo legal, pero con carácter previo al inicio de la regularización. La evitación de que se pague dos veces por la misma deuda tributaria obliga a considerar, en el seno de la comprobación, esa circunstancia, debiendo analizar la Administración tanto los aspectos desfavorables como los favorables para el contribuyente. En este caso, debió la Administración hacer todo lo posible, de oficio, para evitar ese doble pago, ajustando la deuda única a la realidad de la autoliquidación tardía, sin remitir al sujeto pasivo al inicio de una solicitud para obtener aquello que podía derivar -y reconocerse- del propio procedimiento abierto.

b) Este principio, en su vertiente procedimental, es aplicable no solo a los procedimientos de inspección sino también a los procedimientos de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, en los términos ya expresados, sin que sea admisible remitir al contribuyente, para obtener la devolución de la cantidad doblemente percibida a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad en la aplicación de los tributos".

De esta sentencia también nos interesa destacar para nuestro litigio los siguientes razonamientos contenidos en el fundamento quinto:

"En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica.

Esa regularización, obviamente, puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate pero, en uno y otros casos, la finalidad última es dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización emprendida. Así, la idea misma de obligación conexa se encuentra recogida en la LGT (artículos 68 y 225, entre otros, tras la reforma operada por Ley 34/2015) como evidencia de que los tributos no son compartimentos estancos, ni en sí mismos considerados ni puestos en relación con otras figuras fiscales" (la negrita es nuestra).

"Por otro lado, tampoco es aceptable la incorporación justificadora del supuesto principio de estanqueidad, dentro de una misma figura tributaria, entre periodos, lo que llevado a sus últimas consecuencias, haría inviable no solo la aplicación del principio de regularización íntegra en muchos de los supuestos en que sería posible, sino la propia actuación de la Administración que pretendiera comprobar hechos que afectasen a una pluralidad de periodos o ejercicios que dogmáticamente considera como estancos o incomunicables, máxime cuando no se menciona la norma legal que reconoce ese sedicente principio, sea jurídico o técnico, que se superponga al de justicia tributaria o al de evitación de la doble imposición sobre unos mismos hechos, demostrativos de la evanescente capacidad económica que se grava.

Por último, la reflexión que efectúa el escrito de oposición en relación con la dificultad de ampliar actuaciones en el en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada, con mención de la sentencia de esta Sala de 3 de mayo de 2022, pronunciada en el recurso de casación nº 5101/2020 , no es afortunada.

Al margen de que en dicho asunto la cuestión debatida era ajena por completo a la que aquí se dirime -siendo, además, que la Administración vio anulados sus actos de liquidación y revisión por consecuencia de la estimación del recurso deducido por el contribuyente-, la cuestión no es la mayor o menor dificultad en ampliar actuaciones, sino en el ámbito originario a que afectaba el procedimiento elegido al efecto, pese a que se conocían de antemano las circunstancias que han quedado expuestas y que exigían, sin duda, otro tratamiento del órgano de gestión, atendidos los principios que hemos visto, que recusan frontalmente la posibilidad, fácilmente evitable, de tributar doblemente por unos mismos hechos".

CUARTO.- Dice el artículo 119.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que es el que aplicaron la inspección y el TEARA y la actora considera infringido, que "en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos".

Este apartado fue añadido por el artículo único.24 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, en cuya exposición de motivos a propósito de esta modificación se dice que "se señala expresamente la imposibilidad de que los contribuyentes que al inicio del procedimiento de comprobación o investigación hubieran ya aplicado o compensado las cantidades que tuvieran pendientes, mediante una declaración complementaria dejen sin efecto la compensación o aplicación realizadas en otro ejercicio y soliciten la compensación o aplicación de esas cantidades en el ejercicio comprobado, lo cual podría alterar la calificación de la infracción eventualmente cometida".

La compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades ha sido configurada jurisprudencialmente no como una opción tributaria sino como un derecho del contribuyente, y ello a partir de la interpretación que debe darse a los arts. 119.3 de la LGT y 25 del TRLIS (actual artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades) -por todas, STS de 30 de noviembre de 2021, rec. 4.464/2020-.

