PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIÓN DEL RECURRENTE.
Por la Procuradora doña Concepción González Escolar, en nombre y representación de don Diego, se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de fecha 28 de febrero de 2023, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y sus acumuladas, interpuesta frente a la resolución de fecha 20 de julio de 2021 de la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT en Asturias, por la que se deriva, al recurrente, en concepto de responsable subsidiario, las deudas de la entidad SISTEMAS ESTRUCTURALES DE ELEVACIÓN DEL NORTE S.L., de acuerdo con el artículo 43.1.a) de la LGT, exigiendo una deuda tributaria de 26.750,84 €.
El actor señala como antecedentes:
1º El 20 de julio de 2021 la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT en Asturias, dicta acuerdo por la que se procede a derivar la responsabilidad hacia el actor causada por las deudas de la entidad SISTEMAS ESTRUCTURALES DE ELEVACIÓN DEL NORTE S.L., de acuerdo con el artículo 43.1.a) de la LGT, exigiendo una deuda tributaria de 26.750,84 €.
2º Interpuesta frente a dicha resolución de derivación de responsabilidad la reclamación económico-administrativa que se tramitó con el número de expediente NUM000 y sus acumuladas, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias (TEARPA), se dicta resolución de fecha 28 de febrero de 2023 por la que se desestima dicha reclamación.
3º Con fecha 26 de abril de 2023, esa representación procesal presenta frente a la anterior resolución, recurso contencioso-administrativo.
Como motivos de impugnación sustenta, tras reprochar el desorden argumental de la Resolución del TEARA:
1º Incorrecta calificación del presupuesto de hecho habilitante para derivar la responsabilidad al recurrente.
En este apartado realiza todo un alegato sobre la improcedencia de aplicar el supuesto del art. 43.1.a) de la LGT en el supuesto que nos ocupa, y, remitiéndose a la doctrina jurisprudencial elaborada en la aplicación del art. 40 de la anterior LGT (respecto del cual, el actual art. 43.1 no supone novedad), afirma que el supuesto a aplicar sería el del art. 43.1.b), en tanto el presupuesto de hecho que permite la derivación se concreta, en el cese efectivo en la actividad de la persona jurídica, en la existencia de deudas tributarias pendientes y no prescritas, en la condición de administrador al tiempo del cese y en la declaración de fallido de la sociedad. En esta caso, se produjo el cese efectivo de la entidad SISTEMAS ESTRUCTURALES DE ELEVACIÓN DEL NORTE S.L., en el año 2013, prueba de ello es la declaración de disolución de la misma que se adopta por el Auto de 23 de abril de 2013 del Juzgado de lo Mercantil nº Dos de Oviedo, el cual aparece en el expediente ya que se adjuntó como documento anexo nº 1 a las alegaciones formuladas contra la propuesta de derivación de responsabilidad. Es criterio del TEAC que el cese no debe referirse a un momento concreto, sino que puede abarcar un periodo determinado.
En definitiva, argumenta el actor, una vez que el obligado tributario principal, la citada mercantil, ha cesado en el desarrollo de sus actividades, y quedan pendientes de liquidar obligaciones tributarias devengadas, el encaje jurídico ya no es el utilizado en este caso, sino el del artículo 43.1.b) de la LGT. Añade que el acudir a un tipo de responsabilidad tributaria u otro, condiciona enormemente el alcance de dicha derivación, y por lo tanto, la cantidad que se le puede derivar al administrador. De ahí que el acierto jurídico en determinar el supuesto habilitante para cada caso, resulte trascendente, en orden a decidir sobre la legalidad del acuerdo de derivación de responsabilidad.
2º Inexistencia del presupuesto de hecho habilitante de la derivación de responsabilidad del artículo 43.1.a) de la LGT al no estar motivadas las sanciones impuestas a la entidad: aplicación al caso de las SSTS de fechas 16 de marzo de 2023 y 5 de junio de 2023.
Sostiene el demandante que para poder derivar la responsabilidad al administrador de acuerdo con tal precepto, es necesaria la concurrencia de los siguientes requisitos: a) Comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; b) Condición de administrador de hecho o de derecho al tiempo de cometerse la infracción; y c) Una conducta en el administrador que se relacione con el propio presupuesto de la infracción en los términos señalados en dicho artículo 43.1, reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria.
En el presente caso, razona, no existe infracción tributaria. Nos encontramos ante procedimientos sancionadores en los que el principio de culpabilidad es un elemento exigible para poder afirmar que concurre la infracción, y este elemento deber ser objeto de específica y suficiente motivación, lo que aquí no acontece, en cuanto a las sanciones impuestas a la mercantil deudora principal. Se ha utilizado un modelo genérico que nada dice sobre las circunstancias de imputabilidad del presente caso, o dicho de otra forma, la motivación utilizada serviría para cualquier conducta infractora, puesto que no existe una individualización del estudio de la reprobabilidad que se ajuste a las circunstancias obrantes.
Por lo tanto, concluye, la inexistencia de infracción tributaria provoca la anulación del acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado.
3º Incorrecta determinación del alcance de la responsabilidad.
