Sentencia Contencioso-Administrativo 528/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 174/2022 de 10 de mayo del 2023

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 30 de noviembre de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra liquidación número NUM001, relativa al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

Por medio de escritura pública de fecha 11 de agosto de 2017, otorgada ante el Notario de Avilés, doña Carmela Noguera Martín, con el número 1091 de su protocolo, la recurrente doña Celestina, adquirió el piso NUM002 del número NUM003 de la CALLE000 de Avilés, con referencia catastral NUM004 por importe de 83.000 euros, presentando autoliquidación nº 6006941557781 por el impuesto de TPO y AJD modalidad TPO el 6 de septiembre de 2017, sobre una base imponible declarada de 83.000 euros y una cuota ingresada de 6.640 €. Igualmente consta escritura pública de préstamo hipotecario, de idéntica fecha, en el que se concede por la entidad financiera ING BANK un préstamo por valor de 78.600 euros (75% del valor de tasación), en el que figura un certificado de tasación por valor de 104.895,99 euros.

En el certificado de tasación se hace constar lo siguiente: "A petición de Celestina se emite el presente certificado de tasación, para la finalidad de GARANTÍA HIPOTECARIA de crédito o préstamos que formen o vayan a formar parte de la cartera de cobertura de títulos hipotecarios emitidos por entidades, promotores o constructores a que se refiere el art.2 del RD 716/2009 de 24 de abril por el que desarrollan determinados aspectos de la Ley 2/1981 de 25 de marzo de regulación del mercado hipotecario (......) De acuerdo con la finalidad y criterio expresado, el presente certificado tiene por objeto determinar el valor del bien inmueble a que se refiere el mismo, a los únicos efectos de que sirva de garantía hipotecaria de un crédito o préstamo, por lo que no puede considerarse como una recomendación de compra o venta o de confirmación de una decisión de esta naturaleza".

Se indica que con este documento, se acredita la tesis sostenida por esta parte, en cuanto a que el importe establecido en el certificado de tasación, lo es únicamente a efectos hipotecarios ajenos a cualquier valoración de compra o venta (ajeno al valor real del bien).Valor real y valor de tasación hipotecaria son conceptos diferentes puesto que la Orden ECO 805/2003, que se utiliza para este tipo de tasaciones es "una norma con un objetivo muy específico diferente del que busca el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria."

Como motivos de impugnación se alega la incongruencia de la resolución, al no resolver sobre las cuestiones planteadas, invocando el art. 88 de la Ley 39/2015. Se señala que no se resuelven las cuestiones planteadas y la exigencia que se desprende de la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018, recurso de casación 4202/2017, en la que se exige para el inicio de la comprobación que la administración motive en la comunicación de inicio la causa de la discrepancia con el valor autoliquidado y el análisis de la presunción de que gozan las autoliquidaciones tributarias.

Se aduce que existe un defecto en la falta de motivación de la actuación de la Administración (que implica infracción del art. 134.2 LGT) y un error en el método de comprobación realizado.

Se alega la existencia de error en el método de comprobación utilizado por la Administración. Se indica que la tasación hipotecaria deriva de una valoración que se incorpora al certificado de tasación que obra en la propia escritura de préstamo hipotecario expedido por una sociedad de tasación, en la cual se identifica el bien tanto en su localización como en sus datos registrales, precisando que la finalidad de la tasación es la garantía hipotecaria de préstamos que forman parte de la cartera de cobertura de títulos hipotecarios emitidos por las entidades bancarias fijando el de la vivienda en 104.895,99 €.

Se añade que el método de comprobación que debe utilizar la Administración, tratándose de la determinación de la base imponible del ITP, debe estar dirigido a la determinación del valor real del bien, de acuerdo con la exigencia del artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados.

Se afirma, con cita de los arts. 682.2 de la LEC y 129 de la Ley Hipotecaria que la tasación hipotecaria es un valor del bien vinculado a ese acontecimiento el de la subasta, a efecto de que aquella responsabilidad hipotecaria se haga efectiva.

Se indica que una interpretación integradora de las previsiones de la LGT respecto al medio de comprobación del art. 57.1 de su apartado g) y la previsión del artículo 10.1. del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados, teniendo en cuenta que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria es un medio de comprobación, solo puede conducir a la conclusión de que la Administración podrá acudir a dicho medio cuando en la tasación hipotecaria conste reflejado el valor de mercado del bien en la fecha de transmisión, y solo en dicho caso. Pero lo que no es posible es identificar el valor de real del bien con el de tasación hipotecaria, pues ya hemos señalado que la valoración tiene una finalidad distinta.