Con este marco jurídico descendemos al caso de autos. Se admite en la demanda y no es controvertido entre los litigantes y lo damos por probado ( art. 281.3 LEC) , que la sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal, Clímax Gastronómico, S.L., del cual forma parte la recurrente como entidad dependiente desde el ejercicio 2016, procedió a compensar en su totalidad las importantes bases imponibles negativas generadas por la actora en 2013 y 2014 que estaban pendientes de compensación, a fin de reducir la base imponible del IS de los ejercicios 2018 y 2019 del grupo fiscal. Esta compensación se recoge expresamente también en la página 16 del acta de conformidad A01 n.º 82936056 firmada por la actora en fecha 16 de mayo de 2022 (elemento 925 del expediente administrativo), en la página 37 del acuerdo de liquidación (elemento 934) y en el fundamento quinto de la resolución del TEARA impugnada, mientras que el origen de estas BIN se desprende de la autoliquidación del IS de la actora del ejercicio 2015 (doc. 1 de la demanda), en la que declaró un importe de 288.630,27 euros como BIN pendiente de aplicación en periodos futuros.

Es cierto que para que opere el art. 119.4 LGT se exige que el obligado tributario presente declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos, y esto aquí no aconteció, mas también lo es que para que pudiera haberse acogido en el procedimiento de inspección la alegación de la actora de que se compensase en el ejercicio 2015 sus BIN era necesario que, como reza el meritado precepto, tuviera cantidades pendientes de compensación, y esto tampoco sucedió porque la sociedad dominante del grupo, sencillamente, ya las había compensado en su totalidad.

Admitir la postura de la recurrente implicaría que diéramos carta de naturaleza a una doble compensación, lo cual no puede ser acogido por la Sala por mucho que dicha pretensión se intente amparar en el principio de regularización íntegra. La inspección utilizó el art. 119.4 LGT pero simplemente podía haber dicho que no procedía la compensación porque no había BIN alguna que compensar; en todo caso, su decisión es ajustada a derecho y en modo alguno conculca el citado principio sino que más bien encuentra acomodo en él pues, como hemos señalado arriba, la regularización íntegra puede afectar a sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate.

No consideramos que exista enriquecimiento injusto de la Administración tributaria ya que la causa de que la actora no pudiera compensar las BIN en el ejercicio 2015 inspeccionado fue la decisión de la sociedad dominante del grupo fiscal del que forma parte de ejercitar el derecho de compensación en los ejercicios 2018 y 2019 que, según parece, también estaban siendo inspeccionados.

El primer motivo de la demanda, por ende, no tiene nuestra acogida.

Tampoco el segundo. Reproducimos los razonamientos del TEARA para rechazar la deducción del gasto litigioso contenidos en el fundamento noveno de su resolución:

"(...) respecto de la cuenta 6220001 "Reparaciones y mantenimiento" aporta dos facturas donde consta el concepto relativo al mantenimiento de las instalaciones de Puente Romano. La Inspección había regularizado este gasto por no haberse aportado justificación documental de su existencia.

Aporta ahora la interesada dos facturas emitidas por SOLUCIONA GROUP CONSULTORES, asesoría de calidad e higiene alimentaria, de fechas 2 de abril y 2 de mayo de 2015 con el concepto "Mantenimiento mes en curso Puente Romano" con base de 270 euros cada una de ellas, en total, 540 euros, coincidente con el importe contabilizado. Sin embargo, el asient al que se refiere la Inspección es de 30 de abril, es decir, antes del devengo del supuesto mantenimiento del mes de mayo. Además, el asiento queda descrito como "José Manuel Peñas", al que nada se refieren las facturas aportadas".

No nos parece que los razonamientos del órgano revisor para no admitir la deducción del gasto respondan a una fórmula "genérica o estereotipada", como se dice en la demanda, o que adolezcan de falta de "sustento jurídico" o "racionalidad", como insiste la recurrente. Lejos de ello, el TEARA valora de forma individualizada las dos facturas que aportó la reclamante en fase económico-administrativa. Hemos examinado esa dos facturas C-000000000245 y C- 000000000255 emitidas, en fechas 2/4/2015 y 2/5/2015, por el proveedor "Soluciona Group consultores" por el concepto "mantenimiento mes en curso Puente Romano" (elementos 973 y 974 del expediente), y aparte de la coincidencia de sus importes en cuanto a la base imponible de 270 euros en cada una de ellas con el gasto de 540 euros anotado en la cuenta 6220001 "reparaciones y mantenimiento" -cuya deducción no admitió la inspección-, no coinciden ni con la fecha del asiento del gasto ni con el concepto y sujeto del mismo, por lo que hemos de resolver en el mismo sentido que ya lo hizo el órgano revisor y no admitir la deducción de este concreto gasto.

