Sentencia Contencioso-Administrativo 764/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 409/2022 de 10 de julio del 2023

PRIMERO.- Por la representación procesal de doña Lorena se somete a contraste de legalidad, a través del presente recurso jurisdiccional, la Resolución del TEARA de 30 de diciembre de 2021, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de 29 de octubre de 2020 del Ente Servicios Tributarios del Principado por el que se practicó liquidación en concepto de ISD en relación a la herencia de Dña. Salome resultando un importe de 24.929,34 euros.

Como antecedentes relevantes a la hora de abordar el estudio de la presente controversia jurisdiccional, y derivados del expediente administrativo, consignamos los siguientes: Doña Salome, abuela de la recurrente, falleció el 10 de mayo de 2016, en estado de viuda, y con dos hijos: Dña. Santiaga y D. Luis Alberto. La causante otorgó testamento ante el notario D. Javier Merino Gutiérrez, en fecha 15 de julio de 2015 bajo el número 1.007 de los de su protocolo. En dichas disposiciones testamentarias, doña Salome ordenó tres prelegados a favor de sus citados hijos, sustituyendo vulgarmente a los legatarios para los casos de premoriencia, renuncia o incapacidad, por sus respectivos descendientes por estirpes, y en su defecto con derecho de acrecer. Asimismo, en el resto de sus bienes, derechos y acciones, instituyó herederos a partes iguales a sus mencionados dos hijos, sustituyéndoles vulgarmente en caso de premoriencia, renuncia o incapacidad, por sus respectivos descendientes.

Don Luis Alberto, hijo de la causante, aceptó pura y simplemente la herencia de su madre y renunció pura y simplemente a los legados ordenados a su favor en el citado testamento, todo ello en virtud de la escritura de 14 de marzo de 2017 otorgada en el notario D. Fernando Leal Paraíso, bajo el número 271 de los de su protocolo. La repudia de los legados por parte de don Luis Alberto conlleva que corresponden a sus dos únicos descendientes, ambos menores de edad, la recurrente y su hermana María Inés. La recurrente presentó ante el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones, constando como valor neto de la adquisición individual 168.306,21 euros, y una cuota tributaria de 0,00 euros, al resultar de aplicación el coeficiente multiplicador 0,00 del Grupo I al que pertenece el sujeto pasivo, Dña. Lorena, por ser nieta de la causante y menor de 21 años.

A resultas de la anterior autoliquidación el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias inició un procedimiento de comprobación limitada frente a la recurrente en relación con el Impuesto sobre Sucesiones devengado al fallecimiento de su abuela, notificando directamente la propuesta de liquidación, con una cuota tributaria a ingresar de 24.929,34 euros, de los que 3.228,45 euros corresponden a intereses de demora. Cuota que resulta, por una parte, de modificar el grupo de parentesco del sujeto pasivo, pasando del Grupo I al Grupo II que correspondía a su padre, y por otra parte, de minorar la reducción por parentesco. Frente a dicha propuesta, se formularon alegaciones, que son desestimadas por acuerdo de 29 de octubre de 2020 que confirma la anterior. Ante ello, la actora presentó reclamación económico-administrativa frente a dicha liquidación, que fue desestimada por la Resolución del TEARA de fecha 30 de diciembre de 2021.

Consta que se presentó recurso de anulación, pero que según resulta del escrito de interposición del recurso, no es objeto de la presente Litis.

Disconforme con el anterior pronunciamiento, el recurrente acude a esta vía jurisdiccional.

SEGUNDO.- En el escrito rector de demanda la recurrente sostiene, en necesaria síntesis, lo siguiente: tras la renuncia pura y simple a los legados por parte de don Luis Alberto, padre de la recurrente, sin haber designado beneficiario alguno, entra en juego la sustitución vulgar establecida por la causante en su testamento, conforme a los artículos 774 y 789 CC. En consecuencia, afirma, no adquiere su condición de legataria porque su padre haya renunciado en su favor - hecho que no se ha producido en la escritura de renuncia -, sino que al tratarse de una renuncia pura, simple y gratuita, se aplica la sustitución vulgar establecida no por el renunciante, sino por la propia causante en su testamento.