Se señala que valor real y valor de tasación hipotecaria son conceptos diferentes. Todo lo anterior demuestra que la tasación hipotecaria no determina per se, el valor de mercado del bien en la fecha de la transmisión, sino que si se quiere utilizar dicho dato debe motivarse por qué en el caso concreto y a la vista de la documentación, ese valor se corresponde con el valor real, y careciendo el acto administrativo examinado de dicha motivación debe procederse a la estimación del presente recurso.

SEGUNDO.- Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto remitiéndose a los fundamentos contenidos en la resolución del TEARA recurrida.

Por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

Sobre la posibilidad de la Administración de comprobar los valores, por el Letrado del Servicio Jurídico del Principado de Asturias se invocan los arts. 10 y 46 del RD Leg 1/1993, de 24 de septiembre, así como el art. 57 de la LGT. Asimismo se invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2011, indicando que la Administración puede proceder en cualquier momento a la comprobación de valores y acudir a cualquiera de los previstos en el art. 57.1 LGT, entre los que se encuentra el ahora controvertido, siempre que sea adecuado a la naturaleza del bien a valorar y se desarrolle la comprobación en base a los criterios que para uno de esos métodos se han determinado por la normativa de desarrollo y jurisprudencia.

En relación a la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018, se señala que la misma desarrolla toda su argumentación haciendo clara y expresa referencia al método previsto en el art. 57.1.b) LGT, respecto del que considera que se caracteriza por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, circunstancia que a su juicio determina que no pueda aplicarse dicho método sin que la Administración exprese motivadamente las razones por las que, a su juicio, el valor declarado no se corresponde con el valor real. Pero en modo alguno tales notas distintivas pueden predicarse de las tasaciones con finalidad hipotecaria, que resultan específicamente elaboradas para un concreto bien inmueble mediante la aplicación de una normativa que persigue la correcta determinación del valor real del inmueble en el momento en que tales valoraciones se realizan.

Se añade que la fijación del valor hipotecario parte del valor por comparación, que la norma identifica expresamente con el valor de mercado de un determinado bien, respecto del que se realizan los ajustes a que se refiere el art. 23 de la Orden para obtener el denominado valor por comparación ajustado, que determina el valor hipotecario del bien. Se afirma que en el presente supuesto, el perito tasador ha considerado necesaria la realización de ajustes, partiendo del valor de mercado del bien en el momento de la tasación, para fijar el valor hipotecario. Ajustes que de acuerdo con el art. 12 de la Orden únicamente pueden implicar una disminución del valor de mercado ante la posibilidad de que se produzcan minusvalías en el futuro. En consecuencia, existe una clara relación entre el valor hipotecario fijado en base al valor por comparación ajustado y el valor de mercado del bien en el momento en que se produce la tasación.

Se señala que consta en el expediente una tasación realizada en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria, tal y como exige en art. 57.1.g) de la LGT.

En lo que se refiere a la comprobación del valor se indica que el acuerdo de liquidación cuenta con el contenido mínimo necesario para que pueda considerarse debidamente motivado.

TERCERO.- La cuestión litigiosa fundamental del presente recurso se refiere a la comprobación del valor de la vivienda sita en el piso NUM002, del número NUM003 de la CALLE000 de Avilés con referencia catastral NUM004.

En relación a la alegación de la actora relativa a la carencia de motivación del procedimiento de comprobación de valores tramitado por la Administración, es cierto que la STS de 23 de enero de 2023 (rec. 1381/2021) fijó doctrina casacional en el sentido de que "debe ser que la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación y los indicios de una falta de concordancia entre el mismo y el valor real."