Expone el recurrente, que analizadas las actas de inspección de las que se desprenden las deudas derivadas, se observa que las causas de regularización no se encuentran debidamente motivadas, se dice en relación a las cuotas de IVA soportado no deducibles por teléfono y vehículos que su fundamentación jurídica son los artículos 92 y ss de la LIVA, sin especificar como tal normativa se aplica al presente caso. Y en el IS se exigen intereses de operaciones vinculadas con el mero nombramiento del artículo donde se regulan estas, pero se desconoce el alcance y aplicación del mismo al presente caso, se desconoce por qué solamente se admite el 50% de los gastos de representación, vehículos y telefonía. El hecho de que se suscribiesen las Actas de conformidad, no exime de la necesidad de motivación. Recuerda que el artículo 187.4 del RGAT permite que el obligado tributario recurra la liquidación sin revocar la conformidad mostrada, pues como resulta de la copiosa jurisprudencia del TS sobre la impugnación de las liquidaciones derivadas de actas en conformidad, los fundamentos jurídicos de estas se pueden rebatir plenamente.
4º Si se produjese la anulación instada, ello provocaría el nacimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, artículo 15.1.c) del Reglamento de Revisión, R.D 520/2005, lo que conlleva a que la cantidad a devolver sería el importe del ingreso indebidamente efectuado más el interés de demora vigente a lo largo del período en que resulte exigible, sobre las cantidades indebidamente ingresadas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 32.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre ( artículo 16 del Reglamento de Revisión, R.D 520/2005).
SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN.
El Abogado del Estado se opone a las pretensiones articuladas en el escrito de demanda, y tras sostener la legalidad de la Resolución del TEARPA, recuerda que las deudas tributarias finalmente giradas a la mercantil, declarada fallida en 2018, de la que, como consta, era administrador solidario el recurrente, fueron, todas ellas, regularizadas con la conformidad de la entidad inspeccionada, tanto las liquidaciones, como las sanciones, aplicándose por tal motivo las correspondientes reducciones. Y que la actuación recaudatoria ejecutiva, finalizado el período voluntario de ingreso (el 5-7-2012), se vio afectada por la tramitación de concurso de acreedores, que finalizó en marzo de 2021 por inexistencia de bienes.
Afirma que el Tribunal Económico-Administrativo Regional sí ha respondido, extensa y motivadamente, a cada una de sus reiterativos argumentos impugnatorios. Así, destaca: 1º lo relevante es la concurrencia de los presupuestos de hecho para la aplicación al actor, por la Administración tributaria, de lo dispuesto en el apartado a), del número 1, del artículo 43 de la LGT, y, efectivamente, concurrían. 2º Se obvian de contrario tanto las circunstancias de la regularización tributaria efectuada a la mercantil obligada principal, como el hecho de la prestación de conformidad (sinónimo de reconocimiento y de aceptación) por la misma de tal regularización; no debiendo olvidarse el demandante que él era administrador solidario, por tanto conocedor y responsable de tal modo de proceder de la mercantil, circunstancias de hecho jurídicamente relevantes que son pasadas por alto por el actor, como también su virtualidad a los efectos de contrarrestar la falta de motivación de las sanciones impuestas a la mercantil, que denuncia, aun cuando esa mercantil que dirigía las reconoció y las aceptó, como también la firmeza de las resoluciones, con la consiguiente obtención de reducción, legalmente prevista.
TERCERO.- ANTECEDENTES FÁCTICOS
La Resolución del TEARA recoge los antecedentes fácticos que se derivan del E.A., y que podemos resumir en los siguientes:
1º Las deudas tributarias que se exigen a la entidad obligada al pago Sistemas Estructurales De Elevación Del Norte, S.L., tienen su origen: i) liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008, regularizada a través de un Acta de conformidad. Por el mismo periodo y concepto se impuso una sanción por infracción grave de acuerdo con el artículo 191 de la Ley General Tributaria. ii) liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2007 y 2008, regularizada a través de un Acta de conformidad. Por el IVA 4T 2008 se impuso una sanción por infracción grave, y por el resto de trimestres se impuso una sanción por infracción leve, de acuerdo con el artículo 191 de la Ley General Tributaria.
2º La fecha límite de ingreso en periodo voluntario de ambas Actas era el 5 de julio de 2012, habiéndose concedido fraccionamiento en periodo voluntario de ambas deudas. El 29 de enero de 2013 se dictó el Auto de declaración de concurso de acreedores, momento en el cual las deudas estaban todavía en periodo voluntario de ingreso. A partir de ese momento las deudas quedaron paralizadas, a la espera del desarrollo del referido proceso concursal, y por lo tanto no pasaron a periodo ejecutivo ni se hicieron actuaciones ejecutivas. El concurso de acreedores finalizó el 16 de marzo de 2021 por inexistencia de bienes, por lo cual no existen opciones de cobrar las deudas pendientes de la sociedad, ya que está liquidada y sin activos.
3º La sociedad Sistemas Estructurales De Elevación Del Norte, S.L., fue declarada fallida con fecha 1 de octubre de 2018.