Por ende habrá que estar a las previsiones del art. 26.f), frente a la interpretación del art. 28.1 de la LISYD que realiza el TEARA, así como al art. 53.1 y frente al 58.1 del Reglamento del ISYD. Se remite a la Consulta General de la DGT 1817-00, de 18 de octubre de 2000 y más recientemente, la Consulta Vinculante V0350-21 de 24 de febrero de 2021; y a la Sentencia del TSJ de Madrid 530/2011, de 21 de junio (recurso 168/2009).

Añade, en orden a la interpretación normativa, al amparo del art. 3 del C.C. lo que regulaba el antiguo Decreto 1018/1967, de 6 de abril, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos, en su art. 34, que fue modificado tras la entrada en vigor de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concreto en el art. 26.f) citado.

TERCERO.- La Letrada del Servicio Jurídico del Servicio Jurídico del Principado de Asturias se opone a las pretensiones de la recurrente, destacando, en primer término que la consulta vinculante V0350-21 es posterior a la liquidación complementaria realizada por esta Administración, que tuvo en cuenta consultas vinculantes anteriores a la emitida en el año 2021 y fundamentalmente la doctrina jurisprudencial, sentencias anteriores del TSJ Asturias del año 2017, en similitud de supuestos. Por otro lado, razona que la Administración está vinculada a los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, debiendo aplicarse cuando exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario y los contemplados en la consulta. No obstante, lo anterior debe entenderse respetando en todo caso la vinculación de la Administración a los criterios de la resolución de unificación de criterio del artículo 242 LGT. Si sobre la cuestión a regularizar existiera doctrina del TEAC, es ésta doctrina la que vincula a los órganos de aplicación de los tributos. También está vinculada por la jurisprudencia de Tribunales. Y en tal sentido cita la Sentencia de esta sala del TSJ del Principado de Asturias de fecha 4 de diciembre de 2017, recurso PO 824 y 825/2016.

El Abogado del Estado también muestra su oposición al escrito de demanda, y se remite a la Sentencia de esta misma Sala 979/2017, que trascribe parcialmente.

CUARTO.- Expuesto lo que antecede, en el que hemos hecho un resumen de los antecedentes necesarios así como las posiciones de las partes, en relación al acto impugnado, debemos realizar dos precisiones. En primer término que, si bien consta que frente a la Resolución del TEARA aquí cuestionada se planteó por la recurrente recurso de anulación en aquella vía económico administrativa, la Resolución del mismo no es objeto de recurso, por lo que hemos de ceñir los razonamientos que a continuación se expresarán a la Resolución de 30 de diciembre de 2021. La segunda precisión que debemos realizar, es que esta misma Sección dictó Sentencia en el PO 416-22, en el que se analizaron las mismas cuestiones que ahora se someten a enjuiciamiento en relación a la hermana de la recurrente. Siendo coincidentes los motivos de impugnación, necesariamente habremos de reproducir los argumentos que allí expusimos, en orden a satisfacer el principio de unidad de doctrina así como el de seguridad jurídica.

QUINTO.- Entrando en los motivos de impugnación de la Resolución del TEARA que confirma la liquidación impugnada, cabe hacer cita de los artículos 20 y siguientes de la LIS y D, Ley 29/1987, de 18 de diciembre. Así, el art. 20 regula: "1. En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas.

2. En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:

a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:

Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.

Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.

Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.

Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción...".

El art. 21 establece: "1. La cuota íntegra del impuesto se obtendrá aplicando a la base liquidable, calculada según lo dispuesto en el artículo anterior, la escala que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobada por la Comunidad Autónoma..."; y el art. 22: "1. La cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20...".