Pues bien, en el caso que nos ocupa es patente que la constatación por la Administración de la sensible diferencia de valor entre lo escriturado y lo reflejado en la tasación hipotecaria resulta un punto de partida que abre dudas razonables para proceder al procedimiento de comprobación y que se le indica el medio de comprobación utilizado, el señalado en el apartado g) del art.57.1 de la LGT ("Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria"), de manera que la propuesta de liquidación indica que "consta en esta Administración escritura de Préstamo con Garantía Hipotecaria con número de protocolo 1092, de fecha 11 de agosto de 2017 de la notaria... en la que, a la finca descrita anteriormente... sobre la que se constituye una hipoteca, se asigna como valor de tasación... la cantidad de 104.895,99 €" y tras constatar la valoración de la autoliquidación señala que "esta Administración tributaria, considerando la información disponible, opta por realizar la valoración de los bienes según el precitado artículo 57.1.g)" Por tanto la comprobación de valores realizada por la Administración se encuentra motivada; en suma, el sujeto pasivo conoce sin duda alguna, el fundamento de que se acometa el procedimiento de comprobación. Cosa distinta es el valor que merezca tal tasación en relación con los elementos probatorios que la Administración y las partes vuelquen en el expediente.

No constatamos la falta de congruencia alegada por la recurrente, pues en la propuesta de resolución se consignan las circunstancias que llevan a la Administración a utilizar el procedimiento de comprobación de valores previsto en el art. 57.1.g) de la LGT. El hecho de que la actora no comparta tal motivación no significa que la misma no exista o resulte insuficiente.

En cuanto a la tasación hipotecaria como método de comprobación de valores hemos de reiterar el planteamiento y doctrina en casos similares mantenida por la Sala, y en particular la STSJ de Asturias de 27 de septiembre de 2021 (rec.777/2020) y de 17 de junio de 2022 (rec.717/2021).

La demanda se centra en rechazar la determinación de la base imponible sobre la valoración del informe de tasación hipotecaria. Señalaremos que la STS de 23 de mayo de 2018 (rec. 1880/2017) fijó criterio interpretativo de la potestad de comprobación de la Administración precisando que el medio elegido será idóneo "en la medida en que el medio comprobador seleccionado por la Administración sea apto y adecuado, por su capacidad de singularizar e individualizar la tasación económica de bienes concretos, para lograr aquél valor real, lo que no sucede, para la valoración de bienes inmuebles a efectos del ITP, con el medio consistente en la estimación por referencia al valor catastral, corregido con el empleo de coeficientes o índices multiplicadores, si su aplicación consiste únicamente en la multiplicación del valor catastral por el coeficiente único para el municipio". Con ello se excluye el solitario soporte del dato de valoración catastral, si no va acompañado de visita de perito de la Administración al concreto inmueble, pero no anula la referencia a las valoraciones derivadas de tasaciones hipotecarias, puesto que las mismas no son genéricas sino fruto de una valoración individualizada y tomando en cuenta las singularidades del inmueble por el técnico especialista que lo visita, analiza y valora. Lo que el legislador quiere es que la valoración técnica no sea mecánica y sin trabajo de campo, sino que cuente con visita personal del técnico o perito, o bien de la Administración si se apoya en su propio dictamen (apartado e) del art.57.1 LGT) o bien del técnico ajeno a la Administración si se ampara en una valoración externa, como es el caso, en que la tasación hipotecaria se apoya en la visita personal de su autor. Así pues, en el caso concreto, consta la visita del perito firmante de la tasación por cuenta de ST Sociedad de Tasación, de fecha 2 de junio de 2017, donde se asigna una valoración según la legislación hipotecaria de 104.895,99 euros.

Así, en este caso constatamos que existe motivación singular de la valoración pues se apoya en una valoración objetiva y pericial individualizada, la tasación hipotecaria, que sustenta el negocio hipotecario del contribuyente con la entidad bancaria. Tal valoración ha sido asumida por la parte recurrente, y aunque no alza una presunción iuris et de iure, ni vincula fatalmente al sujeto pasivo, no puede dejar de tenerse en cuenta que es un acto jurídico documentado que tiene valor autónomo, pues es un informe técnico objetivo que arroja una valoración determinada respecto de un determinado inmueble. La Administración tributaria ha aplicado el art.103.3 LGT al indicar que su propuesta de valoración motivada, se apoya en el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, según exige el art. 57.1.g) LGT ("en cumplimiento de los previsto en la legislación hipotecaria").