4º De la documentación obrante en el expediente y, concretamente, la nota simple informativa de la sociedad aportada por el Registro Mercantil de Asturias, resulta que la sociedad Sistemas Estructurales De Elevación Del Norte, S.L. ha venido siendo administrada desde el día 11 de agosto de 2006 por D. Diego, en calidad de Administrador solidario, quien aceptó el cargo y manifestó no encontrarse incurso en ninguna de las incompatibilidades legales. Este acuerdo fue elevado a público en la escritura otorgada el día 11 de agosto de 2006 en Langreo, ante el Notario D. Fernando Leal Paraiso, e inscrita en el Registro Mercantil el 15 de septiembre de 2006. Se mantuvo en el cargo hasta la declaración de concurso de acreedores de la sociedad.
5º En fecha 8 de junio de 2021, por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Asturias de la A.E.A.T., se emitió la comunicación de inicio de un procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria de carácter subsidiario frente al interesado en virtud del art. 43.1 a) de la Ley General Tributaria, por deudas tributarias pendientes de la entidad Sistemas Estructurales De Elevación Del Norte, S.L., con un alcance de 26.750,84 euros. Este acuerdo fue notificado al interesado el día 16 de junio de 2021, habiéndose presentado alegaciones frente al mismo en fecha 29 de junio de 2021.
6º En fecha 20 de julio de 2021, en virtud de lo dispuesto en el artículo 43.1 letra a) de la Ley General Tributaria, se dicta Acuerdo declarando la derivación de responsabilidad subsidiaria, con un alcance de 26.750,84 euros.
7º Contra el acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria ex art. 43.1 letra a) de la LGT, por deudas tributarias pendientes de la entidad Sistemas Estructurales De Elevación Del Norte, S.L., en fecha 28 de julio de 2021, el interesado interpuso la presente reclamación económico-administrativa, desestimada pro la Resolución del TEARPA objeto de impugnación.
CUARTO.- SOBRE LA DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA, ART. 43.1.A.
Centrándose el debate en la concurrencia de los requisitos para que se produzca la derivación de responsabilidad subsidiaria, cabe recordar, en primer lugar, que el art. 41 de la LGT establece: "1. La Ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta Ley .
2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.
3. Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.
Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan...
5. Salvo que una norma con rango de Ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174a 176de esta Ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81de esta Ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142y 162de esta Ley.
La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.
6. Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil".
Y, el art. 43.1.a) regula: "1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones"
El art. 182.2 LGT señala: "2. Responderán subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a ), g ) y h) del apartado 1 del artículo 43 de esta Ley , en los términos establecidos en dicho artículo.
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria será el previsto en el artículo 176 de esta Ley .".
Por su parte, el art. 176 de la LGT establece: "Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario".
Mientras que el artículo 61 RGR (RD 939/05) define del concepto de deudor fallido y crédito incobrable: "Concepto de deudor fallido y de crédito incobrable
1. Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.
La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.
Son créditos incobrables aquellos que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago.
El concepto de incobrable se aplicará a los créditos y el de fallido a los obligados al pago.
2.Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario.
Si no existieran responsables subsidiarios o, si existiendo, estos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación.
3.Sin perjuicio de lo que establece la normativa presupuestaria y atendiendo a criterios de eficiencia en la utilización de los recursos disponibles, se determinarán por el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria las actuaciones concretas que deberán realizarse a efectos de justificar la declaración de crédito incobrable."
Cabe señalar como requisitos para la derivación de responsabilidad subsidiaria en esta modalidad:
a) la necesidad de que el deudor principal sea una persona jurídica;
b) que la persona jurídica haya cometido una infracción tributaria, no el administrador;
c) que no existan responsables solidarios;
d) que previamente las deudas de las personas jurídicas y los responsables solidarios hayan sido declaradas fallidas;
e) que el responsable subsidiario estuviese en el ejercicio de cargo de administrador de hecho o de derecho o consejero en la fecha de la comisión de las infracciones tributarias y;
f) que la conducta del administrador o consejero revele la ausencia de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Como razona la STJ de Extremadura de 28 de septiembre de 2022 (recurso 82/2022) "Para la declaración de este supuesto de responsabilidad subsidiaria no será preciso que la Administración pruebe la existencia de una conducta dolosa o negligente grave pero sí será necesario probar que los administradores no han actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Dicho con otras palabras, el precepto no establece una responsabilidad objetiva en la persona del administrador sino que será preciso demostrar que no ha ejercido sus funciones con el suficiente cuidado o ha existido dejación en su conducta que ha conducido al incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la sociedad constitutiva de infracción. El precepto no contempla, por tanto, un supuesto de mera traslación automática de la responsabilidad, sino que el mismo está sujeto a un actuar culposo por parte de la persona que va a quedar sujeta a tal responsabilidad. Este actuar puede proceder de una doble vía, la primera es la propia del dolo, es decir, la que concurre en quien actúa con conocimiento del alcance de su proceder y quiere o acepta el resultado lesivo para los intereses de la Administración Tributaria como consecuencia de su acción contraria a Derecho; la segunda es la propia de la culpa y se manifiesta en quien, infringiendo las normas elementales de cuidado exigible a la generalidad de las personas que puedan encontrarse en su misma situación, obra fuera del campo legal, dando lugar a un perjuicio para los citados intereses".