Por su parte, el art. 28 señala: "1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada, aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario", y en el mismo sentido el art. 58.1 del RISYD, Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.

En la interpretación de estos preceptos, y su aplicación a los supuestos de sustitución vulgar que prevé el art. 774 del Código Civil, esta Sala ya se ha pronunciado en las Sentencias de 27 de noviembre de 2017 (recurso 824/2016); y 4 de diciembre de 2017 (recurso 825/2016). En esta última, recogiendo los argumentos de la anterior, se razona: "TERCERO.- Que este Órgano Judicial, tras valorar con detenimiento las alegaciones formuladas por las partes litigantes en este proceso, debe manifestar que en el caso que se decide la resolución dictada por el TEARA desestima una reclamación económico-administrativa interpuesta frente a una resolución que contiene una liquidación en concepto de Impuesto de Sucesiones. La causante instituyó herederos por partes iguales a sus hijos, y en defecto de ellos, a sus descendientes respectivos, aplicando la sustitución vulgar que prevé el art. 774 del Código Civil . De los diez hijos de la causante, siete de ellos renunciaron a la herencia, siendo así que en el caso que nos ocupa, el de D. Bienvenido, se realizó esa renuncia de manera pura y simple a la herencia de su madre por escritura pública de 7 de mayo de 2012, siendo llamados como sustitutos vulgares sus dos hijas, una de ellas, la aquí recurrente.

El art. 28 de la Ley 29/87, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones establece, al igual que el 58 del R.D. 1629/1991 , que aprueba su Reglamento de desarrollo, que "En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario."

La parte recurrente, en los antecedentes de hecho de su escrito de demanda, que no en sus fundamentos jurídicos, plantea una interpretación de la norma distinta a la realizada por la resolución administrativa impugnada. A este respecto hay que señalar, como recogimos en nuestra sentencia de fecha 29 de septiembre de 2017, recurso de casación autonómico 2/2016 , que la interpretación de las normas jurídicas, tal y como establece el art. 3 del Código Civil , debe partir del tenor literal del precepto cuyas exégesis se pretende, y así el mencionado artículo del Código Civil refiere el sentido propio de las palabras como elemento primario de interpretación. Los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, así como el espíritu y finalidad de las mismas son elementos a tener en cuenta en este proceso hermenéutico, que nunca puede suponer que la conclusión interpretativa sea distinta o vaya más allá de la regulación contenida en el propio texto de la norma, es decir, la consideración de los criterios adicionales que se tienen en cuenta en la interpretación no permite ir más allá del sentido de las palabras, especialmente cuando estas son claras y precisas, de ahí el aforismo "in claris non fit interpretatio".

Precisamente el artículo 12 de la Ley 50/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , remite al Código Civil en relación con la interpretación de las normas tributarias.

En este sentido la norma es clara, ya que el artículo 28.1 de la Ley 29/87 , ya referenciada, obliga a que en los casos de renuncia, los beneficiarios de la misma, en este caso la recurrente, deben tributar aplicando la reducción de la base imponible que corresponda a su grupo de parentesco del renunciante si es superior al del aceptante, que es lo que acontece en este caso. No estamos ante una norma civil, ni ante una norma que busque más o menos recaudación. La norma regula un tributo y su interpretación debe ser la literal, que es la que nos señala el Código Civil, en los términos más atrás expuestos. Lo que no puede haber son renuncias encaminadas a evitar que se tribute en la forma prevista, cuando existen adquisiciones "mortis causa". Si el primer llamado a la herencia renuncia, el sustituto adquiere la herencia, en este caso porque así lo ha querido el testador al instituir la sustitución vulgar de sus herederos directos, sus hijos, por los nietos, en la forma prevista en el art. 774 del Código Civil . Y en estos supuestos el grupo de parentesco que el art. 20 de la Ley 29/87 , prevé para la reducción por parentesco es el del repudiante si es superior al del sustituto, por tanto en este caso el del padre de la recurrente. Esto es lo que ha hecho la resolución impugnada y al respecto cabe decir dos cosas. Que esa interpretación no solo no es irrazonable y carente de respaldo en la literalidad de la Ley, sino que precisamente acontece lo contrario, que es una interpretación que sigue a la previsión de la norma. Y además que, la interpretación que patrocina la recurrente no es lo que recoge la literalidad del precepto. El grupo de parentesco del renunciante, si es superior al del aceptante, que es por el que opta el legislador en estos supuestos de renuncia de la herencia, tiene su razón de ser y el propio Tribunal Supremo en su sentencia de 25 de septiembre de 1998 , rec. casación núm. 6166/96, así lo ha manifestado. El precepto instaura una medida de carácter fiscal razonable, que pretende evitar renuncias que busquen eludir la aplicación de los tipos impositivos o el establecimiento de bases líquidas o aplicables si no hubiera habido renuncia.