A la vista de la sensible diferencia entre el precio consignado en la escritura y el valor que resulta de la tasación hipotecaria, la Administración inicia un procedimiento de comprobación de valores, utilizando uno de los medios previstos en el art. 57 de la LGT, la mencionada tasación hipotecaria, que contiene una valoración realizada por técnico competente, previa visita del inmueble, que pone en entredicho fundadamente la verdad presuntiva del precio consignado en la escritura pública como valor real del mismo y del valor reflejado en la autoliquidación practicada, trasladando al obligado tributario la carga procesal de desvirtuar dicha tasación, lo que no ha efectuado la actora al limitarse a insistir en el precio recogido en la escritura de compraventa.

En particular, como expresa la STSJ de Madrid de 21 de octubre de 2022 (rec. 1126/2020), la Orden ECO recoge la distinción en su art 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. Así, el valor de mercado de un inmueble (VM) lo define como el precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta, mientras que el valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario (VH), lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes.

Insistiremos en que es cierto que puede haber diferencia entre el valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario del mismo, ya que el art. 4 de la Orden ECO 805/2003 los distingue, pero ello no excluye su posible identidad en el caso concreto ni que el valor hipotecario encierra un juicio técnico valorativo, y como tal, sugiere una cuantificación razonada y objetiva, que puede válidamente alzarse en punto de apoyo de la Administración para justificar la indebida valoración vertida en la solitaria autoliquidación del contribuyente, apoyada en el valor declarado en escritura. En el caso que nos ocupa se trata del valor acreditado mediante certificado expedido por entidad de tasación.

No existe inconveniente en que un informe emitido por técnico, aunque sea por acuerdo de la entidad bancaria y del contribuyente cara a la formalización del crédito hipotecario, sea asumido como motivación por la resolución que dispone la liquidación con nueva valoración, lo que guarda armonía con la validez general de motivación por remisión del art.88.6 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de procedimiento administrativo común, o las valoraciones asumidas por Jurados provinciales de Expropiación que se remiten a informes técnicos, por ejemplo. De ahí que la carga de singularización y justificación del valor depende del contenido y características de ese informe de tasación, que no se alza en criterio monolítico e intangible, sino en una valoración técnica que asume la labor estimativa referida a la finca concreta. No hay precepto legal que imponga a la Administración tributaria la carga de emitir informes técnicos adicionales ni de añadir motivación alguna cuando los términos del informe hablan por sí mismos y se ajustan a los parámetros reglamentarios sobre qué valoran, cómo y con qué criterios. No puede considerarse que un informe valorativo de una misma realidad física exista a unos efectos (hipotecarios) y no deba existir a otros efectos (tributarios), pues desde el momento que se expide y asume por las partes del contrato, puede dejar en evidencia la existencia de una discrepancia o discordancia entre el valor declarado y el valor real.

Además, la recurrente ha conocido los fundamentos técnicos y prácticos del informe, al tiempo de su emisión y al tiempo de su asunción por la Administración tributaria, y puede en consecuencia combatir o matizar las posibles desviaciones respecto del valor de mercado.

En cambio, la recurrente se ha limitado a aferrarse al valor escriturado, postulando sin apoyo probatorio alguno, que el valor de la compraventa es el valor real.

En consecuencia, ese acto jurídico documentado, esgrimido y aceptado por la Administración (tasación hipotecaria), que lo asume como valor real a efectos tributarios, desplaza la carga de la contraprueba hacia el contribuyente. Aquí si entra en juego la afirmación de la STS de 23 de mayo de 2018 (rec. 4202/2017) cuando señala que "En el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquél el interesado puede valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa".

Así pues, constatamos que la demanda no invoca como medio de prueba pericia alguna, ni informe técnico que sustente la realidad de su valoración, pese a que la Administración al asentarse en la valoración hipotecaria le desplaza la carga de la prueba.

Por lo expuesto, no se presume el acierto del informe de tasación hipotecaria sino que sencillamente es un dato objetivo, avalado por técnico e incluso tácitamente asumido por el contribuyente que se alza válidamente en motivación de la valoración acogida por la Administración, de manera que la recurrente ha desaprovechado tanto la vía administrativa como ahora la jurisdiccional para aportar un informe técnico o remitirse de forma circunstanciada a alguno obrante en el expediente a su favor, o a solicitar una pericia judicial, por lo que la liquidación recurrida ha de considerarse motivada, y ajustada a derecho.

Procede, por ello, la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO.- No procede imponer las costas a la recurrente a la vista de las dudas de derecho que plantea el presente caso ( art. 139 de la LJCA).