La STS de 9 de abril de 2015 (recurso de casación para unificación de doctrina 1997/2013), casando una Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 13 de febrero de 2013, establecía: "Pues bien, la Sala anticipa que procede la estimación del recurso interpuesto, en le medida en que la sentencia impugnada resulta contradictoria con la doctrina jurisprudencial reiterada de esta Sala, relativa a la responsabilidad de los administradores y de las que son un ejemplo algunas de las sentencias ofrecidas para contraste por el Abogado del Estado.
Así, en la Sentencia de esta Sala de 30 de junio de 2011 (recurso de casación 2294/2009), se dio respuesta al tercer motivo de casación, en el que se alegaba infracción del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y de la jurisprudencia aplicable por entender que el acuerdo de derivación adolecía de falta de motivación al no reflejar la conducta ilícita en la que incurrió el administrador y ello a través del Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dijo:
"Con relación a los requisitos que exige el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT , para derivar la responsabilidad a los administradores esta Sala ha señalado en la Sentencia de fecha 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005 ) que de la lectura del art. 40.1 de la LGT «se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias "pendientes", en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad.
En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave.
En el segundo supuesto, la norma se limita a derivar dicha responsabilidad cuando se da la circunstancia del "cese de la actividad" de la persona jurídica, lo que supone su desaparición del tráfico mercantil y la imposibilidad del cobro de la deuda tributaria del sujeto pasivo, y se trate de "deudas pendientes".
El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función» (FD Sexto). [En el mismo sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5120/2004 ), FD Primero].
De igual forma, esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha entendido, y ya con respecto a la responsabilidad subsidiaria regulada en el citado art. 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963 , que: «(1º) la responsabilidad alcanza a quienes tuvieran la condición de administradores al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo; (2º) la imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia; y (3º) si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad» [ Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005 ), FD Quinto; en idéntico sentido, Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/03), FD Octavo ; de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10/05), FD Quinto; de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núms. 2492/2008 y 4928/2008), FD Tercero].
También hicimos notar en la Sentencia de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2679/2005 ) que, como ya se dijo en «la sentencia de la Sala Tercera de 31 de mayo de 2007 (rec. casación unif. doctrina num. 37/2002), los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo» (FD Cuarto)."
Por otra parte, en la Sentencia de 31 de mayo de 2012 (recurso de casación 3145/20009 ),también ofrecida como contraste, se transcribió la anterior doctrina y tras constatar la existencia de una infracción tributaria por IVA, declara que " De esa conducta debe responder el recurrente con independencia del hecho de que existiera apoderados, pues como señala nuestra jurisprudencia <>".
En atención a esta doctrina, no puede obviarse que el art. 225 de la Ley 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, establece como deberes generales de los administradores: "1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos; y subordinar, en todo caso, su interés particular al interés de la empresa.
2. Los administradores deberán tener la dedicación adecuada y adoptarán las medidas precisas para la buena dirección y el control de la sociedad.
3. En el desempeño de sus funciones, el administrador tiene el deber de exigir y el derecho de recabar de la sociedad la información adecuada y necesaria que le sirva para el cumplimiento de sus obligaciones".
QUINTO.- SOBRE LA DIFERENTE NATURALEZA DE LOS SUPUESTOS PREVISTOS EN EL ART. 41.1.a y b.
Aduce el recurrente, en primer término, el incorrecto encuadramiento de la responsabilidad subsidiaria declarada en el art. 43.1.a) de la LGT, dado que habiéndose producido el cese de la deudora principal (la mercantil SISTEMAS ESTRUCTURALES DE ELEVACIÓN DEL NORTE S.L.), en 2013, cuando se declara la derivación, necesariamente tenía que incardinarse en el art. 43.1.b, lo que repercute en el alcance de la deuda y los requisitos exigibles, y por ende, conlleva la nulidad del Acuerdo de derivación.
Ahora bien, reiterando aquí lo que ya razona la citada STS de 9 de abril de 2015, sobre la distinción entre los dos supuestos de derivación (aun cuando en referencia al art. 40.1 de la anterior LGT) , esta distinción se manifiesta aún más, si analizamos la distinta naturaleza de ambos supuestos, afirmando el carácter sancionador del primero de ellos, es decir, del supuesto del art. 43.1.a), ante el que nos encontramos. En este sentido, la STS 3ª2ª nº 1217, de 2 de octubre de 2023 (recurso nº 8791/2021), señala: "CUARTO. - Sobre la naturaleza sancionadora del supuesto de derivación de responsabilidad tributaria por la vía del art 43. 1.a) LGT .
Como hemos puntualizado en otras ocasiones -por todas, sentencias 729/2023, de 5 de junio, rca. 4293/2021 , ECLI:ES:TS:2023:2655 , y 537/2023, de 28 de abril, rca. 72/2021 , ECLI:ES:TS:2023:1849 -, ante la gran heterogeneidad de los distintos supuestos de responsabilidad se impone la necesidad de atender a las características específicas y fundamento de cada uno de ellos.