QUINTO.- La Administración demandada sancionó a la recurrente por la comisión de una infracción tributaria leve del art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación), en relación con las actuaciones de inspección por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 que dieron lugar al correspondiente expediente sancionador, siéndole impuesta una sanción por importe de 5.595,71 euros correspondiente al 50 % de la base de la sanción.

Con carácter general debemos recordar que conforme al art. 183.1 de la LGT "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". La carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe que debe ser desvirtuada por la Administración (por todas, STSS de 28 de abril de 2016 [rec. 894/2015], de 20 de junio de 2016 [rec. 895/2015], y de 4 de julio de 2016 [rec. 941/2015]).

En este sentido, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores la STS de 6 de junio de 2014, rec. 1.411/2012, que declara lo siguiente:

"Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009, casa. 6567/2003, y 21 de octubre de 2009, casa 3542/2003). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008, casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008, casa. 5018/2006)".

Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario debe demostrar la Administración la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente ( art. 183.1 LGT) , requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Citamos también la ilustrativa STS de 9 de abril de 2013, rec. 2.661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión:

"En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

SEXTO.- Descendiendo nuevamente al caso de autos, en el acuerdo sancionador se describen los hechos que resultaron del procedimiento de inspección que, a la postre, determinaron la incoación del expediente sancionador, consistiendo la regularización del IS, en cuanto ahora interesa, en la no admisión de diversos gastos declarados por la actora que la inspección consideró no deducibles por diferentes motivos: en la mayoría de los casos por no aportarse justificación documental alguna que permitiese verificar su existencia, en uno por no ser la obligada tributaria la destinataria de la factura sino otra entidad distinta, y en otro por deducirse un importe mayor al reflejado en la factura.

En el acuerdo sancionador se subsumen tales hechos en la infracción tributaria leve del art. 191 de la LGT, al ser la base de la sanción correspondiente a la cuota no ingresada en la autoliquidación superior a 3.000 euros pero no existir ocultación, y se dedica en su único fundamento de derecho a motivar la concurrencia de la culpabilidad de la obligada tributaria, considerando en él la Administración tributaria estatal la existencia, al menos, de negligencia en la conducta de la recurrente. Se dice textualmente lo siguiente por la AEAT en el acuerdo sancionador (elemento 945 del expediente):

"Resulta voluntaria y antijurídica la conducta del obligado que ha deducido numerosos gastos, relacionados en los antecedentes de hecho, los cuales se han considerado como no deducibles, dado que

1. Al no haberse aportado justificación documental alguna que permita verificar su existencia.

2. El destinatario de la factura no es el obligado tributario sino otra entidad distinta.

3. El obligado ha deducido un importe superior al consignado en la factura aportada como justificante.

4. El obligado tributario consignó en la declaración presentada, como amortización del inmovilizado, un importe total de 296.822,26 euros, importe coincidente con la contabilidad".

(...)

"La conducta del obligado se reputa voluntaria y antijurídica dado que, o bien carecía desde un principio de los justificantes que documentan la deducibilidad del gasto, y a pesar de ello fueron objeto de deducción, o bien no se aportan a la inspección actuante de forma deliberada.

Todo ello pone de manifiesto una conducta carente absolutamente de la mínima diligencia debida a un sujeto pasivo del IS, dado que la no aportación del requisito más básico para la deducción de un gasto, cual es su justificación, impide la valoración del cumplimiento de su efectividad, y del resto de tos requisitos exigidos por la LIS.