Los grupos de parentesco, que incluyen criterios de edad en el momento de fijar las reducciones, establecen una consideración de ese parentesco para establecer el grupo, y es precisamente ése uno de los criterios a tener en cuenta y a considerar. Por tanto sí que estamos ante grupos de parentesco, y en el caso de renuncia o repudiación de la herencia habrá de acudirse a la aplicación del grupo según los criterios establecidos en el art. 28 de la Ley, es decir, el del renunciante que era descendiente con más de 21 años, ya que el grupo lo integran el parentesco y la edad. Y es que, como decimos, el artículo 20 de la Ley establece una reducción de la base imponible para determinar la base liquidable en función de la edad y parentesco del obligado tributario con el causante, reducción que maneja ambas variables de forma conjunta e inescindible.

El grupo y edad del recurrente, el padre de la recurrente, es el II, y éste es el aplicable, al ser superior al de la adquiriente, todo ello a tenor de la especificidad recogida en el art. 28 de la Ley para supuestos como el aquí litigioso en el que la aceptante estaría en el grupo I y lograría, con la renuncia de su padre y la entrada en juego de la sustitución, una reducción mayor. Por tanto, insistimos, la reducción será la correspondiente al grupo del padre renunciante que es superior, el grupo II.

En consecuencia este motivo impugnatorio no puede prosperar".

Pues bien, la Resolución que recogía la liquidación provisional, sustenta su razonamiento en la aplicación de una consulta vinculante de la DGT de 2004 (189-04); así como en dos Resoluciones del TEARA que resolvían sendas reclamaciones económico-administrativas, Resoluciones que fueron examinadas y confirmadas en la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 2017, que hemos trascrito parcialmente. Por ende, no cabe achacar al Acuerdo de liquidación una infracción formal, por desconocer, con infracción del art. 89 de la LGT, una consulta vinculante que en el momento de dictarse el acuerdo no había sido publicada, dado que el Acuerdo es de octubre de 2020, y la CV0305-21, aducida por la recurrente, es de fecha 24 de febrero de 2021.

Por lo expuesto, siguiendo la misma doctrina que se ha citado, que a juicio de la Sala es acorde con la interpretación sistemática de los artículos 20, 21, 22, y 28 de la LISYD, procede la desestimación del recurso. Así, el art. 21 fija la determinación de la cuota íntegra del impuesto, y hace referencia para tal determinación a la base liquidable, calculada según lo dispuesto en el artículo anterior, es decir, con las reducciones por parentesco. Una vez determinada la cuota íntegra, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobada por la Comunidad Autónoma, se determinara la cuota neta tras aplicar el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente. Y tanto para este último, como para la reducción por parentesco, el art. 28 de la Ley establece una norma específica, para el supuesto de repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado de forma que en relación al coeficiente multiplicador se aplica el que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. Y en cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.

SEXTO.- En materia de costas, dadas las dudas jurídicas que plantea el objeto del procedimiento, en aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede su imposición.