Asimismo, en nuestra sentencia 1033/2019, de 10 de julio de 2019, rca. 4540/2017, ECLI:ES:TS:2019:2694 , recordábamos que "el art. 41.1 LGT , en general, pueda tener un alcance ordenador, con vocación de generalidad, de la figura del responsable" apuntando que "[e]n realidad, si se desciende más allá del art. 41 LGT a los distintos supuestos de responsabilidad solidaria y subsidiaria regulados en los art. 42 y 43 LGT , se advierte que las situaciones son muy diversas, y responden a finalidades bien distintas. De manera que la pretendida función de requisito general que los recurrentes pretenden descubrir en el art. 41.1 es, cuando menos, cuestionable."
Por su parte, el auto de Admisión es clarificador en cuanto a que no resulta posible establecer un tratamiento unitario a los efectos que nos ocupan, considerando también que la jurisprudencia no se ha pronunciado todavía sobre el eventual carácter sancionador de la derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria, por la vía del artículo 43. 1.a) LGT : "En relación con la derivación de responsabilidad solidaria a los administradores al amparo del artículo 42.1.a) LGT , así como su precedente normativo contenido en el artículo 38.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado, de manera recurrente, reconociendo que posee una naturaleza sancionadora, en consonancia con las sentencias del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 ( STC 76/1990, ECLI:ES: TC:1990:76 ) y de 27 de marzo de 2006 (STC 85/2006, ECLI:ES: TC:2006:85 ).
Así se declaró, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2008, FJ 3º, (rec. 3941/2006, ECLI:ES:TS:2008:7359 ), de 8 de diciembre de 2010, FJ 2º, (rec. 4941/2007, ECLI:ES:TS:2010:6125 ), de 6 de julio de 2015, FJ 3º, (rec. 3418/2013, ECLI:ES:TS:2015:3318 ), de 20 de septiembre de 2016, FJ 4º, (rec. 3521/2015, ECLI:ES:TS:2016:4144 ) y 5 de noviembre de 2020, FJ 5º, (rec. 1569/2018, ECLI:ES:TS:2020:3742 ).
No existen pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la naturaleza sancionadora o no del artículo 43.1.a) LGT . Y, así, debemos destacar que mientras que el artículo 42.1.a) LGT establece la derivación de responsabilidad solidaria a los administradores que tiene una conducta activa en la comisión de la infracción tributaria por parte de la sociedad, el artículo 43.1.a) LGT posibilita la derivación de responsabilidad subsidiaria a los administradores que con su conducta omisiva o pasiva posibilitan la comisión de la infracción.
Se gradúa la responsabilidad en solidaria o en subsidiaria en función de la conducta activa o pasiva del administrador en relación con la comisión de la infracción tributaria por parte de la sociedad [...]"
Sin embargo, la argumentación contenida en nuestra reciente sentencia -ya citada- 729/2023, de 5 de junio, rca. 4293/2021 , permite afirmar el carácter sancionador de la responsabilidad tributaria subsidiaria, derivada a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo estas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.
Poníamos de manifiesto en la sentencia 729/2023 de 5 de junio :
"[...] El artículo 43 de la LGT está dedicado, principalmente, a establecer la responsabilidad de los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas. La responsabilidad subsidiaria es un tipo de responsabilidad que, como hemos visto, exige la previa declaración de fallido para responder, no de todas las deudas, sino de la parte que no ha podido ser abonada por el deudor principal.
El supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT requiere la existencia de un requisito objetivo, como es la condición de administrador del responsable y la existencia de infracciones tributarias cometidas por la sociedad mercantil, y de un requisito subjetivo, consistente en la concurrencia de una conducta culpable del responsable, conducta que sería determinante de la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad.
Suele imputarse al administrador el no haber realizado los actos necesarios, de su incumbencia, para cumplir las obligaciones tributarias que se infringieron, o bien haber consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependieran, e incluso haber adoptado acuerdos que posibilitasen la comisión de tales infracciones, siendo la prueba de la existencia de los requisitos objetivo y subjetivo a cargo de la Administración.
Pues bien, el artículo 43.1.a) de la LGT contempla un supuesto de responsabilidad directamente vinculada a la infracción, de forma que presupone la comisión de infracciones tributarias por la sociedad".