Asimismo debe decirse que resulta voluntaria y antijurídica la conducta del obligado que ha deducido gastos en cuya factura se hacía constar como receptor del mismo a otra persona diferente, circunstancia sobradamente conocida por el obligado a la hora de la contabilización de dicho gasto, dado que este dato se reflejaba en la propia factura, lo cual evidencia la total ausencia de la diligencia debida, dado que el obligado dedujo el gasto a sabiendas de que no era el destinatario de los servicios reflejados en dicha factura.

Asimismo debe decirse que resulta voluntaria y antijurídica la conducta del obligado que ha deducido gastos en importe superior al consignado en la factura, circunstancia sobradamente conocida por el obligado a la hora de la contabilización de dicho gasto, dado que este dato se reflejaba en la propia factura, lo cual evidencia la total ausencia de la diligencia debida, dado que el obligado dedujo el gasto a sabiendas de que el importe deducido era superior al real.

Asimismo resulta voluntaria y antijurídica la conducta del obligado que ha deducido gastos por amortización sin contar con la factura de adquisición del inmovilizado, acreditativa del requisito básico cual es la existencia de éste y la pertenencia a la sociedad e impidiendo por tanto la comprobación de otros requisitos esenciales de la LIS, entre otros, la naturaleza del bien, periodo de entrada en funcionamiento, importe ajustado a la normativa fiscal, coeficientes etc.

Por todo ello, se estima que concurre al menos negligencia en la conducta del obligado,".

A juicio de la Sala, la formula empleada por la Administración para motivar la sanción resulta suficiente e incide de forma razonada e individualizada al caso en la prueba de la culpabilidad en que incurrió la mercantil contribuyente, haciendo referencia el acuerdo a los elementos por los que apreció la culpabilidad de la actora, en especial la indiligencia al declarar gastos deducibles de los que a posteriori no aportó ninguna factura que los justificase. No se trató como se dice en la demanda que fuera discutible la afección del gasto al ejercicio de la actividad -la mercantil recurrente se dedica a la actividad de restaurante de dos tenedores- sino que, lisa y llanamente declaró y se dedujo diversos gastos anotados en el libro diario de la sociedad que luego no justificó al no aportar a la inspección la correspondiente factura, lo que a la vista del número de gastos relacionados en el acuerdo sancionador -s.e.u.o., en ochenta y ocho ocasiones no aportó ninguna justificación documental, mientras que en un concreto gasto la obligada tributaria no era la destinataria de la factura, y en otro se dedujo mayor importe que el reflejado en la factura-, consideramos justificada la concurrencia de culpabilidad, a título de negligencia, en su conducta.

De otro lado, aunque la inspección dio respuesta en el acuerdo sancionador a las alegaciones de descargo que hizo la obligada tributaria atinentes a la aplicación efectuada en la liquidación del art. 119.4 de la Ley General Tributaria, lo cierto es que la sanción a la actora se fundamentó en haber dejado de ingresar 11.191,41 euros como consecuencia de haber deducido gastos sin aportar justificación documental alguna, lo que fue subsumido en el tipo infractor del art. 191 LGT, por lo que ninguna eficacia exonerante tiene la postulada interpretación razonable que de aquel precepto dice la actora en su demanda que llevó a cabo. En otras palabras, no se sancionó a recurrente por compensar indebidamente BIN, lo que habría dado lugar a otro tipo infractor ( art. 195 LGT) , sino por no ingresar la deuda del IS que habría resultado de una correcta autoliquidacion y ello al haber deducido un sinfín de gastos que luego no justificó de ninguna manera.

En definitiva, al haber razonado la Administración en la resolución sancionadora, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basó la existencia de culpabilidad se respetaron, en el estricto ámbito tributario, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley General Tributaria, y el art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, así como el derecho fundamental a la presunción de inocencia del obligado tributario consagrado en el art. 24.2 CE. Tal forma de proceder de la Administración es respetuosa con la doctrina jurisprudencial que antecede, debiendo concluir la Sala en la desestimación del recurso al adecuarse a derecho la resolución sancionadora originariamente impugnada.

SÉPTIMO.- Razones, todas las cuales, como hemos anticipado arriba, nos conducen a desestimar el recurso contencioso-administrativo y confirmar la resolución impugnada al resultar ajustada al ordenamiento jurídico.

Deben imponerse las costas procesales a la parte demandante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,