Esta naturaleza sancionadora ya se deriva de la STC de 27 de marzo de 2006 ( STC 85/2006), que en relación al art. 40.1 de la anterior LGT, pero con referencia a la actual, afirma: "Pues bien, en la medida en que no se hace a los recurrentes responsables del pago de la cuota tributaria de los citados tributos no ingresados por la entidad deudora principal o de los intereses de demora generados como consecuencia de dicho incumplimiento -componentes de la "deuda tributaria" a la que alude el art. 40 LGT que tienen, respectivamente, finalidad contributiva y resarcitoria ( STC 276/2000, de 16 de noviembre , FFJJ 5 y 6)-, sino sólo y exclusivamente de las sanciones tributarias impuestas a Difo, S.A., por las conductas infractoras cometidas por dicha sociedad cuando los demandantes formaban parte de su Consejo de Administración -sanciones que ejercen una función represiva o de castigo ( STC 276/2000 , citada, FJ 6)-, y que la derivación de responsabilidad respecto de las sanciones tiene su origen en un comportamiento ilícito de los recurrentes, debe concluirse, frente a lo que sostiene el Ministerio Fiscal, que las cantidades reclamadas a éstos por la Administración tributaria en calidad de responsables, aunque no tengan su origen en la comisión por ellos de ninguna de las infracciones tributarias tipificadas en los arts. 78 y ss. LGT , tienen naturaleza claramente punitiva, y en consecuencia la responsabilidad exigida en este caso es materialmente sancionadora. La propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, ha venido a reconocer que estamos en ese ámbito punitivo al incluir la figura de los responsables de las sanciones tributarias en el art. 182 , precepto que se integra en el capítulo II -que lleva por rúbrica "Disposiciones generales sobre infracciones y sanciones tributarias"- del título IV -que regula "La potestad sancionadora".
4. En la medida en que, como acabamos de señalar, la responsabilidad derivada por la Administración tributaria a los recurrentes tiene un contenido punitivo, es evidente que, conforme a nuestra jurisprudencia, resultan aplicables las garantías materiales y procesales que se deducen de los arts. 25.1 y 24.2, ambos CE [entre las últimas, SSTC 145/2004, de 13 de septiembre , FJ 3 ; 52/2004, de 13 de abril , FJ 3 ; 54/2003, de 24 de marzo , FJ 3 ; 9/2003, de 20 de enero, FJ 3 a ); y 116/2002, de 20 de mayo , FJ 3]....".
Podemos concluir pues, que dada la naturaleza sancionadora del supuesto del art. 43.1.a), los requisitos exigibles para su concurrencia son más restrictivos, agudizándose con la aplicación de principios propios del derecho punitivo, por lo que resulta más garantista para el declarado responsable. En todo caso, lo que determina uno u otro supuesto de derivación es la concurrencia del supuesto fáctico, no tratándose de una elección de la Administración, ni del interesado.
En el presente supuesto, aparece perfectamente acreditado, en el E.A., el elemento de hecho que justifica la aplicación del art. 43.1.a), cual es la existencia de Acuerdos sancionadores contra la Sociedad deudora principal. Por ende, habiéndose dictado esos Acuerdos sancionadores, incluso previamente a la declaración de concurso, y el cese en la actividad de la mercantil, lo que aconteció en el año 2013, concurría el título habilitante, que junto al resto de los requisitos mencionados, pueden determinar esa derivación de responsabilidad subsidiaria, mediante un procedimiento que, como señalamos, establece mayores garantías a favor del interesado.
De esta forma, debemos rechazar el primer motivo de impugnación.
SEXTO.- SOBRE LA INEXISTENCIA DEL PRESUPUESTO DE HECHO HABILITANTE DE LA DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD DEL ARTÍCULO 43.1.A) DE LA LGT AL NO ESTAR MOTIVADAS LAS SANCIONES IMPUESTAS A LA ENTIDAD: APLICACIÓN AL CASO DE LAS SSTS DE FECHAS 16 DE MARZO DE 2023 Y 5 DE JUNIO DE 2023
El actor centra su segundo motivo de impugnación, como ya señalamos en el Fundamento Primero, en la absoluta ausencia de motivación de las resoluciones sancionadoras dictadas frente a la mercantil deudora principal, lo que determina su nulidad, pudiendo ser esta invocada en sede de impugnación del acuerdo de derivación de responsabilidad contra el administrador.
En primer lugar, es preciso coincidir con el recurrente en esta última afirmación. Efectivamente, el art. 174.5 de la LGT regula: "5. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.
No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad. Asimismo, en los supuestos previstos en el citado apartado no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 de esta Ley , tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias".
En la aplicación de este precepto, nuestro Tribunal Supremo en Sentencias como la de 5 de junio de 2023 (invocada en el escrito de demanda), expone: "Este precepto, que establece una previsión sobre el ámbito y alcance de las facultades impugnatorias del declarado responsable, ha sido interpretado en la sentencia nº 398/2018, de 13 de marzo, pronunciada en el recurso de casación nº 53/2017 , en la que se recoge la siguiente fundamentación jurídica:
"El artículo 174.5 de la Ley General Tributaria , por tanto, debe interpretarse en el sentido de que el responsable puede combatir tanto el acto de derivación como la propia liquidación en que tiene su origen, porque la derivación es un procedimiento autónomo al que le resultan de aplicación las normas comunes y en el que el trámite de audiencia (referido en los apartados tercero y cuarto del propio precepto) es esencial y, obviamente, no excluye la potestad de alegar y aportar cualesquiera medios de prueba admitidos en derecho.
No hay, en definitiva, una extensión de los efectos de los recursos o de las reclamaciones entre el responsable derivado y el deudor principal, pues el procedimiento de derivación de responsabilidad es autónomo respecto del seguido frente al deudor principal. Tal indebida extensión se produciría si la firmeza de las liquidaciones o sanciones relativas al deudor principal impidiera al responsable atacar sus presupuestos, pues ello no solo contravendría el derecho de defensa en los términos vistos, sino también la propia dicción literal del precepto que analizamos.
A nuestro juicio, además, la expresada interpretación no puede alterarse en atención a la condición del declarado responsable. Dicho de otro modo, y tal como nos exige el auto de admisión, el alcance y contenido de la impugnación (que son, como se ha dicho, plenos y se extienden a los acuerdos dictados respecto del deudor principal) no quedan exceptuados, limitados o restringidos por la circunstancia de que la persona declarada responsable fuera administradora de la entidad a la que se giraron las liquidaciones o a la que se impusieron las sanciones derivadas.
Abona esta tesis (excluyente de la imposición de limitaciones impugnatorias al responsable por su condición de administrador) no solo la dicción literal del precepto que nos ocupa (que no distingue en absoluto al respecto), sino la propia naturaleza jurídica del expediente de derivación de responsabilidad que constituye, como ya dijimos, un procedimiento autónomo del seguido con el deudor principal, al que no le son trasladables -sin más- los efectos de éste y cuyo resultado, desde luego, no puede ser calificado como un acto consentido y firme para un responsable que ha deducido contra los acuerdos correspondientes el recurso o reclamación legalmente procedentes.
A lo anterior cabría añadir la especificidad que, en relación con las sanciones tributarias, recoge nuestro ordenamiento jurídico ( artículo 43 de la Ley General Tributaria ), pues el mismo establece, respecto de los administradores, que la derivación de responsabilidad exige que se constate que por acción (adoptando acuerdos) u omisión (consintiendo el incumplimiento o no realizando los actos precisos para impedirlo) contribuyeron o facilitaron la comisión de las infracciones sancionadas. Ni qué decir tiene que ello amplía el alcance de las potestades de impugnación en relación con las sanciones, pues cabe, respecto de éstas, que el administrador (i) impugne las liquidaciones que constituyen el presupuesto de la sanción, (ii) cuestionen la comisión por el deudor principal de la infracción misma y (iii) recurran la parte de la decisión administrativa en la que se les imputa a ellos, como administradores, las acciones u omisiones típicas que determinaron o contribuyeron decisivamente a la comisión de la infracción finalmente sancionada".
La jurisprudencia que emana de esta sentencia ha sido seguida de otras varias, en el mismo sentido, como las de 17 de mayo de 2018 (recurso de casación nº 86/2016 ); 7 de noviembre de 2019 (recurso de casación nº 4234/2017 ); 3 de junio de 2020 (recurso nº 5020/2017 ), 7 de noviembre de 2022 (recurso nº 7939/2020 ) y las más recientes de 19 de enero de 2023 (recursos nº 1693/2020 y 3904/2020 ). En estas últimas, se sienta la siguiente doctrina jurisprudencial:
"-Se completa nuestra jurisprudencia sobre las posibilidades impugnatorias que reconoce el art. 174.5, primer párrafo, de la LGT al declarado responsable tributario por razón de la causa de responsabilidad prevenida en el artículo 42.1.a) de la misma ley , en el sentido de que el precepto permite impugnar, sometiendo a controversia, por razones de forma o fondo, los recursos o reclamaciones del declarado responsable contra las liquidaciones y sanciones que se le derivaron, aun cuando éstas ya hubiesen sido enjuiciadas por sentencia judicial firme a instancias de los obligados principales.
- En ningún caso, la eventual estimación de tales motivos impugnatorios afectaría a la validez y eficacia de los actos ya enjuiciados por sentencia firme, sin perjuicio de que puede declararse la invalidez del acuerdo de derivación de responsabilidad, como el aquí sometido a debate, por razón de la concurrencia de vicios jurídicos presentes en aquellos actos administrativos o, expresado en otros términos, puede examinarse la validez de los actos dirigidos al deudor principal a fin de determinar la conformidad a Derecho del acto de derivación.
- El derecho impugnatorio que asiste, con la mayor amplitud, a los responsables tributarios, con ocasión de tales impugnaciones, lleva consigo el deber del órgano administrativo o judicial, según los casos, de examinar los motivos esgrimidos y los argumentos en que se amparen, sin que la firmeza de los actos puede erigirse en obstáculo que impida o dificulte ese obligado examen.
- El derecho a invocar tales motivos de que se verían aquejados, en el sentir del declarado responsable, los actos de establecimiento de las deudas o sanciones que a la postre se le derivaron, que recae sobre los mencionados actos firmes, con ocasión de la reacción administrativa o judicial frente a los actos de derivación de responsabilidad, surge de modo directo del art. 24 de la CE , así como del artículo 25 CE , tratándose de sanciones".Y fija como doctrina casacional: "La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, cuando con ocasión de la impugnación de un acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria dictado al amparo del artículo 43.1.a ) de la Ley General Tributaria , se declare la disconformidad a derecho de la resolución por la que se imponía una sanción a la deudora principal, debe anularse íntegramente la derivación de responsabilidad, que se extendía a deuda y sanción, por haber decaído el presupuesto habilitante de la derivación de responsabilidad tributaria".
Esta doctrina es reiterada en la STS de 27 de noviembre de 2023 ( recuso 2582/2002), en cuanto vuelve a destacar que el artículo 174.5 LGT posibilita a los declarados responsables, aunque sean administradores de la deudora principal, impugnar las liquidaciones y sanciones origen de las deudas derivadas y, por tanto, permite entrar a examinar el fondo de sus recursos, aunque las liquidaciones y sanciones hayan sido confirmadas en sentencia firme en los recursos interpuestos por los deudores principales.
De esta forma, al actor le está habilitado invocar la ausencia de motivación de los Acuerdos sancionadores contra la deudora principal. Y, en este punto, cabe recordar que el art. 183.1 de la LGT dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: "la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".
En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019) , analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentenciadel Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : "no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."
Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 ,insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del "ius puniendi"en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .
En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de "lege data"el art. 183 de la Ley General Tributaria ,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: "Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia".Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.
El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):
"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 ,entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 ,que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 ,"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".
En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de "ius puniendi",y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"
Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ),sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente".Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.
Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: "la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.
Partiendo de lo expuesto, procede analizar el contenido de los Acuerdos sancionadores de los que trae origen la derivación de responsabilidad al aquí recurrente. Pues bien, en estos se justifica la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción en los siguientes términos: "SEGUNDO.- Considerando los hechos descritos se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de DOLO/CULPA, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .
No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de sanción".
Debemos concluir que se utiliza por la Administración Tributaria una fórmula excesivamente genérica y estereotipada, que no profundiza mínimamente en una valoración de la concreta conducta de la mercantil, más allá de los datos que constan en las dos Actas de liquidación, que se reproducen en las sancionadoras. Pero como se ha expuesto, no es suficiente reproducir, o tomar, simplemente, como sustento de la sanción los hechos que son propios de la liquidación y que podrían encajar en la descripción del tipo infractor. Se hace preciso ese análisis específico de la culpabilidad del infractor, que no puede obviarse por el mero hecho de que las Actas se hubieran firmado de conformidad, puesto que este dato no exime de una exigencia que deriva de la propia naturaleza del Acuerdo, y del derecho a la tutela judicial efectiva, y a no sufrir indefensión. Son varias las cuestiones que se suscitan en las actas de liquidación, referente a diversos apartados de las declaraciones tributarias de la mercantil obligada principal, y el hecho de que la Administración considere que no existe una interpretación alternativa a la que realiza, no cumple tampoco con el deber de motivar la concurrencia del dolo o la culpa en el sujeto infractor.
La Resolución del TEARA razona, en este punto: "En el presente caso, la inspección incorpora a los expedientes sancionadores los hechos puestos de manifiesto en los procedimientos comprobadores previos, hechos de los que se concluye que la entidad prestó dinero a entidades vinculadas sin devengar fiscalmente intereses, que se dedujeron gastos de representación en un importe superior al justificado documentalmente, que dedujo gastos correspondientes a vehículos por un importe superior al permitido, al igual que en los gastos derivados de telefonía, y que calculó indebidamente una amortización, en el Impuesto sobre Sociedades; en cuanto al IVA, se dedujeron gastos de telefonía y de un vehículo nuevo por encima del límite permitido; conducta del contribuyente que es suficientemente acreditativa de negligencia sin que se aprecie ninguna interpretación razonable de la norma, de tal forma que dejó de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades y del IVA, correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008, con lo que, se estiman conformes a derecho las sanciones impuestas".
Es decir, el TEARA, que no puede sustituir el contenido de los Acuerdos sancionadores, vuelve a incurrir en la misma generalidad que se achaca de estos, sin aportar que elementos específicos ha considerado la Administración para concluir que concurre en elemento subjetivo del tipo sancionado.
Por ende, debemos concluir en la ausencia de suficiente motivación de las Resoluciones sancionadoras de las que trae causa la derivación de responsabilidad subsidiaria que aquí es objeto de impugnación, lo que deriva en la nulidad de esta última, de conformidad con la doctrina jurisprudencial contenida en la STS de 5 de junio de 2023 (recurso 4293/2021), que fija como tal: "cuando con ocasión de la impugnación de un acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria dictado al amparo del artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria , se declare la disconformidad a derecho de la resolución por la que se imponía una sanción a la deudora principal, debe anularse íntegramente la derivación de responsabilidad, que se extendía a deuda y sanción, por haber decaído el presupuesto habilitante de la derivación de responsabilidad tributaria".
Ello, que supone la nulidad de la Resolución impugnada, conlleva igualmente, el deber de devolución de las cantidades abonadas por el recurrente, con los intereses vigentes a lo largo del periodo comprendido entre el ingreso y su devolución, conforme establece el art. 32 y 26 de la LGT; y el art. 15.1.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
SÉPTIMO.- COSTAS.
Dada la concurrencia de dudas fácticas y jurídicas sobre la valoración de los elementos subjetivo de los tipos infractores aplicados a la deudora principal, de conformidad con lo regulado en el art. 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición en costas.
